ELEKTRONİK TİCARETTE VERGİLEME

Transkript

1 Hamdi Demir ELEKTRONİK TİCARETTE VERGİLEME GİRİŞ Bilişim teknolojilerindeki gelişmeler ticaretin ve ticari faaliyetlerin mahiyetini ve yapısını değiştirecek potansiyeldedir. Bankacılık ve finans sektörü de dahil olmak üzere birçok alanda hayata geçirilen liberalleşme sonucu olarak uluslar arası alanda yatırım ve ticaret kararlarının alınmasında coğrafi sınırlar eski önemini giderek yitirmeye başlamıştır. Teknolojideki gelişmenin hizmetlerin üretildiği yer ile bu hizmetlerden faydalanılan yer arasındaki bağımlılığı giderek kaldırmakta olduğunu ve yeni ticaret ve iş yapısına uygun bankacılık ve ödeme sistemlerinin gelişeceğini, daha doğrusu gelişmeye başladığını söylemek güç değildir. Elektronik ticaret (e-ticaret) ile bağlantılı olarak tartışılan konular içerisinde vergileme bu çalışmanın ana konusunu teşkil etmektedir. Mevcut vergi mevzuatı ve vergi idaresi şu ana kadar geçerli olan konvansiyonel yapıyı esas aldığından, gelişmelerin vergi idaresi, vergi politikası ve vergi hukuku üzerinde önemli etkileri olacağı açıktır. Diğer taraftan, elektronik ticaretin izlenemeyen parasal işlem ve hizmetlerin uluslar arası teslimi aracılığıyla vergi kaçırma ve vergiden kaçınmak için elverişli bir ortam oluşturduğu da malum. 1. ELEKTRONİK TİCARET KAVRAMI Elektronik ticaret doğrudan fiziksel bağlantı kurmaya ya da fiziksel değiş-tokuş işlemine gerek kalmadan, tarafların elektronik olarak iletişim kurdukları her türlü ticari iş etkinliği" olarak tanımlanmaktadır. Ancak pek çok hukuki kavram da olduğu üzere elektronik ticaretin tanımı konusunda da çeşitlilik söz konusudur. OECD tarafından yapılan tanımlamaya göre elektronik ticaret, genel olarak birey ve organizasyonların metin, ses, görsel imajları kapsayan dijital verilerin aktarımına dayalı olarak ticari faaliyetlerini yerine getirmeleridir. Bu durumda elektronik ticareti sadece internet üzerinden yapılmaya başlanan ticari aktivite olarak görmek yanlış olacaktır; telefon, faks gibi klasik metotlarla ve internet TV gibi internetten daha yeni metodlarla yapılan ticaret de elektronik ticaret kapsamında değerlendirilmek durumundadır. Elektronik ticaret teknoloji tabanlı olduğundan 1970 lerden itibaren teknolojinin ilerlemesine ayak uydurarak potansiyel müşteri kitlesini şirketler için gerçek birer müşteri haline getirmekle görevli basit bir reklam ve pazarlama sistemidir. Bir işlemin elektronik ticaret kapsamına girebilmesi için aşağıdaki özellikleri taşıması gerekir. Elektronik ortamda gerçekleşmelidir. İki veya daha fazla taraf arasında mal/hizmet alım satımı veya tanıtımı olmalıdır. Metin,ses ve görüntü şeklindeki sayısal bilgilerin işlenmesi ve saklanması temeline dayanmalıdır. Bir değer yaratmayı amaçlamalıdır. Ticari nitelikte bir işlem olmalı veya bir ticari işlemi destekleyecek nitelikte olmalıdır. Elektronik ticaretin geleceğine ilişkin tahminlere göre, 2007 yılında tüketicilerin %26 sı alışverişlerini elektronik ortamda gerçekleştirecektir. Buna ilave olarak önümüzdeki 10 yıllık dönemde internete dayalı elektronik ticaretin piyasa payının %2 den %50 ye yükseleceği tahmin edilmektedir. 2. ELEKTRONİK TİCARETİN ÖZELLİKLERİ Elektronik ticaretin başlıca özellikleri kullanımının ve öneminin giderek artmasının da temel sebebi olan ve aşağıda elektronik ticareti geleneksel ticaretten ayıran özellikleri ile aynı olup ilgili kısımda değinilecektir.

2 Elektronik Ticaretin Araçları Nelerdir? Telefon, Cep Telefonları, Fax, Televizyon, Elektronik ödeme ve para transfer sistemleri, Elektronik veri değişimi (Electronic Data Interchange-EDI), İnternet, Kablosuz Veri Transfer Araçları (mobil E-ticaret) şeklinde yedi ana araç tespit edilebilir. Fakat çoğu zaman elektronik ticaret, internet ve diğer ağlar üzerinden yapılan ticaret olarak algılanmakta ve tartışmalar bu araçlar üzerinde odaklaşmaktadır. Elektronik ticaretin çok yeni bir kavram olmamasına karşın, ticari işlemlerde bir veya daha fazla insan tarafından ses, görüntü ve yazılı metinlerin aynı anda interaktif bir biçimde iletilmesi, zaman ve mekan sınırının olmayışı ve nispeten daha düşük maliyetlerle çalışılabilmesi şeklinde internet ortamının sunduğu olanaklar, elektronik ticaret kavramını hızla gündeme getirmiştir. Bu olanaklar internetin diğer elektronik ticaret araçlarına göre daha esnek olmasını sağlamaktadır. İnternet ortamı iletişim ve ticaretin önündeki engelleri azaltmaktadır. Elektronik Ticaret Araçlarının Özellikleri - Telefon Klasik elektronik ticaret araçlarından, telefon esnek ve interaktiftir. Elektronik ticarette diğer yöntemlere göre üstünlüğünü internet, cep telefonları ve kablosuz veri iletim araçlarının yaygınlaşmasıyla yavaş yavaş eski teknoloji yoluna doğru sürüklemektedir. Her ne kadar ADSL ve Cable gibi sistemlerin çıkmasıyla yüksek bant genişliği sağlanabilse de bu kaynaklar sadece şimdilik kullanılan yöntemlerdir. - Faks Faks ise pahalıdır ve interaktif olmasına rağmen gönderilen dokümanın görüntü kalitesi iyi değildir. Ayrıca internet üzerinden bu işlemin rahatlıkla yapılabilmesi faks için en büyük handikaptır. - Televizyon Televizyon çok yaygın olmasına rağmen tek yönlü bir iletişim aracıdır. Günümüzde ise dijital sistemlerin gelişmesiyle çanak anten alıcıları sayesinde kaliteli ve yüksek miktardaki verinin interaktif düzen içerisinde rahatlıkla iletişimde kullanılabilmesi sağlanmıştır. Bu da beraberinde televizyonun e-ticaretteki önemini yükseltmiştir. Elektronik Ödeme ve Fon Transfer Sistemleri Ticaretin önemli destekleri olan elektronik ödeme ve fon transfer sistemleri (ATM, kredi kartları, borç kartları ve akıllı kartlar) sadece para aktarılmasında kullanıldığından ticaret sürecinde sınırlı bir bölüme hitap etmektedir. Yinede bir çok sıcak para akışının bu yolla yapıldığını unutmamak gerekir. Keza bilgi toplumuna geçilmiş olsa dahi eski model alışveriş sistemleri günümüzde yaygınlığını korumaktadır. EDI Ticaret yapan iki kuruluş arasında, insan faktörü olmaksızın bilgisayar ağları aracılığı ile belge ve bilgi değişimini sağlayan bir sistem olarak elektronik ticaretin önemli bir aracıdır. EDI kamu ve özel sektör kuruluşlarının etkin biçimde iletişim kurmaları ihtiyacından doğmuş olup, modern bilgi teknolojilerinin getirdiği avantajlardan yararlanmaktadır. Geleneksel ticari işlemlerde, mektuplar, notlar gibi yapılanmamış (unstructured) dokümanlarla birlikte faturalar, sipariş formları, teslim belgeleri gibi standart şekilde yapılanmış (structured) dokümanlar kullanılmaktadır. Elektronik posta ( ) yapılanmamış tipte dokümanların iletilmesinde kullanılırken EDI yapılanmış mesaj değişimini sağlamaktadır. Böylece standart

3 bilgilerin diğer bilgisayar sistemlerine kolayca aktarılmasını olanaklı kılmaktadır. EDI kullanımı, özel bir telekomünikasyon altyapısı ve standart formlar gerektirmektedir. Sadece kayıtlı kullanıcılara açık olduğu için çok güvenli olan bu sistem, donanım ve bağlantı maliyetlerinin oldukça yüksek olması nedeniyle pek fazla yaygınlaşamamıştır. Teknik yönden İnternet üzerinden EDI uygulaması mümkün olmakla birlikte, güvenlik açısından tercih edilmemektedir. Bununla beraber, güvenlik sorununa çözüm bulunması (kriptoloji uygulamaları ile sadece yetkili kişilerin gerekli bilgilere ulaşması) ile İnternet üzerinden EDI uygulamasının yaygınlaşması beklenmektedir. 3. ELEKTRONİK TİCARET ÇEŞİTLERİ A- GERÇEKLEŞTİĞİ ORTAM YÖNÜNDEN Elektronik ticareti, işlemlerin gerçekleştiği ortam yönünden ikiye ayırmak mümkündür. Birincisi, internet gibi açık ağlarda gerçekleştirilen elektronik ticaret, diğeri ise işletmelerin kendi faaliyetlerini yürütebilmek amacıyla bayileri ile veya belli sayıdaki müşterileri ile oluşturdukları kapalı ağlarda (intranet) gerçekleştirilen elektronik ticarettir. Network kelime anlamı olarak çalışma ağı manasına gelir. İki bilgisayarın birbirine bağlanması ile oluşabileceği gibi internet gibi milyonlarca bilgisayarın bir araya gelmesiyle de oluşabilir. Network lere aslında bilgisayarların sosyal ortamları olarak da bakmak mümkündür. Network süz bir bilgisayar günümüzde pek işlevsel bir yapı arz etmez. Bilgisayar ağı, bilgisayar ve benzeri sayısal sistemlerin belirli protokol altında iletişimde bulunmasını sağlayan sistemdir. Ağ üzerindeki bilgisayarlar, birbirlerinden çok uzakta olsalar bile aynı protokol sayesinde karşılıklı çalışabilirler. Karşılıklı çalışma, ağ üzerindeki iki sistemin uygulamaya dönük ortak prosesler yürütmesi olarak tanımlanabilir. İkinci türe örnek olarak EDI gösterilmektedir. Elektronik Veri Değişimi (EDI) farklı kuruluşların bilgisayarları arasında yapılanmış, standart hale getirilmiş veri transferidir. B-ELEKTRONİK TİCARETE TARAFLAR YÖNÜNDEN Elektronik ticarete taraflar dört ayrı başlıkta incelenebilir. 1. Firma-Firma: Firmaların elektronik ortamda tedarikçiye sipariş vermesi, faturalarını temin etmesi ve bedellerini ödemesini gerçekleştirdiği elektronik ticaret türüdür. Bu kategoride ticari işlemler, e-ticaret cirosunun %90 nını oluşturmaktadır. 2. Firma-Müşteri: World Wide Web-www teknolojisindeki hızlı gelişmeler sonucu ortaya çıkan sanal mağaza uygulamaları ile internette firmaların elektronik ortam aracılığıyla bir çok ürünün doğrudan tüketiciye satışının yapılmasıyla gelişen elektronik ticaret kavramıdır. Bu kategoriye örnek olarak tüm dünyada elektronik ticaret konusunda en sık gösterilen başarı örneklerinden olan Amazon.com örneği verilebilir. Amazon.com internet üzerinde kitap pazarlama işine başladıktan sonra satışları her yıl katlanarak artmış ve artmaya devam etmektedir.1996 yılından 1997 yılının ortasına kadar geçen sürede satışlarını %300 oranında artırmıştır. 3. Kamu-Firma: Firma ile kamu arasındaki ticari işlemleri kapsayan bu bölümde, kamu ihalelerinin internette yayınlanması ve firmaların elektronik ortamda elektronik ortamda teklif vermeleri ilk

4 örneklerini oluşturmaktadır. Elektronik ticaretin yaygınlaşmasını desteklemek amacıyla kamunun vergi ödemeleri,gümrük işlemleri de sanal dünyaya taşınmaktadır. 4. Kamu-Tüketici: Henüz yaygın örnekleri olmayan bu kategoride ehliyet, pasaport başvuruları, sosyal güvenlik primleri ile vergi ödemeleri, vb. uygulamalarla elektronik devlete geçişin sağlanması planlanmaktadır. İngiltere hükümeti, 2005 yılında tüm kamu hizmetlerinin elektronik ortamda yapılabileceği ve elektronik devlete geçişin tamamlanacağını duyurmuştur. Ülkemizde de e- devlet konusundaki çalışmalar devam ettirilmektedir. Gelişmiş veya az gelişmiş olsun tüm ülkelerde vergi ödememe veya daha az ödeme yollarını araştırmak vergiden kaçınmak veya kaçırmak her zaman yaygın bir uygulama olmuştur. Globalleşmenin sonucu olan ekonomik entegrasyon ve elektronik ticaretteki büyüme birey ve firmaların vergiden kaçınma ve kaçakçılığında araç olabilmektedir. Sanayileşme çağı boyunca oluşturulan vergi sistemleri bilgi çağının bir ürünü olan e-ticaret için uygun düşmemektedir. Elektronik ticaretin kullanımının ve öneminin giderek artması, e-ticaretin geleneksel ticaretten ayran özelliklerine dayanmaktadır. Bu özellikler şöyle özetlenebilir: Elektronik ticaret ile bir mal ve hizmete ilişkin bilgiler kısa sürede üretici satıcı alıcı ve ticaret ile ilgili birimlere iletilebilmektedir. Elektronik ticaret, büyük ve küçük çaplı tüm şirketlere dünya pazarlarına kolaylıkla girebilme olanağı sağladığı için rekabeti artırmaktadır. Geniş bir tüketici grubuna ulaşmak mağaza, depo gibi fiziki yatırımları gereksiz hale getirmektedir. Geleneksel ticaretin gerçekleştirilmesi için gerekli personel istihdamı, depolama, organizasyon, bir takım belgeleri düzenleme gibi işlemler elektronik ticarette bulunmadığı için hem masraf hem de zaman bakımından önemli miktarda tasarruf sağlanmaktadır. Özellikle sayılaştırılmış ürünlerin internetten indiriminin mümkün olması nedeniyle dağıtım maliyeti de söz konusu olmamaktadır. Elektronik ticaret işletmeler ve sektörler arasındaki bağlantıyı artırır. Elektronik ticarette girdiler için sipariş verilmesi ve teslimi süreci hızlandığından daha az envanter çıkarılmakta bu da stoklama maliyetini düşürmektedir. 4. ELEKTRONİK TİCARETİN GELECEĞİ Elektronik ticaretin dünya ticaret hacmi içerisindeki payı giderek artmaktadır. Konu, başta Birleşmiş Milletler, OECD, DTÖ ve AB olmak üzere bir çok uluslararası platformda çeşitli boyutlarıyla incelenip tartışılmaktadır. E- ticaret konusunun gerek uluslar arası alanda gerekse gelişmiş ülkeler açısından ulusal düzeyde gündemin ilk sırlarında yer almasının nedeni orta ve uzun vadede bir çok alanda konvansiyonel yapıyı değiştirecek potansiyele sahip olmasından kaynaklanmaktadır. Elektronik ticaretin bundan sonraki seyrinde ise, teknik ve hukuki alanlarda yapılacak çalışma ve düzenlemeler etkin olacaktır. Bunlar ana başlıkları itibariyle; teknik alt yapının tamamlanarak yaygınlaştırılması, elektronik ortamda transfer edilen bilginin güvenliğinin sağlanması, elektronik ticarette uygun güvenli bir ödeme sisteminin geliştirilmesi ticaret ile ödeme sisteminin birbiriyle bağlantısını vurgulamaya ihtiyaç yoktur. Bugüne kadarki uygulamada elektronik ortamda yapılan alışverişlerde en çok kredi kartları kullanılmaktadır. Bununla birlikte elektronik kart, akıllı kart, elektronik para, elektronik çek gibi ödeme araçları da kullanılmaktadır. Burada mal ve hizmetleri satın alan vatandaşlar ile hükümetin de dahil olduğu organizasyonlar bulunmaktadır. Bunun neticesinde satın alma faaliyeti global olarak, vergiler ise yerel olarak ödenir hale gelmiştir. Gerekli hukuki yapının tamamlanması etkin bir dağıtım şebekesinin oluşturulması şeklinde ele almak mümkündür.

5 5. ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİ POLİTİKASI ÜZERİNDEKİ ETKİSİ Elektronik ticaret uluslararası ticaretin, özelliklede hizmet ticaretinin yapısını değiştirecek potansiyele haizdir. Zira, uluslararası ticarette coğrafi sınırlar giderek önemini yitirmekte, teknolojik gelişme ve sermayenin uluslar arası alanda dolaşımının serbestleştirilmesinin bir sonucu olarak, coğrafi sınırların yatırım kararları üzerindeki belirleyiciliği azalmaya başlamıştır. Ülkelerin vergi alanında politika belirleme serbestilerinin kısmen sınırlanacağı, iktisat ve ticaret politikaları alanında görülen karşılıklı bağımlılığın vergi politikası alanında da görüleceğini tahmin etmek zor değildir. Dünya devletleri vergilendirmeyi bir ulusal güvenlik meselesi olarak görmekte ve doğal olarak hiçbiri kendi mükelleflerini diğer ülkelerle paylaşmak istememektedir. Globalleşme ve bilişim teknolojisindeki gelişmeler çok uluslu firmalara vergi planlaması imkanı sunmaktadır. Bu firmalar ürünlerinin dizayn edildiği, üretildiği, satıldığı ve firma ile ilgili diğer faaliyetlerin yapıldığı yerleri ülkeler itibariyle farklılaştırma imkanına sahip bulunmaktadırlar. Bu durumda transfer fiyatları ile hangi ülkede ne miktarda vergi ödeneceğinin firmanın toplam vergi yükünü en aza indirecek şekilde ayarlanması mümkün olmaktadır. Sermaye hareketliliğinin aynı zamanda vergi matrahının coğrafi anlamda değişken olmasına yol açması yatırım, finansman ve diğer iş kararlarının da ülkeler arasındaki vergi farklılıklarına duyarlı hale gelmesine yol açmıştır. Böylece ticaret, yatırım ve vergi konuları birbiriyle bağlantılı hale gelmiştir. Bu ise ülkeler arasında sıcak para diye de anılan mobil sermayeyi çekmek için vergi politikası alanında bir yarış riskini artırmıştır. Tüm bu gelişmeler uluslar arası düzeyde sermaye ve hizmetlerin dağılımının vergi yapılarındaki farklılıklardan olumsuz etkileneceğini göstermektedir. Nitekim bazı ülkelerin bu sonucu elde etmek üzere cazip özel vergi rejimleri oluşturdukları, böylelikle diğer ülkelerin vergi gelirlerinde önemli azalmalara sebebiyet verdikleri görülmektedir. Bu tür politikalar zararlı vergi rekabeti olarak tanımlanmaktadır. Bilişim teknolojisindeki gelişmeler firmalara gerek mukim oldukları yerin tayini ve gerekse işyerlerinin bulunduğu ülkenin seçimi konusunda yeni imkanlar sunmaktadır. Örneğin, internet ortamında bir kişinin hiçbir ilişkisinin bulunmadığı bir ülkeyi adres olarak göstermesi ve bir başka firmaya ait unvan ve markaları kullanması mümkün olup bunun uygulamaları ile de karşılaşılmaktadır.bu durum bir karikatür ile güzel bir şekilde ifade edilmiştir. Karikatürde bilgisayar ekranları önünde birbiriyle konuşan iki köpekten biri diğerine internette kimse sizin köpek olduğunuzu bilmez demektedir. İnternet ortamında işlemin yapıldığı yerin tespiti mümkün değildir. Adres olarak bir başka ülke gösterilebilmektedir. Sistemin şu andaki işleyişinde kişilerin adres olarak gösterdikleri yerlerin gerçekten o kişilere ait olup olmadığını denetleyen bir mekanizma yoktur. Elektronik ticaretle birlikte uluslar arası ticaret yapan firmaların boyutunun küçülmesi buna karşılık sayının artması söz konusudur. Bu durum çok sayıda mükellef ve çok sayıda işlem demek olup, vergi idarelerinin iş yükünün artması ve vergi denetiminin etkinliğini önemli derecede yitirilmesi anlamına gelir. Elektronik ortamda işlem yapıldığı belirlenebilse de işlem hacminin tespiti son derece güçtür. Elektronik ticarette aracılara olan ihtiyaç azalmaktadır. Bu da beyanların doğruluğunun teyidinde kullanılacak bilgi kaynaklarını ortadan kaldırmaktadır. İnternet ortamında yapılan işlemlerin çok büyük bir bölümü sınır ötesi işlemlerden oluşmaktadır. Vergi idarelerinin bilgi isteme yetkileri ise ülke sınırları dahilinde geçerlidir. Tüm bu unsurların bir sonucu olarak vergi idarelerinin ciddi bir vergi kayıp ve kaçağı riski ile karşı karşıya kalacaklarını tahmin etmek güç olmayacaktır. 6. ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİ HUKUKUNA ETKİSİ Vergiler konusunda devletlerin yaptıkları düzenlemeler genellikle coğrafi ölçülere dayanmaktadır. Elektronik ticaret hacminin genişlemesi ile birlikte ülkelerin Maliye İdareleri bu alandaki eksikliği giderici mevzuat çalışmalarında bulunmaya yönelmiş, bilgi

6 teknolojilerinden istifade eden vergi mükelleflerinin kayıt ve belge düzenine ilişkin idare ile olan uyuşmazlıkları da yavaş yavaş ortaya çıkmaya başlamıştır. Maliye idarelerinin görevi gerçek kişi veya kurumlarca, gelir elde edildiği anda ve yerde, o işlemi vergisel açıdan tam anlamıyla kavrayabilmektir. Elektronik ortamda yapılan ticari işlemlerde, vergiyi doğuran olayın varlığını ortaya koyabilmek oldukça zor olmaktadır tarihli 5228 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun 28. maddesinde beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fişinin elektronik ortamda düzenleneceği ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiş gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda gönderileceği ve bu iletinin tahakkuk fişinin mükellefe tebliği yerine geçeceği hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan Kanunun 227. maddesi ile Maliye Bakanlığına niteliğini kendisinin belirlediği belgeleri elektronik cihazları kullandırmak suretiyle belge düzenlettirme yetkisi verilmiş ayrıca bu Kanunda defter, kayıt ve belgeler için öngörülen düzenlemelerin elektronik defter, elektronik belge ve kayıtlar içinde geçerli olduğu hüküm altına alınmıştır. Belgelerin elektronik ortamda tutulması ile ilgili olarak çıkan bir hukuki uyuşmazlıkta; 1999 yılı defter ve belgelerinin kanuni defterlere işlenmemiş olduğunun idarece tespiti üzerine mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle vergi cezası kesilmesi olayında muhasebe kayıtlarının tasdikli defterlere kaydedilmemiş olması durumunun bilgisayar kayıtlarında mevcut olan alış faturalarındaki katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesine tek başına dayanak alınamayacağı gerekçesiyle kabul ederek cezalı tarhiyatı terkin eden İzmir 4. Vergi Mahkemesinin tarih ve E:2001/1214 K: 2002/1124 sayılı kararının idarece davacının belgelerinin varlığı ve bilgisayar ortamında kayıtlı olmasının tek başına indirim hakkının kullanılmasına yeterli olmadığı, kayıtların defterlere yazılı olması gerektiği ileri sürülerek temyizi istenmiş; temyiz mercii Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarih ve E:2003/1769, K:2004/6818 sayılı kararında; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 242. maddesinden bahsederek...gelişen teknoloji gereği artık defterler dışında elektronik ortamlarda yer alan kayıtlarında dikkate alınması gerektiği yönünde yeni hukuki düzenlemelere gidildiğini... vurgulamış ;...yükümlünün indirim konusu yaptığı vergileri yasal sürede kaydetmemiş olması nedeniyle resen takdire gidilmesi yerinde görülmekle birlikte, yasal defterlere kayıt edilmeyen indirim konusu bilgilerin bilgisayarda kayıtlı ve bilgisayar kayıtlarının her an incelenebilme olanağı bulunmakta olup, bu hususların aksi idarece ileri sürülmediği gerekçesiyle, gelişen teknolojinin bir gereği olan bilgisayarlı muhasebe sistemi ile Katma Değer Vergisi Kanunu nun 34. madde hükmü açısından oto kontrolün sağlanmış olduğuna ve resen araştırma ilkesi gereği ilk derece mahkemesinin bu kayıtları istemesi gerektiğine... oybirliği ile karar vermiştir. Vergiyi doğuran olay devletin-vergilemenin temelidir. Vergi alacağı veya mükelleflerin vergi borçları, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın ortaya çıkması ve hukuki durumun tamamlanması ile doğar. Internet üzerinde yapılan işlemlerde vergiyi doğuran olayın kavranabilmesi açısından, fiziki mallar gibi somut ürünlerin yanında enformasyon ve veri kaynakları gibi dijital ürünlerin alışverişinin de yapılabiliyor olmasından dolayı güçlükler bulunmaktadır. Kurumlar vergisi, gelir vergisi, katma değer vergisi, gümrük vergisi, damga vergisi vs. vergiler yasalaşırken geleneksel ticaret yöntemleri esas alınarak tanımlamalar getirilmiştir. Örneğin, bir Internet kullanıcısının bilgisayarında kullanmak üzere, dijital parası (elektronik para) ile yurt dışındaki bir banka aracılığı ile ödemelerini gerçekleştirmek suretiyle deniz aşırı ülkelerden birindeki bilgisayar sunucusu üzerindeki bir web sitesinden alışverişte bulunması durumunda, yukarıda anılan vergi kanunları açısından verginin konusu, vergiyi doğuran olay, vergi mükellefi vb. tanımlamalar nasıl yapılacaktır? Kazanç nerede ve kim tarafından elde edilmiş sayılacaktır? Tüm bu konularda, geleneksel ticari yöntemlere uygulanmak üzere, vergi kanunlarımızdan vergisel çözümler üretmek olanaklı değildir.

7 Elektronik Ticaret ve Gelir Üzerinden Alınan Vergiler İnternet in ticari ve mesleki faaliyetlerde kullanılması, daha uygun bir ifadeyle, internet aracılığıyla yürütülen faaliyetlerden doğan kazançların vergilendirilmesi beraberinde kaçınılmaz olarak bazı vergileme problemleri de getirmektedir. Bu konudaki problemlerin çoğunluğunun vergileme hakkının paylaşımı alanında olacağı öngörülmektedir. Ulusal ve uluslar arası vergi mevzuatı çerçevesinde değerlendirildiğinde elektronik ticaretin gelir vergisi ile ilgili olarak ortaya çıkardığı problemlerin dört ana başlık altında toplanması mümkündür. Tam mükellefiyet, Gelirin elde edildiği yer, gelirin niteliği ve vergi matrahının belirlenmesi. - Tam mükellefiyet Tam mükellefiyet, mükelleflerin dünya çapında elde ettikleri gelirler üzerinden vergilendirilmelerini ifade eder. - Gerçek Kişilerde Tam Mükellefiyet Gelir Vergisi Kanunu nun 3. maddesinde Türkiye de yerleşmiş gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceklerini hükme bağlamıştır. - Kurumlarda Tam Mükellefiyet Tam mükellefiyet konusunda paralel bir düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu nun 9. maddesi ile kurumlar vergisi mükellefleri için de yapılmıştır. Buna göre, tüzel kişilerden kanuni veya iş merkezleri Türkiye'de bulunanlar gerek Türkiye'de gerekse yabancı memleketlerde elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler - Elektronik Ticaret ve Tam Mükellefiyet İletişim teknolojisinin getirdiği yenilik elektronik ticaret ile birlikte bazı hallerde kişilerin yerleşik oldukları yerin belirlenmesi güçleştirmiştir. Daha doğrusu gelişmeler özellikle kurumları artık mukim oldukları ülkeyi belirleme konusunda insiyatif kullanma konumuna getirmiştir. Örneğin ortakları ve yönetim kademesi (a) ülkesinde olan ancak (b) ülkesinde faaliyette bulunan (x) şirketinin (c) ülkesinde kurulması yönetim ve denetim kurullarının farklı ülkede toplanması mümkündür. Ülkeler mukimlik konusunda farklı kriter uyguladıkları ya da aynı kriteri farklı yorumladıkları için bu ve benzeri durumlarda çifte mukimlik sorunu ortaya çıkmaktadır. Uygulamada çifte mukimlik sorunu anlaşma hukuku ile çözüme kavuşturmaktadır. Burada uygulanan kriter genellikle etkin yönetim merkezi dir. - Gelirin Elde Edildiği Yer Çağdaş vergi sistemlerinde olduğu gibi vergi sistemimizde de tam mükellefiyetin yanı sıra dar mükellefiyette düzenlenmiştir. Böylece ülkemizde mukim olmayan kişilerin Türkiye de elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesi sağlanmıştır. Dar mükellefiyet, Türkiye de mukim olmayan kişilerin Türkiye de elde ettikleri kazanç ve iratlar dolayısıyla Türkiye de vergilendirilmelerini ifade etmektedir. - Gelir Unsurlarının Türkiye de Elde Edilmesi a. Ticari Kazançlar Gelir Vergisi Kanunu nun 7. maddesi hükmüne göre, kazanç sahibinin Türkiye de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması halinde ticari kazanç Türkiye de elde edilmiş sayılmakta ve vergilendirilmektedir. Elektronik ticaret üzerinden elde edilen ticari kazançların vergilendirilmesindeki en önemli sorun ticaretin gerçekleştirildiği web sitesini barındıran

8 sunucu bilgisayarın (Web Server) ülkeler itibariyle vergilendirme konumundan kaynaklanmaktadır. Herhangi bir ülkede bulunan sunucu bilgisayarlar üzerinde ticari işlem yapan yabancı bir işletmenin bu ülkede veya başka bir ülkede vergi mükellefiyeti olup olmadığının bilinmesine olanak yoktur. Bu nedenle, işletmeler yabancı bir ülkede bulunan bilgisayarlar üzerinden ticari varlıklarını sürdürmelerine rağmen, o ülkelerdeki işlemleri üzerinden mevzuat ve uluslar arası anlaşmaların yokluğu nedeniyle vergilendirilmemektedir. Ticari kazancın vergilendirilmesi anlaşma hukukunda da Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlere paralel bir şekilde düzenlenmiştir. OECD Model Anlaşmasının 7. maddesinde dar mükellef statüsündeki mükelleflerin ticari kazançlarının kazancın elde edildiği ülkede vergilendirilmesi, gelir mevzuatımızda olduğu gibi, söz konusu kazancın bir işyeri aracılığıyla elde edilmiş olması şartına bağlanmıştır. Bu prensip, bir teşebbüsün diğer bir devlette bir işyeri sahibi olmadan gerçek anlamda o ülkenin ekonomik hayatına iştirak etmiş sayılamayacağı, dolayısıyla anılan ülkenin vergileme hakkının doğmayacağı anlayışına dayanmaktadır. Bununla birlikte gerek Vergi Usul Kanununda ve gerekse anlaşma hukukundaki işyeri tanımı temelde ortak özellikler taşımaktadır. Bu ortak özelliklerden önemli bir tanesi de işyerinin fiziki ve coğrafi anlamda sabit bir yer olmasıdır. Bu şart sağlanmadığı takdirde vergileme hakkı ticari faaliyeti yürüten kişinin mukim olduğu ülkeye ait olmaktadır. b. Serbest Meslek Kazançları Gelir Vergisi Kanunu nun 7. maddesi hükmüne göre, Türkiye de icra edilen veya Türkiye de değerlendirilen serbest meslek faaliyetlerinden doğan serbest meslek kazançları Türkiye de elde edilmiş sayılmaktadır. OECD Model Anlaşmasında serbest meslek kazançlarının kazancın elde edildiği ülke tarafından vergilendirilmesi serbest meslek faaliyetine düzenli olarak tahsisli sabit bir yerin bulunması şartına bağlanmıştır. Türkiye nin taraf olduğu anlaşmalarda ise genellikle serbest meslek faaliyetini icra eden kişinin kaynak ülkesinde bir vergilendirme döneminde 183 gün geçirmesi şartı da öngörülmektedir. c. Elektronik Ticaret ve Gelirin Elde Edildiği Yer Web siteleri aracılığıyla bu bilgisayarlar üzerinden yapılan ticari işlemlerin vergilendirilebilmesi için, isletmelerin bu bilgisayarların bulunduğu ülkede kalıcı bir yerleşime (Permament Establishment) sahip olmaları gerekmektedir. O halde, bu bilgisayarların bulunduğu ülkede kalıcı bir yerleşime sahip olması ne demektir? Yalnızca veri kaynakları ve yazılım içeren web siteleri somut bir mülk olmadıklarından isletmeler açısından kendi baslarına kalıcı bir yerleşim yeri oluşturmazlar. Dolayısıyla, işletmelerin web siteleri isletmeler için bir işle iştigal merkezi olarak nitelendirilemez. İşletmelerin web sitelerinin bu isletmelerin kalıcı bir yerleşim yeri sayılabilmesi için web sitelerinin üzerinde bulunduğu bilgisayarların mülkiyetinin kendilerine ait veya kendilerince kiralanmış olması gerekmektedir. Aksi halde, isletmeler için bir ülkedeki bilgisayarın kullanımı kendi basına kalıcı bir yerleşimi ifade etmemektedir. Bu daha çok o isletmeler için kaçamak bir liman niteliğindedir. Günümüz teknolojisi ile 10 dakika içerisinde bir bilgisayar üzerindeki web sitesine ait yazılım ve veri kaynakları bir başka ülkede bulunan bilgisayar üzerine kolayca aktarılabilmektedir. Elektronik ticaret üzerine sınırlamalar getiren ülkeden diğer bir ülkeye web sitelerinin transferi söz konusudur. Hal böyle iken, işletmelerce web sitelerinin bulunduğu bilgisayarlara sahip olunması veya bunların kiralanması halinde web sitelerinin ülkeler arası nakli bir ölçüde engellenmiş olmaktadır. Herhangi bir ülkede reklam ve bilgi verme yanında, kredi kartı ve diğer bilgileri toplamak kaydıyla sipariş alan ve mal ve hizmetleri dijital ortamda sunan bilgisayarların varlığı işletmeler açısından o ülkede tam bir kalıcı yerleşim yeri sayılır. Örneğin müşterilerine yüz yüze temas olmaksızın dijital ortamda yazılım sunabilen isletmelerin web sitelerinin bulunduğu bilgisayarlar o ülkede isletmeler için

9 kalıcı bir yerleşim yeri bulunduğu anlamına gelmektedir. Tabiatıyla, bu işletmeler açısından vergilendirme artık bir sorun teşkil etmemektedir Anlaşma hukukuna göre, ticari ve mesleki kazançlarda kazancın elde edildiği ülke tarafından vergilendirilmesi mahiyet itibariyle birbirinden farklı olmayan işyeri ve sabit yer kriterlerine bağlanmıştır. Anılan kriterlerin belirgin özelliği ise, coğrafi anlamda sabitliği gerektirmektedir. Bu özelliğin elektronik ticaretin gerçekleştiği sanal ortam ile uyumlu olmadığı açıktır. Kişilerin mukim oldukları ülke dışında gelir getirici faaliyetlerde bulunmaları durumunda vergileme gelirin türüne göre kaynak veya ikamet ülkesi ya da her ikisi tarafından yapılmaktadır. Ticari ve mesleki faaliyetlerin elektronik ortamda yapılmaya başlanması geleneksel kaynak ülkesi ve ikamet ülkesi vergilemesi ayırımını da etkilemektedir. Çünkü, bilişim teknolojisindeki gelişmeler kaynak ülkesi ve ikamet ülkesi vergilemesi konusunda bu ilkelerin geliştirildiği dönemin koşullarına göre oluşturulmuş olan dengeyi değiştirmektedir. SANAL ORTAM VE İŞYERİ Sanal ortamda gerçekleştirilen ticarette işyerinin varlığı nasıl belirlenecektir? İnternet ortamında server üzerindeki web sayfası işyeri olarak değerlendirilebilir mi? Konu ile ilgili olarak aşağıdaki bilgiler sorunun daha iyi ortaya konulmasına katkıda bulunacaktır. Server istenilen bir ülkeye konulabilir veya taşınabilir bilgisayarlara yerleştirilmek suretiyle belli aralıklarla yer değiştirebilir. Çeşitli ülkelerde bulunan serverlara mirror web site lar yerleştirilmek suretiyle yapılan işlemin istenen adrese yönlendirilmesi mümkün bulunmaktadır. Web sayfalarının belli aralılarla ve otomatik olarak başka ülkelerdeki web sayfalarına transfer olacak şekilde düzenlenmesi mümkündür. Web sayfasının içeriği ve serverlar mülk edinilebileceği gibi kiralanabilir. Buradan sanal ortamın, işyerinin varlığı için gerekli olan işe ilişkin sabit bir yer şartının gerçekleşmesine elverişli olmadığı ortaya çıkmaktadır. Bu sebeple, web sayfası ticari/mesleki faaliyetin icrasına tahsis edilmiş bir yer olarak kabul edilse bile sabitlik şartı sağlanamadığı için sanal ortamda işyerinin varlığından söz edilmesi mevcut düzenlemelere göre mümkün görülmemektedir. (Cangir: ) Öte yandan sanal ortamda işyerinin oluştuğu kabul edilse bile bu kez iş yerine atfedilecek kazancın tespiti problemi ortaya çıkacaktır. Çünkü, internet ortamında ana merkez-şube şeklindeki klasik bir örgütlenme biçiminden söz edilmesi ve dolayısıyla da fonksiyon ve işlevlerin ortaya konulması güçleşecektir. ELEKTRONİK TİCARET VE DOLAYLI VERGİLER Tüketim vergileri mal ve hizmetlerin satışı üzerinden hesaplanır. Katma değer vergisi, banka ve sigorta muamele vergisi e- ticaret açısından özellikle değinilmesi gereken ve işlemler üzerinden alınan vergilerdendir. Yürürlükteki haliyle KDV elektronik ticaret (e-ticaret) üzerinde hayli etkin bir konumdadır. Ancak, yine de uluslar arası işlemlerde uygulanabilirliğini artırmak için KDV Kanunu'na bazı ekleme ve düzeltmelerin yapılması kaçınılmazdır. A- Elektronik Ticarette Harcama Vergilerinin Uygulanabilirliği Teorik olarak internet üzerinden yapılan ticaret geleneksel ticaretle aynı vergi kanunları içinde değerlendirilmektedir. Ancak elektronik ticarette gerçekleşen işlemlerin vergilendirilip verilendirilmeyeceği veya nasıl yapılacağı tartışma konusudur. Günümüzde Avustralya ve Japonya hariç, Katma Değer Vergisi genel bir harcama vergisi olarak uygulanmaktadır. Katma Değer Vergisi uygulamasının yaygınlığında bu verginin oto kontrol mekanizmasına sahip olması, ekonomik gelişmeyi teşvik edici olması etkili olmuştur

10 İnternet ortamında yapılan mal ve hizmet alım satım işlemleri üzerinden katma değer vergisi veya diğer harcama vergilerinin ödenmesinde bir takım sorunlarla karşılaşılmaktadır. Ürün nerede satılmıştır?, Ne zaman vergilendirilecek?, Vergilendirme hakkına kim sahip olacak? vs. Genel olarak internet ortamında mal ve hizmet talep edenler iki koşul altında harcama vergileri ödemeden kaçınabilirler: Satılan ürünün tüketiciye elektronik olarak sunulması durumunda, alıcı birey ve tüccarın ürünün oluşturduğu ülkede bulunmaması durumunda, gerçekleşir. İnternet ortamında sipariş edilip geleneksel yöntemlerle teslim edilen mal ve hizmetlerde harcama vergileri açısından fazla bir sorun oluşturmamaktadır. İnternet üzerinden dağıtılan ürünlerin sahip oldukları başlıca şu hususlar vergi denetimini zorlaştırmaktadır. İnternet vergi idareleri için işlemleri rapor eden banker ve broker gibi geleneksel aracıların rolünü azaltmaktadır. İnternette bu aracıların kalkması karşılıklı kontrol mekanizmasını kaldırmaktadır. Bir ürünün kaç kez satıldığının bağımsız olarak belirlenememesidir. Diğer bir ifade ile fiziksel ürünlerin sayısal ürünlere dönüştürülmüş türleri birçok kez satılabilirler. Örneğin bir müzik cd sinin bir kopyası milyonlarca kopya halinde satılabilir. Satıcı satılan kopyaların sayısını kaydetmedikçe kopya sayısını denetlemek imkansızdır. Ayrıca, sayısal ürünlere yönelik işlemler arkalarında fiziksel kanıt bırakmazlar. Elektronik ticaretteki bu fırsatlar bireylere vergi kaçakçılığı için uygun ortam oluşturmaktadır. Özellikle elektronik para ile yapılan ödemelerde bu daha belirginleşmektedir. Vergi inceleme elemanları banka kaydı kredi kartı durumlarını inceleyebilirler ancak elektronik para gibi ödemeler isimsiz ve takip edilemez niteliktedir. Özellikle internet ortamında yapılan kıyı bankacılığı önemli bir vergi kaçırma olanağı sağlamaktadır. Elektronik ticaretin tamamıyla vergi dışı bırakılması vergide tarafsızlık ve adalet ilkeleriyle örtüşmemektedir. Ayrıca kamusal mal ve hizmetlerin temel finansman kaynağı olan vergi gelirlerinden vazgeçilmiş olacaktır. KDV yönünden elektronik ticaret işlemler iki grupta incelenebilir: - Internet üzerinden sipariş edilerek teslim edilen fiziki mallar, - Dijital ürünlerin online teslimi seklinde sunulan hizmetler. Internet Üzerinden Sipariş Edilen Fiziki Mallar: E-ticaret üzerinden yapılan işlemlerin bir çoğu fiziki malların teslimi ile sonuçlanır. Yürürlükteki mevzuata göre, KDV malların teslim edildiği yerde (ülkelerde) tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu açıdan fiziki malların tesliminde KDV sorunu bulunmamaktadır. Fiziki malların ithalinde gümrükten geçiş esnasında gerek gümrük vergilerinin gerek KDV'nin tahsili sağlanmaktadır. Konuyla ilgili olarak yurt dışı gezi rehberi hazırlayarak bunları mutad yollarla ve/veya internet üzerinden nihai tüketicilere satan bir gerçek kişinin Maliye Bakanlığından görüş talebine Bakanlık tarih ve sayılı yazısı ile 193 sayılı Gelir vergisi Kanununun 18. maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna olan ve mutad ve süreklilik arz etmesi durumunda söz konusu faaliyetlerin katma değer vergisine tabi olduğu ve meslek erbabının da mükellefiyet kaydı tesis ettirmesi gerektiği yönünde görüş bildirmiştir. Hizmetler Açısından Tüketim Yeri Kuralı: Başlıca sorun e-ticaret aracılığıyla firmalar arası hizmet sunumları üzerinden hesaplanan KDV'nin tarh ve tahsilinin sağlanmasıdır. Ayrıca firmalardan nihai tüketicilere yapılacak hizmet sunumları üzerinden de KDV'nin nasıl tarh ve tahakkuk ettirilebileceği konusunda büyük sorunlar bulunmaktadır. Tüketim yeri kuralı uluslararası işlem üzerinden vergiyi tarh ve tahakkuk ettirecek ülkenin belirlenmesini sağlamaktadır. Ottowa Konferansı'nda kabul edildiği üzere, tüketim vergileri, ancak tüketimin yapıldığı yerdeki hizmetler üzerinden alınabilir. Yürürlükteki mevzuat bu konuda düzenlemeler içermekle birlikte özellikle e-ticaret alanında yapılacak bir takım ilavelerle daha tutarlı bir KDV sistemi getirilebilir. E-ticaret

11 üzerinden yapılan işlemlerin büyük bir çoğunluğu firmalar arasında gerçekleşmektedir. "Reverse Charge" işlemleri olarak bilinen yabancı firmalar arası işlemlerde KDV müşteriye yansıtılmaktadır. Oysa Ottowa Konferansı ile bu sonuç çelişmektedir. Günümüzde nihai müşteriye e-ticaret yoluyla verilen hizmet ihmal edilebilir boyutlarda ise de gelecekte teknolojik gelişmeler sayesinde bu durumun tersine döneceği anlaşılmaktadır. Yazılım (Software), müzik ve video dosyalarının yüksek hızlarda transferi mümkün oldukça, e-ticaret yoluyla nihai müşterilere verilen hizmet hacmi ve değeri artacaktır. Malların tesliminin tersine dijital ürünlerin tesliminde gümrükten geçmek söz konusu olmadığı gibi işlemin gözle görülür (takip edilebilir) bir belirtisi de bulunmamaktadır. Gerçekte, firmalarca işlemin kayda alınmasında ve devlet tarafından denetiminde de sorun bulunmamaktadır. Ancak, başka bir ülkedeki nihai tüketiciye yapılan satışlar bazı sorunlara yol açmaktadır. Aslında, KDV'nin bireyler tarafından beyan edilebilmesine, tarh ve tahakkuk etmesine kolaylık sağlayan yol ve yöntemler bulunmak suretiyle, anılan sorunlar çözüme kavuşturulabilir. Devletlerce Yapılabilecek Düzenlemeler: KDV'nin tarh ve tahakkukunun kolaylaştırılması amacıyla devletler tarafından aşağıda belirtilen düzenlemeler yapılabilir. Uluslararası elektronik ticaret yapan firmaların vergiyi tahsil etmeleri ve bireylerin bulunduğu yerin vergi idaresine yatırmaları sağlanabilir. Uluslararası elektronik ticaret yapan firmaların tahsil ettikleri vergiyi kendi vergi idarelerine yatırımlarının ardından bu vergi idaresine verginin transferi sağlanabilir. Finansal kurumlar kurmak suretiyle verginin stopaj yoluyla kesilmesine ve bu kuruluşların ilgili vergi idaresine yatırılmasına aracılık ettirilmesi sağlanabilir. Teknolojinin gelişmesiyle birlikte devletlerin verginin tarh, tahakkuk ve tahsil ettirilmesinde ve uygun yöntemi bulmaya çalışacakları kesindir. Avrupa Birliği ülkeleri elektronik ticaret üzerinden KDV hususunda eş güdümlü hareket etmek suretiyle gerek OECD ülkeleri gerek diğer ülkeler ile birlikte çalışmalara başlamışlardır. Ekim 1998 tarihinde OECD ülkeleri Bakanları düzeyinde yapılan Ottowa Konferansında bir takım tedbir ve ilkeler belirlemiştir. Ottowa Konferansında yapılan görüşmeler sonucunda, i- KDV'nin tüketimin yapıldığı yerde tahakkuk ettirileceği, ii- Gümrük Vergileri ve KDV açısından dijital ürünlerin fiziki mal olarak kabul edilmeyeceği, (Dijital ürünlerin hizmet olarak kabulü gümrük vergisinin uygulanamayacağı anlamına gelmektedir.) önerilerinde bulunulmuştur. Devletler açısından önem arz eden konular ise, tüketim yerinin bir tanımının bulunmayışı ve elektronik ticaret üzerindeki katma değer vergisinin tarh ve tahakkuk usul ve esaslarının tam olarak ortaya konulamayışıdır. Nihayetinde Avrupa Birliği katma değer vergisi sisteminin temel dayanağı olan 6. Konsey Direktifini değiştiren 2002/38/EC sayılı direktif ile elektronik ticaret işlemlerinden katma değer vergisi tahsili konusunda düzenlemeler öngörmüştür. Bu düzenlemelerde alıcının ülkesinde vergilendirme esas alınmakla birlikte; - tüketici birlik dışındaki bir ülkede ikamet ediyorsa AB de yerleşik satıcının vergileme yapmaması, - alıcı ticari amaçla AB dışında ikamet eden satıcıdan elektronik hizmet satın almış ise tüketicinin satın aldığı hizmete ait katma değer vergisini kendisinin hesaplaması ve bağlı olduğu vergi dairesine yatırması (reserve charge), - tüketici AB sınırları içinde ikamet etmekte olup katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan bireysel tüketici ise ve satıcı AB dışında ikamet ediyorsa, vergilemenin tüketicinin bulunduğu ülkede yapılması, - tüketici ile satıcı aynı Birliğe üye ülkede ikamet ediyor veya Birlik üyesi farklı ülkelerde ikamet ediyorsa vergilemenin satıcının ülkesinde yapılması koşulları getirilmiştir. Avrupa ülkeleri Maliye Bakanları dijital ürünlerin arzını KDV açısından hizmet sunumu olarak kabul etmişlerdir. Hatta, bu ülkelerin Maliye

12 Bakanları uluslararası anlaşmalarla e-ticaretin tüketim yerinde vergilendirilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Temel vergilendirme yeri kuralının bu çerçevede yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir. Genel olarak hizmet sunulması durumunda hizmetten yararlanılan ülkede vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin kuralın yalnızca e-ticarete bağlı olmaması gerekir. Bu işlemin doğası gereği geleneksel ticarette de bu kuralın aynen uygulanması gerekir. Daha etkin bir vergilendirme için, is dünyasına uluslararası satışları izlemekte kullanılacak sipariş izleme süreçlerini geliştirecek yazılımları kullanması teşvik edilebilir. Bu yolla yabancı firmaların ülke içinde mükellefiyet tesis ettirilmesine gerek kalmayacaktır. DAMGA VERGİSİ Damga vergisi Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar (akitlerle ilgili kağıtlar, kararlar ve mazbatalar, ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar, makbuz ve diğer kağıtlar) üzerinden alınan vergidir. Damga vergisini ilgilendiren işlemlerin internet ortamında gerçekleştirilmesi durumunda kağıt yerine sanal ortamda yapılan işlemlerin damga vergisi karşısındaki durumu bu güne kadar kağıt sözcüğünün elektronik ortamdaki karşılığının ne olduğunun ortaya konulmamasından kaynaklanmaktaydı. Nitekim, 5228 sayılı Kanunun 59. maddesi ile Kanunun 1. maddesinde değişiklik yapılmıştır. Buna göre söz konusu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade etmektedir. Böylece elektronik imza kullanılarak oluşturulacak belgeler verginin konusuna dahil edilmiştir. Bu durum nedeniyle de tabloda yer alan ve elektronik ortamda elektronik imza kullanılmaksızın düzenlenen (bilanço ve işletme özetleri vb) kağıtlar damga vergisinin kapsamına girmemektedir. BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ Günümüzde hemen hemen tüm bankacılık hizmetlerinin internet üzerinden yapıldığı bir gerçektir. İnternet bankacılığı özü itibariyle finansal hizmetlerin elektronik ortama taşınarak zamandan ve maliyetten tasarruf sağlama ve işlemlere hız kazandırmak için tercih edilmektedir. Gider Vergileri Kanununun 28. maddesi uyarınca banka ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar ve sigorta muameleleri verginin konusunu oluşturmaktadır. Banka ve sigorta muameleleri vergisinde, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiğinden, internet bankacılığı işlemlerinin en önemli özelliği olan internet aracılığıyla yapılan işlemler dolayısıyla ücret almaması, internet bankacılık işlemleri verginin konusuna girmemektedir. SONUÇ Elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda neler yapılmalıdır? Her şeyden önce ticaretin globalleştiği dünyamızda elektronik ticaretin vergilendirilmesi için devletlerin yalnız başlarına vergisel bir çözüm üretmeleri mümkün değildir. Vergisel alanlarda yapılabilecek her bir düzenleme serbest ekonomiye devletin bir müdahalesi gibi algılanacak ve sermayenin ülke dışına çıkmasına neden olacaktır. Oysa, uluslar arası bazda alınabilecek önlemler ve uygulanabilecek yaptırımlar aracılığıyla, dünya üzerinde elektronik ticaretin

13 vergilendirilmesinde önemli adımlar atılmış olacaktır. Tüketim yeri ilkesi e-ticaret için günümüzdeki temel vergilendirme yeri kuralı ile çelişmektedir. Çözüm uluslararası hizmetlerin yararlanıldıkları ülkede vergilendirilmesine yönelik yeni bir kural oluşturmakla sağlanabilir. Devlet olarak yapılması gereken elektronik ticaret üzerinden vergi alabilmektir; yoksa onu engellemek, ikame etkisi yaratmak suretiyle girişimci ruhunu engellemek ve ülke ekonomisinin gelişimini durdurmak değildir. Elektronik ticareti vergilendiremeyen devletler, Internet erişimini pahalandırmak suretiyle dolaylı bir biçimde vergileme yapmaktadır. Dünyanın uygar ülkelerinde Internet erişimi neredeyse ücretsiz iken ve hatta devletler tarafından desteklenmekte iken, ülkemizde Internet erişiminin vergi oranları artırılmak suretiyle engellenmesini anlamak oldukça güçtür. Bu itibarla, yapılması gereken iş, internet erişimi için ayrı bir vergisel düzenleme yapılmak suretiyle, elektronik ticaret vergisinin ödenmesinin sağlanması olmalıdır. YARARLANILAN KAYNAKLAR CANGİR, Niyazi Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanı Elektronik Ticaret ya da İnternetin Vergilendirilmesi Yaklaşım Eylül, Ekim, Kasım 1998 Sayı: 69, 70, 71, GİRAY, Filiz Vergi Sorunları Dergisi 2001 Sayı: 253; Sayfa: 116 GÜNEŞ, İsmail Çukurova Üniversitesi İİBF Maliye Bölümü 8. İnternet Konferansı SEVİNÇ, Eser Maliye Başmüfettişi Garanti Dergisi 2000 E-Ticaret Böyle Vergilendirilir, E- Ticarette Katma Değer Vergisi ÖZ, Semih Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri Mart 2005 UZUNOĞLU, Hakan Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi Yüksek Lisans Tezi (2002) İLGİLİ INTERNET ADRESLERİ