AYRINTILI DENETİM PROSEDÜRLERİ

Transkript

1 AYRINTILI DENETİM PROSEDÜRLERİ HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Nuran CÖMERT Prof. Dr. Şaban UZAY Doç. Dr. Süleyman UYAR

2 3. AYRINTILI DENETİM PROSEDÜRLERİ Denetim planının uygulanması sürecinde öncelikle yapılması gereken çalışma işletmenin içinde bulunduğu risklerin değerlendirilmesidir. Bir işletme olası risklere karşılık vermek amacıyla iç kontrol sistemi kurar. Başka bir ifade ile ortaya çıkabilecek hata ve hileleri önlemek amacıyla çeşitli kontrol sistemleri oluşturulur. Genelde yıl içinde yapılan denetim işlemlerinde işletme tarafından oluşturulan bu iç kontrol ve muhasebe sisteminin daha iyi anlaşılması için kontrol testleri yapılır. Yılsonu çalışmaları ise daha çok hesap bakiyelerinin doğrulanmasına yönelik olup detaylı testler ve analitik incelemelerden oluşan maddi doğruluk testleri yapılır. Kontrol testi işletmenin iç kontrol sisteminin incelenmesidir. Bu incelemede iç kontrol sisteminin yeterli olup olmadığı (sistem testleri) ve etkin çalışıp çalışmadığı (fonksiyon testleri) değerlendirilir. Başka bir ifade ile kontrol testleri, denetçi tarafından müşteri işletmede mevcut olması gereken iç kontrol politikaları ve prosedürlerinin tasarımının ve işleyişinin etkinliğini ölçmek için yürütülen denetim prosedürleridir. Kontrol testlerinin amacı işletmenin kontrol riskinin ortaya çıkartılması ve ne kadar detaylı denetim yapılması gerektiğinin tespit edilmesidir. Kontrol riski düşük olarak tespit edilirse denetimde daha az örnekleme yapılabilir. Kontrol riski yüksek olarak görülürse daha detaylı çalışma yapılacak ve daha fazla kanıt toplanacaktır. Kontrol testleri sonucunda hangi fonksiyonların tasarlandığı gibi çalıştığı, hangi fonksiyonlarda eksiklikler olduğu görülebilir. Buna bağlı olarak yılsonunda mali tablolarda yer alan bakiyelerin doğruluğunun yeniden test edilmesi gerekir. Bu kapsamda yapılan çalışmalara maddi doğruluk testleri adı verilir ve bu testlere, yıl içinde yapılanlara göre daha ayrıntılı olduğundan detay testler de denir. Maddi doğruluk testleri muhasebe işlemlerinin ve hesap kalanlarının genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve muhasebe standartlarına uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla kanıt toplama prosedürü olarak kullanılır. İlgili standartlar; UDS 330, UDS 315, UDS 500, UDS 520, UDS 540 olup, yukarıda açıklandığı üzere, denetçinin riske karşılık vermesinde uyguladığı testler iki türlüdür. Bunlar; maddi doğruluk testleri ve kontrol testleri veya prosedürleridir. Analitik prosedürler ise maddi doğruluk testlerinin bir alt türü olmakla birlikte iddialar test etmekte yani kanıt toplamada önemli bir araçtır Maddi Doğruluk Testleri (Temel ve Kapsamlı) UDS 330 a göre denetçi, değerlendirilen yanlış beyan riskinden bağımsız olarak, her bir önemli işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklama için maddi doğrulama testleri (prosedürleri) tasarlamalı ve gerçekleştirmelidir. Denetçi mutlaka, finansal tabloların dayandığı muhasebe kayıtlarıyla mutabakatını sağlamalı, muhasebe defterinde önemli kayıtları ve diğer ayarlamaları incelemelidir. UDS 315 e göre ayrıca, denetçi iddia düzeyinde değerlendirilen bir yanlışlık riskinin önemli bir risk olduğunu saptamışsa, söz konusu riske özel olarak cevap veren maddi doğrulama testlerini gerçekleştirmek zorundadır. 1

3 Yukarıda açıklandığı gibi iki tür maddi doğrulama testi bulunmaktadır: Ayrıntılı testler, Maddi (Asıl) analitik prosedürleri. Ayrıntılı (detay) testler; bir finansal tablo tutarını belgeleyecek olan kanıtı toplamak üzere tasarlanmıştır. Bunlar, var olma (mevcudiyet), doğruluk ve değerleme gibi belli iddialara ilişkin denetim kanıtı elde etmek amacıyla kullanılır. Maddi analitik prosedürler ise; daha önce açıklandığı gibi hem finansal hem de finansal olmayan veriler arasındaki tahmin edilebilir ilişkileri kanıtlamaya yönelik olarak tasarlanır. Denetçi değerlendirilen risklere en iyi cevap olarak sadece ayrıntılı testlerinin uygun olduğunu veya maddi analitik prosedürler ve ayrıntı testlerinin bir kombinasyonunun verdiğini belirleyebilir. Denetçi önemli risklere, hile risklerine yönelik maddi doğruluk testleri tasarlar ve gerçekleştirir. Denetçi özellikle hile riskine cevap verecek maddi doğruluk testlerini tasarlarken, aşağıdaki hususları değerlendirmelidir: Finansal tablolara ilişkin genel cevaplar, İddia düzeyindeki risklerle ilgili spesifik cevaplar, Yönetimin ihmali (göz ardı etmesine) ilişkin riskler. Denetçi söz konusu alanların her biri için spesifik değerlendirmeler yapmalıdır. UDS 540 gereği denetçinin ayrıca muhasebe tahminlerine ilişkin denetim kanıtı elde etmesi gerekmektedir Maddi Analitik Prosedürleri Denetçi maddi analitik prosedürü kullanmak için, ilgili iddiadaki bir önemli yanlışlık beyanı tespit edememe riskini, kabul edilebilir düşük bir düzeye indirecek şekilde prosedürü tasarlamalıdır. Denetim planlama amaçlarına yönelik olarak, maddi analitik prosedürler, elde edilen güvence düzeyine bağlı olarak üç ayrı düzeyde gruplandırılabilir. Bunlar: Denetim riskinin azaltılması üzerindeki etki Yüksek düzeyde etkin (yüksek düzeyde risk azaltma) Orta düzeyde etkin Sınırlı Tanım Prosedürün amacı, bir finansal tablo iddiasına ilişkin olarak temel kanıt kaynağı teşkil etmektir. Kaydedilen miktarı etkin bir şekilde kanıt sağlar. Prosedürün amacı, sadece diğer prosedürlerden elde edilen kanıtları desteklemektir. Orta düzeyde güvence elde edilir. Cari dönemdeki bir miktarın önceki bir dönemle karşılaştırılması gibi temel prosedürler faydalıdır, ancak sadece sınırlı düzeyde güvence sağlamaktadır. (Kaynak: IFAC, 2007:231) 2

4 Maddi analitik prosedürleri gerçekleştirmek için kullanılabilecek teknikler şunlardır: Oran analizi, Trend analizi, Başa-baş analizi, Regresyon analizi gibi. Bazı durumlarda, analitik prosedürlerin gerçekleştirilmesi için finansal olmayan veriler (örneğin, üretilen kalemlerin miktarları ve türleri vb.) kullanılacaktır. Bununla uyumlu olarak, denetçinin, finansal olmayan verilerin analitik prosedürleri gerçekleştirme amacıyla yeteri düzeyde güvenilir olup olmadığını belirlemesi gerekmektedir. Denetçi, sadece fiili rakamlarla değil, bütçe gibi, beklentilere yönelikte maddi analitik prosedürleri de uygular. Örnek olarak; - Satışlar: Satış fiyatı ve sevkiyatlar hakkında bilgilere uygulanması, - Amortismanlar: amortisman oranı, sabit kıymetin büyüklüğüne (satın almalar ve satışlar dikkate alınarak) uygulanması, - Ücret giderleri: ücret ödeme tutarlarının çalışan sayısına uygulanması, - Komisyon gideri: komisyon oranının satışlara uygulanması, - Ücret tahakkukları: Ücret bordrosunun, tahakkuk eden gün sayısına uygulanması gibi. Denetçinin kullanabileceği diğer analitik prosedürler ise, mevcut finansal tablonun veya finansal verilerin önceki dönemlerle veya mevcut işletme bütçeleriyle karşılaştırılması, oran analizleri uygulanmasıdır. Söz konusu analitik prosedürlere sayısal bir örnek aşağıda sunulmuştur Maddi Analitik Prosedürlere Sayısal Bir Örnek Çalışmanın başlangıcında, oran analizinin gerçekleştirileceği ABC İşletmesi nin ve tarihli bilançoları özetlenmiş ve önemlilik seviyesi üzerinde bulunan artış ve azalışlar açıklanmıştır. Ardından oran analizi yöntemi ile işletmenin likidite, faaliyet, finansal yapı ve karlılık oranları hesaplanmış ve yorumlanmıştır. ABC A.Ş. halka açık bir şirket olup, analizde kullanılan mali bilgiler faaliyet raporlarından alınmıştır. a) Önemlilik Seviyesinin Belirlenmesi ve Değişimlerin Açıklanması Önemlilik, Uluslararası Muhasebe Standartları Kavramsal Çerçevesi nde bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması nedeniyle finansal tabloları esas alarak karar veren finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek hususlar olarak tanımlanmıştır. Önemlilik seviyesinin belirlenmesinde kullanılan farklı ölçütler mevcuttur. Bu çalışma kapsamında satış hacmi yüksek ancak kar marjı düşük işletmeler için kullanılan net satışların %0,5 -%1 i arası ölçütü kullanılmıştır. Kabul edilebilecek yanlışlık seviyesi ise 3

5 önemlilik seviyesinin %50-%75 i olarak hesaplanır. Buna göre, ABC İşletmesi nin önemlilik seviyesi hesaplaması aşağıdaki gibidir; Hesaplama Bazı Kullanılan Oran Hesaplama Bazının Tutarı Önemlilik Seviyesi Kabul Edilebilir Yanlışlık Seviyesi (%75) Net Satışlar %0, Tablo: ABC İşletmesi Önemlilik Seviyesi nin Hesaplanması ABC İşletmesi ne ait bilanço ve gelir tablosu kalemleri özetlenirken, analizi kolaylaştırmak için rakamlar 1000 TL sadeleştirilmiştir. AKTİF (VARLIKLAR) CARİ DÖNEM ÖNCEKİ DÖNEM FARK (TUTAR) FARK (YÜZDE ) NOT I. DÖNEN VARLIKLAR A- Hazır Değerler a B- Menkul Kıymetler (Net) N/A C- Kısa Vadeli Ticari Alacaklar b (Net) D- Diğ. Kısa Vad. Alacaklar (Net) (82) (9) E- Stoklar (Net) (14.200) (9) 1- Stoklar Verilen Sipariş Avansları F- Diğer Dönen Varlıklar (4.600) (50) c II. DURAN VARLIKLAR A- Uzun Vadeli Tic. Alacaklar d (Net) (1.400) (100) B- Diğer Uzun Vadeli Alacaklar (Net) N/A C- Finansal Duran Varlıklar (Net) e D- Maddi Duran Varlıklar (Net) Binalar, Arsa ve Araziler Makine, Tesis ve Cihazlar

6 3- Diğer Duran Varlıklar Birikmiş Amortismanlar (-) Yapılmakta Olan Yatırımlar Verilen Sipariş Avansları E- Maddi Olmayan Duran Varlıklar (Net) (1.007) (44) 1- Maddi Olmayan Duran Varlıklar Verilen Avanslar 0 0 F- Diğer Duran Varlıklar N/A AKTİF (VARLIKLAR) TOPLAMI f a) 2011 yılında, yatırım amaçlı TL tutarında menkul kıymet alımı gerçekleştirilmiştir. b) 2011 yılında işletmenin satışlarındaki artışa paralel olarak kısa vadeli alacakları da aynı oranda artmıştır. PASİF (KAYNAKLAR) CARİ DÖNEM ÖNCEKİ DÖNEM FARK (TUTAR ) FARK (YÜZDE ) NOT I. KISA VADELİ BORÇLAR A- Finansal Borçlar a B- Ticari Borçlar (Net) b C- Diğer Kısa Vadeli Borçlar c D- Alınan Sipariş Avansları E- Borç ve Gider Karşılıkları d II. UZUN VADELİ BORÇLAR A- Finansal Borçlar e B- Ticari Borçlar (Net) N/A C- Diğer Uzun Vadeli Borçlar N/A D- Alınan Sipariş Avansları N/A E- Borç ve Gider Karşılıkları III. ÖZSERMAYE A- Sermaye B- Sermaye Taahhütleri (-) N/A C- Özsermaye Enflasyon Düz N/A 5

7 Farkları D- Emisyon Primi N/A E- Yeniden Değerlendirme Değer Artışı N/A 1- Duran Varlıklarda Değer Artışı İştiraklerdeki Değer Artışı 0 0 F- Yedekler f 1- Yasal Yedekler Statü Yedekleri Özel Yedekler Olağanüstü Yedek Maliyet Artış Fonu Diğer Sermaye Yedekleri 0 0 G- Dönem Net Karı g H- Dönem Zararı I- Geçmiş Yıllar Zararı N/A N/A İ- Geçmiş Yıllar Karları PASİF (KAYNAKLAR) TOPLAMI CARİ DÖNEM ÖNCEKİ DÖNEM FARK (TUTAR) FARK (YÜZDE) NOT A- BRÜT SATIŞLAR a B- SATIŞLARDAN İNDİRİMLER b C- NET SATIŞLAR c D- SATIŞLARIN MALİYETİ (-) d BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI E- FAALİYET GİDERLERİ (-) e ESAS FAAL. KARI VEYA ZARARI F- DİĞER FAL. GEL.VE KARLAR G- DİĞER FAL. GİD.VE f ZARARLAR (-) H- FİNANSMAN GİDERLERİ (-) g 6

8 FAALİYET KARI VEYA ZARARI I- OLAĞANÜSTÜ GEL. VE KARLAR J- OLAĞANÜSTÜ GİD. VE ZARAR. (-) DÖNEM KARI VEYA ZARARI K- ÖDEN. VER. VE DİĞ.YAS. YÜKÜM NET DÖNEM KARI VEYA ZARARI h ı j b) Oran Analizi ve Oranların Yorumlanması Çalışmanın bu kısmında ABC İşletmesi nin temel oranları hesaplanıp, yorumlanacaktır. Oran analizinde; işletmenin oranlarının yıllar itibariyle kendi içindeki değişimi, rakip işletmelerin oranları ile işletme oranlarının karşılaştırılması veya sektör oranları ile işletme oranlarının karşılaştırılması yorumlanabilir. Bu çalışma kapsamında yalnızca 2010 ve 2011 yılları için ABC İşletmesinin temel oranlarının hesaplanıp, kendi içinde sınırlı bir biçimde yorumlandığı dikkate alınmalıdır. - Likidite Oranları Likidite oranları işletmenin kısa vadeli yükümlülüklerini yerine getirebilme gücünü ifade eden oranlardır. Likidite oranları, dönen varlıklar ve kısa vadeli borçlar arasındaki ilişkiyi analiz eder. Oranlar Cari Oran 1,4 2,2 Asit-Test Oranı 1,0 1,3 Nakit Oranı 0,07 0,07 Cari oranın 1 in üzerinde olması işletmenin kısa vadeli borçlarını karşılayacak düzeyde dönen varlığının bulunduğunu gösterir. ABC İşletmesi nin cari oranı 2010 ve 2011 yıllarında 1 in üzerindedir dolayısıyla her iki yılda da kısa vadeli borçlarını karşılayacak düzeyde dönen varlığı bulunmaktadır yılından 2011 yılına geçerken bu oranda gerçekleşen azalışın nedeni ise 2011 yılında işletmenin kısa vadeli finansal borçlarında gerçekleşen %131 llik artışa karşılık dönen varlıklarında gerçekleşen %30 luk artıştır. Asit-test oranı; hazır değerler, menkul kıymetler ve kısa vadeli ticari alacaklar toplamının işletmenin kısa vadeli borçlar toplamını karşılayıp karşılamayacağını gösteren bir orandır. Tablodan da görüldüğü üzere ABC İşletmesi likit varlıkları ile kısa vadeli borçlarını ödeme gücüne sahiptir. Nakit oranı, likidite oranları içinde en hassas orandır. İşletmenin hazır değerler ve menkul kıymetler ile kısa vadeli borçlarını ödeme gücünü gösterir. ABC İşletmesinin nakit ve istediği 7

9 zaman nakde dönüştürebileceği bu varlıkları ile kısa vadeli borçlarını ödeme gücü bulunmamaktadır. - Faaliyet Oranları İşletme faaliyetlerinde kullanılan varlıkların etkinliğini ölçen oranlardır, bu yüzden etkinlik oranları veya devir hızları olarak da adlandırılırlar. Bilanço ve gelir tablosu kalemleri kullanılarak hesaplanan bu oranlar, varlıklar ve satışlar arasındaki ilişkiyi analiz eder. Oranlar Stok Devir Hızı 7,5 4,6 Alacak Devir Hızı 3,1 3,2 Aktif (Varlıklar) Devir Hızı 1,6 1,4 Stok devir hızı, satışların maliyetinin stoklara oranlanması ile hesaplanır yılından 2011 yılına geçerken satışların maliyeti %49 artmış, stoklar ise %9 azalmıştır. Bu durum işletmenin 2011 yılında 2010 yılına göre stoklarını daha etkin kullandığını göstermektedir. Alacak devir hızı ise net satışların, kısa ve uzun vadeli ticari alacaklar toplamına bölünmesi ile hesaplanır ve 2011 yıllarında ABC İşletmesi alacak devir hızları 3 civarındadır. Bu durum işletmenin yıllar itibariyle alacaklarını aynı düzeyde etkin kullandığını göstermektedir yılından 2011 yılına geçerken net satışlar %50, toplam aktifler ise %29 civarında artmıştır. Ancak aktiflerin net satış hasılatı elde edilmesindeki etkinlikleri değişmemiş 1,5 civarında olmuştur. - Finansal Yapı Oranları Finansal yapı oranları, işletmenin borçları ve öz kaynakları arasındaki ilişkiyi analiz eder. Özellikle işletme yöneticileri ve işletmeye uzun vadeli borç verenlerin ilgilendiği oranlardır. Oranlar Yabancı Kaynaklar/ Toplam 0,7 0,6 Varlıklar Özkaynaklar/ Toplam Varlıklar 0,3 0,4 Özkaynaklar/ Yabancı Kaynaklar 0,4 0,6 ABC İşletmesinin kısa vadeli finansal borçlarındaki %131 lik artış 2010 yılından 2011 yılına geçerken borç-özkaynak dağılımını %10 etkilemiştir yılında işletmeninin varlıklarının %60 ı borç %40 ı özkaynak ile finanse edilirken; 2011 yılında %70 i borç, %30 u özkaynak ile finanse edilmiştir. Borçlanma maliyetinin özkaynakların fırsat maliyetinden düşük olduğu durumlarda, borçlanma, işletmelerin karlılığı üzerinde olumlu etki yaratmaktadır. ABC İşletmesi için, kısa vadeli finansal borçlarında gerçekleşen %131 lik artışa karşılık finansman giderlerinin yalnızca %47 artış göstermesi, işletmenin borçlanmanın avantajlarından yararlanıldığının bir göstergesi olarak düşünülebilir. 8

10 - Karlılık Oranları Karlılık oranları, işletmenin hem tüm faaliyetlerinde hem de temel bir varlığın, faaliyetin verimliliğinin ölçülmesinde kullanılan oranlardır. Karlılık oranları, varlıkların karlılığı ve satışların karlılığı olarak iki temel grupta toplanırlar. Oranlar Özkaynakların Karlılığı 0,005 0,04 Varlıkların Karlılığı 0,001 0,02 Brüt Kar Marjı 0,08 0,07 Faaliyet Kar Marjı 0,004 0,01 Net Kar Marjı 0,0009 0,01 ABC İşletmesi nin satış hasılatına karşılık kar marjları oldukça düşüktür yılı ile 2011 yılı kıyaslandığında ise 2011 yılında bu oranların çok ciddi düşüş gösterdiği gözlemlenmiştir. ABC İşletmesi nin gelir tablosu incelendiğinde karlılıktaki bu azalışın en temel sebebi Diğer Faaliyet Gider ve Zararları ile Olağanüstü Gider ve Zararlar dır Kontrol Testleri Düşük değerlenmiş KR düzeyini desteklemek ve kontrollerin etkinliğini test etmek için gerçekleştirilen prosedürlere kontrol testleri adı verilmektedir. Denetçinin varlığını öğrendiği kontrollerin etkin şekilde kullanılıp kullanılmadığını saptaması gerekmektedir. KT lerin sonuçları beklendiği gibi kontrolleri desteklerse, denetçi aynı KR düzeyini kullanmaya devam eder. Ancak denetçi, kontrollerin etkin uygulanmadığını saptamışsa, KR düzeyini yeniden değerlemesi gerekecektir. Örneğin; satın alma sürecinde satın alma limitleri, birden fazla imza gibi kontroller öngörülmüş olmakla birlikte denetçi kontrol testleri sonucunda söz konusu kontrollerin uygulanmadığını belirlemiş ve sistemde de başka telafi edici kontrollerin de olmadığını saptamışsa, başlangıçta belirlemiş olduğu KR düzeyini artıracaktır. UDS lere göre denetçi, kontrol testlerini şu durumlarda değerlendirir: - Risk değerlendirmesi, iç kontrolün etkin bir şekilde işlediği beklentisine dayanıyorsa veya - Tek başına maddi doğruluk testleri, iddia düzeyinde yeterli uygun denetim kanıtı sağlayamayacaksa (Örneğin; satışların internet üzerinden yapıldığı durumlarda ve IT sistemi dışında işlemlerin herhangi bir belgelemesinin tutulmadığı durumlarda geçerli olabilir). UDS 330 1, denetçiden denetim süresince kontrollerin faaliyet etkinliğine ilişkin yeterince uygun kanıt elde etmek için kontrol testleri uygulamasını, kontrol riski değerlemesi yapmasını öngörmektedir. Denetçi, kontrollerin etkinliğini saptamaya çalıştığı testlerde şu üç soruya odaklanır (Cosserat ve Rodda, 2009:253): 1 ISA 330, The Auditor s Responses to Assessed Risks. 9

11 Kontroller nasıl uygulanıyor? Dönem boyunca düzenli olarak uygulanıyor mu? Kim tarafından uygulanıyor? Kontrol testlerinin kapsamı, denetçinin KR düzeyini ne ölçüde düşük belirleme isteğiyle doğru orantılıdır. Denetçi, KR düzeyini düşük belirlemek istiyorsa, daha çok sayıda kontrol testi gerçekleştirecektir. Ancak bir önceki yıl gerçekleştirdiği denetim çalışmalarından dolayı kontrollerin etkinliğine güven duyuyorsa, kontrol testlerinin kapsamını azaltabilir. Denetçi kontrol testlerini ve KR değerleme sürecinin sonuçlarından, bulgu riskini ve ilgili destekleyici testleri belirlemede yararlanır. Denetçi kontrol testlerini tasarlarken, testin yapısına, zamanına ve kapsamına karar verir. Bilgi teknolojisi sistemlerinde, alternatif prosedürler (test verisi, bütünleşmiş test aracı, paralel simülasyon vb.) uygulaması gerekebilir. İç kontrollerin etkinliğini öğrenmek için denetçinin yararlandığı yöntemler şunlardır: Uygun düzeydeki (anahtar konumdaki) işletme personeli ile görüşme yapmak, Belgeleri, raporları ve kayıtları incelemek, Kontrol faaliyetlerini gözlemlemek, İşletmenin prosedürlerini yeniden gerçekleştirmektir. Bu incelemeler sonucunda denetçi işlem bazında yaptığı kontrol risk değerlendirmelerini tekrar gözden geçirir ve gerekiyorsa düzeltir. Denetçi uygulayıcı kontrol testlerinin sayısına karar verirken; KRM deki başlangıç KR düzeyini dikkate alır. Örneğin; başlangıç KR düzeyi düşük düzeyde ise çok sayıda kontrol testi yapması (belge incelemesi, görüşme yapması vb.) gerekecektir. Diğer yandan kontrollerin gerçekleşme sıklığı (günde 10 kez, haftada 3 kez gibi) ile kontrollerin elle veya otomatik olarak yapılma sıklığı da KT lerin sayısını belirlerken dikkate alınır. Kontrol testleri dönem içinde özel bir anda (envanter sayımı gibi) veya bir zaman dilimi içerisinde gerçekleştirilebilir. Kontrol testlerinin zamanlaması, bağımsız denetçinin amacına bağlı olup, kontrollere güvenme periyodunu belirler. Örneğin, kontrollerin tüm dönem boyunca yapılması halinde, kontrollerin etkinliği konusunda daha çok bağımsız denetim kanıtı toplanmış kabul edilir (SPK, X/22 Tebliğ, On ikinci kısım, Md.10). Aşağıdaki tabloda satış işlemlerine ilişkin kontrol testlerine örnek verilmiştir. 10

12 Tablo: Satış İşlemlerine İlişkin Kontrol Testlerine Örnek Anahtar Kontroller Yükleme yapmadan önce kredinin (alacağın) onaylanması. Satışlar, satış faturası kopyasına eklenmiş olan onaylanmış müşteri siparişi ve sevk irsaliyesi ile desteklenmelidir. Faturalama, satışları kaydetme ve tahsilat görevleri farklı kişilerce gerçekleştirilmelidir. Satış fiyatlarının belirlenmesinde, onaylanmış fiyat listesinden yararlanılmalıdır. Sevk irsaliyeleri, faturalama işlemi için günlük olarak gönderilmeli. Faturalama işlemi ise ertesi gün gerçekleştirilmelidir. Kontrol Testleri Bir müşteri siparişini ele alarak, kredi onayına ilişkin gerekli imzaların olup olmadığını incele (Belge incelemesi). Herhangi bir satış faturası kopyası alınarak, ekinde onaylanmış sipariş fişi ve sevk irsaliyesinin olup olmadığını incele (Belge incelemesi) Tahsilat işlemlerini yapan personelin, başka bir sorumluluğu olup olmadığını gözlemle ve onlarla görevleri ile ilgili olarak görüşme yap (Gözlem ve soruşturma). Satış faturaları düzenlenirken, onaylanmış fiyat listesinden yararlanılıp yararlanılmadığını gözlemle ve cari satış fiyatları ile onaylanmış fiyat listesini karşılaştır (Gözlem ve belge incelemesi) Sevk irsaliyelerinin günlük olarak gönderilip, gönderilmediğini ve ertesi gün de faturaların düzenlenip düzenlenmediğini gözlemle (Gözlem) Anahtar Kontroller Sevk irsaliyeleri ve satış faturaları kopyalarını haftalık olarak oluştur ve (satış) yevmiye defterine kaydet. Sevk irsaliyelerini, yükleme miktarlarına göre günlük olarak gruplandır. Müşterilere hesap özetleri mail yoluyla, aylık olarak Kontrol Testleri Bir seri satış faturası ile sevk irsaliyesini incele ve bunları yevmiye defterine kaydedilmesine kadar izle (belge incelemesi ve işlemin yeniden gerçekleştirilmesi). Günlük olarak oluşturulan gruplardan bir örnek incele. Yüklenen miktarları yeniden topla ve toplamların girdi raporları ile mutabakatını incele (İşlemin yeniden gerçekleştirilmesi). Hesap özetlerinin aylık olarak mail yoluyla gönderilmesini gözlemle ve 11

13 gönderilmelidir. Yeterli bir hesap planı oluşturulmalıdır. Satışlarla ilgili yevmiye kayıtlarının toplamlarının makul olup olmadığını anlamak için aylık olarak incelenmeli ve büyük defter toplamları ile karşılaştırılmalıdır. bu işten kimin sorumlu olduğunu öğren (Gözlem ve soruşturma). Bir satış faturasının ilişkilendirildiği hesap numarasının doğruluğunu incele (Belge incelemesi ve işlemin yeniden gerçekleştirilmesi). Yevmiye defterindeki satış kayıtlarının bir aylık toplamını al ve büyük defter toplamı ile karşılaştır (İşlemin yeniden gerçekleştirilmesi). Kaynak: (Karakurt, 2007:69). Kontrol testleri, işletmede her düzeyde mevcut olan iç kontrole uygulanabilir. Şayet bazı kontrol faaliyetleri bilgisayar tarafından gerçekleştiriliyor ve destekleyici belgeler yoksa, denetçi yazılım uygulama kontrollerinin tasarlandığı gibi işleyip işlemediğini anlamak için bazı kontrolleri yeniden gerçekleştirmesi gerekebilir. Şayet denetçi geçmiş denetimlerinden elde ettiği kontrollerin işleyişine ilişkin kanıtları kullanmayı planlıyorsa, söz konusu spesifik kontrollerde bir değişiklik olup olmadığını saptamalıdır, bu amaçla gözlem, sorgulama gibi prosedürler uygulamalıdır. Kontrol testleri de diğer denetim alanlarında olduğu gibi mutlaka belgelendirilmelidir. Kontrol testleri belirlenen denetim stratejisine uygun olarak denetim programında yer alır. Kontrol testleri genellikle ara dönem denetimlerinde gerçekleştirilir. Önemli kontroller için denetçi, daha sonra da gelişmiş testler gerçekleştirebilir. Kontrol testleri denetçiye, bir kontrolün dönem boyunca düzenli olarak uygulanıp uygulanmadığı hakkında kanıt toplamasına yardımcı olur. Denetçi kontrol testlerini ve KR değerleme sürecinin sonuçlarından, bulgu riskini ve ilgili destekleyici testleri belirlemede yararlanır. Örnek olarak; denetçi kasa girişlerine ilişkin etkin bir iç kontrol tasarlandığını gözlemlemiştir. Dolayısıyla destekleyici testlerde sadece kasa girişlerinin muhasebe defter kayıtlarına doğru kaydedilip kaydedilmediğini araştırması yeterli olacaktır. Denetçinin uygulayacağı kontrol testlerine ilişkin kararları (testin kapsamı, zamanı vb.) denetim programında yer almalı ve ilgili çalışma kâğıtları ile belgelendirilmelidir. Örnek bir denetim programı aşağıdaki tabloda sunulmuştur. 12

14 Tablo: Kontrol Testleri ile İlgili Kısmi Denetim Programı Mars Ltd. Şti. Planlanmış Kontrol Testleri Nakit Ödeme İşlemleri Çalışma Kağıdı Hazırlayan: E.K. Kontrol Eden: Ş.U. Tarih: Tarih: Referans İddia / Kontrol Testi Denetçi Tarih Var olma / Meydana Gelme: 1. Kasa yardımcı defterinden kasa ödemelerine ilişkin örnek seç ve o ödemenin gerçekliğini saptamak için ilgili ödeme makbuzu ile destekleyici belgeleri karşılaştır. 2. (1) nolu maddedeki belgeler üzerinde ödendi kaşesinin/onayının yer alıp almadığını araştır. 3. Satıcılardan gelen faturaları onaylama ve çekleri imzalama görevlerinin ayrımını gözlemle. 4. Çeklerin sıra numaraları ile kullanıldığını ve kayıtlara geçirildiğini araştır. 5.Kulllanılmamış çeklerin nasıl korunduğunu gözlemle. Doğruluk ve Değerleme: 6.Yukarıda (1) nolu maddede seçilen işlemler için çek detayları ile destekleyici faturalara ilişkin bağımsız doğrulamaya ilişkin kanıtları araştır. 7.Seçilecek örnekler üzerinde gülük çek özetleri ile kayıtlar arasında mutabakat yap. 8.Bağımsız banka doğrulamalarını araştır. Kaynak: Cosserat ve Rodda, 2009: