4.9. İlişkili Taraflar

Transkript

1 4.9. İlişkili Taraflar HAZIRLAYANLAR Doç. Dr. Süleyman UYAR

2 Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: İlişkili taraf kavramını açıklayabilecek, İlişkili taraf işlemlerinin açıklanmasını kavrayabilecek, İlişkili taraf işlemlerinin denetimi sürecinde nelere dikkat edilmesi gerektiğini bilecek, İlişkili taraf işlemlerinin denetim görüşüne etkilerini açıklayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar İlişkili Taraflar İlişkili Taraf İşlemlerinin Açıklanması İlişkili Taraf İşlemlerinin Denetimi İçindekiler İLİŞKİLİ TARAF KAVRAMI İLİŞKİLİ TARAF İŞLEMLERİNİN AÇIKLANMASI İLİŞKİLİ TARAF İŞLEMLERİNİN DENETİMİ İlgili Uluslararası Denetim Standartları (ISA) ISA 550, İlişkili Taraflar 1

3 Özet Özellikle 2000 li yıllardan sonra yaşanan muhasebe ve denetim skandallarında ilişkili taraf işlemleri daha sık gündeme gelmiştir. Bu durum bağımsız denetim sürecinde yürütülen işlemler sırasında ilişkili taraf işlemlerine daha fazla özen gösterilmesi gerekliliğini de ortaya çıkarmıştır. İşletme yönetimi ilişkili tarafların belirlenmesi ve ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin açıklanmasından sorumludur. İşletme yönetimi aynı zamanda ilişkili taraf işlemlerinin finansal tablolarda uygun bir şekilde açıklanmasını sağlayacak iç kontrol sistemleri kurmalıdır. Açıklanması gereken ilişkili taraf işlemlerine örnek olarak; kilit yönetici personele ödenen ücretler, Mal ve hizmet alım satımı, varlık alım ve satımı, kiralamalar, araştırma ve geliştirme, lisans anlaşmaları ve finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler, teminat ve kefalet karşılıkları, işletme adına veya işletme tarafından başka bir taraf adına borçların ödenmesi verilebilir. İlişkili tarafın ne olduğunun kolay tanımlanamaması, bu işlemlerin takip edilmesinin güç olması ve denetçinin işletme yönetimin bu konudaki açıklamalarına güvenmek zorunda olması nedeniyle ilişkili taraf işlemlerinin denetimi oldukça zordur. İlişkili taraf işlemlerinin denetimi sürecinde ilk yapılması gereken işletme yönetiminden ilişkili tarafların isimlerinin alınmasıdır. Denetimin planlanması aşamasında, işletme ile ilişki içinde olan taraflar tanınmaya çalışılır. Denetimin tamamlanması aşamasında işletmenin büyük ortakları, iştirakleri, bağlı ortaklıkları arasındaki alım-satım işlemleri, para hareketleri, hisse devir işlemleri, örtülü kazanç, örtülü sermaye hareketleri ve kar planlaması yapılıp yapılmadığı denetçi tarafından gözden geçirilir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden ilişkili tarafların belirlenmesi için sağlanan bilginin tam olduğu ve ilişkili taraflara ilişkin finansal tablolardaki yeterli açıklamaların yapıldığı konusunda yönetiminden yazılı beyan almak zorundadır. Bağımsız denetçi, ilişkili taraflarla yapılan işlemler için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediyse başka bir ifade ile çalışma kapsamı daraltıldıysa ya da finansal tablolarda ilişkili taraflara ilişkin yeterli açıklamalar yapılmadıysa olumlu görüş vermeyecek, finansal tablolar üzerindeki etkisinin önem derecesine göre şartlı veya olumsuz görüş verecek ya da görüş bildirmekten kaçınacaktır. 2

4 4.9. İLİŞKİLİ TARAFLAR Bu bölümün konusu, ilişkili taraflar ve bu taraflarla gerçekleştirilen işlemlerle ilgili, bağımsız denetçinin sorumluluklarını ve uygulanması gereken bağımsız denetim tekniklerini açıklamaktır İLİŞKİLİ TARAF KAVRAMI 24 numaralı İlişkili Taraflarla İlgili Açıklamalar adlı Uluslararası Muhasebe Standardına göre bir tarafın doğrudan ya da dolaylı olarak bir veya birden fazla aracı yoluyla: İşletmeyi kontrol etmesi, işletme tarafından kontrol edilmesi ya da işletme ile ortak kontrol altında bulunması (ana ortaklıklar, bağlı ortaklıklar ve aynı iş dalındaki bağlı ortaklıklar), İşletme üzerinde önemli etkisinin olmasını sağlayacak payının bulunması (önemli etki kavramı 28 numaralı İştiraklerdeki Yatırımlar adlı Uluslararası Muhasebe Standardında; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyetle ilgili politikaların belirlenmesi kararlarına katılma gücü olarak tanımlanmıştır), İşletmenin bir iştiraki olması (28 numaralı İştiraklerdeki Yatırımlar adlı Uluslararası Muhasebe Standardı), İşletmenin ortak girişimci olduğu bir iş ortaklığı olması (31 numaralı İş Ortaklıklarındaki Paylar adlı Uluslararası Muhasebe Standardı), Önemli oy hakkına sahip olduğu bir işletme olması, İşletme üzerinde ortak kontrole sahip olması, İşletmenin veya ana ortaklığının kilit yönetici personelinin bir üyesi olması, yakın bir aile üyesi (bireyin eş ve çocukları, bireyin eşinin çocukları ve bireyin ya da bireyin eşinin bakmakla yükümlü oldukları kişiler) olması, İşletmenin ya da işletme ile ilişkili taraf olan bir işletmenin çalışanlarına işten ayrılma sonrasında fayda planları sağlanması, durumda ilişkili taraftan söz edilir. İlişkili taraf işlemlerinde temel olarak işletmeler kendi aralarında işletmenin varlıklarını, kaynaklarını, yükümlülüklerini ya da hizmetlerini paylaşmaktadırlar. Bu paylaşımın bir bedeli olup olmaması söz konusu durumun ilişkili işlem olmasını etkilememektedir. Bu işlemlerin tamamı ilişkili taraf işlemi olarak kabul edilmektedir. Pazarlama işi yapan bir işletmenin, üretim yapan bir başka işletmenin UMS na göre ilişkili tarafı kabul edildiğini varsayalım. Üretilen malların pazarlama şirketi tarafından satılması ilişkili taraf işlemine örnek olarak verilebilir. Bu işlemin bedel olup olmaması sonucu değiştirmeyecek olup bu durumun açıklanması gerekir. Benzer şekilde yine UMS na göre ilişkili taraf kabul edilen bir işletmenin diğer işletmenin kredi borcunu ödemesi ilişkili taraf işlemidir. Bu işlem sonucunda faiz geliri elde edilip edilmemesi sonucu değiştirmeyecek olup bu durumun açıklanması gerekir. 3

5 Özellikle 2000 li yıllardan sonra yaşanan muhasebe ve denetim skandallarında ilişkili taraf işlemleri daha sık gündeme gelmiştir. Bunun üzerine bu işlemlerle ilgili olarak mevcut düzenlemelerin uygun olup olmadığı tartışılmaya başlanmıştır. Bu durum bağımsız denetim sürecinde yürütülen işlemler sırasında ilişkili taraf işlemlerine daha fazla özen gösterilmesi gerekliliğini de ortaya çıkarmıştır (Dönmez, 2010: 84). Bağımsız denetim açısından ilişkili taraflarla yapılan işlemlerin önemi aşağıda belirtilmiştir: Her şeyden önce muhasebe ve finansal raporlama standartları ilişkili taraflarla olan işlemlerin finansal tablolarda açıklanmasını zorunlu tutmuştur. İlişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin varlığı finansal tabloları etkileyebilir. Vergi yasalarındaki çeşitli düzenlemeler nedeniyle ilişkili taraflarla yapılan işlemler işletmenin vergisel yükümlülüğünü etkileyebilir. İlişkili taraflar kendi aralarında gerçekleştirdikleri işlemlerde hile yaparak karı istedikleri gibi paylaşabilirler İLİŞKİLİ TARAF İŞLEMLERİNİN AÇIKLANMASI İşletme yönetimi ilişkili tarafların belirlenmesi ve ilişkili taraflarla yapılan işlemlerinin açıklanmasından sorumludur. İşletme yönetimi aynı zamanda ilişkili taraf işlemlerinin finansal tablolarda uygun bir şekilde açıklanmasını sağlayacak iç kontrol sistemleri kurmalıdır. 24 numaralı UMS de ilişkili taraf işlemelerinin açıklanmasına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Açıklanması gereken ilişkili taraf işlemlerinin bazıları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir (Whittington ve Pany, 2010: 157): Tablo AÇIKLANMASI GEREKEN İLİŞKİLİ TARAF İŞLEMLERİ Kilit yönetici personele ödenen ücretler, Mal (mamul ya da yarı mamul) alım satımı, hizmet sunumu ve alımı Maddi duran varlık ve diğer varlıkların alım ve satımı, Kiralamalar, Araştırma ve geliştirme transferleri, Lisans anlaşmaları kapsamında yapılan transferler, Finansman anlaşmaları kapsamında yapılan transferler, Teminat ve kefalet karşılıkları, İşletme adına veya işletme tarafından başka bir taraf adına borçların ödenmesi, vb. 4

6 İLİŞKİLİ TARAF İŞLEMLERİNİN DENETİMİ UDS na göre bağımsız denetçi ilişkili taraf işlemlerinin denetimini yaparken risk değerlendirme sürecinde, UDS 315 İşletmenin, Faaliyet Koşullarının ve Çevresiyle Olan İlişkilerinin Anlaşılması ve Bu Konulara İlişkin Maddi Hata Riskinin Değerlendirilmesi ve UDS 240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu adlı standartlara da başvurmalıdır. İlişkili tarafın ne olduğunun kolay tanımlanamaması, bu işlemlerin takip edilmesinin güç olması ve denetçinin işletme yönetimin bu konudaki açıklamalarına güvenmek zorunda olması nedeniyle ilişkili taraf işlemlerinin denetimi oldukça zordur. Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki ilişkili taraf işlemlerinin açıklanıp açıklanmadığına ilişkin yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı toplamak zorundadır. İlişkili taraf işlemlerinin denetimi sürecinde ilk yapılması gereken işletme yönetiminden ilişkili tarafların isimlerinin alınmasıdır. Ticaret sicilinden ana hissedar listesi temin edilerek ana hissedarlar belirlenebilir. Alınan isim listeleri önceki döneme ait çalışma kağıtları incelenerek teyit edilir. Geçmiş dönem bağımsız denetçilerinden ilişkili taraflara ait bilgiler öğrenilip ilişkili taraflarla olan bağlantılar hakkında bilgi toplanır (Whittington ve Pany, 2010: 158). İşletme yönetimi denetçiye ilişkili tarafların isimlerini tam olarak açıklamamış olabilir, bu durumda bazı ilişkili taraflar denetçinin bilgisi dışında kalabilir. Bunun için denetçi, yönetimin ilişkili taraf işlemlerini açıklaması hususunda mesleki şüphecilik yaklaşımı içinde olmalıdır. Bu bağlamda denetçi aşağıda örnekleri verilen olağandışı işlemlere karşı dikkatli olmalıdır: Fiyatlar, faiz oranları, garantiler ve geri ödeme şartlarında normal olmayan koşulları içeren işlemler, Mantıklı bir ticari sebebi olmayan işlemler, Olağandışı biçimde gerçekleştirilmiş işlemler, Belirli gruplarla gerçekleştirilen normal oranlara göre daha yüksek hacimli işlemler, Kaydedilmemiş işlemler. İlişkili taraflarla olan işlemlerin kaydedilmesi ve bu işlemlerle ilgili yetkilendirmeye dair kontrol faaliyetlerinin yeterliliği gözden geçirilir. Denetçi müşteri işletmenin ilişkili tarafları hakkında elde ettiği bilgileri denetim takımının diğer üyeleri ile paylaşmalıdır. Denetim takımı ilişkili taraf ilişkileri ve işlemlerinden dolayı finansal tablolarda oluşabilecek hata veya hilelerden kaynaklanabilecek maddi yanlışlık riski şüphesini tartışmalıdır (Whittington ve Pany, 2010: 158). Denetimin planlanması aşamasında, işletme ile ilişki içinde olan taraflar tanınmaya çalışılır. Denetimin tamamlanması aşamasında işletmenin büyük ortakları, iştirakleri, bağlı ortaklıkları arasındaki alım-satım işlemleri, para hareketleri, hisse devir işlemleri, örtülü kazanç, örtülü sermaye hareketleri ve kar planlaması yapılıp yapılmadığı denetçi tarafından gözden geçirilir (Bozkurt, 2006: 360). 5

7 İlişkili taraflarla olan işlemler sonucunda ortaya çıkan bakiyelerin doğru rakamlar olup olmadığını defter kayıtları incelenerek değerlendirilir. Bu değerlendirmeler yapılırken bazen yeterli ve uygun denetim kanıtı toplanamayabilir. Bu durumda işlem tutarlarının ve şartlarının ilişkili tarafa teyit ettirilmesi, işlemlerle bağlantısı olan üçüncü kişilerle (banka, avukat ve acente gibi) görüşülerek bilgilerin doğrulanması gerekir. Doğrulama mektubunda bakiyeler kadar verilen garanti ve kefaletler, ilişkili taraflardan alışlar, ilişkili taraflara satışlar ve birlikte yürütülen projeler konusunda bilgiler istenir. Bankalarla yapılan doğrulama işlemlerinde de grubun kullandığı krediler ve kefil yükümlülüklerine ilişkin sorular sorulur. İlişkili taraf mutabakatlarında doğrulamayı yapan tarafın işletme ile ilişki içinde olduğu unutulmamalıdır. Dolayısıyla denetçi doğrulama mektuplarını mesleki şüphecilik çerçevesinde değerlendirmelidir (Kaval, 2005: 254). Bağımsız denetçinin ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin mevcudiyetini ortaya çıkartmak için aşağıdaki denetim tekniklerini uygulayabilir: İşlem ve bakiyelere detaylı testlerin uygulanması, Genel kurul ve yönetim kurulu tutanaklarının incelenmesi, Dönem sonuna yakın zamanda gerçekleşmiş işlemlere özel hassasiyet gösterilmesi, Muhasebe kayıtlarındaki yüksek tutarlı, olağandışı işlem ve bakiyelerin incelenmesi, İşletme ile gerçekleştirilen menkul kıymet alım-satımı gibi yatırım işlemlerinin incelenmesi. Denetçi, ilişkili taraflara ilişkin denetimi sürdürürken ortaya çıkan önemli hususları yönetimden sorumlu kişilerle görüşmelidir. Bağımsız denetçi, işletme yönetiminden ilişkili tarafların belirlenmesi için sağlanan bilginin tam olduğu ve ilişkili taraflara ilişkin finansal tablolardaki yeterli açıklamaların yapıldığı konusunda yönetiminden yazılı beyan almak zorundadır. Bağımsız denetçi denetim işlemlerini tamamladıktan sonra sıra denetim raporunun hazırlamasına gelir. Bağımsız denetçi, ilişkili taraflarla yapılan işlemler için yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edemediyse başka bir ifade ile çalışma kapsamı daraltıldıysa ya da finansal tablolarda ilişkili taraflara ilişkin yeterli açıklamalar yapılmadıysa olumlu görüş vermeyecek, finansal tablolar üzerindeki etkisinin önem derecesine göre şartlı veya olumsuz görüş verecek ya da görüş bildirmekten kaçınacaktır. 6

8 Çalışma Soruları 1. Bir tarafın bir işletme ile ilişkili sayılması için aşağıdakilerden hangisi gerekli değildir? a) Tarafın, işletmeyi kontrol etmesi, işletme tarafından kontrol edilmesi ya da işletme ile ortak kontrol altında bulunması b) Tarafın, işletme üzerinde önemli etkisinin olmasını sağlayacak payının bulunması c) Tarafın, işletmenin bir iştiraki olması d) İşletme üzerinde ortak kontrole sahip olması, e) Tarafın, işletme ile geçmişe dayalı ticari bir ilişkisinin olması 2. I. Kilit yönetici personele ödenen ücretler II. Kiralamalar III. Teminat ve kefalet karşılıkları IV. Araştırma ve geliştirme transferleri Yukarıda sayılan işlemlerden hangisi ya da hangileri ilişkili taraf işlemi sayılır ve açıklanması gerekir? a) Yalnız II b) II ve I c) Hepsi d) I, II ve III e) Yalnız IV 3. Aşağıdakilerden hangisi bir ilişkili tarafın mevcudiyetini gösterebilecek ve mevcut şartlar altında olağandışı gözüken işlemlerden birisi değildir? a) Fiyatlar, faiz oranları, garantiler ve geri ödeme şartlarında normal koşulları içeren işlemler b) Kayıtlara geçirilmiş olağan işlemler c) Mantıklı bir ticari sebebi olmayan işlemler d) Olağandışı biçimde gerçekleştirilmiş işlemler e) Belirli gruplarla gerçekleştirilen normal oranlara göre daha yüksek hacimli işlemler 4. Bağımsız denetçinin ilişkili taraflarla gerçekleştirilen işlemlerin mevcudiyetini ortaya çıkartması için aşağıdaki denetim tekniklerinden hangisini uygulamasına öncelikle gerek yoktur? a) İşlem ve bakiyelere detaylı testlerin uygulanması b) Genel kurul ve yönetim kurulu tutanaklarının incelenmesi c) Dönem sonuna yakın zamanda gerçekleşmiş işlemlere özel hassasiyet gösterilmesi d) Rutin işlemlerin incelenmesi e) Muhasebe kayıtlarındaki yüksek tutarlı işlemlerin incelenmesi 7

9 5. Finansal tablolarda ilişkili taraflara ilişkin yeterli açıklamalar yapılmadıysa ne tür görüş verilir? a) Finansal tablolar üzerindeki etkisinin önem derecesine göre şartlı veya olumsuz görüş verilir ya da görüş bildirmekten kaçınılır b) Olumlu görüş verilir c) Açıklama paragrafı eklenir d) Durum işletme yönetimine bildirilir e) Denetim sözleşmesi iptal edilir 8

10 Çalışma Soruları Yanıt Anahtarı 1. e Cevabınız yanlış ise İlişkili Taraf Kavramı konusunu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Cevabınız yanlış ise İlişkili Taraf İşlemlerinin Açıklanması konusunu yeniden gözden geçiriniz. 3. b Cevabınız yanlış ise konusunu yeniden gözden geçiriniz. 4. d Cevabınız yanlış ise İlişkili Taraf İşlemlerinin Denetimi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 5. a Cevabınız yanlış ise İlişkili Taraf İşlemlerinin Denetimi konusunu yeniden gözden geçiriniz. 9

11 Yararlanılan Kaynaklar ARENS Alvin A., ELDER Randal J., BEASLEY Marks S., Auditing and Assurance Services an Integrated Approach, Fourteenth Edition, Pearson, BOZKURT Nejat, Muhasebe Denetimi, 5. Baskı, Alfa Yayınevi, İstanbul, DÖNMEZ Adnan, İlişkili Taraf İşlemlerinin Uluslararası Denetim Standartları ve Sermaye Piyasası Kurulu Düzenlemeleri Açısından Değerlendirilmesi, Mali Çözüm Dergisi, Kasım-Aralık ERDAĞAN Melih, Denetim, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, IASB, Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, GÜREDİN Ersin, Denetim ve Güvence Hizmetleri, 13. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul, KAVAL Hasan, Muhasebe Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara KAVUT Lerzan, TAŞ Oktay, ŞAVLI Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim, ISMMMO, Yayın No, 130, İstanbul, TÜREDİ Hasan, Denetim, Trabzon SELİMOĞLU Seval Kardeş ve UZAY Şaban (Editörler), Muhasebe Denetimi, Yazarlar: Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay, Ganite Kurt, Ali Alagöz, Serap Yanık, Gazi Kitabevi, WHITTINGTON Ray, PANY Kurt, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition, McGraw-Hill Com. Inc.,USA,