ORTAKLAR CARİ HESABI - KASA BAKİYESİNİN İRDELENMESİ VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI DAĞITIMI İLİŞKİSİ

Transkript

1 ORTAKLAR CARİ HESABI - KASA BAKİYESİNİN İRDELENMESİ VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLİŞKİSİ 11

2 ORTAKLAR CARİ HESABI - KASA BAKİYESİNİN İRDELENMESİ VE TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLİŞKİSİ 1.GİRİŞ İşletmelerin ortaklar cari hesabı ve işletme kasasında çeşitli nedenlerle Türk Lirası cinsinden fazlalık oluşmaktadır. Çalışmamızda bu durumu irdeleyip 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13 ncü maddesinde söz konusu edilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı i- lişkisi üzerinde duracağız. 2. ORTAKLAR CARİ HESABININ BORÇ BAKİYESİ VE KASADAKİ FAZ- LA TUTAR İşletmelerin ortaklar cari hesabının borç bakiyesi ve kasadaki fazla tutar işletmenin ortağına para kullandırma işlemi sonucu olabileceği gibi uygulamada yaygın olarak aşağıda belirtilen dört nedenle de oluşmaktadır. İşle ilgili yapıldığı halde belgesi temin edilemeyen ve bu nedenle gerek ortaklar cari hesabının ve gerekse kasa tutarının fazlalaştığı durumlar. Fiilen harcama yapıldığı halde belgelendirilemeyen durumlar, Bordrolarda kayıtlı ücretlerin fiilen ödenen tutarın altında kalması nedeniyle oluşan durumlar, Kambiyo mevzuatı gereği yurtdışında bırakılan ya da kalan tutarın tahsilinin gecikmesi veya imkansız hale gelmesi v.b. nedenlerle dövizlerin değerlenmesi nedeniyle oluşan kur farkları gibi fiktif gelir yaratılmasından kurtulmak için bu bedellerin tahsil edilmiş gibi gösterilmesi sebebiyle oluşan durumlar, İşletmenin ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılandığı durumlar Sermayeleri şirketlerinin ortaklarına cari hesap yolu ile para kullandırma ya da yukarıda sayılan nedenlerle oluşan işlemlere uygulamada sıkça rastlanmaktadır. Sermaye şirketlerinin ortaklarına bu şekilde borç para verme işlemlerinin, belirli şartlar dahilinde kurumlar vergisi yönünden örtülü kazanç dağıtımı (tutarın kullanımı ) olarak kabul edilmesi, söz konusu işlemin vergisel boyutunu ve kurumlar açısından konunun önemini daha da artırmaktadır sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13/1-2 maddesinde ilişkili kişilerle yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılacağına dair düzenlemeye yer verilmiştir. 12

3 Kurumlar Vergisi Kanunu nun 13/2 nci maddesinde ise ilişkili kişiler; kurumun ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi,murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı - vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Düzenlemede kurumların ilişkili kişilerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak şekilde yüksek veya düşük faiz veya komisyonlarla ödünç para verme işlemleri örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmektedir. 2.1 Ortaklara Borç Para Kullandırma İşleminin BSMV yönünden irdelenmesi Banka ve sigorta muameleleri vergisi mükellefi bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri olarak belirlenmiştir. Ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandıran şirketler banka,banker ve sigorta şirketi olmadıklarından BSMV mükellefi değildirler. BSMV nin mükellefi olmadıklarından işlemin BSMV ne tabi tutulması söz konusu değildir. Diğer yandan ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandıran şirketi de ikrazatçı kabul etmek olanaklı değildir. Nitekim Danıştay ın tarih ve E.1996/3270,K.1997/3335 sayılı kararında; Mükellef... A.Ş nin ortaklarına önemli ölçüde para verme işleminin BSMV ne tabi olabilmesi için şirketin borç para verme işiyle devamlı olarak uğraşması sadece ortaklarına değil,üçüncü kişilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para vermesi,başka bir ifade ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespiti gerekir. Oysa ortaklara olan borç-alacak ve faiz ilişkisini ikrazatçılık olarak nitelendirmek ve olayı BSMV tabi tutmak olanağı bulunmamaktadır. 2.2 Ortaklara Borç Para Kullandırma İşleminin KDV yönünden irdelenmesi Ortaklara borç para kullandırma işlemi ile ilgili konu tartışmalıdır. Çalışmamızda adatlandırma üzerine kurulmuş olmakla birlikte her iki görüşe ve dayanaklarına kısaca yer vereceğiz Ortaklara Borç Para Kullandırma İşleminin KDV ne tabi olacağı Şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırma işlemi bir finans işlemi kabul edilmeli ve KDV ne tabi tutulmalıdır. Ortakların şirketten aldıkları ödünç paralar finansman ihtiyacı içindir. Şirket ortağına ödünç para verme işlemi sonucu elde edeceği bir gelirden mahrum kalmaktadır. Bir işlem vergisi olan KDV yönünden şirket ortağına borç para verilmesi bir finans hizmeti olup KDVK md:1/1 göre KDV ne tabidir. 13

4 2.2.2 Ortaklara Borç Para Kullandırma İşleminin KDV ne tabi olmayacağı Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırmak suretiyle elde ettikleri faizlerin elde eden kurum yönünden faiz geliri olduğu ve KDV tabi olmadığı bilinmektedir. Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırma işlemi KDV tabi olmadığına göre; ortaklara borç para verme suretiyle yapılan adatlandırma işlemi de KDV tabi tutulmaması gerektiği ileri sürülmektedir. Çünkü KDVK Madde/1/1 e göre KDV den bahsedilebilmesi için Teslim veya hizmetin Türkiye de yapılması Mal teslimi veya hizmet ifalarının, ticari, sinai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleştirilmesi zorunlu bulunmaktadır. Buradan hareketle sermaye şirketlerinin bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan veya bu işlemlere bağlı olarak ortaya çıkmayan gelirleri her ne kadar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilse de bir işlem vergisi olan KDV ne tabi tutulmaması gerekir. Daha fazla bilgi için İstanbul YMM Odası rapor cari hesaplarının vergilendirilmesi (I) (15 Nisan 1999 ve (II)15 Haziran 1999 tarihli) 3. KASADA FAZLA BULUNAN TUTAR İşletmeler çeşitli gerekçelerle faaliyet sonucu elde ettikleri paraları, hiçbir belgeye ve muhasebe kaydına aktarmaksızın işletmenin kasasında Türk Lirası cinsinden nakit olarak göstermektedirler. Özellikle Vergi Usul Kanunu nun Genel Tebliğleri 320,323 ve 332 sayılı genel tebliğleri ile yapılan düzenlemeler sonucu getirilen tutar ve ödeme ile ilgili düzenleme (4389 sayılı Bankalar Kanunu ve 4389/20 ile PTT aracılığı ile yapılan ödemeler gibi) sonucu dönem sonlarında kasa hesabının Türk Lirası cinsinden bakiyesi önem arz etmektedir. Dönem sonlarında Türk Lirası cinsinden bakiyesi fazla olan şirketler ;ticari teamüllere uygun davranmadığı, basiretli bir işadamı gibi kasadaki parayı değerlendirmemek suretiyle,şirketi elde edeceği faiz gelirinden mahrum bıraktığı ve varsa alınan kredi borcuna bağlı olarak şirketi faiz gideri ödemek durumunda bıraktığı gerekçesiyle VUK nun 30/4 maddesi uyarınca cezalı tarhiyata muhatap kılınmaktadır. İşletmelerin ihtiyaç fazlası şeklinde tanımlanan tutar her işletme için (işletme hacim ve büyüklüklerine göre) farklılık gösterir. Burada dikkat edilmesi gereken işletmenin aylık,haftalık ve günlük (belirli günler) tahsilat ve ödemelerinin takibi ve izlenmesidir. Buna nakit programı dersek ve bunun dışında çok büyük sapmalar var ise bu ihtiyaç fazlası olarak tanımlanır. Yukarıda bahsedildiği üzere VUK 320, 323 ve 332 ile getirilen düzenleme ihtiyaç fazlası tanımlamasını kabul edilebilir bir gerekçeye dayalı kılmakta- 14

5 dır. İhtiyaç fazlasının ihtiyaten kasada bulunması gereken bir tutar olmaktan çıkarır. Kısaca kabul edilebilir bir gerekçeye dayanmaksızın kasada öylece duran nakit, ihtiyaç fazlası nakittir. 4. ORTAKLARA BORÇ PARA KULLANDIRMA İŞLEMİ TRANSFER Fİ- YATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI SAYILABİLİR Mİ? tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak bazı maddeleri yayımında ve bazı maddeleri de yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu na göre Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, 13 üncü madde de düzenlenmiştir. Buna göre; (1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir i- lişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat e- dici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. (4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder: 15

6 a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder. c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder. ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir. (5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (6) Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (7) Transfer fiyatlandırması ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir. Yukarıda madde metninde anlaşılacağı üzere transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için ortaklara borç para kullandırma işleminde emsallere uygunluk ilkesine uyulmamış olması gerekir. 5. DEĞERLENDİRME VE ÖNERİMİZ ması Kurumların kasada Türk Lirası cinsinden fazla miktarda para bulundurmaları veya ortaklarına cari hesap yolu ile borç para kullandırmaları ; İşletmenin bir gelir elde etmesi gereken tutarı; karşılıksız kullandır- 16

7 Kendisinin parası var iken kredi kullanması ve bunun karşılığında gider ya da maliyet finansman yükünün olması sonuçlarını kaçınılmaz kılar. Bu olumsuz sonucu ortadan kaldırmak i- çin Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası nca vadesine en çok üç ay kalan senetler karşılığında yapılan reeskont işlemlerinde uygulanan iskonto o- ranlarının uygulanması gerekir. Nitekim konu ile ilgili Danıştayın muhtelif uyuşmazlıklarda; Matrah farkının hesaplanmasında paraların şirketten çekildiği ve daha sonra şirkete yatırıldığı tarihler arasındaki süre için o tarihler arsında Merkez Banksı tarafından uygulanmış olan reeskont faiz oranının esas a- lınması gerekmektedir......davacı şirketin defter kayıtlarında ortaklardan alacaklar hesabına kaydedilen para miktarının adatlandırılması sonucu bulunan borçlu adat bakiyesinin Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası nca kısa vadeli a- vans işlemlerine uygulanan ortalama faiz oranının uygulanması sonucu hesaplanan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyat yasaya aykırılık bulunmamaktadır......ortakların cari hesabında bulunan borç bakiyelerine borcun ortaklarda kalma süresi itibariyle ve merkez bankasının kısa vadeli kredilere uygulamış olduğu faiz oranı dikkate alınarak bulunan matrak farkı üzerinden salınan vergide ve kesilen kaçakçılık cezasında isabetsizlik görülmediği... şeklinde bir çok kararı vardır. Mükelleflerin cezalı tarhiyata muhatap tutulmamaları için kullanılan Türk Lirası tutarını adatlandırma yaparak net adatı bulmaları ve bunun üzerinden hesaplanan faiz tutarını gelir olarak dikkate almaları risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır. FAİZ = Net Adat x Faiz Oranı 365 Faiz oranı olarak Merkez Bankası reeskont faiz oranı alınmalıdır. 6. SONUÇ Sermaye şirketlerinin ortaklarına borç para verme ya da ortakların finans ihtiyacını karşılama veyahut kasada Türk Lirası cinsinden fazla tutarda para bulundurma işlemi KDV yönünden tartışmalıdır. Platformda tartışmaya katılan üyelerin çoğunluğuna göre işlem finansal hizmet sağlama işlemi değildir ve KDV tabi tutulmaması gerekir. 17

8 KDV yönünden finansal hizmetlerin vergilendirilmesi ve verginin konusuna giren işlemlerin tespiti özel bir önem taşımakta olup yapılacak düzenlemelerle konu KDV açısından da tartışmalı olmaktan çıkartılmalıdır Yukarıda ayrıntılı açıklandığı üzere 5520 sayılı Yasanın 13 üncü maddesi ile getirilen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına muhatap olunmaması için adatlandırma yapılarak net adat bulunması ve bunun üzerinden hesaplanan faiz tutarının gelir olarak dikkate alınması risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır. 18