ALACAKLAR I-MADDE METNİ: Madde 281-(5228 sayılı Kanunun 59/1-b maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik, 01.01.2004, Yürürlük; 31.07.2004 ) Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır.(*) Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile, değerleme günü kıymetine irca ederler. (*) (Değişmeden önceki şekli) Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. İlgili tebliğ: 173,238,344,369, G.V.K.GT: 217 Sirküler:41,64 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-ALACAĞIN TANIMI VE MAHİYETİ: Alacak; bir malın teslimi, bir hizmetin görülmesi veya borç verilmesi karşılığında ortaya çıkan belirli bir parayı isteme hakkıdır. İşletmenin asıl faaliyet konusu oluşturan mal ve hizmet satışından doğan senetli ve senetsiz alacakları Ticari Alacaklar ını oluşturur. (yunus.hacettepe.edu.tr/) Ticari alacaklar vadelerine göre kısa ve uzun vadeli olmak üzere ikiye ayrılır. Kısa vadeli olanlar bilançonun dönen varlıkları, uzun vadeli olanlar da duran varlıkları içinde gösterilir. Ticari alacaklar şu alacak kalemlerinden oluşur: (http://uye.yaklasim.com/filezone/yaklasim/ucretsiz) 1-Alıcılar (alıcıların senetsiz borçları), 2-Alacak Senetleri, 3-Alacak Senetleri Reeskontu, 4-Verilen Depozito ve Teminatlar, 5-Verilen Avanslar, 6-Şüpheli Ticari Alacaklar. 7-Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı. Ticari alacakların değerlemesini alacak türleri itibariyle alacak hesaplarını senede bağlı alacaklar ve senetsiz alacaklar olmak üzere iki kısımda mütalaa edebiliriz. B- SENETSİZ ALACAKLARIN VERGİ MEVZUATINA GÖRE DEĞERLEMESİ: Senetssiz alacak Türk parası ile olan ve senede bağlı olmayan, sözlü veya cari hesap şeklindeki alacaklar olarak tanımlanabilir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununu 281. maddesine göre Alacakların ve 285. maddeye göre Borçların mukayyet değeriyle değerlenmesi gerekir. Aynı kanunun, 265. maddesinde, mukayyet değer; Bir iktisadî kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, senetsiz Türk Lirası cinsinden alacak ve borçlar kayıtlı değerleriyle değerleme gününde dikkate alınacak olup, bu bağlamda yapılması gereken herhangi bir değerleme işleminin bulunmadığı görülmektedir. 1-Mukayyet Bedelle Değerleme: VUK'nun 281. maddesi bütün alacakların mukayyet değer ile değerleneceğini açıklamıştır. Bu ifadenin içine senetli ve senetsiz tüm alacaklar dahildir. Aynı kanunun 283. maddesi, cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş hasılâtın da mukayyet değer üzerinden değerleneceğini belirtmiştir. Mukkayyet değer, alacağın
2 tahsil zamanına göre faize veya iskontoya tabi olup olmamasına göre değişmektedır. Değerleme gününe kadar alacak hesapları için tahakkuk etmiş faizler veya iskontolar varsa bu tutarların alacak hesaplarının mukayyet değerlerine ilave edilmesi veya düşülmesi gerekir. VUK'nun 281. maddenin son bendi, bankalar ve bankerler ile sigorta şirketlerinin alacaklarını ya merkez bankasının resmi iskonto haddi ile veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca edecekleri hükme bağlanmıştır. Böylece, bu işletmeler için genel değerleme ölçüsü mukayyet değere istisna getirilmiştir. 2-Vadeli Mevduat veya Kredi Sözleşmelerine Dayanan Alacakve Borçların Değerlemesi: a-vadeli Mevduatların Değerlemesi: Vergi Usul Kanunu nun 281.nci maddesininin birinci fıkrasında alacakların değerlemesine ait mevduat ve kredilerin değerlemesi ilgili olarak, Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Hükmü, maddede 5228 sayılı Kanunun 59/1-b maddesiyle ve geçerlilik süresi, 01.01.2004, Yürürlük süresi ise; 31.07.2004 olan değişiklikle getirilimiştir. Maddede ilgili kanunla bu değişiklik yapılmadan önce, Maliye Bakanlığı 67 no.lu KVK. Genel Tebliği ile vadeli mevduat hesapları ile ilgili olarak değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarları da repo ve ters repo işlemlerinde olduğu gibi ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili yukarıda belirtilen kanun hükümleri çerçevesinde elde edenler tarafından gelir olarak dikkate alınacaktır. İbaresi ile vadesi gelmemiş mevduat faizleri ile repo ve ters repo faizlerinin dönem sonuna kadar olan faizleri hesaplanarak gelir yazılmak suretiyle vergi matrahına dahil edilmesi istenmişti. Ancak sözkonusu tebliğin ilgili 7.nci bölümü Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulunca, 12.10.2001 tarih ve 2001/172 Esasve 2001/311 Karar no.lu kararı ile iptal edilmiştir. Daha sonra yukarıda belirttiğimiz gibi, tebliğdeki aynı uygulama 5228 sayılı Kanunun 59/1 maddesiyle kanun hükmü haline getirilmiş ve uygulamadan vazgeçilmemiştir. Yapılan bu değişiklikle, vadeli mevduatların tümünün döviz mevduatları dahil, dönem sonun kadar olan faizleri hesaplanıp, gelir yazılacak, döviz kredileri ve ticari kredilere ait faiz giderinin de dönem sonuna kadar olan kısmı gider yazılacaktır. Vergi Usul Kanununun 281 inci maddesinde yer alan hükme göre alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenecektir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar ise değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınacaktır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanacaktır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya kendi muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca edeceklerdir. Örnek: Hesap dönemi takvim yılı olan (A) Ltd.Şti.'nin (B) Bankasına 13/11/2014 tarihinde 6 ay vadeli mevduat hesabı açtırması halinde, mevduat sözleşmesinden kaynaklanan alacak, hesap dönemi sonuna kadar (31.12.2014 tarihi ititbariyle) hesaplanacak faiziyle birlikte dikkate alınacaktır. (369 No.lu VUK. genel tebliği 3.1 bölümü) Örneğin, vadesi 2015 yılının 30 Haziranında dolacak olan ve 30 Haziran 2014 tarihinde (1) yıl vadeli ve % 10 faizli olarak bankaya yatırılan 5.000.000.- TL.. mevduatın, 1 yıllık faizi 500.000.-TL., 6 aylık faizi tutarı, 250.000.-olduğunu varsayalım. O takdirde, bankaya yatırılan ana paranın, hesap dönemi sonuna kadar hesaplanacak faizi gelir hesaplarına intikal ettirilecektir. -----------------------31.12.2014---------------------- 281 GELİR TAHAKKUKLARI 212.500.- 193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER 37.500.- 642 FAİZ GELİRLERİ 250.000.- ----------------------/------------------------------------
3 Ertesi yıl vade bitiminde ise aşağıdaki kayıt yapılacaktır. --------------------------30.6.2015---------------------- 102 BANKALAR 425.000.- 193 PEŞİN ÖDENEN VERGİLER 37.500.- 642 FAİZ GELİRLERİ 250.000.- 281 GELİR TAHAKKUKLARI 212.500.- ------------------------------/------------------------------ 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra, BANKALARDA, vadeli mevduatı olan; firmaya ait vadeli mevduatların, daha vadesi dolmadan, faiz geliri elde edilmiş gibi, dönem sonunda kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi ve üç ayda bir beyan edilip geçici vergi' de ödenmesi gerekiyor. Bankada mevduatı olan firmalardan; kurumlar vergisi mükellefi olanlar yüzde 20, gelir vergisi mükellefi olanlar da yüzde 15 geçici vergi ödeyecekler. İşin ilginç yönü; bununla ilgili yasa hükmü, geriye dönük olarak 1 Ocak 2004 tarihinden geçerli olmak üzere, 31 Temmuz 2004 tarihinde yürürlüğe girmektedir. (Bkz.31 Temmuz 2004 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanan 5228 sayılı yasa ile değişen, Vergi Usul Kanunu'nun 281.maddesi). Vadeli mevduatlarla ilgili olayı, bir örnekle açıklayım. (A) şirketi 1 Temmuz 2012'de, yüzde 10 faizle, bankaya bir yıl vadeli 20.000.000.-lira mevduat yatırmış. Bu durumda, Temmuz-Eylül 2012 dönemine ait 2.000.000.-TL faiz gelirinin, vadesi 1 Temmuz 2013 tarihinde dolmasına rağmen, beyan edilip, yüzde 20 kurumlar vergisi ve geçici vergi ödenecek. Daha sonra üçer aylık faizler yine aynı şekilde beyan edilecek. Örneğimizdeki olayda hesaplanan geçici vergiden, stopaj mahsubu da yapılmayacak. Tabiidir ki vadesi gelmemiş Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır hükmü uyarınca, vadesi gelmemiş alacaklar, değerleme günü itibariyle değerlenirken, bu alacağı ödeyecek olan krediyi veren banka da ödeyeceği faiz tutarını değerleme günü itibariyle değerleyecek ve faizini dönem sonunda gider yazabilecektir. Böylece, banka kredisi kullanan mükellefler, banka kredi borçları nedeniyle değerleme gününe (hesap dönemi sonuna) kadar oluşan kıst döneme ait tahakkuk eden ancak ödenmemiş olan faizleri de gider yazmak suretiyle kurum kazancından indirebileceklerdir. b-vadesi Gelmemiş Kredilerin Dönem Sonunda Değerlemesi: 5228 Sayılı Kanunun 59 uncu maddesinin 1/b bent hükmü ile VUK nun 281 inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. ibaresi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. VUK. nun 281.nci maddesindeki bu değişiklik, hem mevduat nedeniyle, hem de verilen krediler nedeniyle alacaklı olanlar için getirilmiş bir hükümdür. Krediler nedeniyle borçlu olanlar için getirilen hüküm, yani krediyi kullananlar için getirilen hüküm ise, VUK. nun 285.nci maddesinde düzenlenmiştir. Krediler nedeniyle alacaklı olanlar ise kredi veren kuruluşlardır. Bu kuruluşlar da genel olarak bankalardır. Bilindiği gibi, bankalarda vergi mükellefidir. Ve vergilendirme ve değerleme ile ilgili 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine tabidirler. Maddeye göre, sadece mevduatların değerleme gününe kadarki faizleri değil verilen kredilerin de kredi verenler için, değerleme gününe kadarki faizleri ile birlikte dikkate alınması gerekmektedir. Yani kredi veren kuruluşlar da, kredinin vadesinin ertesi yıla sarkması halinde, o yılın değerleme günü sonu itibariyle kredinin faizinin hesaplanıp, gelir hesaplarına intikal ettirilmesi, kullanan için ise aynı dönemin gider hesaplarına intikal ettirilmesi gerekmektedir. Bu yapılan işlemle, de hem gelirin hem de giderlerin aynı dönem içinde kayıtlara intikal ettirildiği için vergide dönemsellik sağlanmış olmaktadır. Yapılan düzenleme ile, bankalar tarafından kullandırılan kredilere yürütülen faizlerin değerleme günü itibariyle krediyi veren bankalar tarafından gelir, krediyi kullanan mükellefler tarafından da gider olarak kaydedilebileceği hususuna açıklık kazandırılmıştır. Bu şekilde işleme taraf olan mükelleflerden birisi için gider oluşturan unsurun, diğer mükellef içinde gelir oluşturması kuralına uygun hükümler getirilmiş olmaktadır. 1 1(www.muhasebenet.net/07_DSonu%20Islemleri2.doc internet adresinde yayınlanan YMM.A. Murat YILDIZ Dönem Sonu İşlemlerinin Vergisel Boyutu (2006) isimli sunumu.)
4 Örneğin; (AKF) Bankası, 01.10.2014 tarihinde (X) A.Ş. ne 1yıl vadeli 5.000.000.-lira kedi vermiştir. Kredinin yıllık faizi % 22 olup, 1 yılın sonunda vade tarihi olan 01.10.2015 tarihinde defaten faizi ile birlikte ödenecektir. Bu örnekteki bankanın verdiği kredinin toplam faiz gelirinin 01.10.2014 ile 31.12.2014 tarihleri arasında kalan 3 (üç) aylık kıst döneme isabet eden kısmı 2014 yılı kurum kazancının hesabında, 01.01.2015 01.10.2015 tarihleri arasında kalan 9 (dokuz) aylık kıst döneme isabet eden kısmı da 2015 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınması gerekmektedir. Söz konusu faizler, (X) A.Ş.nce, 2014 yılına ve 2015 yılına ait kurum kazancanın tespitinde gider olarak dikkate alması gerekmektedir. Keredinin toplam 1 yıllık faizi 5.000.000x22x1/100= 1.100.000.- lira olup, 31.12.2014 tarihi itibariyel 3 aylık kıst dönem faizi ise, (5.000.000x22x3/12x100=) 275.000.liradır. 2014 yılına gelir yazılması gereken tutar da 275.000.- liradır. Kalan (1.100.000-275.000=) 825.000.-lira ise 2015 yılına gelir olarak yazılması gerekmektedir. 3-Repo ve Ters Repo İşlemlerinde Değerleme: Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (14) numaralı bendinde, (5) numaralı bentte yer alan menkul kıymetlerin (Her nevi tahvil ve Hazine bonoları, Toplu Konut İdaresi ile Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetler) geri alım ve satım taahhüdü ile iktisabı veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır. Geri alım taahhüdü ile menkul kıymet satışı (repo) ve geri satım taahhüdü ile menkul kıymet alımı (ters repo) işlemleri esas itibarıyla günün faiz koşullarında bir borç para alış veriş işlemi olup geri alım ve satım işlemine konu edilen menkul kıymetler bu işlemlerde bir nevi teminat unsuru olarak kullanılmaktadır. Zira repo ve ters repo işlemlerinde kullanılan faiz oranı, menkul kıymet üzerindeki faiz oranından bağımsız olarak günün piyasa koşullarına göre belirlenmekte, repo ve ters repoya konu menkul kıymetler üzerindeki gelirler repo ve ters repo yoluyla borç para veren tarafa aktarılmamakta ve dolayısıyla repo ve ters repo yoluyla borç para alanlar bu işlemlerden elde ettikleri vergiye tabi kazançlarını bu işlemlere konu olan menkul kıymetlerin piyasa değerlerinden bağımsız olarak belirlemektedirler. Bu durumda, repo ve ters repoya konu edilen menkul kıymetlerin, her zaman menkul kıymeti geri almakla yükümlü olan tarafından, Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi çerçevesinde değerleme işlemine tabi tutulması gerekmektedir. Vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile ilgili olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarları, repoya taraf olanlarca ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili Gelir Vergisi Kanununun 38 ve 39, Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesi hükümleri çerçevesinde gelir veya gider olarak dikkate alınacaktır. (369 No.lu VUK. genel tebliği.) 4-Vadesi Dolmayan Mevduat ve Repo Gelirleri ile Kredi Borçlarının Geçici Vergi Yönünden Değerlendirilmesi: 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra, Bankalarda, vadeli mevduatı olan; firmaya ait vadeli mevduatların, daha vadesi dolmadan, faiz geliri elde edilmiş gibi, dönem sonunda kurumlar vergisi matrahına dahil edilmesi ve üç ayda bir beyan edilip geçici vergi' de ödenmesi gerekir. Geçici verginin ilgili dönemlerinde kazançların tespitinde de Vergi Usul Kanunu nun değerleme hükümlerinin uygulanması gerekmekte olduğunu yukarıda belirtmiştik. Geçici vergiler için de değerleme günü, geçici vergilendirme dönemlerinin son günü olacaktır. Gerek geçici vergi, gerekse kurumlar vergisinde dönemin son günü itibariyle vadeli mevduat ve banka kredilerinin dönemine ait olan faiz tahakkukları gelir veya gider olarak kaydedilmesi gerekir. Bankada mevduatı olan firmalardan; kurumlar vergisi mükellefi olanlar yüzde 20, gelir vergisi mükellefi olanlar da yüzde 15 geçici vergi ödeyecekler. İlgili yasa hükmü, geriye dönük olarak 1 Ocak 2004 tarihinden geçerli
5 olmak üzere, 31 Temmuz 2004 tarihinde yürürlüğe girmektedir. (Bkz.31 Temmuz 2004 tarihli Resmi Gazete'de yayınlanan 5228 sayılı yasa ile değişen, Vergi Usul Kanunu'nun 281.maddesi). 2 5-Vadesi Dolmayan Mevduat ve Repo Gelirleri Stopaj ve Stopajların Mahsubu: Önceki bölümde yaptığımız açıklamalar çerçevesinde, 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında; ticari işletmelerinin aktifine kayıtlı mevduat hesapları bulunan mükelleflerin, bu hesapları dolayısıyla vadesinde elde edecekleri faiz gelirinin değerleme gününe kadar oluşan kıst döneme ait kısmını ilgili olduğu dönemde gelir yazmak suretiyle kurum kazançlarına dâhil etmeleri yasal bir zorunluluk halini almış olmaktadır. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu nun Vergi Tevkifatının Mahsubu başlıklı 121. maddesinde: Yıllık beyannamede gösterilen gelire dâhil kazanç ve iratlardan bu kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan Gelir Vergisi'nden mahsup edilir. Mahsubu yapılan miktar Gelir Vergisi'nden fazla olduğu takdirde aradaki fark vergi dairesince mükellefe bildirilir ve mükellefin tebliğ tarihinden itibaren bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine ret ve iade olunur. hükmü yer almaktadır. Bu noktada ortaya çıkan sorun ise; ticari işletmelerinin aktifine kayıtlı mevduat hesapları bulunan mükelleflerin, bu hesapları dolayısıyla vadesinde elde edecekleri faiz gelirinden değerleme gününe kadar oluşan kıst döneme ait kısmı ilgili oldukları dönemde gelir yazmak suretiyle kurum kazançlarına dâhil edeceklerinden hareketle, bu kazançlar üzerinden vadesinde bankaca kesilecek olan gelir vergisi stopajlarının hangi esaslar çerçevesinde mahsuba konu edileceğidir. Bir başka deyişle, kesilen vergilerin tamamı eskiden olduğu gibi vade tarihinin rastladığı yıla ilişkin beyannamede mi mahsup edilecek, yoksa değerleme günü itibariyle işlemiş bulunan kıst dönem faizlerine isabet eden stopaj hesaplanarak bu tutar, kıst faiz gelirinin beyan edildiği dönemde mi mahsup edilebilecektir. Konu ile ilgili olarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 1 Seri Numaralı Genel Tebliğinin (34.8.) bölümünde de Vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar kesinti suretiyle ödenmiş olan verginin, beyannameye dâhil edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup edilebilecektir. açıklamasına yer verilmiştir. Bu çerçevede, 5520 saylı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 34 ve Gelir Vergisi Kanunu nun 121. madde hükümleri dikkate alınarak aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun olacaktır. a) Vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar kesinti suretiyle ödenmiş olan verginin, beyannameye dahil edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup edilmesi gerekir. b) Vadesi değerleme gününden ve ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken süreden sonra biten repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak kesinti suretiyle ödenen vergiler ise faiz ödemelerinin yapıldığı yıla ait gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi gerekir. Bir başka deyişle; vadesi değerleme gününden (31 Aralık) sonra, ancak beyanname verme tarihinden önce dolan mevduat hesaplarında kıst olarak hesaplanıp gelir yazılan işlemiş faizlere isabet eden gelir vergisi stopajı mahsuba konu edilebilecektir. Vadesi beyanname verme süresinden sonra dolan (Gelir Vergisinde izleyen yıl 25 Mart, Kurumlar Vergisinde izleyen yıl 25 Nisan) mevduat hesaplarında ise stopajın tamamı faiz ödemesinin yapıldığı yıla ilişkin gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan vergilerden yapılacaktır. Örneğin: (LDR.) A.Ş., 01.10.2013 tarihinde (X) bankasında açtırdığı vadesi 31.03.2014 tarihinde dolan 6 ay vadeli mevduat hesabından 200.000 TL brüt faiz geliri elde etmiş, bankaca faiz ödemesi sırasında 30.000 TL gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. 2 Şürkü Kızılot un 18 Ağustos 2004 tarihli Hürriyet gazetesindeki Vadeli mevduatı olan firmalara sürpriz
6 Söz konusu faiz gelirinin 01.10.2013 31.12.2013 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 100.000 TL 2013 yılı kurum kazancının hesabında, 01.01.2014 31.03.2014 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 100.000 TL ise 2014 yılı kurum kazancının hesabında gelir olarak dikkate alınması gerekecektir. Aynı şekilde bankaca faiz ödemesi sırasında yapılan 30.000 TL gelir vergisi tevkifatının 01.10.2013 31.12.2013 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 15.000 TL 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde, 01.01.2014 31.03.2014 tarihleri arasında kalan üç aylık kıst döneme isabet eden kısmı olan 15.000 TL ise 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecektir. Aynı örnekte mevduat hesabının vadesinin 25 Nisan 2014 tarihinden sonraki bir tarihte dolacağı, dolayısıyla gelir vergisi stopajının da bu tarihten sonra yapıldığı bir durumda ise yapılan stopajın tamamı 2014 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilebilecek, 2013 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde ise bu gerekçe ile herhangi bir mahsup yapılmayacaktır. 3 Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Tarih 28/04/2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.49/4938-68/ 20134 sayılı Kurumlar Vergisi İç Genelgesi Seri No: 2000/2 da aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44'üncü maddesinde, beyannamede gösterilen kazançlardan bu Kanuna ve Gelir Vergisi Kanununa göre tevkifan kesilmiş olan vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği hüküm altına alınmıştır. Buna göre, vadesi değerleme gününden sonra olan repo ve ters repo işlemleri ile vadeli mevduat hesaplarına ilişkin olarak, değerleme gününe kadar tahakkuk eden ve ticari kazancın tespitinde gelir olarak dikkate alınan faiz tutarları üzerinden, ilgili dönem beyannamesinin verilmesi gereken sürenin sonuna kadar tevkif edilmiş olan verginin, beyannameye ithal edilen gelire isabet eden kısmı hesaplanan vergiden mahsup edilecektir. Bu genelgede vade tarihinde tahsil edilen faiz gelirlerinden yapılan stopaj tutarının kurumlar vergisinden yapılması gereken mahsubun şekli ve zamanı belirlenmiş olup, geçici vergiden mahsubu ile ilgili bir değerleme yapılmamıştır. C- SENETLİ ALACAKLARDA VERGİ MEVZUATINA GÖREDEĞERLEME ve REESKONT: 1-Genel Açıklama: VUK'nda alacakların mukayyet değerle değerleneceği hükme bağlanırken senetli senetsiz ayırımı yapılmamıştır. Ancak, aynı madde, vadesi gelmemiş senede bağlı aiacakların değerleme günü kıymetine irca edilebileceğini belirtmiştir. Bu hükme göre, işletmelerin, vadesi gelmemiş alacak senetlerini reeskonta tabi tutmaları ihtiyaridir. Ancak, Tekdüzen muhasebe uygulamaları çerçevesinde vadesi gelmemiş alacak senetlerinin ve vadeli çeklerin reeskont uygulaması zorunludur. Banka, banker ve sigorta şirketleri gibi mali müesseselerin reeskont uygulaması mecburidir. Alacak senetleri, ve alınan vadeli çekler reeskonta tabi tutulduğunda senette faiz haddi açıklanmış ise bu nisbet, açıklanmamışsa Merkez Bankasının resmi iskonto haddi üzerinden iskontoya tabi tutulur. Senedin ve çeklerin iskontolu değeri ile itibari değeri arasındaki fark (faiz tutarı) reeskont tutarıdır. 2- Reeskont Uygulaması ve Şartları: İktisadi işlemlere dahil alacakların reeskonta tabi tutulma işlemleri, Vergi Usul Kanunu nun 281.nci maddesinde düzenlenmiştir. Alacak senetlerinin Reeskontu, işletme aktifinde yer alan alacak senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgenmesidir. Reeskont ayırmanın şartları aşağıdaki gibi özetlenebilir. 3 (www.muhasebenet.net/07_dsonu%20islemleri2.doc internet adresinde yayınlanan YMM.A. Murat YILDIZ Dönem Sonu İşlemlerinin Vergisel Boyutu (2006) isimli sunumu.)
7 Bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan ve bilanço esasına göredefter tutan mükellefler için reeskont işlemi ihtiyaridir. Alacak senede bağlı olmalıdır. Senet, vade içermelidir. Senedin vadesi değerleme günü itibariyle gelmemiş olmalıdır. Senet bilançoda yer almalıdır. Senet kazancın elde edilmesine yönelik olmalıdır. Kısmi reeskont işlemi yapılamaz. Örneğin;alacak senetlerinin bir kısmını reeskonta tabi tutup, diğer kısmını tutmamak olmaz. Alacak senetlerini reeskonta tabi tutan kuruluşlar, borç senetlerini de reeskonta tabi tutmak zorundadır. 26.01.2013 tarihli ve28540 sayılı Resmi gazetede yayımlanan 423 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde belirtildiği gibi, Borsada rayici olmayan yabancı paraların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gereğince 2012 yılı için yapılacak değerlemelerine esas olmak üzere, aynı Kanunun 280 inci maddesinin ikinci ve üçüncü fıkralarında yer alan hükümlere dayanılarak tespit olunan kurlar aşağıda gösterilmiştir. Borsada rayici olmayan yabancı paraların ve bu paralarla olan senetli ve senetsiz alacak ve borçların değerlemesinde 2012 yılı sonu itibariyle bu kurlar uygulanacaktır. Öte yandan, 20/4/1976 tarihli ve 15565 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 130 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 27/12/1998 tarihli ve 23566 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 217 Seri Numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde belirtildiği üzere değerleme günü itibariyle Bakanlığımızca kur ilan edilmediği durumlarda T.C. Merkez Bankasınca ilan edilen kurların esas alınması gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak değerlemelerde efektif cinsinden yabancı paralar için efektif alış kurunun (bulunmaması halinde döviz alış kurunun), döviz cinsinden yabancıparalar içinse döviz alış kurunun uygulanacağı tabiidir. Ancak, vergi uygulamaları açısından, bankaların 31/12/2012 tarihi itibariyle yapacakları değerleme sırasında bu Tebliğ ile belirlenen kurlar yerine, T.C. Merkez Bankasınca belirlenen esaslara uygun olarak tespit ettikleri ve fiilen uyguladıkları alış kurlarını esas almaları gerekmektedir. Ticari işleme dayanan alacak ve borç senetleri, yapılan ticari faaliyetle ilgili, örneğin yapılan satışlar karşılığı kesilen fatura bedellerinin vadeli olarak tansili ile ilgilidir. Alacak senetlerindeki tutar, fatura bedellerine denk olan tutar olup, tahsil edilmeden fatura bedeli satış hesabına kaydedilmek suretiyle sonuç hesaplarına intikal ettirilmekte ve tamamı üzerinden vergisi ödenmektedir. Reeskont işlemi, ile alacak seneteleri reeskonta tabi tutulmakta ve reeskont tutarı kadar vergi matrahı azaltılmış olmaktadır. İşte alacak ve borç senetlerinin reeskonta tabi tutulmasının mantığı budur. Örnek: Kumaş toptancısı (KG) A.Ş.nin 2012 yılında peşin sattığı kumaşlarıntutarı, 1.000.000.-vadeli sattığı kumaşların tutarı, 45.000.000.- lira olup, bu satışların tamamı için alacak senedi alınmıştır. Senetlerin vadesi 01.07.2013 olup, üzerinde iskonto haddi % 12 olarak belirtilmiş, bu satışlar nedeniyle mükellefin beyan ettiği safi karı, 5.400.000.-TL.dır. Bu örneği özetlersek: a-bu mükellefin, belirtilen yılda, toplam nakit girişi, 8.100.000.-TL.KDV. 1.000.000.- TL. emtea bedeli olmak üzere toplam tutarı, 9.1000.000.-TL.olup, vadeli satışların çokluğu nedeniyle, 5.400.000.-TL. kar beyan etmiş ve bu kar üzerinden, % 20 oranında, 1.080.000.-TL.kurumlar vergisi ödenmesi gerekmektedir. b-senetli alcak tutarı olan 45.000.000.-TL.nın, 31.12.2012 tarihindeki (değerleme günündeki) değerinin iç iskonto yöntemiyle hesapladığımızda, iskonto tutarı, F = A-[A x 360 / (360 + m x t)] formülüne göre, =45.000.000- [45.000.000x360/(360+180 x 0,12)] F= 45.000.000-[16.200.000.000/(360+21,6)]= 45.000.000-42.452.830.= 2.547.170.-TL. olmaktadır. Bu hesaplamaya göre, mükellefin 31.12.2012 itibariyle alacak senetlerinin peşin değeri, 42.452.830.- TL. olduğundan, 2.547.170.- TL. iskonto tutarının zarar yazılması suretiyle, 2012 yılı karı, 5.400.000-2.547.170=
8 2.852.830.- olup ödenmesi gereken vergiside, % 20 oranı göre, 570.000.- lira olacaktır. Tabiidir ki zarar yazılan iskonto tutarı ertesi yıl başında kar yazılacaktır. c- Mükellefin 2013 yılındaki satışlarının büyük bir kısmının vadeli ve senetli olacağından, bu yıl için de, vadeli satışlar için alınan alacak senetleri de reeskonto tabi tutulacak ve iskonto tutarı zarar yazılmak suretiyle, 2013 yılı karı bu tutar kadar azaltılacak ve bu sistem böylece devam edecektir. ---------------------------- / /2012------------------------ 100 KASA HESABI 8.100.000.- 121 ALACAK SENETLERİ 45.000.000.- 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 45.000.000.- 391 Hesaplanan KDV. 8.100.000.- -------------------------------31.12.2012---------------------- 657 REESKONT FAİZ GİDERLERİ 2.547.170.- 122 ALACAK SENETLERİ REESKONT H. 2.547.170.- ------------------------------------/-------------------------------- 2013 Yılı Başanda Yapılacak Kayıt: -------------------------01.01.2013--------------------------- 122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU 2.547.170.- 647.REESKONT FAİZ GİDERLERİ 2.547.170.- ----------------------------------/--------------------------------- 3-Reeskontun Hesaplanmasında Uygulanacak İskonto Oranı Yöntemi ve Muhasebesi: a-tl.olarak Düzenlenen Alacak Senetlerinde Reeskont Hesaplanması: 238 No. lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde yapılan açıklamalarçerçevesinde reeskont hesabında aşağıda yer alan iç iskonto yönteminin kullanılması gerekmektedir. İç iskonto formülüne göre, reeskontun hesaplanması aşağıdaki şekilde yapılması gerekmektedir. İç İskonto Formülü: F = A x n x t / 360+( n x t ) F= Reeskont Tutarı t= Vade (Değerleme günü itibariyle kalan gün sayısı) A= Senedin Nominal Değeri n= Faiz Oranı; Faiz oranı olarak öncelikle varsa senetteki faiz oranı alınacaktır. Ancak, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre senede faiz oranı yazılamaz, yazılırsa geçersizdir. Bu durumda ancak alıcı ile satıcı arasında bir sözleşme varsa ve bu sözleşmede biroran belirtilmişse bu oran reeskont oranı olarak da dikkate alınabilecektir. Senedin üzerinde bir oran belirtilmemişse, bu durumda reeskont işlemlerinde kullanılacak oran, TL cinsinden senetler için T.C. Merkez Bankasının kısa vadeli avans işlemleri için belirlenen faiz oranı, olacaktır. (238 no.lu VUK. Genel tebliği) Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası Reeskont İşlemlerinde Uygulanan Faiz Oranları* Yürürlük Tarihi Reeskont İşlemlerinde Uygulanan İskonto Oranı (%) 01.01.1990 40 45 Avans İşlemlerinde Uygulanan Faiz Oranı (%) 20.09.1990 43 48,25 23.11.1990 45 50,75
9 15.02.1991 48 54,50 27.01.1994 56 65 21.04.1994 79 98 12.07.1994 70 85 27.07.1994 63 75 01.10.1994 55 64 10.06.1995 52 60 01.08.1995 50 57 02.08.1997 67 80 30.12.1999 60 70 17.05.2002 55 64 14.06.2003 50 57 08.10.2003 43 48 15.06.2004 38 42 13.01.2005 32 35 25.05.2005 28 30 20.12.2005 23 25 20.12.2006 27 29 28.12.2007 25 27 09.04.2009 19 20 12.06.2009 18 19 22.12.2009 15 16 30.12.2014 14 15 29.12.2011 17 17,75 19.06.2012 16 16,50 20.12.2012 13,50 13,75 21.06.2013 9,50 11 (*) Vadesine en çok 3 ay kalan senetler karşılığında Yasal Faiz Oranları Örnek : Mükellef (A) 30.11.2012 tarihinde vadeli yapılan bir satış nedeniyle işletme 250.000.000.-TL nominal değerli ve 45 gün vadeli olan bir alacak senedini teslim almıştır. Söz konusu senette faiz oranı belirtilmemiştir. 31.12.2012 tarihi itibariyle hesaplanması gereken reeskont tutarı ve yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. Reeskont formülü: F=Reeskont Tutarı t=vade 45 gün A=Senedin Nominal Değeri ; 250.000.000 n=faiz Oranı;% 13,75 (M.B. tarfından 20.12.2012 tarihinden itibaren Avans İşlemlerinde Uygulanan Faiz Oranı ) Reeskont Tutarı =250.000.000 x 0,1375 x 45 = 1.546.875.000 360 + (0,1375 x 45)= 360+6,19 Reeskont Tutarı = 4.224.242.--TL olarak hesaplanır.
10 Yukarıda yapılan reeskont hesabının yevmiye kaydı; ---------------------31/12/2012----------------------------------- 657-REESKONT FAİZ GİDERLERİ 4.224.242.- 122-ALACAK SENETLERİ REESKONTU 4.224.242.- ----------------------01/01/2003----------------------------------- 122- ALACAK SENETLERİ REESKONTU 4.224.242.- 647-REESKONT FAİZ GELİRLERİ 4.224.242.- --------------------------------------------------------------------------- şeklinde olacaktır. Takip eden yıl başında bu tutar, 122 no.lu hesaba borç, 647- Reeskont Faiz Gelirleri hesabına alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilecektir. Bir başka ifade ile bu yılın vergi matrahını azaltan alacak senetleri reeskontu takip eden yılın matrahını artırıcı bir unsur haline gelecektir. Bu işlemin matematiksel sağlamasını yaparken şu mantığa dikkat edilmelidir. Değerleme günündeki değer öyle bir değer olmalıdır ki, bu değer üzerinden reeskont oranına göre hesaplanacak faiz, değerleme günündeki ilk değere ilave edildiğinde senedin nominal değeri bulunmalıdır. b-döviz Cinsinden Düzenlenen Alacak Senetlerinde Reeskont Hesaplaması: 213 Sayılı VUK un 280 inci maddesinde, vadesi gelmemiş yabancı para cinsinden olan senede bağlı alacak ve borçların adı geçen kanunun 281 ve 285 inci maddeleri uyarınca değerleme günü kıymetine irca edilebileceği belirtilerek, bu tür senetler için de reeskont uygulamasına imkan sağlanmıştır. Senette faiz oranının yazılı olmadığı durumlarda değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınacaktır. LİBOR Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanmamaktadır. Dolayısıyla, reeskont uygulamasında LİBOR u kullanacak bir mükellef, LİBOR u nasıl bulacaktır? Bu sorunu ortadan kaldırmak için, işletmelerin LlBOR u ekonomi gazete ve dergilerinden takip etmeleri, araştırmaları ve bulmaları gerekmektedir..(http://www.bilgilidenetim.com) Britanya Bankalar Kurumu Londra'daki 16 bankanın değişik vadelerde uyguladığı faiz oranlarını derleyip, bunlara göre bir ortalama faiz oranı belirlemektedir. Söz konusu oranlar aylık olarak oluşturulmaktadır. 1 aylık, 2 aylık, 3 aylık, 4 aylık,.., 12 aylık gibi. LİBOR oranları sürekli değiştiği için değerleme günü itibariyle oluşan yani 31.12.2 tarihi itibariyle belirlenen oranın dikkate alınması gerekmektedir. Bu bağlamda da söz konusu oranın uygulanmasında senedin vadesi önem arzetmektedir. 4 Bir diğer husus ise, reeskont uygulamasında değerleme gününde geçerli olan LlBOR un esas alınacağının belirtilmesidir. Halbuki faiz ve vade farkı hesaplarında uygulanan oran, alacak veya borcun doğduğu, dolayısıyla senedin düzenlendiği tarihteki oran olmalıdır. Fakat Yasada açık olarak değerleme günü oranının uygulanacağı belirtildiğinden, bunun uygulanması zorunlu olmaktadır.(http://www.bilgilidenetim.com/alacak-ve-borcsenetlerinde-reeskont-uygulamasi-ve-muhasebelestirilmesi.html) Örnek-3: (FRD) A.Ş. nin 24 Ekim 2014 tarihinde kayıtlarına aldığı ve 31/12/2014 tarihi itibariyle portföyünde bulunan, 20/02/2015 vadeli, 100.000 USD nominal değerli, kayıtlara alındığı tarihteki değeri 223.860.-TL (USD kuru 2,2386 TL), senet üzerinde faiz oranı % 5 olan bir borç senedi bulunmaktadır. Not: 31/12/2014 tarihi itibariyle Maliye Bakanlığı nın yayınlamış olduğu USD döviz alış kuru 1 ABD =2,3189 TL olarak açıklanmıştır. 24 Ekimdeki kayıt tarihinde uygulanacak TCMB.döviz alış kuru,1 ABD Doları =2.2386 Yabancı para cinsinden düzenlenen senetlerle ilgili olarak dönem sonlarında yapılması gereken iki işlem vardır. Bunlardan ilki, Maliye Bakanlığınca açıklanan 31/12/2014 tarihli döviz alış kuru açıklanmamış ise T.C. Merkez Bankasınca açıklanan döviz alış kuru esas alınarak yapılacak değerleme sonucu oluşan rakam ile senedin kayıtlı değeri arasındaki farkın kayıtlara yansıtılması; diğeri de, henüz vadesi gelmemiş olan senetlerin üzerinde 4 Hesap Uzmanı Mehmet Emek KURT un Vergi Dünyası»Dergiler» Aralık 2007 (Sayı : 316) Alacak Ve Borçlar İle Yabancı Paraların Değerlemesi ve Reeskont İşlemleri isimli makalesi.
11 faiz oranı belirtilmiş ise bu oran, belirtilmemiş ise 31/12/2014 tarihi itibariyle belirlenen LİBOR esas alınarak reeskontta tabi tutulması işlemidir. Buna göre, örnekte yer alan senede ilişkin reeskont ve kur farkı hesaplama işlemi aşağıdaki gibidir. A= Senedin nominal değeri = 100.000 USD, t= Vadeye kalan gün sayısı = 51 gün, m=faiz oranı = % 5, Hesaplamada kullanılacak iç iskonto formülü F= A-(Ax360) / 360+(mxt) Reeskont tutarı = 100.000 (100.000 x 360) / 360 + (0,05 x 51) Reeskont tutarı = 703,35 USD Reeskont tutarının TL karşılığı; 2,3189 x 703,35 = 1.631.-TL. Senetin 31/12/2014 tarihli değeri = (2,3189 x 100.000 =) 231.890.- Senet değerinde oluşan kur farkı; (Kayıtlı değer 31/12/2014 tarihili değer) : 8.030.- (231.890-223.860=) 8.030.- 31/12/2014 ---------- 656 Kambiyo Zararları 8.030.- 320 Borç Senetleri 8.030.- 31/12/2014 ----------- 322 Borç Senetleri Reeskontu 1.631.- 647 Reeskont Faiz Gelirleri 1.631.- 31.12.2014------------------------------------------ 647 Reeskont Faiz Geliri 1.631.- 690 Dönem Kar veya Zararı Hesabı 1.631.- 01/01/2015 ---------- 657 Reeskont Faiz Giderleri 1.631.- 322 Borç Senetleri Reeskontu 1.631.- / ---------- 4-Reeskont Tutarına KDV Dahildir: Senede bağlı alacak veya borçlarda senette yer alan katma değer vergisinin de reeskonta tabi tutulup tutulmaması ile ilgili iki görüş bulunmaktadır. Bir görüşe göre, reeskont işlemi yapılırken katma değer vergisinin de dikkate alınması gerektiği yönündedir. Yani, reeskont işlemi yapılırken senette yer alan katma değer vergisi ayrıştırılmadan tüm tutar üzerinden reeskont yapılmalıdır. Bu görüşün gerekçesi ise, katma değer vergisi de ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkmaktadır ve senetle birlikte tahsil edilmektedir. Reeskonttaki amaç da, gelir etkisi birden fazla yıla yayılan diğer dönemlere ait kısmın ayıklanmasıdır. Konuya ilişkin diğer görüş ise, reeskont hesabı yapılırken senette yer alan katma değer vergisinin ayrıştırılması ve katma değer vergisi için reeskont hesaplanmaması yönündedir. Bu görüşü dile getirenlere göre, reeskontun temelinde dönemsellik ilkesi bulunmaktadır ve tahakkuk ilkesi uyarınca önemli olan gelirin veya giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi olduğundan katma değer vergisi tutarının reeskont hesaplamasına dahil edilmemesi gerekmektedir. Konu ile ilgili Gelirler Genel Müdürlüğü nün10.08.2001 ve 42547 sayılı yazısında belirttiği görüşüne göre, reeskont katma değer vergisi dahil alacak ve borç tutarı üzerinden ayrılabileceği şeklindedir. 5 (Yaklaşım Sayı:154, Ekim 2005) 5-Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması: 5www.thelira.com/internet sitesindeki YMM. Ekrem Öncü nün06.12.2012 tarihli Alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplanırkenkdv dikkate alınacak mıdır? İsimli makalesi.
12 Çeklerde reeskont uygulamasına dair açıklamalar Vergi Usul Kanunu nun 64 No.lu sirkülerinde açıklanmıştır. Bu açıklamalara göre: Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı 12/05/2009 tarih ve 41 No.lu Vergi Usul Kanunu Sirküleri nde yaptığı açıklamasında vadeli çeklerin reeskonto tabi tutulmasının mümkün olmadığını açıklamıştır. Sebebi ise şu şekilde sonuca bağlanmıştır: Çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul edilmesi imkan dahilinde bulunmadığından 5838 sayılı Kanunun 18 inci maddesiyle yapılan düzenlemeye uyan çeklere de reeskont uygulanması mümkün değildir. Ancak, daha sonra yayımladığı 64 no.lu Vergi Usul Kanunu Sirkülerinde, vadeli çeklerdeki reeskont uygulaması ile ilgili olarak aşağıdaki gibi açıklamada bulunmuş ve vadeli çeklerde reeskont hesaplanabileceği belirtilmiştir. Şöyle ki; İleri Düzenleme Tarihli Çeklerde Reeskont Uygulaması: 1. 213 sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınmakta, diğer bir ifade ile vergi uygulamalarında olayın görünen yönü değil gerçek biçimi esas alınarak buna göre işlem yapılmaktadır. Bu itibarla, 5941 sayılı Kanunun geçici hükümlerine göre çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ödenmek için bankaya ibrazının 31.12.2017 tarihine kadar geçersiz olması; ayrıca ana maddelere göre çekle ilgili hukuki takip yapılabilmesinin ve karşılıksız çıkan çekle ilgili müeyyide tatbik edilmesinin çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içerisinde ibraz edilmesine bağlı olması ve son olarak karşılıksız çıkan çekin bedelinin ödenmek istenmesi hâlinde kanuni faizin, üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işlemesi dikkate alındığında, gerçek mahiyeti itibariyle çeklerin vergi uygulamaları bakımından vadeli olma hususiyetini kazandığını söylemek mümkün olacaktır. 2. 213 sayılı Kanunun 281 inci maddesinde "Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler." hükmü yer almaktadır. Anılan Kanunun 285 inci maddesinde de "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasına resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler. Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tâbi tutmak zorundadırlar." hükmü bulunmaktadır. Buna göre, 213 sayılı Kanun uyarınca vadesi gelmemiş olan alacak ve borç senetlerinin reeskonta tâbi tutulması gerekecektir. Ancak, bir ödeme aracı olarak kullanılmakla beraber yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler çerçevesinde vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu ortaya çıkmaktadır.
13 Uygulamada birliğin sağlanması amacıyla yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün bulunmaktadır. (Maliye Bakanlığı Gelir İdaresibaşkanlığı30/04/2013 tarih ve VUK-64/2013-9 sayılı VUK. Sirküleri) 6-Şüpheli Alacak Kapsamındaki Senetli Alacaklarda Reeskont Uygulanmaz: Tahsili şüpheli hale gelen alacaklar, VUK nun 323. maddesine göre değerlemeye tabi tutulur ve karşılık ayırmak suretiyle ilgili dönem kazancının tespitinde gider unsuru olarak dikkate alınmaktadır. Dolayısıyla bu şekilde gider yazılan şüpheli alacaklar için bir de reeskont hesaplamak suretiyle kayıtlara ikinci kez gider olarak intikal ettirilmesi mümkün değildir. Çünkü karşılık ayrılmış olan hasılatın tamamı gider yazılmış olduğundan, dönemsellik ilkesinin gereği olarak gelecek hesap dönemine aktarılması gereken hasılat kısmı b ulunmamaktadır. 7-Hatır Senetlerinde Reeskont Uygulanmaz: Gerçekte var olmayan bir borç ve alacak ilişkisini varmış gibi göstererek düzenlenen senetler hatır senetleridir. Hatır senetleri gerçek bir alacak borç ilişkisine dayanmadıklarından vergi matrahını etkileyici bir işleme tabi tutulmazlar. Bu senetler kredi sağlama amacıyla düzenlenen şahsi bir güvence niteliğindedirler. Alacaksenedi gibi, herhangibir mal hareketinden doğmamaktadır. Hatır senetlerinde, alacak senetlerinde olduğu gibi, senet bedelini oluşturan tutar, gelecek dönemlere ait bir gelirin peşin hasılat yazılmasından doğmamaktadır. Oysa alacak senetlerinde senet bedeli, gelecek dönemlere ait bir gelirden oluşmakta ve senedin ve faturanın düzenlendiği anda hasılat yazılmaktadır. Ancak bu tür senetlerin Muhasebe Sistemi Tebliğleri uyarınca reeskonta tabi tutulmaları zorunluluğu, uygulanmaya başlandıktan sonra reeskont hesaplanarak kanunen kabul edilmeyen gider kaydedilmeleri gerekir. Alacak veya borç senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, senede bağlanan alacak ya da borcun ticari faaliyetten kaynaklanması yani, hâsılat ya da gelir yaratıcı veya maliyet ya da gider unsuru olması gerekir. Ancak, gerçek bir alacak ya da borç ilişkisine dayanmayan hatır senetleri için reeskont hesaplaması yapılamaz. 6 8-Yıl İçinde Gelir Kaydedilmeyen Bir İşlemden Doğan Alacak Senetlerinin Reeskonta Tabi Tutulup Tutulmayacağı: Alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulmasının nedeni, senet tutarının yıl içinde gelir kaydedilen vadeli satış bedelinin vergisnin ilgili yıllarda ödenmesini sağlamaktır. O nedenle yıl içinde gelir yazılmayan bir işlemdenç doğanalacak senetlerinin reeskonta tabi tutulmasının mantıklı bir gerekçesi yoktur. Çünkü, reeskont işlemiyle daha önce gelir kaydedilmiş bir tutar dönem sonunda gider kaydedilmektedir. Yıl içinde, gelir kaydedilmesini gerektirmeyen bir işlemden doğan senedin dönem sonunda reeskonta tabi tutulması suretiyle dönem karından düşülmesinin bir gerekçesi kalmamaktadır. Bu tür senetler daha çok hatır senedi olarak isimlendirilmektedir. Yukarıda açıkladığımız gibi, hatır senetleri de reeskonta tabi tutulamamaktadır. 9-Teminata ve Tahsile Verilen Senetlerde Reeskont Uygulaması: Teminata verilen senetler halen işletmenin mülkiyetinde olup, işletmenin alacağını temsil ederler. Teminata verilen alacak senetlerinin, işletmenin portföyünde bulunan diğer senetlerden bir farkı bulunmamaktadır. Dolayısı ile, bir alacak senedinin teminat için verilmesi alacağın temlik edildiği anlamına gelmez. Bu nedenle teminata verilen alacak senetlerinin, işletmenin portfoyünde bulunan diğer senetlerden bir farkı bulunmamakta olup, bu nitelikteki senetler de reeskonta tabi tutulabilir. Tahsile verilen senetler ise, tahsil etme hakkının cirosu niteliğindedir. Hukuken ise, "temsil cirosu" niteliğindedir. İşletmeler senedi bankaya tevdi etmekle, tahsil için bir temsil yetkisi vermektedir. Banka ise sadece, tahsil hakkını işletme adına kullanmaktadır. Bu nedenle, tahsile verilen senetlerin tahsil edilinceye kadar işletmenin portföyünde bulunması ile tahsil için bankaya ciro edilmesi arasında bir fark bulunmamaktadır. 6 YMM. A.Murat Yıldızın www.asmmmo.org.tr internet sitesinde yayımlanan 24 Ocak 2012 tarihli Dönem Sonu İşlemlerinin Vergisel Boyutu isimli makalesi.
14 Tahsile verilen alacak senetleri, değerleme gününde, henüz tahsil edilmemiş olmak şartıyla, reeskonta tabi tutulabilir. 10-Avans Olarak Alınan Senetlerde Reeskont: Avans olarak alınan senet, herhangi bir mal veya hizmet satışı nedeniyle, satılan mal ve hizmet bedelinin tahsilini garantiye almak üzere teminat olarak, mal ve hizmetin tesliminden önce alınan senetlerdir. Avans olarak senet alınması bazen,,satışları artırmak amacıyla düzenlenen vadeli satış kampanyalarında, satışakonu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin yani fatura kesilipkayıtlara gelir unsuru olarak intikal ettirilmeksizinde, alacak senedi alınmaktadır. Böyle durumda, senede bağlanan alacaktutarlarından vadesi gelmemiş alacak senetlerinin reeskont işlemine tabi tutulmasımümkün değildir. Alacak senedinin reeskonta tabi tutulabilmesi için ilk önce bu alacağı doğuran bir teslim veya hizmetin bulunması ve bu teslim ve hizmet dolayısıyla elde edilen daha açıkçası tahakkuk eden hasılatın dönem kazancına eklenmiş olması gerekmektedir. Olayı bu açıdan değerlendirecek olursak; gelir ve hasılat yaratıcı unsurları olmayan avans niteliğindeki senetler ile teminat senetleri ve hatır senetleri reeskonta tabi tutularak, bu aşamada ortaya çıkan farklar giderleştirilemez. Bazen de, sözleşmeli olarak yapılan işler için de, başlangıçta avans olarak alınan senetler alınmaktadır. Bu durumdaki senetler de reeskonta tabi tutulamaz. Senetler gelecekte gerçekleşmesi muhtemel bir kazancın teminat altına alınabilmesini sağlar. Maliye Bakanlığı'nca, avans olarak senet alınması halinde bu senetlerin reeskonta tabi tutulması, gelir kaydedilmemiş bir hasılat için gider yazılarak dönem matrahının azaltıldığı gerekçesi ile uygun bulunmamaktadır. Bu konuda 1993/1 sayılı Vergi Usul Yasası İç Genelgesi'nde yer alan açıklamalar çerçevesinde; ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası geçerli olup, dönem kazancının tespitinde, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait olan ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması esastır. Dolayısıyla gelecek dönemlerde teslimi gerçekleşecek bir hizmet veya mal için avans olarak verilen senetler; gelecekte gerçekleşmesi muhtemel bir kazancın bir anlamda teminat altına alınabilmesi içindir. Söz konusu işlemin gerçekleşmemesi halinde iş veya mal isteminde senet borçlusu ile senet alacaklısı arasında ortaya çıkması muhtemel uyuşmazlıklar tarafların mevcut sözleşmeye uyumluiuğu velveya uyumsuzluğuna göre çözümlenebilecektir. Diğer yandan Vergi Usul Yasası'nın 281'inci maddesi uyarınca "Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar, değerleme gününün kıymetine icra olunabilir" hükmünde mevcut senetlerin mutlaka yapılmış bir iş veya satılmış bir maldan kaynaklanmasına yönelik bir açıklık mevcut değildir. Vergi Usul Yasası'nın 287'nci maddesi gereği olarak "Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsilolunan hasılat ile cari hesap dönemlerine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir." Bu hüküm gereği olarak avans mukabili alınan nakit, menkul kıymet, kıymetli evrak ve mal, Vergi Usul Yasası'nda yer alan kendi değerleme ölçülerine göre değerlendirilmek zorundadır. Böyle bir durumda avans olarak alınan yabancı para nedeniyle ortaya çıkan kur farkları da muhasebeleştirme açısından sorun yaratmaktadır. Ancak Maliye Bakanlığı bugüne kadar avanslarla ilgili olarak yaşanan sorunları giderici bir yasal düzenlemeye gerek görmemiştir. Bir başka açıdan "Bir alacak senedinin reeskonta tabi tutulabilmesi için ilk önce bu alacağı doğuran bir teslim veya hizmetin bulunması ve bu teslim ve hizmet dolayısıyla elde edilen (tahakkuk eden) hasılatın dönem
15 kazancına ilave edilmesi gerekmektedir." (Beyanname Düzenleme Kılavuzu Hesap Uzmanları Derneği, 2014, Sf: 1091) 7 Yukarıda belirttiğimiz gibi, avans olarak senet alınması halinde bu senetlerin reeskonta tabi tutulması, gelir kaydedilmemiş bir hasılat için gider yazılarak dönem matrahının azaltıldığı gerekçesi ile vergi idaresince uygun bulunmamaktadır. 1993/1 sayılı Vergi Usul Kanunu iç Genelgesinde bu gerekçe şöyle ifade edilmektedir. "Bilindiği üzere, piyasada yaygın şekilde çeşitli vadeli satış yöntemı uygulanmaktadır. Bu yöntemlerle yapılan satışlarda satıcı ile müşteri arasında ödeme koşullarını, malın teslimtarihini ve diğer bazı şartları belirleyenbir sözleşme yapılmaktadır. Genellikle sözleşmelerde, malın ileri bir tarihte müşteriye teslimi kararlaştırılabilmekte ve bu süre içinde belirlenen taksittutarlarının ise senede bağlanarak tahsiline devam edilmektedir. Bu tür vadeli satışlarda, malın satışına ilişkin hasılat kaydı, malın teslim tarihinde düzenlenen fatura ile kayıtlara intikal ettirilmektedir. Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yukarıda açıklandığı şekilde uygulanan vadeli satış kampanyalarında, sözleşmenin yapıldığı tarih ile malın teslim tarihi arasındaki süreye tekabül eden alacaksenetlerinden vadeleri sonraki döneme isabet edenlerin, satış işlemini gerçekleştiren mükelleftarafından, dönem sonlarında reeskonta tabi tutulduğu ve bu durumun vergi ziyaına neden olduğu anlaşılmıştır. Bilindiği gibi, ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası geçerlidir. Dönem kazancının tespitinde, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait olan ticarikazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili maliyet, gider ve zararlarla karşılaştrılması esastır. Bu itibarla, sözü edilen kampanyalı satışlarda sözleşmenin yapıldığı tarih ile mal teslimi arsında geçen sürede alacak senetleri ile tahsil edilen bedeller ile vadeleri sonraki döneme isabet eden senetler, gerçekte sipariş avansımahiyetindedir ve gerek tahakkuk esası gerekse muhasebede dönemsellik gereğince bilançonun pasifinde "Alınan Sipariş Avansları" ve benzeri hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Çünkü, mal ve hizmet teslimi ile satışailişkin belge düzenlenmesinin ileri bir tarihte gerçekleştiği bu tür satış işlemlerinde, mal ya da hizmet satışının fiili olarak gerçekleşmemesi nedeniylesatıştan doğan alacağın tahakkuk esası gereğince aktif değerlere hasılat olarak kaydı mümkün değildir. Bu nedenle, sözleşmenin yapıldığı tarih ile satışa ilişkin belgenin düzenlendiği tarih arasında tahsil edilen veya senede bağlanan alacak tutarları, işletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili avans mahiyetindedir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 281. maddesi hükmü gereğince, alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, vadesi gelmemişalacağın hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve gerçek bir alacak mahiyetini kazanmış olması gerekmektedir. Bu ise, satışa konu mal veya işleminin fiili olarak gerçekleştiğini gösterir fatura ya da perakende satı fişi düzenlenerek hasılat kaydının yapılması ve tahakkuk eden alacağınsenede bağlanmasıyla mümkündür. Yukarıda yapılan açıklamalara göre, vadeli satış kampanyalannda satışa konu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin senede bağlananalacak tutarlarmdan, vadesi gelmemiş alacak senetlerinin dönem sonlarında reeskonta tabi tutulmayacağı hususunun incelemelerde dikkate alınması ve reeskonta tabi tutulan bu tür alacak senetlerinin tespiti halinde, giderkaydedilen reeskonttutarlannın giderler arasından çıkarılarak gerekli tarhiyatın yapılması ve ziyaa uğratılan miktar dikkate alınarak ceza kesilmesi gerekmektedir. " 8 11-Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşleri Dolayısıyla Edinilen AlacakSenetleri: Birden fazla yıla sirayet eden inşaat onarma işleri dolayısı ile alınan alacaksenetleri ancak işin bittiği yıl itibarı ile reeskont hesaplamasına tabi tutulabilmektedir. Çünkü işin bittiği yıl itibariyle kayıtlara gelir olarak intikal ettirilip ticari kazancıntespitinde dikkate alınmaktadır. Yıllara sari inşaat ve onarma işi ile ilgili iş bitmeden, önceki yıllarda alınan alacak senetleri kayıtlarda alındığı dönemin gelir unsuru olarakdikkate alınmadığı için reeskont hesaplamasına tabi tutulamaz. 9 7 Veysi Seviğ-Bumin Doğrusöz ün Referans Gazetesindeki 11.08.2010 tarihli Avans senetleri reeskonta tabi tutulamaz isimli makalesi 8 Özyer a.g.e sh.572 9https://www.samsunsmmmo.org.tr/isimli internet sitesindeki YMM A.Murat Yıldız ın Dönem sonu İşlemlerin Vergisel Boyutu Ocak-2013 isimli açıklamalı sunumu.