" tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmü getirilmiştir.

Transkript

1 ERTÜRK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE BAĞIMSIZ DENETİM A.Ş. SİRKÜLER 2013/76 KONU: Vadeli çeklerde reeskont uygulamasına yönelik açıklamaların yapıldığı 64 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayımlanmıştır. Bilindiği gibi, çeklerde vade yoktur. Keşide edilen çekin bankaya ibrazında ödenmesi gerekmektedir. Ancak, 3167 sayılı Kanuna eklenen geçici 3. Madde ile; " tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmü getirilmiştir. Daha sonra, yürürlüğe giren 5941 sayılı Çek Kanunu ile 3167 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmış, Kanunun geçici 1 inci maddesinin beşinci fıkrası ile de " tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmü ihdas edilmiş, Bilahare de 6273 sayılı Kanun ile 5941 sayılı Kanuna eklenen geçici 3 üncü maddenin beşinci fıkrasıyla da tarihine kadar üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz sayılmıştır. Bu yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, tarihine kadar çekler, uygulamada senet ve bono gibi vadeli hale gelmiştir. Bu durumda; vadeli çeklerin de senet ve bonolar gibi reeskonta tabi tutulup, tutulmayacağı hususu ortaya çıkmıştır. Maliye Bakanlığı tarafından adresindeki internet sayfasında 64 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayımlanmıştır. Maliye Bakanlığı bu Sirkülerinde; Bir ödeme aracı olarak kullanılmakla beraber yapılan son yasal düzenlemeler çerçevesinde vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu, hususunu açıklamıştır. Yani, tarihine kadar vadeli çeklere reeskont uygulanacaktır. Bu şirkülerimizde Reeskont işlemleri ile ilgili olarak genel bir bilgi verilmesinde fayda görüldüğü için aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır. A. REESKONTA TABİ TUTULACAK ALACAK VE BORÇLARIN ÖZELLİKLERİ 1 Alacak veya Borcun İktisadi İşletme Bünyesinde Doğmuş Olması Gerekir Alacak ve borçlar ilke olarak mukayyet değerle değerlenir. Ancak VUK nun 281 ve 285. maddelerine göre; vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacak ve borçlar değerleme gününün değerine irca olunabilir. Diğer taraftan bu alacak ve borçların iktisadi işletme bünyesinde doğmuş olması gerekmektedir. Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için, söz konusu alacağın gelir yaratıcı ya da hasılat unsuru, keza borcun da maliyet veya gider unsuru olması gerekmektedir. Çünkü, reeskont işleminin mantığı gelir ya da hasılat veya maliyet ya da gider etkisi birden fazla yıla sirayet eden alacak ve borçların dönemsellik ilkesi gereği ait oldukları döneme mal edilmesidir. 1

2 2 Alacak veya Borcun Senede Bağlı Olması Gerekir Bir alacak veya borcun reeskonta tabi tutulabilmesi için alacak veya borcun senede bağlı olması gerekir. Senede bağlı olmayan alacak veya borçlar için reeskont hesaplanması mümkün değildir. 3 Alacak veya Borcun Bağlı Olduğu Senedin Vade İçermesi Gerekir Reeskonta tabi tutulacak alacak veya borç senedinin aynı zamanda bir vade içermesi gerekir. Çünkü reeskont işlemi mantığı gereği ancak, gelecek dönemde tahsil edilebilecek veya ödenebilecek alacak veya borçlara uygulanabilir. Senedin belli bir vadeyi içermesi demek, bu senet üzerinde yazılı vadeden önce senette belirtilen alacağın tahsil edilemeyeceğini, borçlunun da bu vadeden önce senette belirtilen borcunu ödemek zorunda olmayacağını veya ödemeye zorlanamayacağını (kanunen veya sözleşme gereği muacceliyet kesbeden durumlar hariç) ifade etmektedir. 4 Senede Bağlı ve Vade İçeren Alacak veya Borcun Değerleme Günü İtibariyle Vadesinin Gelmemiş Olması Gerekir Bir alacak veya borcun reeskont işlemine tabi tutulabilmesi için, söz konusu alacak veya borcun bağlı olduğu senedin vadesinin değerleme günü itibariyle gelmemiş olması gerekmektedir. 5 Alacak veya Borç Senedinin Değerleme Günü İtibariyle İşletmenin Aktifinde veya Pasifinde Yer Alması Gerekir Reeskont işlemine tabi tutulacak alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle işletmenin aktifinde ya da pasifinde yer alması gerekmektedir. Ancak alacak senedinin değerleme günü itibariyle teminata veya tahsile verilmiş olması reeskonta tabi tutulmasına engel teşkil etmez B. REESKONT İŞLEMİNİN İHTİYARİLİĞİ 1 VUK Açısından VUK nun 281 ve 285. maddelerine göre bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri, senede bağlı alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmak zorundadırlar. Ancak bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri dışında kalan ve bilanço esasına göre defter tutan vergi mükellefleri vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutup tutmamak konusunda VUK na göre seçimlik hakka sahiptirler. 2 MSUGT Açısından Ancak Maliye Bakanlığı, 1 sıra numaralı MSUGT ile reeskont hesaplanmasını zorunlu kılmıştır. Daha sonra 4 numaralı Tebliğde 1994 yılı için bu zorunluluğun aranmayacağı belirtilmiştir. Alacak senetleri reeskontu gider niteliğinde düzenleyici bir hesap olduğu için, reeskont ayırmak istemeyen firmalar MSUGT uyarınca reeskontu hesapladıktan sonra, kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirebilirler. Bankalar ve bankerlerle sigorta şirketleri alacaklarına reeskont uygulamak zorundadırlar. Bu firmalar için ihtiyarilik söz konusu olmadığından alacak senetleri üzerinden hesapladıkları reeskontları dönem hesaplarına yansıtmak zorundadırlar. Öte yandan VUK nun 285. maddesinin son fıkrası uyarınca alacak senetlerini değerleme gününün değerine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tabi tutmak zorundadırlar. Bir başka ifade ile alacak senetlerini reeskonta tabi tutarak hesapladığı reeskont tutarını gider yazan mükellefler, aynı şekilde borç senetlerini reeskonta tabi tutarak hesaplayacakları reeskont meblağını gelir olarak hesaplarına yansıtmak zorundadırlar. VUK açısından (bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri hariç) reeskont işlemi ihtiyari olmasına karşın SPK na tabi şirketler açısından reeskont mecburidir. 3 SPK Açısından Alacaklar ve borçlar bilançoda mukayyet (kayıtlı) değerleri ile gösterilir. Ancak, avans, depozito ve teminat niteliğinde olanlar hariç olmak üzere, senetli alacak ve borçlar (vadeli çekler ve poliçeler dahil) ile 3 aydan daha uzun vadeli senetsiz ticari alacaklar ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması şarttır. Reeskont işleminde, söz konusu alacak ve borçlar için öngörülen faiz oranı; bu yoksa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nın iskonto oranı uygulanır. Alacaklara ilişkin olarak ayrılan reeskont tutarları, gelir tablosunda DİĞER FAALİYETLERDEN GİDER VE ZARARLAR ; borçlara ilişkin reeskont tutarları ise, DİĞER FAALİYETLERDEN GELİRLER VE KARLAR hesap gruplarında muhasebeleştirilir. C. REESKONT İŞLEMİ AÇISINDAN ÖZELLİK ARZEDEN ALACAK VE BORÇLAR 1 Vadeli Çek Reeskontu Yazımızın önceki bölümlerinde etraflıca açıklanmış olduğu üzere Maliye idaresi görüşünü değiştirmiş ve tarihine kadar çeklerde reeskont uygulamasını kabul etmiştir. 2 Hatır Senetleri 2

3 Gerçekte var olmayan bir borç alacak ilişkisini varmış gibi göstererek düzenlenen senetler hatır senetleridir. Hatır senetleri gerçek bir alacak borç ilişkisine dayanmadıklarından vergi matrahını etkileyici bir işleme tabi tutulmazlar. Ancak bu tür senetlerin Muhasebe Sistemi Tebliğleri uyarınca reeskonta tabi tutulmaları zorunluluğu uygulanmaya başlandıktan sonra reeskont hesaplanarak kanunen kabul edilmeyen gider kaydedilmeleri gerekir. 3 Teminata Verilen Senetler Teminata verilen senetler işletmenin mülkiyetinde olan ve halen işletme için bir alacağı temsil eden senetlerdir. Alacak senetlerinin bankaya teminata verilmiş olması ve karşılığında bir kredi alınmış olması, bu alacağın temlik edildiği anlamına gelmez. Teminata verilen senetler karşılığında bankadan alınan krediler ile senetler arasında ilişki istendiğinde başka senetlerle değiştirilebilir. Diğer taraftan bu senetlerle işletmenin portföyündeki senetler arasında bir fark bulunmamaktadır. Bu nedenle teminata verilen alacak senetleri de reeskonta tabi tutulabilmektedir. Nitekim bu husus Danıştay kararlarında istikrar kazanmıştır. Diğer taraftan Maliye Bakanlığı da bu görüşü benimsemiştir. 4 TAHSİLE VERİLEN SENETLER Senetlerin, tahsil olunmak üzere bankaya ciro edilmesi halinde, yapılan ciro, hukuken, bir temsil cirosu niteliğindedir. Mükellef, senedi bankaya tevdi etmekle, tahsil için bir temsil yetkisi vermektedir. Ancak, senet üzerindeki bütün haklar, aslında, mükellefe aittir. Banka, bu hakları sırf tahsil için mükellef adına kullanmaktadır. Bu nedenle, banka, sulh, ibra, ve feragat gibi haklar üzerinde tasarruflara yetkili değildir. Öte yandan, senedi tahsile veren mükellef, tahsil edilene kadar, senet bedelini tahsil etmiş de değildir. Halbuki, senedin tahsil anına kadar mükellefin portföyünde bulunması ile tahsil için bankaya ciro edilmesi arasında bir fark mevcut değildir. Bu itibarla, tahsile verilen alacak senetleri, değerleme gününde, henüz tahsil edilmemiş olmak şartıyla, reeskont konusu yapılabilir. 5 Vadeli Satışlar ve Bitmemiş Yıllara Sari İnşaat Ve Onarma İşleri Dolayısıyla Edinilen Alacak Senetleri Bilindiği üzere, piyasada yaygın şekilde çeşitli vadeli satış yöntemleri uygulanmaktadır. Bu yöntemlerle yapılan satışlarda satıcı ile müşteri arasında ödeme koşullarını, malın teslim tarihini ve diğer bazı şartları belirleyen bir sözleşme yapılmaktadır. Genellikle sözleşmelerde, malın ileri bir tarihte müşteriye teslimi kararlaştırılabilmekte ve bu süre içinde belirlenen taksit tutarının ise senede bağlanarak tahsiline devam edilmektedir. Bu tür vadeli satışlarda, malın satışına ilişkin hasılat, malın teslim tarihinde düzenlenen fatura ile kayıtlara intikal ettirilmektedir. Maliye Bakanlığı nın bir iç genelgesinde bu husus aşağıdaki şekilde açıklanmıştır. Bakanlığımıza intikal eden olaylardan, yukarıda açıklandığı şekilde uygulanan vadeli satış kampanyalarında, sözleşmenin yapıldığı tarih ile malın teslim tarihi arasındaki süreye tekabül eden alacak senetlerinden vadeleri sonraki döneme isabet edenlerin, satış işlemini gerçekleştiren mükellefler tarafından, dönem sonlarında reeskonta tabi tutulduğu ve bu durumun vergi ziyaına neden olduğu anlaşılmaktadır. Bilindiği gibi, ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası geçerlidir. Dönem kazancının tespitinde, gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi; hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait olan ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması esastır. Bu itibarla, sözü edilen kampanyalı satışlarda sözleşmenin yapıldığı tarih ile mal teslimi arasında geçen sürede alacak senetleri ile tahsil edilen bedeller ve vadeleri sonraki döneme isabet eden senetler, gerçekte sipariş avansı mahiyetindedir ve gerek tahakkuk gerekse muhasebede dönemsellik ilkesi gereğince bilançonun pasifinde Alınan Sipariş Avansları ve benzeri hesaplarda izlenmesi gerekmektedir. Çünkü, mal veya hizmet teslimi ile satışa ilişkin belge düzenlenmesinin ileri bir tarihte gerçekleştiği bu tür satış işlemlerinde, mal ya da hizmet satışının fiili olarak gerçekleşmemesi nedeniyle satıştan doğan alacağın tahakkuk esası gereğince aktif değerlere hasılat olarak kaydı mümkün değildir. Bu nedenle, sözleşmenin yapıldığı tarih ile satışa ilişkin belgenin düzenlendiği tarih arasında tahsil edilen veya senede bağlanan alacak tutarları, işletmenin satış amacıyla gelecekte yapacağı mal ve hizmet teslimleri ile ilgili avans mahiyetindedir. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 281. maddesi hükmü gereğince, alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulabilmesi için, vadesi gelmemiş alacağın tahakkuk esası gereğince hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve işletme için gerçek bir alacak mahiyetini kazanmış olması gerekmektedir. Bu ise, satışa konu mal veya hizmet işleminin fiili olarak gerçekleştiğini gösterir fatura ya da perakende satış fişi düzenlenerek hasılat kaydının yapılması ve tahakkuk eden alacağın senede bağlanması ile mümkündür. Yukarıda yapılan açıklamalara göre, vadeli satış kampanyalarında satışa konu mal veya hizmet bedeline ait belge düzenlenmeksizin senede bağlanan alacak tutarlarından, vadesi gelmemiş alacak senetlerinin dönem sonlarında reeskonta tabi tutulamayacağı hususunun incelemelerde dikkate alınması ve reeskonta tabi tutulan bu tür alacak senetlerinin tespiti halinde, gider kaydedilen reeskont tutarlarının giderler arasından çıkartılarak gerekli tarhiyatın yapılması ve ziyaa uğratılan miktar dikkate alınarak ceza kesilmesi gerekmektedir. İç Genelge, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yürürlüğe girmeden yayınlandığı için reeskont ayrılmayacağı belirtilmiştir. Tebliğ gereğince önce reeskont hesaplanıp sonra kanunen kabul edilmeyen gider yazılacaktır. Aynı durum henüz bitmemiş, dolayısıyla sonuç hesaplarına yansımamış yıllara sari inşaat ve onarma işlemleri için de söz konusudur. Sonraki yıllara sirayet eden inşaat ve onarma işleriyle ilgili olarak alınmış olan ve dönem sonunda aktifte bulunan alacak senetleri için hesaplanan reeskontlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılacaktır. 6 Vade İçermeyen Alacak ve Borç Senetleri Vade içermeyen alacak senetleri görüldüğünde ödenir. Üzerinde görüldükten muayyen bir süre sonra ödeneceği yazılı olan senetlerde de yine vadeden söz etmek çok anlamlı olmaz. Çünkü bu tür senetlerde de ödemenin ne zaman yapılacağının tespiti için senedin görülmesi gerekmektedir. 3

4 Vade içermeyen senetler çeklere benzer. Her an ödenmesi istenebilir. Belli bir vade taşımayan senetlerin ise reeskonta tabi tutulması düşünülemez. Kanun hükmü reeskont hesaplanması için senedin vadesinin gelmemiş olmasını bir koşul olarak koymuştur. Oysa vadesi olmayan senedin vadesinin gelmemiş olmasından bahsedilemez. 7 Yabancı Para Cinsinden Alacaklar Ve Borçlarda Reeskont tarih ve 4369 sayılı Kanunu nun 7. maddesi ile yabancı paralar cinsinden olan senetli alacakların reeskonta tabi tutulması imkanı getirilmiştir. Yabancı para cinsinde olan alacak ve borçları reeskonta tabi tutulmasında aşağıdaki şartların aranması gerekmektedir. -Yabancı para cinsinden olan alacak veya borcun senede bağlı olması, -Senedin bir vade içermesi, -Değerleme gününde senedin vadesinin gelmemiş olması, -Reeskonta tabi tutulacak alacak senedinin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması, -Alacak veya borç senedinin işletmenin aktifine kayıtlı olması. Bu şartların tamamının var olması halinde, yabancı para cinsinden düzenlemiş olan alacak veya borç senetlerinin değerlemesinde reeskont uygulaması yapılabilecektir. Senette faiz oranının yazılı olması halinde bu faiz oranı esas alınır. Senette faiz oranın yazılı olmadığı durumlarda ise değerlemede gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LIBOR) esas alınır. TL cinsinde olan alacak veya borç senetlerinin reeskont uygulamasında olduğu gibi yabancı para cinsinden olan alacak ve borçların reeskontunda da iç ıskonto yöntemi kullanılır. Bu türden alacakları için reeskonta tabi tutan işletmeler borçlarını da reeskonta tabi tutmak zorundadırlar sayılı kanunla getirilen yeni hüküm uyarınca reeskont işleminde, dövizli senedin üzerinde yazılı bir faiz oranı varsa bu oran, yoksa değerleme gününde geçerli olan Londra Bankalar Arası Faiz Oranı (LİBOR) esas alınacaktır. Bilindiği üzere TL üzerine düzenlenmiş olan senetlerde ise, senedin üzerinde faiz oranı yoksa T.C.M.B. resmi iskonto haddi uygulanmaktadır. Dövizli alacak ve borç senetleri reeskonta tabi tutulurken Türk Lirası değerinin tespiti gerekmemektedir. Reeskont işlemi dövizli bedel üzerinden yapılacaktır. Unutmamak gerekir ki dövizli alacak ve borç senetleri reeskonta tabi tutulmamış halleri VUK un 280.maddesi uyarınca, Maliye Bakanlığınca ilan edilecek kurlarla değerlenecektir. Reeskont işlemi ise ayrıca yapılması gereken bir işlemdir. Dolayısıyla örneğin dövizli bir borç senedi üzerinde yazılı nominal değer ilan edilmiş kurlarla çarpılmak suretiyle değerlenecek ve kur farkı gideri ya da geliri oluşacak, bu nominal değer üzerinden ayrıca reeskont uygulanacak ve bulunacak dövizli reeskont tutarı yine ilan edilmiş bulunan kurlarla çarpılmak suretiyle gelir yazılacaktır. SPK mevzuatında dövize dayalı işlemler ise; SPK Seri XI, No: 1 Md:28 de : Dövize dayalı işlemlerin, işlem tarihinde geçerli kurlar esas alınarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Değerleme gününde, işletmenin kasa ve bankalar hesabı içinde yer alan dövizleri ile dövize dayalı alacakları ve borçları; varsa oluşan borsa kuru, borsa kurunun bulunmaması halinde Merkez Bankasınca ilan edilen kurlar üzerinden değerleneceği hükme bağlanmıştır. Yukarıda bahsedilen LİBOR vadelere göre değişiklikler göstermektedir. Bu oranlar ülkemizde MB, TCMB, veya herhangi bir resmi kuruluş tarafından yayımlanmamaktadır. Ancak, bu orana ekonomiye ilişkin sürekli yayınlardan veya internet aracılığıyla ulaşılabilecektir. Mükelleflerin doğal olarak, senetlerinin vadesini dikkate alarak kendileri için uygun oranı kullanmaları gerekmektedir. Yabancı Paraların değerleme ölçüsü VUK un 280.maddesinde düzenlenmiştir. Maddeye göre; - Yabancı paralar prensip olarak borsa rayici ile değerlenecektir. - Borsa rayicinin oluşmasında muvazaa bulunduğu anlaşılırsa borsa rayici yerine alış bedeli dikkate alınır. - Borsada Rayici bulunmayan yabancı paralar için Maliye Bakanlığının (MB) ilan edeceği kurlar esas alınır. Maliye Bakanlıığı her yıl 31/12 tarihi itibariyle borsada rayici bulunmayan yabancı paraların değerlemesinde esas alınacak kurları genel tebliğ yayımlamak suretiyle ilan edilmektedir. Borsa rayici bulunmayan yabancı paraların değerlemesinde, takvim yılı esasında vergilendirilen mükelleflerin bakanlıkça yayımlanan kurları esas alabilecekleri açıktır. Özel hesap dönemine tabi mükellefler bakımından böyle bir ilan söz konusu değildir. Esasen aynı durum geçici vergi dönemleri içinde söz konusudur. Bu mükelleflerin hesap dönemlerinin veya geçici vergi dönemlerinin kapandığı tarih itibariyla T.C.M.B. dan değerleme yapacakları yabancı paraya ilişkin kuru öğrenmek suretiyle işlem yapmaları gerekmektedir. Nitekim 217 sıra nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde (GVKGT) de ; Bu şekilde yapılacak değerlemede T.C.M.B ca Resmi Gazetede geçici vergi döneminin kapandığı tarih itibariyle yayımlanan döviz alış kurları esas alınacaktır. denilmek suretiyle konuya açıklık getirmiştir. 8 Vadesi Belli Senetsiz Alacak Ve Borçlar 4

5 Bankalar ve bankerlerle sigorta şirketleri senede bağlı olsun olmasın bütün alacak ve borçlarını VUK nun 281 ve 285. maddelerine göre reeskont işlemine tabi tutmak zorundadırlar. Bunlar dışında kalan ve bilanço esasına göre defter tutan işletmeler ise sadece senede bağlı olan alacak ve borçlarını reeskont işlemine tabi tutup, oluşan gelir ya da gider unsurlarını vergi matrahının tespitinde dikkate alabilirler. Diğer taraftan SPK na tabi olan firmalar ise vadesi belli senetsiz alacak ve borçlarını reeskont işlemine tabi tutmak zorundadırlar. Buna göre alacaklar ve borçlar bilançoda mukayyet (kayıtlı) değerleri ile gösterilir. Ancak, avans, depozito ve teminat niteliğinde olanlar hariç olmak üzere, senetli alacak ve borçlar (vadeli çekler ve poliçeler dahil) ile 3 aydan daha uzun vadeli senetsiz ticari alacaklar ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması şarttır. Reeskont işleminde, söz konusu alacak ve borçlar için öngörülen faiz oranı; bu yoksa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası nın iskonto oranı uygulanır. Bu hüküm uyarınca, SPK na tabi kurumlarca yapılacak senetsiz alacak ve borç reeskontları sonucunda meydana gelen gelir ve giderler vergi matrahının hesaplanmasında dikkate alınamaz. Bu türden alacak ve borçların bir vade içermesi de bu durumu değiştirmez. SPK na tabi olmayan kurumların senetsiz alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutma zorunlulukları bulunmamaktadır. Ancak bu kurumlar veya kişiler ihtiyari olarak bu tür alacak ve borçları için reeskont hesaplama yoluna giderlerse, hesaplanan bu reeskontlar hiçbir şekilde vergi matrahı ile ilişkilendirilemez. 9 Müflisten Olan Senede Bağlı Alacaklar Borçlunun gayrimenkul ipoteği ile teminata bağlanmış olan alacaklar dışındaki alacaklar, borçlunun iflasının açılması ile muaccel olur. Buna göre müflisten olan alacaklar senede bağlı olsun ya da olmasın, eğer gayrimenkul rehni suretiyle teminata bağlanmamışlarsa iflasın açılmasından itibaren vadesi gelmiş alacak olmaktadır. Oysa reeskont uygulanabilmesi için değerleme gününde henüz senedin vadesinin gelmemiş olması gerekir. Dolayısıyla bu tür alacak senetleri için reeskont uygulanamaz. 10 Şüpheli Alacak Durumundaki Senetli Alacaklar Şüpheli alacaklar senede bağlı olsun olmasın VUK nun alacaklarda ve sermayede amortismana ilişkin 323. maddesine göre değerlemeye tabi tutulmaktadır. Dolayısıyla daha önce hasılat unsuru olarak kayıtlara intikal etmiş olan bir alacak anılan maddedeki şartlar gerçekleşmiş olmak kaydıyla, zaten karşılık ayrılmak yoluyla giderleştirilmektedir. Bu nedenle karşılık ayrılmak suretiyle vergi matrahının hesabında gider olarak dikkate alınmış olan senetli şüpheli alacaklar için yeniden reeskont hesaplanması mümkün değildir. 11 Alacak Senedinin Kdv Dahil Olarak Alınması Halinde Reeskont Uygulanacak Tutar Ne Olacak? Katma Değer Vergisi dahil alacak senedi alınması halinde; reeskont hesaplaması yapılırken KDV nin hesaplama dışında bırakılması gerekir. Zira KDV bir hasılat unsuru değildir. Alacak senetleri için hesaplanan reeskont gider yazılmaktadır; bu durum KDVK nun 58. maddesi uyarınca mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca muhasebe tekniği açısından da KDV dahil senet alınmış olsa bile, alacak senetleri hesabına KDV hariç tutarın yazılması gerekir. Muhasebe tekniği de bu görüşü teyit etmektedir. D. REESKONT ORANI Vergi Usul Kanunu nun ve 285. maddelerine göre vadesi henüz gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklamış ise bu nispet, açıklanmamışsa yabancı para cinsinden olan alacaklar için LIBOR (Londra Bankalar Arası Faiz Oranı) TL cinsinden olan alacaklar için ise Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır tarihinden itibaren uygulanacak reeskont oranı 13,50 dir. E- Reeskontun Hesaplanması Reeskont hesaplanmasında iç ıskonto yöntemi kullanılır. İç ıskonto yönteminde, reeskonta konu edilecek senedin net bugünkü (hali hazır değeri) esas alınarak hesaplama yapılır. Bunun için önce senedin hali hazır değerinin bulunması daha sonra bu değere iskonto oranının uygulanması gerekir. İç iskonto formülü şöyledir. F=A. n. t / 360, Burada F: Iskonto tutarını, A: Senedin değerini, n: Faiz oranını ve t:senedin vadesini ifade etmektedir. Bu formülü yazılı bir şekilde iç ıskonto yöntemine göre açarsak; bu formül şu şekli almaktadır. Reeskont Tutarı= Nominal Değer x Faiz Oranı x Gün Sayısı (Faiz Oranı x Gün Sayısı) F- Reeskont işleminin Muhasebe Kaydı. Alacak senetleri Reeskont Kaydı 5

6 REESKONT FAİZ GİDERLERİ xxxx ALACAK SENETLERİ REESKONTU xxxx /01/ ALACAK SENETLERİ REESKONTU xxxx 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ xxxx şeklinde olacaktır. Takip eden yıl başında bu tutar, 122 no.lu hesaba borç, 647- Reeskont Faiz Gelirleri hesabına alacak kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilecektir. Bir başka ifade ile bu yılın vergi matrahını azaltan alacak senetleri reeskontu takip eden yılın matrahını artırıcı bir unsur haline gelecektir. Bu işlemin matematiksel sağlamasını yaparken şu mantığa dikkat edilmelidir. Değerleme günündeki değer öyle bir değer olmalıdır ki, bu değer üzerinden reeskont oranına göre hesaplanacak faiz, değerleme günündeki ilk değere ilave edildiğinde senedin nominal değeri bulunmalıdır. Borç senetlerinin Reeskont işleminin Muhasebe Kaydı BORÇ SENETLERİ REESKONTU xx 647 REESKONT FAİZ GELİRLERİ xx , REESKONT FAİZ GİDERLERİ xx 322 BORÇ SENETLERİ REESKONTU xx şeklinde olacaktır. Bu şekilde muhasebeleştirilen borç senetleri reeskontu alacak yazıldığı için, vergi matrahını artırıcı etki yapar. Takip eden hesap döneminde söz konusu reeskont tutarı aynı karşılık hesabına alacak, 657-Reeskont Faiz Gelirleri hesabına borç kaydedilmek suretiyle muhasebeleştirilecektir. Saygılarımızla, ERTÜRK YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK VE BAĞIMSIZ DENETİM A.Ş. 6

7 T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelir İdaresi Başkanlığı VERGİ USUL KANUNU SİRKÜLERİ / 64 Konusu : Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması Tarihi : 30/04/2013 Sayısı : VUK-64/2013-9/ Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması-2 İlgili olduğu maddeler : Vergi Usul Kanunu Madde 281, Madde Giriş Çeklerde reeskont uygulamasına dair açıklamalar işbu Sirkülerin konusunu teşkil etmektedir sayılı Kanunun 18 inci maddesiyle 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki Kanuna ilave edilen geçici 2 nci maddede " tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmüne yer verilmiştir. Mezkûr hükme yönelik olarak mükelleflerin, geçici bir süre ile sınırlı olarak vade getirilmiş olan ileri tarihli çeklerin artık senet olarak kabul edilerek, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun reeskont konusundaki düzenlemeleri karşısında reeskonta tâbi tutulup tutulmayacağı hususunda tereddüde düştüklerinin anlaşılması üzerine, mükellefler açısından uygulama birliğinin sağlanması gayesiyle tarihli ve 41 numaralı Vergi Usul Kanunu Sirküleri yayımlanmıştır. Sözü edilen Sirkülerde özetle, mezkûr geçici 2 nci maddenin gerekçesinde bu maddenin belirli bir süreyle çekin, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz kabul edilerek ekonomik sıkıntılarla çeklerin zamanında ödenememesi sonucunda ticari hayatta karşılaşılan sorunlara ve mağduriyetlere çözüm üretilmesi amacıyla getirildiğinin ifade edildiği, dolayısıyla bu düzenleme ile çeklerin bono ve poliçeler gibi vadeli senet haline getirilmesinin amaçlanmadığı, ayrıca 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununun hükümleri gereğince çeke vade konulmasının kabul edilmediği açıklamalarına yer verilerek, çekin ödeme aracı olmasından dolayı senet olarak kabul edilmesi imkân dâhilinde bulunmadığından 5838 sayılı Kanunun 18 inci maddesiyle yapılan düzenlemeye uyan çeklere reeskont uygulanmasının mümkün olmadığı görüşüne yer verilmiştir tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan 5941 sayılı Çek Kanunu ile 3167 sayılı Kanun yürürlükten kaldırılmış, Kanunun geçici 1 inci maddesinin beşinci fıkrası ile de " tarihine kadar, üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersizdir." hükmü ihdas edilmiş, bilahare 6273 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle 5941 sayılı Kanuna eklenen geçici 3 üncü maddenin beşinci fıkrasında tarihine kadar üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz sayılmıştır. Diğer taraftan 5941 sayılı Kanunun, 7

8 3 üncü maddesinin sekizinci fıkrasında "Üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihinden önce ibraz edilen çekin karşılığının Türk Ticaret Kanununun 707 nci maddesi uyarınca kısmen veya tamamen ödenmemiş olması hâlinde, bu çekle ilgili olarak hukukî takip yapılamaz. İleri düzenleme tarihli çekle ilgili olarak hukukî takip yapılabilmesi için, çekin üzerindeki düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde bankaya ibraz edilmesi ve karşılıksızdır işlemine tâbi tutulması şarttır." hükmü, 5 inci maddesinin birinci fıkrasında "Üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde ibrazında, çekle ilgili olarak karşılıksızdır işlemi yapılması hâlinde, altı ay içinde hamilin talepte bulunması üzerine, çek hesabı sahibi gerçek veya tüzel kişi hakkında, çekin tahsil için bankaya ibraz edildiği veya çek hesabının açıldığı banka şubesinin bulunduğu yer ya da çek hesabı sahibinin yahut talepte bulunanın yerleşim yeri Cumhuriyet savcısı tarafından, her bir çekle ilgili olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı kararı verilir..." hükmü, 6 ncı maddesinin birinci fıkrasında ise "Karşılıksız kalan çek bedelinin, çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işleyecek 3095 sayılı Kanuna göre ticarî işlerde temerrüt faiz oranı üzerinden hesaplanacak faizi ile birlikte tamamen ödenmesi hâlinde, çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağı Cumhuriyet savcısı tarafından kaldırılır..." hükmü yer almaktadır. 2. İleri Düzenleme Tarihli Çeklerde Reeskont Uygulaması 2.1.İleri Düzenleme Tarihli Çek İle İlgili Düzenlemeler Mezkûr 41 numaralı Sirkülerin yayımından sonra yapılan kanuni düzenlemeler karşısında çeklerde reeskont uygulaması ile ilgili olarak aşağıda yer alan izahata lüzum görülmüştür. İlk defa 3167 sayılı Kanuna tarihinden 'a kadar uygulanmak üzere ilave edilen çekin üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz kabul edilmesi kuralı önce 5941 sayılı Kanunla tarihine, sonra da 6273 sayılı Kanunla tarihine kadar geçerli hâle getirilmiştir. Kısa bir dönem için geçici mahiyette ihdas edilen kural, bilahare yapılan iki düzenleme ile tarihine kadar geçerli hâle getirilmiştir. Mevcut durumda düzenlemenin geçicilik mahiyetini koruduğunu söylemek zor olacaktır. Diğer taraftan, geçici maddede yer alan mezkûr düzenlemenin yanında 5941 sayılı Kanunun 3, 5 ve 6 ncı maddelerinin yukarıda yer verilen hükümleri incelendiğinde, ileri tarihli düzenlenen bir çekin, üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihinden önce ibraz edilmesi hâlinde çekin karşılığının Türk Ticaret Kanununun 795 nci maddesi uyarınca kısmen veya tamamen ödenmemiş olması hâlinde, bu çekle ilgili olarak hukukî takip yapılamayacağı; ayrıca 6273 sayılı Kanunla getirilen çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının, çekin, üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz süresi içinde ibraz edilmesi, karşılığın bulunmaması ve karşılıksızdır işleminin yapılması hâlinde verileceği; son olarak çek düzenleme ve çek hesabı açma yasağının Cumhuriyet savcısı tarafından kaldırılması için karşılıksız kalan çek bedelinin ödenmesinde kanuni faizin çekin üzerinde yazılı bulunan düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işletileceği görülmektedir. Mezkûr 3 üncü maddenin gerekçesinde "...ileri düzenleme tarihli çeklerin üzerinde yer alan tarihten önce, bankaya ibraz edilmesi ve karşılığının kısmen veya tamamen bulunmaması halinde, bu çekle ilgili olarak karşılıksızdır işleminin ve hukukî takip yapılmasının önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Bu düzenlemeye göre, ileri tarihli çekle ilgili olarak kambiyo senetlerine özgü hukukî takip yoluna başvurulabilmesi için üzerinde yazılı düzenleme tarihi itibarıyla kanunî ibraz süresi içinde bankaya ibraz edilmesi ve bu Tasarı hükümlerine göre karşılıksızdır işlemi yapılması gerekmektedir.", Öte yandan, 5941 sayılı Kanunun "Amaç ve kapsam" başlıklı 1 inci maddesinin ikinci fıkrasında "Bu Kanunda hüküm bulunmayan hâllerde genel hükümler uygulanır." hükmüne yer verilmiştir. Böylece bu Kanunun 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre özel bir kanun olduğu anlaşılmakta ve bu nedenle de 8

9 düzenleme tarihinden önce ibraz yasağı ve hukuki takip yapılamama hususlarında 5941 sayılı Kanunun uygulanması lüzumu ortaya çıkmaktadır sayılı Kanunun 1, 3, 5 ve 6 ncı maddelerinin yukarıda yer verilen hükümleri ve gerekçeleri birlikte değerlendirildiğinde bu hükümlerle çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre ibraz edilmesinin sağlanmasının, diğer bir ifadeyle üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ibrazın engellenmesinin amaçlandığı anlaşılmaktadır. Kaldı ki, Kanunun geçici 3 üncü maddesinde yer alan ve tarihine kadar mer'i olan üzerinde yazılı düzenleme tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazının geçersiz sayılması kuralı bunu tamamen imkânsız kılmaktadır Değerlendirme sayılı Kanunun 3 üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu hükme göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyeti esas alınmakta, diğer bir ifade ile vergi uygulamalarında olayın görünen yönü değil gerçek biçimi esas alınarak buna göre işlem yapılmaktadır. Bu itibarla, 5941 sayılı Kanunun geçici hükümlerine göre çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihinden evvel ödenmek için bankaya ibrazının tarihine kadar geçersiz olması; ayrıca ana maddelere göre çekle ilgili hukuki takip yapılabilmesinin ve karşılıksız çıkan çekle ilgili müeyyide tatbik edilmesinin çekin üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanuni ibraz süresi içerisinde ibraz edilmesine bağlı olması ve son olarak karşılıksız çıkan çekin bedelinin ödenmek istenmesi hâlinde kanuni faizin, üzerinde yazılı düzenleme tarihine göre kanunî ibraz tarihinden itibaren işlemesi dikkate alındığında, gerçek mahiyeti itibariyle çeklerin vergi uygulamaları bakımından vadeli olma hususiyetini kazandığını söylemek mümkün olacaktır sayılı Kanunun 281 inci maddesinde "Alacaklar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit alacaklar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacaklar değerleme gününün kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde, senette faiz nispeti açıklanmış ise bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi uygulanır. Bankalar ve bankerler ile sigorta şirketleri alacaklarını ya Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddi ile değerleme günü kıymetine irca ederler." hükmü yer almaktadır. Anılan Kanunun 285 inci maddesinde de "Borçlar mukayyet değerleriyle değerlenir. Mevduat veya kredi sözleşmelerine müstenit borçlar değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınır. Vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir. Bu takdirde senette faiz nispeti açıklanmışsa bu nispet, açıklanmamışsa Cumhuriyet Merkez Bankasının resmi iskonto haddinde bir faiz uygulanır. Banka ve bankerler ile sigorta şirketleri borçlarını, Cumhuriyet Merkez Bankasına resmi iskonto haddi veya muamelelerinde uyguladıkları faiz haddiyle, değerleme günü kıymetine irca ederler. Alacak senetlerini değerleme gününün kıymetine irca eden mükellefler, borç senetlerini de aynı şekilde işleme tâbi tutmak zorundadırlar." hükmü bulunmaktadır. 9

10 Buna göre, 213 sayılı Kanun uyarınca vadesi gelmemiş olan alacak ve borç senetlerinin reeskonta tâbi tutulması gerekecektir. Ancak, bir ödeme aracı olarak kullanılmakla beraber yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler çerçevesinde vergi uygulamaları bakımından çekin vadeli olabileceği ve değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı Kanunda yer alan reeskont uygulamasından yararlanılmasının mümkün olduğu ortaya çıkmaktadır. 3.Sonuç Uygulamada birliğin sağlanması amacıyla yukarıda yapılan açıklamalar doğrultusunda ileri düzenleme tarihli çeklerin değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen reeskont uygulamasından yararlanması mümkün bulunmaktadır. Duyurulur. Mehmet KİLCİ Gelir İdaresi Başkanı 10