1. BÖLÜM DENETİMİN ÇERÇEVESİ. Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU

1. BÖLÜM DENETİMİN ÇERÇEVESİ Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU

Amaçlarımız Bu bölümü tamamladıktan sonra; aşağıdaki bilgi ve becerilere sahip olabileceksiniz: Bağımsız denetim ihtiyacını, Bağımsız denetim kavramı, denetim türleri ve bağımsız denetçi kavramını, Denetçinin uyacağı Etik çerçeveyi, Uluslararası bağımsız denetim standartlarını, Denetim Firmaları için bağımsız denetim standartlarını, Bağımsız denetim sürecini şekillendiren bağımsız denetim standartlarını, kavrayabileceksiniz. Anahtar Kavramlar Bağımsız denetim, İç denetim, Uygunluk denetimi, Bağımsız denetçi, Uluslararası Denetim Standartları, Kalite Kontrol Standartları, 1

İçindekiler 1.Denetime Olan ihtiyaç ve Denetim Kavramı 2. Denetim Türleri, Tasdik ve Güvence İşleri 3. Denetçi ve Etik 4. Uluslararası Denetim Standartlarına Genel Bakış 5. Denetimde Kalite Kavramı 5.1. ISQC1- Denetim Ve Benzeri Güvence Hizmeti Veren Kuruluşlarda Kalite Kontrol 5.2.UDS 220-Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü 2

Özet Küreselleşme bağlamında gelişen sermaye piyasaları, yabancı yatırımcı hareketleri sonucunda işletmelere ait finansal tablo bilgilerinin karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve şeffaf olması ihtiyacı kaçınılmaz bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. Finansal tabloların karşılaştırılabilirliği, anlaşılabilirliği ve şeffalığı ise bu bilgileri üretirken kullanılan ortak bir muhasebe ve denetim dilinin kullanılmasıyla mümkün olabilir. Bu ortak dil ise uluslararası muhasebe ve denetim standartlarının uygulama ile bütünleştirilmesiyle sağlanabilir. Uluslararası muhasebe standartlarına göre üretilen finansal tablolar mutlaka denetlenmelidir. Denetimden geçmemiş finansal tabloların bilgi kullanıcıları açısından yeterli güvenilirliği sağlanmamış demektir. Denetim finansal tablo bilgilerinin doğruluğunun ve güvenilirliğinin arttırılmasında bir zorunluluktur. Bu başlık altında denetime neden ihtiyaç duyulmaktadır?, denetimin tanımı, denetim türleri, denetimi yönlendiren UDS lerin genel içeriği, denetçi ve etik kavramları ele alınarak genel bir giriş yapılacaktır. 3

I. DENETİMİN ÇERÇEVESİ Küreselleşme bağlamında gelişen sermaye piyasaları, yabancı yatırımcı hareketleri sonucunda işletmelere ait finansal tablo bilgilerinin karşılaştırılabilir, anlaşılabilir ve şeffaf olması ihtiyacı kaçınılmaz bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmaktadır. Finansal tabloların karşılaştırılabilirliği, anlaşılabilirliği ve şeffalığı ise bu bilgileri üretirken kullanılan ortak bir muhasebe ve denetim dilinin kullanılmasıyla mümkün olabilir. Bu ortak dil ise uluslararası muhasebe ve denetim standartlarının uygulama ile bütünleştirilmesiyle sağlanabilir. Uluslararası muhasebe standartlarına göre üretilen finansal tablolar mutlaka denetlenmelidir. Denetimden geçmemiş finansal tabloların bilgi kullanıcıları açısından yeterli güvenilirliği sağlanmamış demektir. Denetim finansal tablo bilgilerinin doğruluğunun ve güvenilirliğinin arttırılmasında bir zorunluluktur. Bu başlık altında denetime neden ihtiyaç duyulmaktadır?, denetimin tanımı, denetim türleri, denetimi yönlendiren UDS lerin genel içeriği, denetçi ve etik kavramları ele alınarak genel bir giriş yapılacaktır. 1. Denetime Olan ihtiyaç ve Denetim Kavramı Son yıllarda ekonomik faaliyetler artması sonucu işlemlerin daha karmaşık hale gelmesi, verilerin çokluğu ve bilgi sağlayanların yanlı tutumları nedeniyle işletmelerin sunduğu bilgilerin güvenilirliği daha fazla sorgulanmakta ve bilgi kullanıcılarının güvenilir bilgiye olan ihtiyaçları artmaktadır. İş dünyasında, bilgi kullanıcılarının istedikleri bilgiye ilk elden ulaşmaları neredeyse imkânsızdır. Bilgi başka kişilerden elde edildiğinde ise, kasıtlı ya da kasıtsız olarak yanlış beyan edilme olasılığı yükselir. Bilgiyi talep eden ile bilgiyi sunan arasında çıkar çatışması söz konusu olduğunda, sunulan bilginin yanıltıcı olma riski vardır. Bilgi riski, işletme ile ilgili olarak alınacak kararlarda yanlışlık yapma olasılığını yansıtır. Bilgi riskinin nedenleri Bilgiden Uzakta Olma Bilgi sağlayıcısının Yanlı Olması Büyük Hacimli Veri Karmaşık Muhasebe İşlemleri Denetim bilgi riski üzerinde anlamlı bir etkiye sahiptir. Bilgi kullanıcılarının söz konusu riske karşı yapabileceği üç şey vardır: 4

1. İstediği bilgiyi kendi başına elde edip kontrol etmek, 2. Karşı tarafa güvenerek riske girmek ya da en yaygın yol olarak, 3. Bağımsız denetim görüşüne başvurmaktır. Bilgi kullanıcıları denetçinin görüşlerine güvenen ve işletme yönetimi tarafından açıklanan bilgileri kararlarında kullanan kişilerdir. İşletme İçi ve İşletme Dışı Bilgi Kullanıcıları İşletme İçi Bilgi Kullanıcıları İşletme Dışı Bilgi Kullanıcıları İŞLETME ORTAKLARI YÖNETİCİLER ÇALIŞANLAR YATIRIMCILAR KREDİ VERENLER DEVLET TOPLUM Bilgi kullanıcıları bağımsız ve belirlenen standartlara uygunluk derecesi değerlendirilmiş olarak bilgiye ulaşmak istedikleri için bağımsız denetime ihtiyaç duyarlar. Ayrıca, çeşitli yasal düzenlemeler çerçevesinde bazı işletmelerin finansal tablolarının hazırlanması ve bağımsız denetime tabi olarak kamuya açıklanması zorunludur. 5

İşletmelerin temel hedefi ellerindeki kıt kaynaklarla servetlerini artırmak, yatırımcıların temel hedefi ise paralarını en karlı alanlara yatırmaktır. İşletmelerin ve yatırımcıların yatırım kararlarını finansal bilgilere dayanarak belirlemeleri, hedeflerine ulaşmaları açısından büyük önem taşır. Ayrıca işletme yönetimi, faaliyetlerinin başarı düzeyini ölçmek için de finansal bilgileri bir araç olarak kullanır. Yatırımcılar ile diğer çıkar grupları ise, işletme aktiflerinin ne şekilde kullanıldığını, bunların verimli alanlara yatırılıp yatırılmadığını yine bu bilgilere dayanarak değerlendirir. Ancak bilgi kullanıcılarının verdiği ekonomik kararların doğru, güvenilir ve tutarlı olabilmesi için, kararların dayanağını oluşturan finansal bilgilerin doğru ve güvenilir olması gerekir. İşletme dışındaki bilgi kullanıcıları, işletme yönetimi tarafından düzenlenen finansal tabloları güvenilir bulmayabilir. Bu nedenle karar almak için analize tabi tutulmadan önce finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliğinin araştırılması gerekir. Ancak işletme dışındaki kullanıcıların bu araştırmayı yapacak ne deneyim ve bilgileri, ne de olanak ve yetkileri vardır. Dolayısıyla, finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliğini sağlamak için, bu konuda deneyim ve yetki sahibi olan üçüncü bir kişiye gereksinim duyulur. Bu kişi de bağımsız muhasebe uzmanı olup, diğer görevlerinin yanında denetim faaliyetinde de bulunduğundan denetçi sıfatını alır. İşletme dışından uzman biri tarafından yapılması denetime BAĞIMSIZ DENETİM denmesine neden olur. Bu durumda denetçiye de BAĞIMSIZ DENETÇİ adı verilir 6

Muhasebe, dönem başındaki varlıklarda, yabancı ve öz kaynaklarda dönem içinde meydana gelen münferit değişmeleri kaydeden ve dönem başına göre dönem sonunda onlarda meydana gelen net nihai değişmeleri finansal tablolar şeklinde raporlayan bir bilgi sistemidir. Muhasebe bilgi sistemi Girdi-İşlem-Çıktı aşamalarından oluşur. Bilginin doğru ve güvenilir olarak üretilip raporlanabilmesi için, başta genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri olmak üzere, yönetimce belirlenmiş politika ve kuralların uygulanmasını gerektiren iç kontrol sisteminin işletmede kurulmuş olması gerekir. Muhasebe ilkelerinin muhasebe bilgi sisteminin bütün aşamalarında uygulanması önemli, ilgili, tarafsız, karşılaştırılabilir, zamanlı ve eksiksiz bilgi üretilip finansal tablolar şeklinde raporlanmasına olanak verir. Bu bakımdan finansal tabloların doğruluk ve güvenilirliğini sağlama görevi işletme yönetiminin sorumluluğudur. Denetim, muhasebe bilgi sisteminin çıktısı olan finansal tablolarla ilgilidir. Ancak bu tabloların doğru ve güvenilir olup olmadığını anlamak ve ulaşılan sonucu görüş olarak açıklamak için muhasebe bilgi sisteminin tüm aşamalarında işletmece muhasebe ilkelerine uyulup uyulmadığının araştırılması esastır. Bu araştırmada kalemlerin nasıl inceleneceği belirlenirken doğal olarak genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri göz önünde bulundurulur. Araştırmada kalemlerin ne miktarda inceleneceği ise, işletmenin iç kontrol sisteminin ilgili kalem bakımından zayıf veya kuvvetli oluşuna göre kararlaştırılır. Görüldüğü gibi muhasebenin ürünü olan finansal tablolar denetimin konusunu, bu tabloların doğruluk ve güvenilirliğini sağlamaya yarayan muhasebe ilkeleri de denetimin ölçütünü oluşturmaktadır. 7

Bağımsız denetimin faydaları aşağıdaki gibi sıralanabilir; 1) Yönetime doğru bilgi akışı sağlar. 2) Yönetime mali tablolarla ilgili olarak tahmin ve analiz yapmasında, geleceğe ait sağlıklı kararlar almasında yardımcı olur. 3) Finansal tabloların gerçeği yansıtıp yansıtmadığını gösterir. 4) İşletme yönetimi ve çalışanlarının hile yapmasının önlenmesine yardımcı olur. 5) Bağımsız denetimden geçmiş mali tablolar ile işletmenin düşük maliyetli finansman bulması kolaylaşır. 6) Bağımsız dış denetimden geçen bir şirkette tüm ortakların haklan daha iyi korunmuş olur. Denetim kavramı Kontrol, Teftiş ve Revizyon gibi çeşitli kavramlar ile karıştırılmaktadır. Denetim kavramını tanımlamadan önce bu kavram karışıklığına yol açan kavramları tanımlayalım. Kontrol, denetimin başlangıcı veya denetimden önce gelen faaliyettir. Amaçlara ulaşmak için alınan önlemler bir kontrol faaliyetidir. Denetimin başlangıcı ve denetimden önce gelen faaliyettir. Herhangi bir şeyin istenilen şekilde sonuçlanması için veya belli bir hedefe ulaşmak için bazı önlemler alınır. 8

Teftiş, Bir şeyin aslını, doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan incelemedir. Daha özel bir araştırmadır. Teftiş bir şeyin aslını, doğrusunu veya işlerin iyi yürütülüp yürütülmediğini anlamak için yapılan inceleme olarak tanımlanabilir. Denetim bir şeyin geneli için uygulanırken teftiş bu genel içinde özel durumlara uygulanır. Buna uygunluk denetimi de denir. Herhangi bir alanda uygulanması gereken standart veya norm belirlenmiştir. Teftiş buna uyulup uyulmadığının belirlenmesi için yapılır. Revizyon, Gözden geçirmek, tekrar incelemektir. Daha çok finansal olayların ve vergi hesaplarının (belge vs.) incelenmesidir. Gözden geçirmek, tekrar incelemek anlamına gelir. Revizyon daha çok finansal olayların incelenmesi ve denetlenmesi için kullanılmaktadır. Çoğu kez muhasebe kayıtları tamamlandıktan sonra hesapların vergi yasalarına veya uygulanan diğer muhasebe sistemine uygunluğunun bir kez daha incelenmesi anlamına gelir. Kontrol, teftiş ve revizyon kavramları denetim işi ile örtüşmeyen tam olarak denetim olgusunu tanımlamayan kavramlardır. Bu nedenle bu kavramların denetim olgusunu tanımlamada kullanılmaları doğru olmaz. O halde bağımsız denetim şu şekilde tanımlanabilir; 1 BAĞIMSIZ DENETİM, Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması sürecidir. Bu tanımı detaylandıracak olursak, denetim uzman ve bağımsız bir kişi tarafından yapılır. Bir denetimi yapabilmek için, doğruluğu kanıtlanabilir biçimde bilgi olmalı ve bu bilginin denetçi tarafından değerlenebilmesi için UDS ler gibi bazı ölçütler bulunmalıdır. Kanıt, denetlenen bilginin önceden belirlenmiş ölçütlere olan uygunluk derecesini belirlemede denetçi tarafından kullanılan her türlü bilgidir. Denetçi kanıt toplama, değerlendirme ve bir sonuca erişmede yeterli uzmanlığa sahip olmalıdır. Denetçi yetkinliğin yanında yanlı olmayacak bir biçimde bağımsızlığını korumalıdır. Denetim sürecinin son aşaması denetim raporunun hazırlanmasıdır ki bu aşamada denetçi finansal tablo kullanıcıları ile bir iletişim kurmaktadır. Bu tanımda dikkat çekilmesi gereken üç önemli unsur vardır. Bunlardan birincisi bağımsız denetimin önceden belirlenmiş ölçütlere dayanmasıdır. Bu ölçütler denetçinin bilgileri değerlendireceği Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlke ve Kavramları (GKGMİ) ile Türkiye Muhasebe Standartları (TMS/TFRS) lerdir. İşletmeler ekonomik faaliyetlerini sürdürdükleri farklı çevrelere ya da yönetim amaçlarına göre finansal tablo ve diğer bilgilerini 1 Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından hazırlanan "Bağımsız Denetim Yönetmeliği" 26 Aralık 2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdi. 9

hazırlarlar. Denetimde kullanılacak Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (GKGDS) denetimin amacına göre değişmektedir. Bağımsız denetim işletmelerin tabi oldukları vergi mevzuatlarını, sermaye piyasalarını ve çeşitli otoritelerce belirlenmiş olan standartları dikkate alır ve çalışma kapsamını belirler. İkinci önemli unsur bağımsızlık ilkesidir. Yapılan denetimin değeri, denetim raporunu kullanan kişilerin denetçinin bağımsızlığına olan güvenlerine bağlıdır. Birçok farklı finansal tablo okuyucusunun bağımsız denetçi raporu istemesinin nedeni tarafsız ve güvenilir bir bakış açısına duydukları ihtiyaçtır. Denetçi gerek kanıt toplarken ve gerekse topladığı kanıtları değerlendirirken önyargıdan uzak, tarafsız ve uzman bir kişi gibi hareket etmelidir. Tanımda geçen diğer önemli bir unsur ise, denetim standartlarına uyumdur. Küreselleşen iş ve sermaye piyasaları tüm dünyada ortak kullanılan ve tam benzerlik gösteren denetim standartlarını geliştirme konusunda güçlü bir eğilim içindedirler. Bu çerçevede denetçi çeşitli otoriteler tarafından yayınlanmış olan denetim ilkeleri ve standartlarına uymak zorundadır. Tanımda sözü edilen finansal bilgiler, işletmenin finansal tablolarında yer alan para birimi ile ifade edilen veya edilmeyen bilgilerden oluşur. Denetimin tamamlanmasından sonra bir görüşün açıklanabilmesi için bu tabloların işletme yönetimince denetim bitmeden önce hazırlanmış olması gerekir. Bağımsız Denetim Bir Süreçtir. Bağımsız denetimi tek bir işlem veya faaliyet olmayıp, birbirini izleyen aşamalardan oluşan bir süreçtir. Denetim süreci aşağıda gösterilen birbirine takip edene aşamalardan oluşmaktadır. Denetlenebilir Bilgi Finansal Tablolar Bağımsız, Uzman kişi Denetçi Kanıt Toplama ve Değerleme Muhasebe belge ve kayıtlarını inceler Uygunluk Araştırır Denetim Raporu Kamu Standart Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri 10

Finansal tablolar onun üretildiği muhasebe sistemi ve süreciyle birlikte incelemeye alınır. Bu da, denetim çalışmalarına işletmenin finansal tablolarını hazırlamasından önce, yani yıl içinde başlanılacağı anlamına gelmektedir. Bu nedenle denetim; belgelerin ve kayıtların incelenmesi, gözlemlerde bulunma, yoklama ve üçüncü kişilerin bilgisine başvurma şeklinde gelişir. Böylece işletme içinden ve dışından finansal tabloların doğruluğu ve güvenilirliğine ilişkin kanıtlar toplanır. Toplanan kanıtlar, işletmece hazırlanmış olan finansal tabloların ekonomik kararlarda etkin olarak kullanılabilecek nitelikte olup olmadığı ile işletmenin incelemeye alınan dönemdeki gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını yansıtıp yansıtmadığı yönünden değerlendirilir. Diğer bir ifadeyle, söz konusu finansal tablolar denetlenen işletme yönetiminin beyanıdır ve bu çerçevede irdelenir. Kanıtların değerlendirilmesi sonucunda finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk derecesi hakkında bir görüşe ulaşılır ve bu görüş bir denetim raporuyla açıklanır. Denetim raporunun yanı sıra denetlenmiş finansal tablolar da ekte yer alır. Denetimin bütün aşamalarındaki çalışmaların planlı, akılcı ve örneklemeye dayalı olarak yapılması, onun sistematik olma özelliğini gösterir. Denetimin aynı anda iki tarafa birden (işletme ve bilgi kullanıcıları) hizmet etmesi, denetim sürecinin tarafsız ve objektif bir şekilde yapılıp sonuçlandırılmasını gerektirir. Bir denetimi yapabilmek için, bilginin doğruluğu, kanıtlanabilir olması ve bu bilginin denetçi tarafından değerlendirilebilmesi için bazı ölçütler bulunması gerekir. Ayrıca denetçi kanıt toplama, değerlendirme ve bir sonuca erişmede yeterli yetkinliğe sahip olmalıdır. Denetçi mesleki yeterliliğinin yanında tarafsız bir biçimde bağımsızlığını da korumaya özen göstermelidir. 2.Denetim Türleri, Tasdik ve Güvence İşleri Denetim faaliyetini çeşitli ölçütlere göre sınıflandırmak mümkündür. Günümüzde en sık rastlanan sınıflandırma ise amaçlara göre denetim ve gerçekleştirenlere göre denetim şeklindedir. Amaçlarına göre denetim faaliyetleri, daha ziyade, finansal tabloların denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimi şeklinde sınıflandırılmaktadır. Denetim faaliyetini gerçekleştirenlerin, bağlı bulundukları yapıya göre denetim faaliyeti sınıflandırıldığında, dış denetim (bağımsız denetim), iç denetim ve kamu denetimi şeklinde bir yapı karşımıza çıkmaktadır. Denetim çalışmanın kapsamına göre üç başlıkta incelenmektedir: 1. Uygunluk denetimi veya kamu denetimi 2. Faaliyet denetimi veya iç denetim 3. Finansal tabloların denetimi veya bağımsız denetim 11

Uygunluk denetimi(kamu Denetimi) Uygunluk denetimi işletmelerin faaliyetlerinin ya da işlemlerinin belirli yöntem ve kurallara, ilgili mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla yapılır. Uygunluk denetiminde bir otoritenin belirlediği kurallara uyulup uyulmadığı denetlenir. Söz konusu otorite, kamu kurumları olabileceği gibi, işletme üst yönetimi de olabilir. Bir işletmenin mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin, işletme yönetimi, yasama organı ya da diğer yetkili kişi ve kuruluşlarca belirlenmiş yöntemlere, kurallara ve mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla yapılan denetimdir. Uygunluk denetimi özellikle vergisel düzenlemelerde işletmelerin uymak zorunda oldukları belge düzenine ya da diğer usule ilişkin düzenlemelerin yer aldığı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uyulup uyulmadığına ilişkin denetimdir. Bunun yanında iç işlem olarak işletme yönetimi tarafından uyulması zorunlu kılınan usul kurallarına uyulup uyulmadığına ilişkin denetim şekli de budur. Örneğin, işletme yönetimi tarafından hammaddelerin stoklardan çıkarılıp, üretime sevk edilirken düzenlenmesi zorunlu tutulan ambar çıkış belgesi düzenlenip düzenlenmediği bu belgelerden hareketle üretime sevk edilen hammadde miktarı doğru tespit edilebiliyor mu gibi hususlar bu denetim şekline örnek olarak verilebilir. Ayrıca kamu kurum ve kuruluşlarının mali işlemlerinin ilgili mevzuata uygun olup olmadığının Sayıştay tarafından araştırılması, yine kamu ya da özel kişilere ait olsun olmasın işletmede çalışanların ücret durumunu gösteren bordronun doğru düzenlenip düzenlenmediğine ilişkin olarak SSK Müfettişleri ya da İş Müfettişleri tarafında yapılan denetim de uygunluk denetimidir. İç Denetim (Faaliyet Denetimi) İç denetimin amacı ise işletmelerin faaliyetlerinin verimliliğini ve etkinliğini değerlendirmektir. Tanımında geçen, etkenlik, amaca ulaşma, etkinlik (verimlilik) ise, amaca ulaşırken kaynakları verimli kullanma anlamındadır. Örnek olarak; her hangi bir aksaklık olmaksızın üretimin gerçekleşmesi etkenlik iken, mamullerin minimum maliyetle üretilmesi ise etkinlik olarak nitelendirilmektedir. İç denetimin gelişmesinde, yönetim anlayışında ve iç denetim mesleğinde yaşanan değişmelerin önemli katkısı olmuştur. İç denetim de uygunluk denetiminde olduğu gibi yönetimce belirlenmiş kurallara uyulup uyulmadığını araştırır. Uygunluk denetiminden temel farkı ise sadece parasal düzenlemeleri değil, parasal olmayan olayları da denetlemesidir. İç denetimin temel amacı, işletme varlıklarının her türlü zarara karşı korunup korunmadığını, faaliyetlerin saptanmış politikalara uyum içinde yürütülüp yürütülmediğini, iç kontrol sistemlerinin etkinliğini ve verimliliğini araştırmaktır. 12

Finansal tabloların denetimi(bağımsız Denetim) Finansal tabloların denetimi bir işletmeye ilişkin finansal tabloların belirli muhasebe standartlarına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüşe ulaşmak amacıyla finansal tabloların denetimini kapsar. Bir işletmenin mali tabloları olan bilanço, gelir tablosu, kar dağıtım tablosu gibi belgelerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği, bu tablolarda yer alan bilgilerin doğru olup olmadığı, muhasebe ile ilgili bilgileri içeren belgelerin defterlere doğru yansıtılıp yansıtılmadığı, defterlerdeki bilgilerin mali tablolara doğru intikal ettirilip ettirilmediği gibi hususlardaki denetimdir. Geleneksel anlamda denetim denilince ilk akla gelen denetim türüdür. Yeni TTK da bağımsız denetimin türleri yılsonu bağımsız denetimi ve özel denetim şeklinde yapılandırılmıştır. Yılsonu bağımsız denetimi, işletmelerin yılsonu finansal tablolarının UDS na uygun bir şekilde denetlenmesidir. Özel denetim ise, eğer denetçiler bağlı şirketin, hâkim şirketle veya diğer bağlı bir şirketle ilişkilerinde hilenin veya dolanın varlığını belirtir şekilde görüş bildirmiş ise bağlı şirketin her pay sahibi, bu konunun açıklığa kavuşturulması amacıyla, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden özel denetçi atanmasını isteyebilecektir ki bu bağlamda yapılacak denetime özel denetim denilmektedir. Bağımsız denetime tabi olacak şirketler 1.Anonim şirketler 2.Limited şirketler 3.Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler (Bu şirketlerden aşağıdaki BKK ile belirlenen ölçütlerdekiler bağımsız denetim kapsamındadır.) Bağımsız denetime tabi olacak finansal tablolar; 1.Finansal durum tablosu ( bilanço ) 2.Kapsamlı gelir tablosu 3.Nakit akış tablosu 4.Özkaynak değişim tablosu 5.Dipnotlar 23.01.2013 tarihli Resmi Gazete de ise, 2012/4213 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı yayımlandı. Böylelikle, hangi şirketlerin bağımsız denetime tabi olacakları belirlenmiş oldu. Kararda, hangi firmaların bağımsız denetime tabi olduğu tek tek sayılmış ve belirleme yapılmıştır. 13

1-A- Tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte aşağıdaki üç ölçütten ikisini sağlayan şirketler bağımsız denetime tabi olacaklardır. a) Aktif toplamı 150.000.000.-TL ve üstü Türk Lirası, b) Yıllık net satış hasılatı 200.000.000.-TL ve üstü Türk Lirası, c) Çalışan sayısı 500 ve üstü. 1-B- Ekli (I) sayılı listede sayılı şirketlerde bağımsız denetime tabi olacaklardır. Bu şirketler; a) Yatırım kuruluşları, Kollektif yatırım kuruluşları, Portföy yönetim şirketleri, İpotek finansmanı kuruluşları, Varlık kiralama şirketleri, Merkezi takas kuruluşları, Merkezi saklama kuruluşları, Veri depolama kuruluşları, Derecelendirme kuruluşları, Değerleme kuruluşları, Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler. b) Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi şirketlerden; Bankalar, Derecelendirme kuruluşları, Finansal holding şirketleri, Finansal kiralama şirketleri, Factoring şirketleri, Finansman şirketleri, Varlık yönetim şirketleri, Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip şirketler. c) Sigortacılık Kanunu ile Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri. d) İstanbul Altın Borsasında üye olarak faaliyet göstermesine izin verilen yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler. e) Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket halinde kurulan tarım ürünleri lisanslı depo şirketleri ile Umumi Mağazalar Kanunu hükümleri uyarınca anonim şirket şeklinde kurulan şirketler. f) Ulusal karasal, uydu ve kablolu televizyon sahibi medya hizmet sağlayıcı şirketler. 2- Ekli (II) sayılı liste kapsamında yer alan şirketler, tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte listede belirtilen sınırlamalar dikkate alınarak, 6102 sayılı Yeni TTK ile 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabidir. Burada da (I) sayılı listedeki üç ölçütten ikisinin sağlanması şartı aynı şekilde aranmaktadır. Ek (II) sayılı listede sayılan firmalar ise, aktif büyüklükleri, yıllık net satış hasılatları ve çalışan sayıları dikkate alınarak belirlenmiştir. Bu firmalar Kararın (II) sayılı listesinde ayrıntılı olarak belirlenmiş olup, burada tekrar edilmeyecektir. 14

3- a) Ekli (I) sayılı liste yer alan ve yukarıda sayılanlar hariç olmak üzere Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanuna tabi kuruluşlar ile, b) Ekli (II) sayılı listenin yedinci sırası kapsamına giren kuruluşlar (Kamu iktisadi teşebbüsleri ve bağlı ortaklıkları ile sermayesinin en az %50'si belediyelere ait olan şirketlerden belirlenen ölçütlerden en az ikisini sağlayanlar) hariç olmak üzere sermayesinin en az %50 ve daha fazlası Devlete, il özel idarelerine, kanunla kurulmuş vakıflara ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarına ait olan şirketler bu Kararın kapsamı dışında olduğundan, bu madde haricinde kalan şirketler. Tasdik ve güvence ise denetimden ayrı ama birlikte sunulabilen hizmetlerdir. Tasdik,YMM ler, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik ederler. İki türü vardır: Tam tasdik hizmeti; Kısmi tasdik hizmetleri Güvence hizmetlerini ve kapsamlarını UDS ler 2400, 4400 ve 4410 nolu standartlarda görmekteyiz. Bunlardan ilki İnceleme (Sınırlı Denetim) Uluslararası İnceleme İşleri Standardı 2400 uyarınca finansal tablolarınızın incelemesine ilişkin hizmet sunmaktadır. Yapılan inceleme çalışmaları finansal raporlama sürecinden sorumlu kişilerden olmak üzere bilgi toplanmasını, analitik inceleme ve diğer inceleme tekniklerinin uygulanmasını içermektedir. İnceleme, bağımsız denetimden farklı olarak, incelemeye tabi finansal tabloların önemli yanlışlık içermediği konusunda makul güvence sağlamak üzere tasarlanmaz. Bu nedenle genellikle muhasebe kayıtlarının test edilmesini içermez ve bağımsız denetim ile karşılaştırmalı olarak dar kapsamda yapılan bir çalışmadır. İncelemenin amacı incelemeye tabi tutulan mali tabloların ilgili finansal raporlama standartlarına tüm önemli yönleriyle uygun hazırlanmadığı konusunda herhangi bir hususun tespit edilip edilmediğidir. İnceleme çalışmasının amacı nedeniyle mali tablolar ile ilgili bir bağımsız denetim çalışması yapılmadığından dolayı inceleme raporunda mali tablo okuyucusuna makul güvence verilmemektedir. Diğer bir güvence hizmeti ise Mutabık Kalınan Prosedür Bazında Yapılan İnceleme ise "Finansal Bilgilere İlişkin Mutabık Kalınan Prosedürlerin Uygulanması İşleri 4400 uyarınca inceleme hizmetleri sunmaktadır. Bu incelemenin amacı, üzerinde mutabık kalınan prosedürler çerçevesinde mesleki çalışmanın yapılması ve bu çalışma sonucunda bulguların yer aldığı ayrıntılı bir rapor çıkarılmasıdır. 15

Denetçinin raporunda sadece bulgulara yer verilirken, herhangi bir güvence verilmemektedir. Bunun yerine raporun kullanıcıları rapordaki prosedürleri ve bulguları değerlendirerek sonuçlarını kendileri çıkarmaktadır. Çıkarılan rapor sadece prosedürler üzerinde mutabık kalan taraflara raporlanmakta, prosedürlerin içerik ve amacını bilmeyen ve bu nedenle bulguları yanlış yorumlayabilecek üçüncü taraflara raporlanması kısıtlanmaktadır. Diğer bir güvence hizmeti ise Mali Tabloların Derlenmesidir ki Derleme çalışması Uluslararası İlişkili Hizmetler Standartları'ndan 4410 numaralı "Mali Tabloların Derlenmesine İlişkin Standart a göre yapılmaktadır. Derleme çalışmasının amacı, bir muhasebecinin derleme sürecinde mali tablo bilgilerini toplama, sınıflandırma ve özetleme çalışmalarını denetçi uzmanlığı yerine muhasebe uzmanlığını kullanarak yapmasıdır. Derleme çalışmasının amacı nedeniyle mali tablolar ile ilgili bir bağımsız denetim veya inceleme çalışması yapılmadığından dolayı, derleme raporunda herhangi bir görüş bildirilmemektedir. 3.Denetçi ve Etik Denetçi: Mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranabilen ve yüksek ahlaki özelliklere sahip denetim faaliyetini yürüten kişiye denir. Denetçiler bağlı bulundukları birim ya da niteliklerine göre üç gruba ayrılmaktadır. 1. Kamu Denetçileri 2. İç Denetçiler 3. Bağımsız Denetçiler Uygunluk denetimi daha çok kamu denetçileri ve iç denetçiler tarafından gerçekleştirilir. Kamu denetçileri, çeşitli kamu kurumlarının denetim (teftiş) biriminde görev yapan, devlet adına denetim yapan ve denetim raporunu bağlı olduğu kamu birimine sunan denetçilerdir. (Sayıştay Denetçisi, Maliye Müfettişi gibi.) İç denetçiler ise, bağlı bulunduğu örgütün organizasyon şemasında yer alan, doğrudan yönetim kuruluna veya genel müdüre bağlı olarak faaliyet gösteren denetçilerdir. Günümüzde iç denetçilerin zamanlarının önemli bir kısmını faaliyet denetimi almaktadır. Çünkü günümüz iş ortamında geçerli olan yoğun rekabet koşulları, işletmeleri daha verimli çalışmaya zorlamaktadır. Günümüzde büyük ölçekli bağımsız denetim firmaları, her üç denetim hizmetini de verebilmekle birlikte, bağımsız denetçilerin asıl faaliyet alanı finansal tabloların denetimidir. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından hazırlanan "Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali 16

Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileridir 2 şeklinde tanımlanmaktadır. Müşterilerine profesyonel denetim hizmeti veren ve tek başına ya da bir denetim şirketi bünyesinde çalışan uzman kişilerdir. Bağımsız denetçiler çeşitli kişi veya kuruluşların talebi üzerine ve ücreti mukabilinde ve bağımsız olarak denetim faaliyetini yaparlar. Bağımsız denetçiden denetim talebinde bulunan kişi veya kuruluşlar ise, genellikle işletmeye kredi vermek isteyen yatırım kuruluşları, işletme ile ortaklık kurmak isteyen kişi ya da kuruluşlar olabileceği gibi, işletme sahip ya da yöneticileri de işletmenin faaliyetlerinin bağımsız denetime tabi olmasını isteyebilirler. Bağımsız denetçi olabilmek için meslekle ilgili sınavı kazanıp, yetki ve çalışma belgesini de almış olmak gerekmektedir. Bu yetki ve çalışma belgesi ya da bağımsız denetçi olabilmek için yapılan sınavlar ve diğer şartlar, bağımsız denetçinin faaliyet göstereceği alana göre farklıdır. KGK yayınlamış olduğu bağımsız denetim yönetmeliğinin 14. Denetçinin Yetkilendirilmesi ve 15. Uygulamalı mesleki eğitim Maddelerinde denetçi olarak yetkilendirilebilmenin şartları açık ve net olarak belirtilmiştir. Söz konusu yönetmelik UDS ler ile uyumlu olarak denetçiliğin çerçevesini çizmektedir. Bu yönetmeliğe göre; MADDE 14 (1) Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin: a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, b) Meslek mensubu olması, c) Türkiye de yerleşik olması, ç) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunması, d) 15 inci maddede belirtilen uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması, e) 16 ncımaddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, f) 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis 2 Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından hazırlanan "Bağımsız Denetim Yönetmeliği" 26 Aralık 2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdi. 17

cezasına ya da affa uğramış veya hükmün açıklanması geri bırakılmış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli işas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûmiyeti olmaması, g) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından iptal edilmemiş olması ğ) Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması, şartlarını taşıması gerekir. (2) Denetçi olmak isteyen meslek mensupları birinci fıkradaki şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte Kuruma başvuruda bulunurlar. Başvurular şahsen veya görev alınan denetim kuruluşu aracılığıyla yapılır. Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilen başvuru sahipleri gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları halinde sicile kayıt ve ilan edilirler. Tescil işleminden sonra bu kişilere Bağımsız Denetçi Belgesi, denetçi kimliği ve denetçi mührü verilir. (3) Belirli alanların düzenlenmesi ve denetlenmesinden sorumlu kurum, kurul veya kuruluşların görüşlerini alarak, bu alanlarda denetim faaliyetinde bulunacak denetçiler için Kurum ilave şartlar belirleyebilir. MADDE 15 (1) Denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle, finansal tablo denetimi dahil olmak üzere mesleki konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları şarttır. 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri süreler uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılır. (2) En az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı mesleki eğitim şartı aranmaz. (3) Bu Yönetmelik uygulamasında mesleki tecrübe bağımsız denetimde fiilen geçirilen süredir. Ancak, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler de bu sürenin hesabında dikkate alınır. Dört yılı aşmamak üzere 14 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen alanlardaki lisans ve lisansüstü eğitim süreleri bu süreye ilave edilir. Bu sürenin hesabında yukarıda belirtilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınır ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen süreler dikkate alınmaz. (4) Uygulamalı mesleki eğitim alanlar, uygulamalı mesleki eğitim döneminde denetçi yardımcısıdırlar ve denetçilerin refakatinde denetim çalışmalarına katılırlar. Bu dönemde, refakatinde denetçi yardımcısı çalıştıranlar, teorik bilgilerin uygulamaya geçirilmesi amacıyla, denetçi yardımcılarının gerekli mesleki yeterliliği kazanmaları için her türlü tedbiri alır. Denetçi, denetçi yardımcılarını denetimlerde görevlendirmek, denetlenen işletme ile olan 18

görüşmelerde bulundurmak, onların çalışmalarına nezaret etmek ve hazırladıkları çalışma kağıtlarını incelemek gibi konularda yetkili ve yükümlüdür. (5) Uygulamalı mesleki eğitim, gerekli şartların sağlandığını gösteren bilgi ve belgelerin, ilgili denetim kuruluşu, denetçi ya da denetçi yardımcısı tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirim süresi içerisinde, Kuruma bildirilmesiyle başlar. Denetçi olabilmek öncelikle bir belgelendirme gerektirmekle birlikte aynı zamanda etik ilkelere uymanın da bir zorunluluğunu beraberinde taşımaktadır. Denetçinin uyması zorunlu olan etik kuralların çerçevesi KGK nun bağımsız denetim yönetmeliğinin 21. Maddesinde etik ilkeler konusuna yer verilmiştir. Yönetmelik maddesine göre aşağıdaki şekilde belirlenmiştir; (1) Denetim kuruluşları ve denetçiler; a) Dürüstlük; bütün mesleki ve iş ilişkilerinde dürüst, açık, doğru ve güvenilir olmak, b) Tarafsızlık; önyargıların, temayüllerin, çıkar çatışmalarının veya başkalarının nüfuzlarını kötüye kullanarak meslek veya işle ilgili muhakemelerini ve kararlarını etkilemesine izin vermemek, c) Mesleki yeterlik ve özen; uygulama, mevzuat ve denetim tekniklerindeki güncel gelişmeler ışığında, mesleki bilgi ve beceriyi, denetlenen işletmelerin yeterli denetim hizmeti almalarını temin edecek bir seviyede tutmak ve Türk Denetim Standartlarına uygun bir şekilde ve özen içinde hareket etmek, ç) Sır saklama; mesleğin icrası sırasında elde edilen bilgilerin gizliliğine riayet etmek; söz konusu bilgilerin açıklanması için yasal veya mesleki bir hak veya görevin bulunması durumu saklı olmak kaydıyla, uygun ve belirli bir yetki olmaksızın bu tür bilgileri üçüncü kişilere açıklamamak ve kendisi veya üçüncü kişilerin çıkarlarına kullanmamak, d) Mesleğe uygun davranış; ilgili mevzuata uymak ve denetim mesleğinin itibarını zedeleyici fiil ve davranışlardan kaçınmak, şeklindeki ayrıntıları Kurum tarafından belirlenecek mesleki etik ilkelere uymak zorundadır. (2) Denetim kuruluşları, denetçiler ve denetime katılanlardan, her bir denetimden önce ve her halükarda yılda en az bir kez, bağımsızlık, tarafsızlık ve sır saklamayla ilgili kuruluş politika ve süreçlerine uygun davrandıklarına ve davranacaklarına ilişkin yazılı taahhüt alır. Denetçiler ve denetime katılanlar, denetime başladıktan sonra birinci fıkrada belirtilen hususları olumsuz yönde etkileyebilecek hususların ortaya çıkması halinde ise, bu durumu denetim kuruluşuna yazılı olarak bildirir. Etik konusuna 6.kısımdaki DENETİMDE ETİK KURALLARI başlığında daha detaylı olarak değinileceği için bu başlıkta özet geçilmiştir. 19

4. Uluslararası Denetim Standartlarına Genel Bakış Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları (GKDS) 1947 yılında Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü tarafından yayınlanmıştır. Bu standartlar bir denetim çalışmasında uyulması gereken asgari nitelikleri göstermektedir. Daha sonra Denetim Standartları Komitesi bu standartları Denetim Standartları Açıklamaları olarak yayınlamıştır. GKDS denetçiye mesleki sorumluluğunu yerine getirmekte yardımcı olan, ona denetim faaliyetinde temel oluşturan genel ilkelerdir. Bu standartlar genel nitelikli olup kaliteli bir denetimin yapılış çerçevesini belirlerler. GKDS dışında denetim uygulamalarına yön veren ve Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü nün (AICPA) düzenlemelerine benzerlik gösteren diğer denetim standartları da Uluslararası Denetim Standartlarıdır. Bu standartlar 173 üye kuruluşu bulunan ve kamu uygulamalarında, eğitim, kamu hizmetinde, endüstri ve ticaret alanında yaklaşık 2,5 milyon muhasebeciyi temsil eden 129 ülke ve bölgede temsilciliğiyle oluşturulan Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants-IFAC) tarafından hazırlanmaktadır. Bu organizasyon farklı sektörde görev yapan 2,5 milyon civarında muhasebeci ve akademisyene hizmet etmektedir. Uluslararası Denetim Standartları, Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulunca belirlenmekte ve yayınlanmaktadır. Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) Mart 1978 yılında kurulmuştur. Daha önce Uluslararası Denetim Uygulamaları Komitesi (IAPC) olarak biliniyordu. 1991 yılında, IAPC denetim rehberi Uluslararası Denetim Standartları olarak yeniden adlandırıldı. 2002 yılında ise Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) olarak adlandırıldı. 2003 yılında kurul açıklık projesi diye adlandırılan bir projeye başladı. Bu projenin amacı UDS lere uygulamada daha fazla tutarlılık kazandırıp dünya çapında kabul görmelerini kolaylaştırmayı sağlamak için standartların anlaşılırlığını artırma yollarını tespit etmek şeklinde belirlenmiştir. Uluslararası Denetim Standartları, Açıklık Projesi neticesinde önemli bir değişim süreci geçirmiştir. Bu proje her standartta yer alan kesin hükümlerin ve içerdikleri her kelimenin statüsünün daha açık ve anlaşılır hale getirilmesi için tasarlanmıştır. UDS lerin netleştirilmesini ve anlaşılabilirliklerinin arttırılmasını amaçlayan bu projede her UDS için genel bir amaç tespit edilmiş ve standartta yer alan hükümler ile bunların anlaşılmasını sağlayacak uygulama rehberi ayrı bölümlerde sunulmuştur. Proje sonucunda standartların yeniden kaleme alınmasını sağlayacak bir düzenin geliştirilmesi ve nihai standartlar setinin 2008 yılında tamamlanması hedefine ulaşılmıştır. Anlaşılırlık ve açıklıkları artırılmış olan UDS ler; denetçiler, denetlenen işletmeler ve denetimi düzenleyen kurullar için önemli değişiklikleri beraberinde getirmiştir. Açıklık Projesi kapsamında 20

Gözden geçirilip yeniden yazılmış 16, Yeniden yazılmış 20 ve Yeni olan 1 standart Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu tarafından onaylanmıştır. Proje kapsamında önemi artan standart, UDS 200 (Gözden Geçirilmiş ve yeniden yazılmış) Uluslararası Standartlara Göre yürütülen Denetimin ve Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları standardıdır. Açıklık Konvansiyonları olarak bilinen yeniden yazma kurallarını ve standartları izleyen denetçilerin yükümlülüklerini belirler. Diğer konuların yanı sıra, bu UDS; hedeşerini anlayabilmek ve içerdiği hükümleri doğru uygulayabilmek için denetçinin bir UDS nin tam metnini anlaması gerektiği konusuna açıklık getirir. Ayrıca, hedeşerin ve hükümlerin oluşturulmasının yanı sıra, UDS lerin uygulama materyalleri içerdiğini de açıklar. Bu uygulama materyalleri hükümlerin ne anlama geldiği ya da neyi kapsadığını açıklayıp uygun prosedürlerin de örneklerini verir. Gözden Geçirilmiş ve yeniden yazılmış UDS 200 mesleki şüphecilik, mesleki yargı, denetimi kısıtlayan unsurlar ve UDS lerin uygulanmasına ilişkin diğer konularda yeni açıklamalar getirmektedir. Bu kurulunun amacı bağımsız olarak ve kendi yetkisi altında, denetim, gözden geçirme, diğer güvence, kalite kontrol ve ilgili hizmetler alanında yüksek kaliteli standart oluşturmak ve ulusal standartlar ile uluslararası standartların yakınlaşmasının sağlamak suretiyle kamu yararına hizmet etmektir. Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) bünyesinde kurulmuş ve federasyonun bir alt kurulu olarak çalışmaktadır. Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu Kamu Gözetim Kurulu nun gözetimine tabidir. Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu tarafından yayınlanmakta olan Uluslararası Denetim Standartları (UDS) Standartların anlaşılmasını ve kullanılmasını kolaylaştırmak ve dolayısıyla yaygınlığını artırmak amacıyla Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından 2004 yılında başlatılan açıklık projesi 2008 yılında tamamlanmıştır. Çalışmanın sonucunda bir kısmı değiştirilen, bir kısmı ise yeniden düzenlenen Uluslararası Denetim ve Kalite Kontrol Standartları 15 Aralık 2009 tarihinden sonra başlayan dönemlerin denetiminde uygulanmak üzere IFAC tarafından 2009 El Kitabı olarak yayınlanmış ve 2010 da güncellenmiştir. El kitabının birinci bölümünü oluşturan bu standartların bir listesi Tablo 1 de sunulmuştur. El Kitabının ikinci bölümünde ise İnceleme, Diğer Güvence ve İlgili Hizmetlere ilişkin Uluslararası Standartlar bulunmaktadır. Uluslararası Kalite Kontrol, Denetim, Gözden Geçirme, Diğer Güvence ve İlgili Hizmetler Standartlarının önsözünde belirtildiği üzere dünya çapında genel kabul görmüş uluslararası denetim standartları seti geliştirmeyi hedeflenmiştir. Kurulun bildirileri, Uluslararası Standartlara uygun olarak yürütülen denetim, inceleme, diğer güvence ve ilgili hizmetler sözleşmelerini düzenleyici hükümleri belirlemek suretiyle denetimde tüm dünyada 21

ortak bir dili konuşmayı hedeflemektedir. Türkiye de ulusal denetim standartları oluşturulurken düzenleyici otorite olan Kamu Gözetim Kurumu(KGK) tarafından da örnek alınmıştır. Kurul tarafından saptanan standartlar 1. Denetim Standartları ve 2. Kalite kontrol standartları olarak iki ana başlık altında toplanabilir. Meslek mensuplarına standartların yorumlanması ve doğru uygulanmasında rehberlik etmek üzere yayınlanmış kılavuzlardır. Kurulu sözleşme standartları olarak adlandırılan standartları aşağıdaki gibi dört grupta toplamıştır; 1.Tarihi finansal bilgilerin denetiminde uygulanacak Uluslararası Denetim Standartları-UDS, 2.Tarihi finansal bilgilerin incelenmesi çalışmalarında uygulanacak Uluslararası Gözden Geçirme Sözleşmeleri Standartları, 3.Tarihi finansal bilgiler dışındaki konularla ilgilenen güvence sözleşmelerinde uygulanacak Uluslararası Güvence Sözleşmeleri Standartları, 4.Kurul tarafından belirlenen derleme ve ilgili hizmet sözleşmeleri gibi üzerinde anlaşılmış prosedürlerin esas alındığı sözleşmelere uygulanan Uluslararası İlgili Hizmetler Standartlarıdır. Uluslararası Kalite Kontrol Standartları ise kurulun sözleşme standartları kapsamındaki tüm hizmetlere uygulanır. Bu standartların amacı, bir denetim firmasının kalite kontrolüne rehberlik etmektir. Kalite kontrol, finansal tablolar denetimi, gözden geçirilmesi ve diğer güvence ve ilgili hizmet sözleşmelerinin yürütülmesi içindir. Ayrıca UDS leri yayınlamanın yanı sıra, bazı konularda uygulamacılara yol göstermek, belirli konularda karşılaşılabilecek problemleri ortaya koymak ve çözüm önerileri sunmak üzere yine IFAC bünyesindeki kurullar tarafından Uluslararası Denetim Uygulama Yönergeleri yayınlanmaktadır. Bu yönergeler aşağıdaki konuları içermektedir: Bankalar Arası Teyit Prosedürleri Banka Gözetim Sistemi ile Bankanın Bağımsız Dış Denetçileri Arasındaki İlişki Banka Finansal Tablolarının Denetimi Finansal Tabloların Denetiminde Çevreyle İlgili Hususların Değerlendirilmesi Türev Finansal Araçların Denetimi 22

Elektronik Ticaret Finansal Tabloların Denetimine Etkisi ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARINA GENEL BAKIŞ IFAC - MUHASEBECİLER İÇİN GENEL AHLAKİ KURALLAR IAASB BİLDİRİLERİNİN KAPSADIĞI HİZMETLER ISQCs 1-99 ULUSLAR ARASI KALİTE KONTROL STANDARTLARI ULUSLARARASI DENETİM VE GÜVENCE SÖZLEŞMELERİ İÇİN ÇERÇEVE TARİHİ FİNANSAL (MALİ) BİLGİLERİN DENETİMİ VE GÖZDEN GEÇİRİLMESİ TARİHİ FİNANSAL BİLGİLERİN DENETİMİ VE REVİZYONU DIŞINDA KALAN DİĞER GÜVENCE HİZMETLERİ İLGİLİ HİZMETLER ISAs 100-999 ULULARARASI DENETİM STANDARTLARI ISREs 2000-2699 ULUSLAR ARASI REVİZYON SÖZLEŞMELERİ STANDARTLARI ISAEs 3000-3699 ULUSLARARASI GÜVENCE HİZMETLERİ STANDARTLARI ISRSs 4000-4699 ULUSLARARASI İLGİLİ HİZMETLERE İLİŞKİN STANDARTLAR IAPSs 1000-1999 ULUSLAR ARASI DENETİM UYGULAMA RAPORLARI IREPSs 2700-2799 ULUSLAR ARASI REVİZYON SÖZLEŞMELERİ UYGULAMA RAPORLARI (İÇİN AYRILMIŞTIR) IAEPSs 3700-3799 ULUSLAR ARASI GÜVENCE HİZMETLERİ UYGULAMA RAPORLARI (İÇİN AYRILDI) IRSPSs 4700-4799 ULUSLARARASI İLGİLİ HİZMETLERE İLİŞKİN UYGULAMA RAPORLARI (İÇİN AYRILMIŞTIR) 23

Bu standartların orijinal metinleri http://www.ifac.org adresinden ücretsiz olarak temin edilebilmektedir. Toplam 1098 sayfalık bir metindir. İlk 218 sayfası denetime ilişkin ETİK kurallardan oluşur. Aşağıda UDS lerin yayımlandıkları kodlar ve başlıkları gösterilmiştir. ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARININ BAŞLIKLARI GENEL KALİTE KONTROL STANDARDI (ISQC-1) Finansal Tabloların Denetimi, İncelenmesi ile Diğer Güvence ve İlgili Hizmet İşleri Gerçekleştiren Şirketler için Kalite Kontrolü 200-299 GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR UDS 200-Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Uluslararası Denetim Standartlarına Uygun Olarak Gerçekleştirilmesi UDS 210-Bağımsız Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması UDS 220-Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol UDS 230-Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi UDS 240- Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları UDS 250-Finansal Tabloların Denetiminde Mevzuatın Göz Önünde Bulundurması UDS 260-Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlarla İletişim UDS 265-İç Kontrol Eksikliklerinin Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime İletilmesi 300-499 RİSK DEĞERLENDİRİLMESİ VE DEĞERLENDİRİLMİŞ RİSKLERE VERİLEN KARŞILIKLAR UDS 300-Finansal Tablo Denetiminin Planlanması UDS 315- İşletmeyi ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi Ve Değerlendirilmesi UDS 320-Denetimin Planlanmasında ve Gerçekleştirilmesinde Önemlilik UDS 330- Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Yapacağı İşler UDS 402-Bir Hizmet Kuruluşu Kullanan İşletmeye İlişkin Denetim Hususları UDS 450-Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi 500-599 DENETİM KANITI UDS 500-Denetim Kanıtı UDS 501-Denetim Kanıtı Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar UDS 505-Dış Kaynaklı Teyitler UDS 510- İlk Denetimler Açılış Bakiyeleri UDS 520-Analitik Prosedürler UDS 530- Denetim Örneklemesi UDS 540- Muhasebe Tahminlerinin, Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri ve İlişkili Açıklamalar Dahil, Denetimi UDS 550-İlişkili Taraşar UDS 560- Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar 24

UDS 570- İşletmenin Sürekliliği UDS 580-Yazılı Beyanlar 600-699 ÜÇÜNCÜ TARAŞARIN ÇALIŞMALARINDAN FAYDALANILMASI UDS 600-Özel Hususlar Grup Finansal Tablolarının Denetimi (Bileşen Denetçilerinin Çalışması Da Dahil) UDS 610-İç Denetçilerin Çalışmalarından Faydalanılması UDS 620- Bağımsız Denetçinin Çalışmalarında Bir Uzmandan Yararlanması 700-799 DENETİM SONUÇLARI VE RAPORLANMASI UDS 700- Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama UDS 705-Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler UDS 706-Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragraşarı ve Diğer Hususlar Paragraşarı UDS 710- Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar UDS 720- Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları 800-899 UZMANLIK GEREKTİREN ALANLAR UDS 800- Özel Hususlar Özel Amaçlı Çerçeveler Uyarınca Hazırlanan Finansal Tabloların Denetimi UDS 805- Özel Hususlar Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi Ile Finansal Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi UDS 810- Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Hazırlanması İşleri ULUSLARARASI DENETİM UYGULAMA NOTLARI Finansal Araçların Denetimine İlişkin Özel Hususlar Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve ISREs 2000-2699 İNCELEME SÖZLEŞMELERİNE İLİŞKİN ULUSLARARASI STANDARTLAR 2400 Finansal Tabloların İncelemesi İşleri 2410 Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından İncelenmesi ISAEs 3000-3699 GÜVENCE İŞLERİNE İLİŞKİN ULUSLARARASI STANDARTLAR 3000 Tarihi Finansal Bilgilerin Denetimi ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşleri 3400 İleriye Yönelik Finansal Bilgilerin İncelenmesi 3402 Hizmet Kuruluşlarında Yapılan Kontrollere İlişkin Güvence Raporları 3410 Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence İşleri 3420 Bir İzahnamede Yer Alan Proforma Finansal Bilgilerin Düzenlenmesine ilişkin Rapor Hazırlanmasına Yönelik Güvence İşleri ISRSs 4000-4699 İLGİLİ HİZMETLERE İLİŞKİN ULUSLARARASI STANDARTLAR 4400 Üzerinde Mutabık Kalınmış Prosedürlerin Finansal Bilgilere Uygulanması İşleri 4410 Finansal Bilginin Düzenlenmesi İşleri 25