Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinin Vergilendirilmesinde Ne Değişti? Mehmet Batun Yeminli Mali Müşavir 1. Giriş Kat karşılığı veya diğer adıyla arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi arsa sahibinin sözleşme ile belirlenen arsa payını müteahhide tapuda devretmeyi yükümlendiği, buna karşılık müteahhidin kararlaştırılan bağımsız bölümleri arsa sahibine devretme borcunu üstlendiği tam iki tarafa borç yükleyen karma bir sözleşmedir. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri ülkemizde son derece yaygın kullanım alanına sahiptir. Bir yandan arsa sahibine para harcamadan arsası üzerine bağımsız bölüm inşa ettirme imkanı verirken, diğer yandan müteahhide peşin para ödemek durumunda kalmadan kendisine kalacak bağımsız bölümlerin arsasına sahip olma fırsatı sunmaktadır. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerine konu işlemlerin ve işlemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesi konusu öteden beri pek çok bakımdan tartışmalıdır. Daha açık bir ifade etmek gerekirse konu, hem KDV boyutu ile hem gelir vergisi boyutu ile İdare ile mükellefler ve yargı mercileri arasında derin görüş ayrılıklarının süregeldiği konuların başında gelmektedir. 7104 sayılı Kanun ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda arsa payı karşılığı inşaat sözleşmelerine yönelik aşağıda ayrıntısı yer alan bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler KDV uygulamasında süregelen ihtilafları büyük ölçüde ortadan kaldıracaktır. Ancak, 7104 sayılı Kanun ile KDV Kanunu açısından yapılan bu düzenlemelerin gelir vergisine ve diğer vergilere herhangi bir etkisi bulunmadığı görüşündeyiz. Bu görüşümüzün dayanakları izleyen bölümlerde açıklanmıştır. 2. 7104 Sayılı Kanun İle Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşleri Konusunda KDV Kanununda Yapılan Değişiklikler 7104 sayılı Kanun ile arsa payı karşılığı inşaat işleri konusunda yapılan değişiklikler aşağıda yer almaktadır. a) KDV Kanununun 2 nci maddesinin 5 numaralı fıkrasına aşağıdaki cümle eklenmiştir: Bu Kanunun uygulanmasında arsa karşılığı inşaat işlerinde; arsa sahibi tarafından konut veya işyerine karşılık müteahhide arsa payı teslimi, müteahhit tarafından arsa payına karşılık arsa sahibine konut veya işyeri teslimi yapılmış sayılır. b) KDV Kanununun 27 nci maddesine aşağıda yer alan 6 numaralı fıkra eklenmiştir: 1
6. Arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır. 3. 7104 Sayılı Kanun İle Yapılan Değişikliklerin KDV ve Diğer Vergiler Yönünden Değerlendirilmesi 7104 sayılı Kanun öncesinde arsa payı karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulaması konusunda 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile İdare tarafından benimsenmiş olan ve daha sonra KDV Uygulama Genel Tebliği, çeşitli sirkülerler ve özelgelerle sürdürülen yaklaşım, temel olarak bir kaç nedenle sorunluydu. Birincisi, arsa payı karşılığı inşaat işlerinin trampa hükmünde olduğuna ilişkin düzenleme Genel Tebliğ düzeyinde yapılmıştı. Oysa, çok sayıda müellifin belirttiği ve yüksek yargı mercilerinin istikrar kazanmış kararlarında ifade edildiği üzere, bu sözleşme trampa değil çift tipli karma sözleşme niteliğindedir. Trampada bir malın diğer bir malla değimi söz konudur. Burada arsa payına karşılık müteahhit bir eser vücuda getirip arsa sahibine teslim etmeyi yükümlenmektedir. Bu bakımdan Genel Tebliğ ile getirilen yorum hukuki bir zemine oturmamakta ve bu yoruma dayanılarak yapılan KDV tarhiyatları yargı mercilerinde kabul görmemekteydi. İkinci olarak arsa sahibine verilecek daire ve/veya işyerlerine tekabül eden arsa payı müteahhide hiç devredilmemesine rağmen arsa tesliminin arsanın tamamı üzerinden yapıldığı kabul edilmekteydi. Üçüncü olarak arsa sahibine verilen konut ve işyerlerinin KDV ye matrah olacak emsal bedelinin Vergi Usul Kanunu nun 267 nci maddesinin hangi sırasına göre tespit edileceği konusunda görüş ayrılıkları mevcuttu. Mükellefler bu konuda daha ziyade ikinci sırada yer alan maliyet bedelini esas alırken, İdare ve vergi inceleme elemanları üçüncü sırada yer alan takdir esasının uygulanması gerektiğini iddia edebilmekteydi. Bu konudaki görüş ayrılığı yargı kararlarında da kendini göstermekteydi. 7104 sayılı Kanun ile bu sorunlara aşağıdaki şekilde çözüm getirilmiştir. a) Arsa Sahibine Kalacak Bağımsız Bölümlere Tekabül Eden Arsa Payının Müteahhide Devredilmediği Kabul Edilmiştir. Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine kalacak bağımsız bölümlere tekabül eden arsa payı, müteahhide (veya müteahhidin müşterilerine) devredilmemekte, arsa sahibinin mülkiyetinde kalmaya devam etmektedir. 7104 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme ile arsa sahibi tarafından müteahhide arsa payı teslimi yapıldığı hükme bağlanmak suretiyle arsa sahibinin tesliminin sadece müteahhide kalacak olan bağımsız bölümlere tekabüle eden arsa payı ile sınırlı olduğu kabul edilmiştir. Böylelikle yasal düzenleme arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesinin hukuki niteliğine uygun bir noktaya gelmiştir. 2
b) Emsal Bedelin Tespitinde Maliyet Bedeli Esasının Uygulanacağı Belirtilmiştir. KDV Kanunun 27 nci maddesine eklenen 6 numaralı fıkra ile arsa karşılığı inşaat işlerine ilişkin bedelin tespitinde, müteahhit tarafından arsa sahibine bırakılan konut veya işyerinin, Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ikinci sıradaki maliyet bedeli esasına göre belirlenen tutarı esas alınır denilmek suretiyle uygulamada ve zaman zaman yargı kararlarında süregelen tartışma ve belirsizlik sonlandırılmıştır. Bu esasa göre maliyet bedeline toptan satışlar için %5, perakende satışlar içinse %10 ilave edilmek suretiyle emsal bedel belirlenmektedir. 18 Seri No.lu KDV Tebliğinde konuya ilişkin detaylı açıklama ve örneklere yer verilmiştir. Söz konusu örneklerden İdarenin perakende ve toptan satış ayırımını arsa sahibinin gerçek usulde KDV mükellefi olup olmamasına bağladığı görülmektedir. İdarenin, Tebliğe yansıyan yorumuna göre eğer arsa sahibi KDV mükellefi ise ve müteahhide arsa payı teslimi KDV ne tabi ise bu durumda müteahhidin bağımsız bölüm teslimleri toptan satış olarak değerlendirilmeli ve maliyet bedeline %5 ilave edilmek suretiyle KDV ne tabi olacak emsal bedel tespit edilmelidir. Yok eğer arsa sahibinin müteahhide arsa payı teslimi KDV ne tabi değil ise bu defa müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölüm teslimleri perakende satış olarak değerlendirilmeli ve maliyet bedeline %10 ilave edilmek suretiyle KDV matrahı belirlenmelidir. İdarenin bu görüşüne katılmaya olanak yoktur. Müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölüm teslimlerinin (KDV Kanunu buna artık teslim dediği için biz de böyle nitelendiriyoruz) toptan veya perakende satış kapsamında olup olmadığı, teslimde bulunulan arsa sahibinin KDV mükellefiyet durumuna göre belirlenemez. Teslimin niteliği belirleyici olmalıdır; teslimde bulunulanın KDV mükellefiyeti karşısındaki durumu değil. Burada İdarenin 2007/13033 sayılı BKK da yer alan perakende safhadaki teslim tanımından hareket etmeye çalıştığını anlıyoruz ancak emsal bedel konusunda toptan satışperakende satış ayrımının 18 No.lu KDV Tebliğinde yer alan örneklerdeki gibi yapılamayacağını düşünüyoruz. Eğer böyle bir kabul söz konusu olacaksa bu düzenlemenin Tebliğ ile değil Kanun ile yapılması daha doğrudur. c) KDV Kanununun Uygulanmasında Arsa Karşılığı İnşaat İşlerinde İki Ayrı Teslim Yapılmış Sayılacağı Kanun Hükmüne Bağlanmıştır. 7104 sayılı Kanun ile yapılan en önemli düzenleme budur. Bizim de özellikle tartışmak istediğimiz konu bu düzenlemedir. Bu düzenleme, KDV Kanunun 2 nci maddesinin 5 numaralı fıkrasına yukarıda yer verdiğimiz hüküm eklenmek suretiyle yapılmıştır. 3
Bu hükmün lafzına bakıldığında iki konu dikkat çekmektedir. a) Kanun, arsa payı karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin trampa yani iki ayrı mal teslimi olmadığını kabul etmekte; ancak KDV Kanunun uygulanmasında iki ayrı teslim yapılmış (arsa sahibi tarafından müteahhide arsa payı teslimi, buna mukabil müteahhit tarafından arsa sahibine konut ve/veya işyeri teslimi) varsayılacağını ifade etmektedir. Maddenin sonundaki yapılmış sayılır ibaresi bunun açık göstergesidir. Bu düzenleme tarzı doğrudur. Zira, KDV Kanununa eklenen hüküm, taraflar arasındaki hukuki ilişkinin niteliğini değiştirme iddiasında değildir. Sadece KDV Kanununun uygulanması noktasında yaşanan ihtilafları gidermeyi hedeflemektedir. Bu özel hüküm, bu konuda KDV uygulamasında vergi doğuran olayın gerçek niteliğinin esas alınması ilkesinden sapılarak bir kabulden hareket edileceğini söylemektedir. b) Bir diğer konu yukarıda bahsedilen kabulün ya da varsayımın sadece KDV Kanununun uygulanmasında geçerli olduğudur. KDV Kanununun 2 nci maddesinin 5 numaralı fıkrasına eklenen cümlenin hemen başında Bu Kanunun uygulanmasında denilmek suretiyle bu konu açıkça vurgulanmıştır. Dolayısıyla, KDV Kanununa eklenen bu hükümden hareketle gelir vergisi açısından veya diğer herhangi bir açıdan arsa karşılığı inşaat işlerinin hukuki niteliğinin değiştiğini ve burada trampa yani iki ayrı teslim söz konusu olduğunu iddia etmenin mümkün olmadığını düşünüyoruz. Bizzat Kanunun lafzını buna engeldir. KDV Kanunun uygulanmasında Kanunun açık ve amir hükmü gereği iki ayrı teslim olduğu kabul edilerek buna göre vergilendirme yapılacak ancak bu kabul diğer vergi kanunlarının uygulanmasında geçerli olmayacaktır. Vergilendirmede vergi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Bu sebeple arsa payı karşılığı inşaat işlerinin vergilendirilmesi konusunda da önceden olduğu gibi sözleşmeye konu muamelelerin gerçek mahiyeti esas alınmalıdır. 7104 sayılı Kanun ile KDV Kanununda arsa payı karşılığı inşaat işleri konusunda yapılan değişikliklerin gelir vergisi ve diğer vergilere herhangi bir etkisi bulunmadığı için gerek yargı mercilerinin daha önce vermiş olduğu kararlar gerekse İdarenin 76 No.lu Sirküler ve özelgelerle konuya ilişkin yapmış olduğu açıklamalar aynen geçerliliğini korumaktadır. 4. Sonuç 7104 sayılı Kanun ile KDV Kanununun 2 ve 27 nci maddelerine hüküm eklenmek suretiyle arsa payı karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulaması konusunda süregelen ihtilafları ve tartışmaları ortadan kaldıracak düzenlemeler yapılmıştır. Ancak, Kanun düzeyinde belirlenmiş olan yaklaşım, bir kabule dayanmakta olup sadece KDV Kanununun uygulanmasında geçerlidir. Diğer vergi kanunlarının uygulanmasına bir etkisi yoktur. Arsa payı karşılığı inşaat sözleşmeleri kapsamında bağımsız bölüm edinilmesi ve bu bağımsız bölümlerin elden çıkarılmasından doğan kazançların gelir vergisi açısından 4
değerlendirilmesinde önceden olduğu gibi Vergi Usul Kanunun 3 üncü maddesi ile belirlenmiş olan genel ilke geçerli olacak, vergi doğuran olayın gerçek mahiyeti vergilendirmeye esas teşkil edecektir. Dolayısıyla, gerek yargı mercilerinin daha önce vermiş olduğu kararlar, gerekse İdarenin 76 No.lu Sirküler ve özelgelerle konuya ilişkin yapmış olduğu açıklamalar aynen geçerliliğini korumaktadır. 5