Uluslararası Finansal Raporlama Standartları na li kin Bir Uygulama Örne i Hüseyin Gürer-Gökhan Alpman 1. G R Tutarlı uygulanan ortak bir finansal dil, yatırımcıların, farklı alanlarda faaliyetlerini sürdüren i letmelerin finansal sonuçlarını daha kolay bir ekilde kar ıla tırmalarına ve çe itlilik ve yatırım adına daha fazla fırsat yaratmalarına imkan verir. Farklı ulusal muhasebe sistemlerinde görülen farkların tam olarak anla ılmamı olmasından kaynaklanan önemli yatırım riskinin ortadan kaldırılması ile sermaye maliyeti azaltılacak, çe itlilik ve yatırımların geri dönü ü adına yeni fırsatlar yaratılmı olacaktır. Bu konu i letmelerin, ülkelerin ve bireylerin çalı anlarına güvenli bir emeklilik sa lamak için sermaye piyasalarına giderek daha da ba ımlı oldu u bugünlerde daha fazla önem kazanmaktadır. 1 Özellikle Avrupa ve Asya-Pasifik Bölgesinde bulunan binlerce irket 2005 yılında kendi ulusal muhasebe politikaları yerine Uluslararası Finansal Raporlama Standartları nı (UFRS) kullanmaya ba lamı lardır. SonyıllardaAvrupaBirli i ne uyum sürecinde Türkiye de uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu yasal düzenlemeler yapılması gündeme gelmi ve BDDK ile SPK uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu farklı tebli ler yayınlamı lardır. SPK halka açık irketlerde 31 Aralık 2003 tarihinden itibaren UFRS yi uygulamanın SPK muhasebe standartları ile uyumlu mali tablo hazırlamak anlamına geldi ini duyurmu tur. Di er taraftan Türkiye deki muhasebe ve finansal raporlamaya ili kin çok ba lı uygulamaya son vermek amacıyla, muhasebe standartlarını olu turmak ve yayımlamak üzere idari ve mali özerkli e ve kamu tüzel ki ili ine sahip Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) kurulmu tur. TMSK, Avrupa Birli i mevzuatıyla uyum sa lamak ve dünya uygulamalarına yakın olabilmek için UFRS yi benimseme kararı almı tır. Bu karar ile birlikte TMSK ile Uluslararası Muhasebe Standartları Vakfı (IASCF) arasında bir telif ve lisans anla ması imzalanmı, TMSK tarafından resmi bir çevirinin yapılmasına karar verilmi tir. Bu çalı malar sonucunda Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) resmi gazetede yayınlanmı tır. Halihazırda, toplam 35 adet standart ve 2 adet taslak standart bulunmaktadır. 2006 yılı ve daha sonrasındaki dönemlerde UFRS'de yapılacak düzeltme ve ilavelerin, TMSK tarafından da tam uyumun devamının sa lanması amacıyla uygulanaca ı öngörülmektedir. Bunların yanısıra, önümüzdeki yıllarda yürürlü e girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ile tüm i letmeleremuhasebevefinansalraporlamakonularındatmsktarafındanyayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları'na uyma zorunlulu u getirilmi tir. Türk Ticaret Kanunu Tasla ı'nın yürürlü e girmesi ile beraber TMS'ye uygun olarak hazırlanacak olan mali tablolar, kullanıcılara daha do ru, effaf ve kar ıla tırılabilir bilgi sunacaktır. 1 Sir David Tweedie, Uluslararası Muhasebe Standartları Yönetim Kurulu Ba kanı, 31 Ocak 2006 tarihinde Avrupa Parlementosu Ekonomik ve Parasal ler Komitesine verilen Demeç 1
Bu çalı manın amacı ülkemizdeki UFRS mali tablo hazırlayıcı ve kullanıcılarına bir irketin yerel mevzuata uygun olarak hazırlamı oldu u mali tablolarını UFRS ye uygun hale getirmesi ile ilgili bir uygulama örne i sunmaktır. Uygulamada; ülkemizde UFRS uygulamalarında sıkça kar ıla ılan düzeltme i lemlerine yer verilmeye çalı ılmı, bu kapsamda UMS 2 Stoklar, UMS 12 Vergilendirme, UMS 18 Hasılat, UMS 36 Varlıklarda De er Dü üklü ü, UMS 37 Kar ılıklar, arta Ba lı Yükümlülükler ve arta Ba lı Varlıklar, ve UMS 39 Finansal Araçlar:Muhasebele tirme ve Ölçme standartlarına de inilmi tir. Yöntem olarak önce bu standardların ilgili bölümleri ile özet bilgiler verilecek, daha sonra uygulamaya geçilecektir. 2. BAZI UFRS STANDARTLARI LE LG L ÖZET B LG LER 2.1. UMS 2 Stoklar Bu standardın amacı stokların maliyet tesbiti ve giderle tirme esası dahil olmak üzere muhasebele tirilme yöntemlerinin belirlenmesidir. çermi oldu u düzenlemelerözetle öyledir: Stoklar tarihi maliyet ve net gerçekle ebilir de erin dü ük olanı ile de erlenmelidir. Maliyetler, satın alım maliyeti, üretim maliyeti (malzeme, i çilik ve genel üretim giderleri) ve stokları bugünkü yerine ve durumuna getirmek için katlanılan di er maliyetleri içerir. Özel amaçlı üretilen ve bu sebeple piyasada kolaylıkla el de i tiremeyen stokların maliyetine bu stoklarla do rudan ili kilendirilebilen özel maliyet unsurları dahil edilir. Piyasada rahatlıkla el de i tirebilen stoklar için, maliyet ya lk Giren lk Çıkar (FIFO) veya A ırlıklı Ortalama Maliyet yöntemine göre belirlenir. Son Giren lk Çıkar (LIFO) yönteminin kullanılmasına izin verilmez. Stoklar satıldıklarında, ilgili satı gelirlerinin kaydedildi i dönemde kayıtlı de erleri ile giderle tirilirler. Stokları net gerçekle ebilir de erine indirgeyen stok de er dü üklü ü kar ılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların olu tu u dönemde gider olarak muhasebele tirilir. Net gerçekle ebilir de erin artı ından dolayı iptal edilen stok de er dü üklü ü kar ılık tutarı, iptalin gerçekle ti i dönemde tahakkuk eden satı maliyetini azaltacak ekilde muhasebele tirilir. 2.2 UMS 12 Vergilendirme Bu standard a a ıda belirtilen konularla ilgili olarak, cari ve gelecek dönemlerde ortaya çıkması olası vergi etkilerinin muhasebele tirilmesi ile ilgili ilkeleri ortaya koyar ve yol gösterir: bir i letmenin mali tablolarında yer alan varlıklarının(yükümlülüklerinin) gelecek dönemlerdeki geri kazanımı, cari dönemde gerçekle en i lemlerin gelir tablosu içerisinde veya do rudan özkaynaklar içerisinde muhasebele tirilmesi. 2
çermi oldu u düzenlemeler özetle öyledir Vergi aktifleri ve yükümlülükleri cari ve önceki dönem vergileri için ilgili dönemde geçerli vergi oranları kullanılarak hesaplanmalı ve kayda alınmalıdır. Geçici farklar, bir varlı ın ya da borcun bilançodaki defter de erleri ile vergi açısından ta ıdıkları de erleri arasındaki farklardır. Gelecek dönemlerde vergiye konu olacak tüm zamanlama farkları nedeniyle ortaya çıkması muhtemel ertelenmi vergi yükümlülüklerinin mali tablolarda yer alması gereklidir. Buna ili kin 3 adet istisna söz konusudur: - erefiyenin ilk defa kayıtlara alınmasından kaynaklanan yükümlülükler ertelenmi vergi kapsamına dahil edilmez, -i letme birle meleri dı ında ilk defa mali tablolarda yer alan ve i lem sırasında ticari karı veya mali karı etkilemeyen aktif ve pasiflerden kaynaklanan yükümlülükler ertelenmi vergi kapsamına dahil edilmez, ve - yatırımcı irketin i tirakindeki da ıtılmayan karlara ili kin ertelenmi vergi borcu, yatırımcı irketin i tiraklerindeki kar da ıtımının zamanını kontrol edebilme gücüne sahip olması ve sözkonusu karların yakın bir gelecekte da ıtılmayaca ının bilinmesi ve buna ba lı olarak zamanlama farklarının geri dönü ünün olmayaca ı dü üncesiyle ertelenmi vergi kapsamına dahil edilmez. Ertelenmi vergi varlı ı indirilebilir geçici farklar, devreden vergi zararları ve kullanılmamı vergi indirimleri gibi vergiye tabi karın hesaplanmasında indirilebilir geçici farklardan yararlanılmasının olası oldu u durumlarda kayda alınmalıdır. Kayda alınmayacak istisnai durumlar a a ıdaki gibidir: -e er bir i lem i letme birle mesi de ilse ve ne muhasebe karını ne de mali karı etkilemiyorsa mali tablolara aktiflerin veya yükümlülüklerin ilk defa kayıt edilmesinden kaynaklanan ertelenmi vergi varlıkları kayıtlara alınmaz. - yatırımlarla ili kilendirilen indirilebilir geçici farklardan kaynaklanan varlıklar, sadece ileriki dönemlerde geçici farklardan faydalanılmasının mümkün olması durumunda muhasebele tirilir. Ertelenmi vergi varlıkları veya borçları bilanço tarihi itibariyle yürürlükte olan veya yürürlülü e girmesi kesine yakın olan vergi oranlarına (ve vergi kanunlarına) dayanılarak varlıkların gelire dönü tü ü veya borçların ödendi i dönemlerde uygulanması beklenen vergi oranları kullanılmak suretiyle hesaplanır. Ertelenmi vergi aktifi veya yükümlülü ü iskonto edilmez. Ertelenmi vergi, bilançoda uzun vadeli varlıklar veya borçlarda gösterilir. 3
2.3. UMS 18 Hasılat Bu standardın amacı belirli i lem ve olaylardan elde edilen hasılatın muhasebele tirilme yöntemlerinin belirlenmesidir. çermi oldu u düzenlemeler özetle öyledir: Hasılat, tahsil edilen veya tahsil edilecek alacakların gerçe e uygun de eri ile ölçülür. Hasılatın kayda alınması: - mal satı larında, satı a konuvarlı a ili kin risk ve faydaların satın alana ait oldu u, yani satıcının varlık üzerindeki kontrolünün ortadan kalktı ı, ve satı a ili kin gelir tutarının güvenilir bir ekilde belirlenebildi i durumlarda kayda alınır, - hizmet satı larında, hizmet geliri sözle me kapsamında yer alan hizmetin tamamlanma derecesi dikkate alınarak kayıtlara alınır, - faiz, isim hakkı ve temettü gelirleri, ilgili gelirin i letmeye ekonomik fayda sa layaca ının muhtemel olması durumunda kayıtlara alınır, Faiz - UMS 39 standardına göre etkin bir faiz yöntemi kullanılarak sim hakkı - sözle me hükümlerine göre tahakkuk esasına göre. Temettü gelirleri - ortakların kar paylarını tahsil etme hakları ortaya çıktı ında kayıtlara alınır. 2.4. UMS 36 Varlıklarda De er Dü üklü ü Bu standardın amacı mali tablolarda varlıkların, elde edilebilir de erlerinden daha yüksek olarak gösterilmesini önlemek ve elde edilebilir de erlerin hesaplanmasına ili kin esasları tespit etmektir. Bu standart, stoklar (UMS 2), in aat sözle melerinden do an varlıklar (UMS 11), ertelenmi vergi aktifleri (UMS 12), emeklilik fonlarından kaynaklanan aktifler (UMS 19) ve finansal varlıklar (UMS 39) dı ında kalan tüm varlıklar için geçerlidir. Gerçe e uygun de erleriyle gösterilen gayrimenkul yatırımlar (UMS 40,) ve tarımsal faaliyetlerle ilgili biyolojik varlıklar (UMS 41), gerçekle ebilir de erlerinden satı a ili kin giderleri dü üldükten sonraki de erleriyle de erlenir. Bir varlı ın defter de erinin geri kazanılabilir tutarını a ması halinde de er dü ü kar ılı ı ayrılmalıdır. Maliyet bedeli üzerinden takip edilen bir varlı ın de er dü üklü ü gelir tablosuna yansıtılır. Yeniden de erlenmi varlıklara ili kin de er dü üklü ü ise daha önce kaydedilmi olan yeniden belirlenen de erinden bir indirim kalemi olarak kaydedilir. Geri kazanılabilir tutar, bir varlı ın net satı fiyatı ile kullanımdaki de erinin yüksek olanıdır. 4
Kullanımdaki de er, varlı ın kullanımı sırasında ve kullanım dönemi sonunda elden çıkarılması sonucu elde edilecek nakit giri lerinin bugünkü de eridir. skonto oranı, paranın zaman de eri ile ilgili de erlendirmeleri ve varlı a özgü riskleri yansıtan vergi öncesi oranıdır. skonto oranı gelece e ait nakit akımının düzeltildi i riskleri yansıtmamalıdır ve yatırımcıların söz konusu olası varlıklara e de er nakit akımı yaratacak bir yatırım seçmeleri durumda talep edecekleri getiri oranına e it olmalıdır. Her bilanço döneminde, varlıklar de er dü üklü ü yönünden incelenmeli ve de er dü üklü üne ili kin bir belirti olması durumunda geri kazanılabilir tutar hesaplanmalıdır. erefiye ve sınırsız faydalı ömrü olan maddi olmayan di er duran varlıklar en az yılda bir kez de er dü üklü ü testine tabi tutulmalı ve geri kazanılabilir tutarı hesaplanmalıdır. Varlı ın geri kazanılabilir tutarının hesaplanamaması durumunda, söz konusu varlı ın nakit üreten biriminin geri kazanılabilir tutarı hesaplanır. erefiyeyi ölçmek için kullanılacak de er dü üklü ü testi erefiyenin makul ve tutarlı bir ekilde tahsis edildi i nakit üreten birimin en küçük grubuna uygulanır. Söz konusu grup i letmenin UMS 14 standartına göre belirlenen temel veya ikincil raporlama esasına dayanan bir bölümünden daha büyük olamaz. Daha önce ayrılmı de er dü ü kar ılıkları erefiye için ayrılanlar hariç bazı durumlarda iptal edilebilir. 2.5. UMS 37 Kar ılıklar, arta Ba lı Yükümlülükler ve arta Ba lı Varlıklar Bu standardın amacı kar ılıklar, arta ba lı yükümlülükler ve arta ba lı varlıkların tanımlanması ve muhasebele tirilmesi ile ilgili kayda alma kriterlerinin ve de erleme bazının belirlenmesidir. Mali tablo dipnotlarında bu konularda yeterli bilgilerin yer almasını, içeriklerinin, tutarlarının ve zamanlamalarının mali tablo kullanıcılarına açıklanmasının sa lanmasını amaçlar. Ayrıca, UMS 37, sadece gerçek yükümlülüklerin mali tablolarda gösterilmesinin sa lanması, yönetim kurulu tarafından onaylanmı olsa bile gelecekte yapılması planlanan giderlerin yükümlülük olarak dikkate alınmaması gibi unsurları kapsar. Genel belirsizlikler ve henüz meydana gelmemi di er olaylar için de tahakkuk kaydı yapılmamasını öngörür. Geçmi bir olay yasal veya zımni kabulden do an bir yükümlülük yarattı ında, muhtemel kaynak çıkı ı oldu unda ve bu yükümlülük tutarı güvenilir bir ekilde ölçülebildi inde kar ılık ayrılır. 5
Kar ılık, bilanço tarihi itibariyle ödenmesi en çok muhtemel olan tahmini tutar üzerinden ayrılır. Geçmi dönemlerde ayrılan kar ılıkların her bilanço tarihinde tahminlerde ortaya çıkması muhtemel de i iklikler için gözden geçirilerek düzeltilmesi gerekir. Ayrılan kar ılıklar yalnızca kar ılı ın ayrılması sırasında esas alınan amaçlar için kullanılır, ba ka giderlerin ödenmesinde kullanılmaz. Kar ılıklara örnek olarak; sözle me yükümlülükleri, yeniden yapılanma kar ılıkları, garantiler, iadeler ve tesis restorasyonu verilebilir. arta ba lı yükümlülükler a a ıdaki unsurlardan herhangi birinin varolması durumunda olu ur: -i letmenin kontrolü dı ında, gelecekte olu acak bir olayın gerçekle mesi durumunda muhtemel bir yükümlülü ün olması, -i letmenin mevcut bir yükümlülü ünün bulunması ancak bunun muhtemelen nakit çıkı ı gerektirmemesi, veya - mevcut yükümlülü ün tutarını yeterince güvenilir bir ekilde tahmin etmenin nadir durumlarda mümkün olmaması. arta ba lı yükümlülükler kayıtlara alınmaz, sadece dipnotlarda açıklama gerektirir. E er yükümlülükle ilgili kaynak çıkı ı olasılı ı çokdü ükse dipnotlarda açıklama yapılmasına gerek yoktur. arta ba lı varlık, bu varlıktan ekonomik fayda giri inin olası oldu u ancak,kesin olmadı ı durumlarda söz konusudur ve bu durum i letmenin kontrolü dı ında olu an olaylara ba lıdır. arta ba lı varlıklar sadece dipnotlarda belirtilir ve ilgili mali tablolarda herhangi bir düzeltme kaydı yapılmaz. Gelirin gerçekle mesi kesinle ti inde ilgili varlık artık arta ba lı olmadı ından kayıtlara alınmalıdır. 6
2.6. UMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebele tirme ve Ölçme Bu standardın amacı mali tablolarda yer alan finansal varlık ve yükümlülüklerin kayıtlara alınmasının, kayıtlardan çıkarılmasının ve ölçüm ilkelerinin belirlenmesidir. Türev ve saklı türevlerin de dahil oldu u tüm finansal varlık ve yükümlülükler bilançoda muhasebele tirilmelidir. Finansal araçlara ili kin ilk muhasebele tirilme satın alım ya da ihraç tarihinde gerçe e uygun de erleri üzerinden ölçülür. Bu genellikle maliyet ile aynıdır ancak bazen düzeltme gerekmektedir. letmeler piyasada i lem gören menkul kıymetleri ile ilgili normal alım ve satım i lemlerini i lem tarihi veya takas tarihi esasına göre muhasebele tirme opsiyonuna sahiptir. E er takas tarihi kullanılıyor ise UMS 39, i lem ve takas tarihi arasındaki de erleme farklarının kayda alınmasını mecbur tutmaktadır. lk kayıt tarihinden sonra finansal varlıkların de erlenmesinde UMS 39 finansal varlıkları dört grup altında sınıflandırmaktadır: 1- letme tarafından ticari amaçla elde tutulmayan alacaklar ve krediler. 2- Borçlanma senetleri gibi vade sonuna kadar i letme tarafından elde tutulması dü ünülen menkul kıymetler: letmenin bu tür kıymetleri vadeye kadar elde tutma niyeti ve finansal gücü olması öngörülmektedir. Vadeye kadar elde tutulacak menkul kıymetlerin vadesinden önce satılması durumunda, standartın getirdi i cezai unsur olarak bu kıymetlerin cari dönem ile gelecek iki dönem için (a a ıda belirtilen 4. grup gibi) satı a hazırde erler olarak sınıflanmasını mecbur tutar. 3- Kısa vadede kar getiren alım-satım amaçlı elde tutulan finansal varlıklar ile i letmenin belirtti i di er finansal varlıkları da (gerçe e uygun de er opsiyonu) kapsayan gerçe e uygun de erleri ile de erlenip kar veya zararla ili kilendirilen finansal varlıklar: Finansal riske kar ı korunma amaçlı olarak nitelendirilenlerin dı ında kalan türev i lemleri de daimi olarak bu gruptadır. 4- Satı a hazır finansal varlıklar; yukarıda belirtilen kategorilere girmeyen di er finansal varlıklardır. Gerçe e uygun de erleri ile ölçülüp, kar veya zararla ili kilendirilenler dı ındaki tüm özkaynak yatırımlarını içerir. Ayrıca, i letme herhangi bir krediyi ya da alaca ı satı a hazır finansal varlık olarak sınıflandırılabilir. 7
lk kayda alım sonrası: a)yukarıda belirtilen 1. ve 2. grup bütün finansal varlıklar de er dü üklü ü testine tabi itfa edilmi maliyet de erleri ile de erlenir, b)yukarıda belirtilen 3. grup bütün finansal varlıklar gerçe e uygun de erlerinden de erlenir, ve de er de i iklikleri gelir tablosuna kayıt edilir, c)yukarıda belirtilen 4. grup bütün finansal varlıklar de er dü üklü ü testine tabi olarak gerçe e uygun de erlerinden de erlenir, de er de i iklikleri özkayna a kayıt edilir. d) Satı a hazır finansal varlıkların de erinin güvenilir bir ekilde hesaplanamadı ı durumlarda ise varlık maliyet bedelinden de erlenir. Elde etme tarihinden sonra ço u finansal yükümlülükler orijinal de erinden ana para v dü ülerek de erlenir. A a ıda üç sınıfta kategorize edilen yükümlülüklerin de er de i i zararda kayda alınır ve gerçe e uygun de erlerinden hesaplanır: - türev yükümlülükleri, - alım-satım amaçlı yükümlülükler (açıktan satı lar), ve -ihraç tarihinde i letmenin gerçe e uygun de eri ile de erlenip, kar ili kilendirilen olarak tanımladı ı yükümlülükler (gerçe e uygunde er opsiyonu). Gerçe e uygun de er, bilgili ve istekli taraflar arasında emsal bedele göre olan i lemde bir varlı ın takas edilebilece i veya bir yükümlülü ün ödenebilece i tutardır.ums 39 a göre gerçe e uygun de erin öncelik sırası a a ıda belirtilmi tir: En iyi fiyat, aktif piyasadaki kayıtlı (kote edilmi ) olan piyasa fiyatıdır, aksi takdirde, piyasa verilerini azami derecede kullanan, üçüncü ahıslarla son zamanda gerçekle en bir piyasa i lemini içeren önemli ölçüde benzer bir aracın cari gerçe e uygun de erini referans alan, iskonto edilmi nakit akımı analizi, ve opsiyon fiyatlama modeli içeren bir de erleme tekni i kullanılır. UMS 39, finansal varlı ın üzerindeki kontrolün veya yükümlülü ün bir ba ka tarafa geçmesinden dolayı bilanço dı ı bırakma konusunda artların belirlenmesini saptar. Devredenin bir varlık ya da transferi yapılmı bir varlı ın bir kısmı ile süregelen ili kisinin devam etti i durumlarda bilanço dı ı bırakma mümkün de ildir. 8
3. UYGULAMA 3.1 Veriler ABC irketi 1.1.2006 tarihinde yüksek teknoloji ürünü mallar üretmek üzere stanbul'da kurulmu tur. irket'in 31.12.2006 tarihi itibariyle VUK'a uygun olarak hazırlanmı mizanı a a ıdaki ekildedir: Hesap Açıklama Borç/(Alacak) 102 Bankalar 160.000 112 Menkul kıymetler 300.000 120 Ticari alacaklar 300.000 152 Mamüller 100.000 253 Makinalar 600.000 257 Birikmi amortisman (60.000) 320 Ticari borçlar (200.000) 370 Vergi kar ılı ı (40.000) 500 Sermaye (1.000.000) 600 Satı lar (700.000) 620 Satılan malın maliyeti 400.000 632 Genel yönetim giderleri 100.000 691 Vergi gideri 40.000 0 irket, 2007 yılında yurtdı ı kaynaklı bir kredi almak istemektedir ve bu sebeple mali tablolarını UFRS'ye uygun olarak hazırlamaya karar vermi tir. Bu sebeple mali i ler departmanı a a ıdaki ilave bilgileri hazırlamı tır. 1- irket'in menkul kıymetleri ile ilgili detaylar öyledir: Tanım Maliyet Makul De er Elde tutulu amacı X hisse senedi 100.000 140.000 Kısa vadeli kar elde etme amacıyla elde tutuluyor Y hisse senedi 200.000 250.000 Hisse ile ilgili herhangi bir kısa vadeli plan yok 300.000 390.000 X ve Y hisse senetlerinin borsa rayici bulunmamaktadır. Yukarıda verilen makul de er UMS 39'da önerilen makul de er belirleme yöntemleri kullanılarak belirlenmi tir. 2- Ticari alacaklar ve borçlar açık hesaplardan olu maktadır. Ticari alacakların itfa edilmi maliyet bedelleri 280.000 YTL, ticari borçların ki ise 190.000 YTL'dir. 3- irket'in avukatı ticari alacakların 20.000 YTL'lik kısmının tahsil kabiliyetinin olmadı ını ifade etmektedir. Bu ticari alacaklarla ilgili yasal kayıtlarda henüz dava açılmadı ı için herhangi bir kar ılık ayrılmamı tır. 9
4- Mamüllerin tahmini satı fiyatı 96.000 YTL, tahmini satı giderleri 1.000 YTL'dir. 5- Makinaların satı maliyeti dü ülmü makul de eri 500.000 YTL, kullanımdaki de eri ise 450.000 YTL olarak tespit edilmi tir. 6- irket aleyhine açılmı üç adet dava bulunmaktadır, irket avukatının davalarla ilgili verdi i bilgiler öyledir: Patent ihlali ile ilgili açılmı 150.000 YTL'lik dava, irket lehine devam etmekte, herhangi bir nakit çıkı ı öngörülmemektedir. Kusurlu mal ile ilgili 150.000 YTL'lik dava, irket aleyhine devam etmekte, 2007 yılı içinde davayı kaybetme olasılı ı çok yüksek, muhtemel nakit çıkı ı 100.000 YTL olarak öngörülmektedir. irket'in rekabet etti i bir ba ka irket tarafından aleyhlerinde incitici reklam kampanyası yapıldı ı iddaasıyla açılan dava, irket aleyhine devam etmekte, fakat dava talebinde herhangi bir parasal tutar belirtilmemi tir, bu tip emsal bir dava bulunmamaktadır, dolayısıyla dava kaybıyla ilgili herhangi bir parasal tazminat söz konusu olup olmadı ı tespit edilememektedir. 7- irket 25.12.2006 tarihinde yurtdı ına iki satı gerçekle tirmi tir. Bunlardan birincisinin tutarı 100.000 YTL, maliyeti 60.000 YTL'dir. Satı sözle mesine göre malla ilgili risk ve fayda mallar alıcının ambarına teslim edildi inde kar ı tarafa geçecektir. 31.12.2006 tarihi itibariyle mallar henüz alıcıya ula mamı tır. kinci satı 50.000 YTL, maliyeti ise 40.000 YTL'dir. Satı sözle mesine göre malla ilgili risk ve fayda mallar satıcının ambarını terk etti inde kar ı tarafa geçecektir. 31.12.2006 itibariyle mallar satıcının ambarını terk etmi tir. Vergi oranı %20 dir. 3.2 Önerilen Çözüm 1- VUK Madde 279'a göre borsa rayici bulunmayan hisse senetleri maliyet bedelleriyle de erlenmektedir. X hisse senedi kısa vadeli kar elde etme amacıyla elde tutulmaktadır. UMS 39'a göre bu tip finansal varlıklar ticari amaçla elde tutulan finansal varlıklar olarak tanımlanmakta ve mali tablolarda makul de erleri ile de erlenmekte, ve bu de erlemeden kaynaklanan kar yada zararlar gelir tablosuna yansıtılmaktadır. Borç Alacak 112 Menkul kıymetler 40.000 645 Menkulkıymetgelirleri 40.000 Y hisse senedi ile ilgili ise kısa vadeli herhangi bir plan bulunmamaktadır. UMS 39'a göre bu tip finansal varlıklar satılmaya hazır finansal varlık olarak tanımlanmakta ve mali tablolarda makul de erleri ile de erlenmekte, ve bu de erlemeden kaynaklanan kar yada zararlar hisse senedi satılana kadar özkaynaklar altında bir fon hesabına kaydedilmektedir. Borç Alacak 249 Satılmaya hazır finansal varlıklar 200.000 112 Menkul kıymetler 200.000 249 Satılmaya hazır finansal varlıklar 50.000 Satılmaya hazır finansal varlıklarla ilgili de er artı 50.000 529 fonu 10
2- UMS 39'a göre ticari alacak ve borçlar mali tablolarda iç verim oranı yöntemine göre hesaplanmı itfa edilmi maliyet bedelleriyle yer almalıdırlar. Borç Alacak 656 Reeskont giderleri 20.000 122 Alacak reeskontları 20.000 322 Borç reeskontları 10.000 646 Reeskont gelirleri 10.000 3- UMS 39'a göre ticari alacaklar mali tablolarda iç verim oranı yöntemine göre hesaplanmı itfa edilmi maliyet bedelleriyle yer almalıdırlar. Tahsil kabiliyeti yoksa VUK'daki gerekçelerin yerine gelmesi beklenmeden kar ılık ayırmak gerekmektedir. Borç Alacak 127 üpheli alacaklar 20.000 120 Ticari alacaklar 20.000 üpheli alacak kar ılık 20.000 654.1 gideri 128 üpheli alacaklar kar ılı ı 20.000 4- UMS 2'ye göre stoklar maliyet bedelleri yada net gerçekle ebilir de erlerinin dü ük olanı ile de erlenirler. Net gerçekle ebilir de er tahmini satı fiyatlarından tahmini tamamlanma maliyetleri ve satı giderleri dü ülerek bulunur. Mamüllerin VUK'a göre de eri 100.000 YTL iken tahmini net gerçekle ebilir de erleri 95.000 YTL'dir.(96.000 tahmini satı fiyatı 1.000 tahmini satı gideri) Bu durumda 5.000 YTL'lik stok de er dü ü kar ılı ı ayırmak gerekmektedir. Borç Alacak Stok de er dü ü kar ılık 5.000 654.2 gideri 158 Stok de er dü ü kar ılı ı 5.000 11
5- UMS 36'ya göre bir varlık kayıtlı de eri ile yerine konulabilir de erinin dü ük olanı ile de erlenir. Yerine konulabilir de er ise makul de erinden tahmini satı maliyetleri dü üldükten sonra bulunan de er ile kullanımdaki de erinin yüksek olanıdır. Makinaların kayıtlı de eri 540.000 YTL, satı maliyeti dü ülmü makul de eri 500.000 YTL, kullanımdaki de eri ise 450.000 YTL. Bu durumda makinaların mali tablolarda 500.000 YTL olarak yer alması, bu sebeple 40.000 YTL de er dü ü kar ılı ı ayrılması gerekmektedir. Borç Alacak 654.3 Sabit kıymet de er dü ü kar ılık gideri 40.000 257 Birikmi amortismanlar 40.000 6- UMS 37'ye göre mali tablolarda bir kar ılık ayrılabilmesi için geçmi teki olaylardan kaynaklanan mevcut bir yükümlülük bulunması, bu yükümlülük ile ilgili muhtemel bir nakit çıkı ı öngörülmesi ve bu nakit çıkı ının ölçülebilir olması gerekmektedir. Bu kapsamda patent ihlali ile ilgili dava da mevcut bir yükümlülük söz konusu olsa dahi dava lehte devam etti i için herhangi bir nakit çıkı ı söz konusu de ildir. Dolayısıyla kar ılık ayırmaya gerek yoktur. Kusurlu mal ile ilgili dava da mevcut bir yükümlülük bulunmakta, dava aleyhte seyretmesi itibariyle nakit çıkı ı öngörülmekte ve bu nakit çıkı ı 100.000 YTL olarak öngörülmektedir. Dolayısıyla bu dava ile ilgili 100.000 YTL kar ılık ayrılmalıdır. Reklam kampanyası ile ilgili dava da mevcut bir yükümlülük bulunmakta, davanın aleyhte seyretmesi sebebiyle nakit çıkı ı olasılı ı bulunmakla beraber, olası nakit çıkı ı ölçülememektedir. Bu durumda bu davayla ilgili kar ılık ayırmak yerine dipnotlarda arta ba lı yükümlülük olarak bilgi vermek gerekmektedir. Borç Alacak 654.4 Dava kar ılık gideri 100.000 379.1 Dava gider kar ılı ı 100.000 7- UMS 18'e bir mal satı ının hasılat kaydedilebilmesi için malla ilgili risk ve faydaların alıcıya geçmi olması gerekmektedir. Bu durumda birinci satı la ilgili risk ve faydalar bilanço tarihi itibariyle hala irket'e aittir, bu durumda bu satı ın ertelenmesi gerekmektedir. kinci satı ta ise Risk ve fayda artık alıcıya geçmi durumdadır, dolayısıyla hasılat kaydıyla ilgili herhangi bir sorun yoktur. Borç Alacak 600 Satı lar 100.000 379.2 Ertelenmi gelirler 100.000 Di er stoklar- yoldaki 60.000 157 mallar 620 Satılan malın maliyeti 60.000 12
8- Ticari kar ile mali karın hesaplanmasında uygulanacak kurallar birbirinden farklıdır. Bu farklılıklar bilançodaki varlık ve borç hesaplarının farklı olarak de erlendirilmesine yol açmaktadır. UMS 12'ye göre bu farklılıklar gelecek dönemlerde varlı ın tahsili veya giderle mesi veya borcun ödenmesi yada gelir kaydedilmesi ile ortadan kalkıyor ise geçici farklar (zamanlama farkları) olarak adlandırılır. Zamanlama farklarının vergi etkisi vergi gideri veya faydası olarak gelir tablosunda, ertelenmi vergi hesabı olarak da bilançoda gösterilmektedir. VUK UFRS Zamanlama Farkı Geçici? Aktif/(Pasif) Menkul kıymetler 300.000 390.000 90.000 Hayır* 0 Ticari alacaklar 300.000 260.000 (40.000) Evet 8.000 Stoklar 100.000 155.000 55.000 Evet (11.000) makinelar 540.000 500.000 (40.000) Evet 8.000 Ticari borçlar 200.000 190.000 (10.000) Evet (2.000) Dava kar ılı ı 0 100.000 100.000 Evet 20.000 Ertelenmi gelirler 0 100.000 100.000 Evet 20.000 43.000 * Belirli bir süre elde tutulan hisse senetlerinden elde edilen kazanç vergiden istisna edilece i için geçici bir zamanlama farkı do urmadı ı dü ünülmü tür. Borç Alacak 299 Ertelenmi vergi aktifi 43.000 691.2 Ertelenmi vergi geliri 43.000 13
DÜZELTME VE SINIFLAMA LEMLER VUK UFRS 31.12.2006 1 2 3 4 5 6 7 8 31.12.2006 102 Bankalar 160.000 160.000 112 Menkul kıymetler 300.000 (160.000) 140.000 120 Ticari alacaklar 300.000 (20.000) 280.000 122 Alacak reeskontları 0 (20.000) (20.000) 127 üpheli alacaklar 0 20.000 20.000 128 üpheli alacaklar kar ılı ı 0 (20.000) (20.000) 152 Mamüller 100.000 100.000 157 Di er stoklar- yoldaki mallar 0 60.000 60.000 158 Stok de er dü ü kar ılı ı 0 (5.000) (5.000) 249 Satılm aya hazır finansal varlıklar 0 250.000 250.000 253 Makinalar 600.000 600.000 257 Birikmi amortisman (60.000) (40.000) (100.000) 299 Ertelenmi vergi aktifi 0 43.000 43.000 320 Ticari borçlar (200.000) (200.000) 322 Borç reeskontları 0 10.000 10.000 370 Vergi kar ılı ı (40.000) (40.000) 379.1 Dava gider kar ılı ı 0 (100.000) (100.000) 379.2 Ertelenmi gelirler 0 (100.000) (100.000) 499 Ertelenmi vergi pasifi 0 0 500 Sermaye (1.000.000) (1.000.000) 529 Satılmaya hazır finansal varlıklarla ilgili de er 0 (50.000) (50.000) 600 Satı lar (700.000) 100.000 (600.000) 620 Satılan m alın maliyeti 400.000 (60.000) 340.000 632 Genel yönetim giderleri 100.000 100.000 645 Menkul kıymet gelirleri 0 (40.000) (40.000) 646 Reeskont gelirleri 0 (10.000) (10.000) 654.1 üpheli alacak kar ılık gideri 0 20.000 20.000 654.2 Stok de er dü ü kar ılık gideri 0 5.000 5.000 654.3 Sabit kıymet de er dü ü kar ılık gideri 0 40.000 40.000 654.4 Dava kar ılık gideri 0 100.000 100.000 656 Reeskont giderleri 0 20.000 20.000 691.1 Cari vergi gideri 0 0 691.2 Ertelenmi vergi gideri/(geliri) 40.000 (43.000) (3.000) 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 14
ABC A.. 31.12.2006 TAR H T BAR YLE DÜZENLENM B LANÇO UFRS B LANÇO (YTL) 31.12.2006 VARLIKLAR Hazır de erler 160.000 Ticari amaçla elde tutulan finansal varlıklar 140.000 Ticari alacaklar (net) 260.000 Stoklar (net) 155.000 Cari / Dönen Varlıklar 715.000 Satılmaya hazır finansal varlıklar (net) 250.000 Maddi varlıklar (net) 500.000 Ertelenen vergi varlıkları 43.000 Cari Olmayan / Duran Varlıklar 793.000 TOPLAM VARLIKLAR 1.508.000 YÜKÜMLÜLÜKLER Ticari borçlar (net) 190.000 Ertelenmi gelirler 100.000 Vergi kar ılı ı 40.000 Di er yükümlülükler (net) 100.000 Kısa Vadeli Yükümlülükler 430.000 Uzun Vadeli Yükümlülükler 0 Sermaye 1.000.000 Satılmaya hazır finansal varlıklar de erleme fonu 50.000 Net dönem karı/zararı 28.000 ÖZSERMAYE 1.078.000 TOPLAM ÖZ SERMAYE VE YÜKÜMLÜLÜKLER 1.508.000 15
ABC A.. 1.1.2006-31.12.2006 DÖNEM NE A T GEL RTABLOSU GEL RTABLOSU(YTL) UFRS 01.01.2006-31.12.2006 Satı gelirleri (net) 600.000 Satı ların maliyeti (-) (345.000) BRÜT ESAS FAAL YET KARI/ZARARI 255.000 Faaliyet giderleri (-) (220.000) NET ESAS FAAL YET KARI/ZARARI 35.000 Sabit kıymet de er dü ü kar ılık gideri (40.000) Finansman gelirleri 50.000 Finansman giderleri (20.000) VERG ÖNCES KAR/ZARAR 25.000 Vergiler 3.000 NET DÖNEM KARI/ZARARI 28.000 16