6736 SAYILI KANUN KAPSAMINDA GV, KV VE KDV MATRAH ARTIRIMINDA BULUNAN FİRMALARDA VERGİ İNCELEMESİ YAPILIP YAPILAMAYACAĞI 1. KONU: 6736 sayılı Kanuna uygun olarak GV, KV ve KDV yönünden matrah artırımında bulunan firmaların, Risk Analizi veya bir başka sebeple vergi incelemesine tabi tutulup tutulamayacakları, inceleme sonucunda vergi tarhiyatı yapılıp yapılamayacağı hususu yazının konusunu teşkil etmektedir. Bilindiği üzere, 03.08.2016 tarih ve 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun,19.8.2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Kanunun 5'nci maddesinin birinci fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde gelir ve kurumlar vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılmayacağı hükme bağlanmıştır. Yine söz konusu maddenin üçüncü fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hususu belirtilmiştir. Kanunun 5'nci maddesinin dokuzuncu fıkrasında ise; "213 sayılı Kanunun 359'ncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan, defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar" ifadesi yer almaktadır. Yukarıda kanun hükümleri dikkate alındığında açık olarak görülmektedir ki; 6736 sayılı Kanuna göre matrah artırımında bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için artırımda bulundukları yıllara ilişkin olarak vergi incelemesi ve başkaca bir tarhiyat yapılmayacağı, KDV yönünden de mükelleflerin KDV matrahlarını artırmaları durumunda ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait dönemler için KDV incelemesi ve tarhiyat yapılmayacağı hususu söz konusu yasada emredici hüküm olarak yer almaktadır. Bu hükümlerin istisnası yine yukarıda ifade edildiği gibi Kanunun 5'nci maddesinin dokuzuncu fıkrasında belirtilmiştir. Söz konusu hükme göre VUK'nun 359'ncu maddesinin (b) bendinde yer alan, defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler vergi incelemesi ve tarhiyat yapılmaması hakkından yararlanamazlar. Aynı şekilde iade talepleri ile ilgili olarak 5'nci maddenin; 1
Birinci fıkrasının (ı) bendinde "Matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır". Üçüncü fıkrasının (e) bendinde "Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez". Hükümleri yer almak suretiyle vergi iade taleplerinde artırılan matrahlarla ilgili inceleme ve tarhiyatın yapılabileceği belirtilerek 5'nci maddenin Birinci ve Üçüncü fıkralarında yer alan artırılan matrahlar ile ilgili inceleme ve tarhiyat yapılamayacağına ilişkin belirlemeye sınırlandırma getirilmiştir. 2. KONUNUN TARTIŞILMASI VE DEĞERLENDİRME: Platformda konu iki açıdan incelemeye konu edilmiştir. Birinci olarak, 6736 sayılı kanundan yararlanmış bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin defter ve belgeleri ibraz zorunluluğu olup olmadığı, ikinci husus ise mali idarenin söz konusu haktan yararlanmış bulunan mükellefler hakkında risk analizi sistemi veya diğer sebeplerle vergi incelemesi yapıp yapamayacağıdır. 2.1. Defter ve belgelerin ibrazı zorunluluğu olup olmadığı ile ilgili husus 213 sayılı VUK'nun 256'ncı maddesine göre, mükellefler muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Diğer yandan 6736 sayılı Kanunun 4'ncü fıkrasının (ç) bendinde "Matrah veya vergi artırımında bulunulması, 213 sayılı Kanunun defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazına ilişkin hükümlerinin uygulanmasına engel teşkil etmez". Denilmek suretiyle bu husus açık olarak belirtilmiştir. Platformda yapılan görüşmeler sonucunda da VUK'nun ve 6736 sayılı Kanunun defter ve belge ibrazına ilişkin hükümleri dikkate alındığında mükelleflerin 6736 sayılı kanundan yararlanmış olsalar dahi muhafaza zorunda olduğu defter ve belgeleri, herhangi bir sebeple ve bu anlamda risk analizi değerlendirilmesi sonucu riskli mükellef olarak görülmesi durumunda da yetkili mercilerin talebi üzerine ibraz zorunluluğunun bulunduğu görüşüne varılmıştır. 2.2. Mükelleflerin vergi incelemesine tabi tutulup tutulamayacağı ile ilgili husus 2
Yukarıda açıklandığı üzere mükelleflerin yetkili kişiler tarafından defter ve belgelerinin, VUK uyarınca ibrazının istenilmesi durumunda, 6736 sayılı kanun uyarınca matrah artırımından yararlanmış bulunsalar dahi ibraz etmek zorunda oldukları anlaşılmaktadır. Bununla birlikte söz konusu mükelleflerin ibraz ettikleri defter ve belgeler üzerinde vergi incelemesi yapılıp yapılmayacağı hususunda kanunda bazı tereddütlerin olduğu görülmektedir. Kanunun 5'nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre, matrah artırımında bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri hakkında, artırımda bulundukları yıllara ilişkin olarak vergi incelemesi yapılmayacağı açık olarak belirtilmiş bulunmaktadır. Buna karşın aynı maddenin dokuzuncu fıkrasında; "VUK'nun 359'ncu maddenin (b) bendinde yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok eden veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyan veya hiç yaprak koymayan veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin" birinci fıkra hükmünden yararlanamayacakları ifade edilmiş ve bu suretle birinci fıkra hükmüne bir istisna getirilmiş olduğu görülmektedir. Aynı biçimde yine ilk bölümde açıklandığı üzere vergi iadeleri ile ilgili Birinci fıkranın (ı) bendi ile Dördüncü fıkranın (e) bendinde yer alan, "Matrah artırımında bulunan mükelleflerin yıllık gelir ve kurumlar vergisine mahsuben daha önce tevkif yoluyla ödemiş oldukları vergilerin iadesi ile ilgili taleplerine ilişkin inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır", "Artırım talebinde bulunulan yılları izleyen dönemlerde yapılacak vergi incelemelerine ilişkin olarak artırım talebinde bulunulan dönemler için, sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden ve artırım talebinde bulunulan dönemler için ihraç kaydıyla teslimlerden veya iade hakkı doğuran işlemlerden doğan terkin ve iade işlemleri ile ilgili inceleme ve tarhiyat hakkı saklıdır. Sonraki dönemlere devreden katma değer vergisi yönünden yapılan incelemelerde artırım talebinde bulunulan dönemler için tarhiyat önerilemez". Hükümleri dolayısıyla yukarıda belirtilen fiilleri işleyen veya söz konusu vergi iade talebinde bulunan mükelleflerin defter ve belgeleri üzerinde vergi incelemesi yapılabileceği hüküm altına alınmıştır. Ne var ki burada ortaya çıkan tereddütler mükelleflerce 359'ncu maddenin (b) bendinde belirtilen fiillerin ne zaman işlendiği ve söz konusu fiillerle ilgili tespitin ne zaman yapıldığı noktasında ortaya çıkmakta, ayrıca birden fazla yıl matrah artırımında bulunulması ve fakat anılan maddede belirtilen fiillerin sadece bir yıl itibariyle işlendiğinin tespit edilmesi durumunda, 6736 sayılı Kanunun 5/9 numaralı madde hükmünün matrah artırımında bulunulan tüm yıllar itibariyle mi yoksa sadece fiilin işlendiği yıl itibariyle mi uygulanacağı noktasında ortaya çıkmaktadır. Bu konularda kanun maddesinde netlik bulunmadığı gibi farklı uygulama ve yorumlamalara yol açtığı anlaşılmaktadır. Aşağıda farklı durumlarda söz konusu maddelerin ne şekilde uygulanması gerektiği ile ilgili Platformda oluşan görüşler ifade edilmiştir; a) Mükelleflerce 359'ncu maddenin (b) bendindeki fiillerin kanunun yürürlük tarihi olan 19.08.2016 tarihinden önce işlenmiş olması ve bu hususun19.08.2016 tarihinden önce tespit edilmiş olması durumunda bu mükelleflerin ibraz etmiş oldukları defter ve belgeler üzerinden vergi incelemesi yapılabileceği konusunda platformda görüş birliği bulunmaktadır. 3
b) Mükelleflerce VUK'nun 359'ncu maddenin (b) bendindeki fiillerin, kanunun yürürlük tarihi olan 19.08.2016 tarihinden önce işlenmiş olması ve bu hususun19.08.2016 tarihinden sonra ancak matrah artırımından önce tespit edilmiş olması durumunda ise platformda oluşan bir görüşe göre bu mükelleflerin ibraz etmiş oldukları defter ve belgeler üzerinden vergi incelemesi yapılabileceği şeklindedir. Ancak matrah artırımından yararlanılan dönem için vergi tarh edilemez. Vergi incelemesi yapılabilmesinin nedeni ise VUK'nun 359/b bendindeki eylemlerin cezalandırılmasını öngören ceza hükümlerinin yürürlükte olmasıdır. Örneğin 2014 yılında matrah artırımında bulunan bir mükellefin daha sonra artırımda bulunduğu yılda naylon belge düzenleyicisi olduğu yönünde bir ihbar vaki olduğunda ihbar edilen mükellefin defter ve belgeleri incelenebilecek ve ihbarın gerçekliğinin tespiti durumunda Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulabilecektir. Ayrıca faturayı kullanan ve 6736 sayılı yasadan yararlanmayan mükellefler açısından vergi tarhı yoluna gidilebilecektir. İdarenin bu tespitinin 6736 sayılı yasanın yayımlandığı tarihten sonra yapıldığı için matrah artırımından yararlanan mükellef bakımından vergi tarhiyatı yapılamayacaktır. Bununla birlikte oluşan diğer bir görüşe göre ise kanunun yürürlük tarihi itibariyle mükellef hakkında herhangi bir tespit bulunmadığından vergi incelemesi yapılması hukuki mesnetten yoksundur. Dolayısıyla önceden ve sonradan tek taraflı tespitler ve sonradan işlenen fiiller kanundan yararlanmaya engel teşkil etmemelidir. c) Birden fazla yıl ile ilgili olarak matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında VUK'nun 359/b maddesinde yer alan fiillerin işlenmiş olduğu tespit edilen ve bu nedenle vergi incelemesi yapılmamasına ilişkin haktan yararlanamayan mükellefler bakımından matrah artırımı yapılan tüm yıllar için mi yoksa sadece tespitin yapıldığı yıl ile ilgili olarak mı bu haktan yararlanamayacakları konusunda kanunda bir netlik bulunmamaktadır, Diğer bir deyişle 2011,2012,2013,2014 ve 2015 yılları için matrah artırımında bulunan bir mükellefin 2012 yılında sahte fatura düzenlediğinin tespit edilmesi durumunda matrah artırımı yapılan 5 yılın tamamı mı vergi incelemesine tabi tutulabilecek yoksa sadece 2012 yılı defter ve belgeleri mi vergi incelemesine tabi tutulabilecek? Kanunun 5/9'ncu maddesinde, VUK'nun 359/b maddesinde yazılı fiilleri işleyenlerin 5/1 maddesinde yer alan "artırımda bulunulan yıllar için vergi incelemesi yapılmayacağı" hükmünden yararlanamayacağı belirtilmektedir. Görüldüğü üzere söz konusu hüküm vergi incelemesinin, fiilin işlendiği yıl ile sınırlı olarak mı uygulanacağı yoksa tüm yıllar için mi uygulanacağı konusunda bir netlik taşımamaktadır. Anılan hükmün her iki alternatifin uygulanması noktasında yorumlanması mümkün bulunmakla birlikte platformda yapılan görüşmelerde her dönemin birbirinden bağımsız olarak ele alınmasının hukukun gereği olduğu, diğer taraftan tüm yıllar için vergi incelemesi yapılmasının kanundan beklenen amaca ve 5/1'nci maddenin ruhuna da aykırı olacağı gerekçeleri ile vergi incelemesinin sadece fiili işlendiği yıl için uygulanmasının gerektiği görüşüne varılmıştır. d) 6736 sayılı kanundan yararlanmak suretiyle matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında, matrah artırımında bulunulan yıllarla ilgili olarak, matrah artırımından sonra VUK 359'ncu maddenin (b) bendinde sayılan fiil ya da fiillerin işlendiğine ilişkin bir tespit yapılması durumunda defter ve belgeler üzerinde vergi incelemesi yapılıp yapılmayacağı konusunda 4
yapılan müzakerede; Kanunun 5/1 maddesinin açık olduğu, söz konusu fıkrada matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında matrah artırımında bulunulan yıllar için vergi incelemesi yapılmayacağı hususunun emredici hüküm olarak ifade edilmiş bulunduğu, dolayısıyla matrah artırımında bulunan mükellefler bakımından bu tarihten sonra yapılabilecek herhangi bir tespitin vergi incelemesi yapılmasına hukuki mesnet teşkil etmesinin kanunen mümkün olmadığı görüşüne varılmıştır. Kanunun 5'nci maddesinin 9'ncu fıkrası, matrah artırımında bulunmuş olmasına karşın matrah artırımından önce hakkında VUK'nun 359/b maddesinde yer alan fiillerin işlenmiş olduğuna ilişkin bir tespit tutanağı bulunan mükellefler için geçerli bulunmaktadır. Kaldı ki söz konusu tespite dayanak fiilin hukuken kesinleşmiş olması gerekmektedir. Aksi halde 6736 sayılı Kanunun 5'nci maddesinin birinci fıkrasının uygulanma olanağı ortadan kaldırılmış olur. Yapılan hukuki açıklamalar karşısında matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulundukları yıllar için bu tarihten sonra VUK'nun 359'ncu maddesinde yer alan fiillerin işlendiğinin tespit edildiği gerekçesi ile vergi incelemesi yapılamayacağı konusunda platformda görüş birliğine varılmış bulunmaktadır. e) Risk analizi değerlendirmesi sonucunda riskli görülen ve 6736 sayılı Kanuna göre matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında artırımda bulunulan yıllar için vergi incelemesi yapılıp yapılmayacağı konusunda ise, 6736 sayılı Kanunun 5'nci maddesinin dokuzuncu fıkrasında herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Söz konusu fıkra hükmü doğrudan VUK'nun 359'ncu maddesinin (b) bendinde yer alan ve yukarıdaki bölümlerde açıklanan fiilleri işleyenler ile ilgili bulunmaktadır. Kanunun diğer maddelerinde de riskli mükellefler ile ilgili herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Dolayısıyla 5'nci maddenin ilk fıkrasında yer alan matrah artırımda bulunan mükelleflerin matrah artırımında bulundukları yıllar için vergi incelemesi yapılmayacağını ifade eden emredici hüküm karşısında risk analizi kapsamında riskli olduğu değerlendirilen ve haklarında daha önce VUK'nun 359/b maddesinde yer alan fiillerle ilgili bir tespit bulunmayan mükellefler hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı konusunda görüş birliğine varılmıştır. 3. SONUÇ 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunan mükellefler hakkında kanunun 5/1 ve 5/9 maddelerinde yer alan hükümler karşısında matrah artırımında bulunulan yıllar ile ilgili vergi incelemesi yapılıp yapılmayacağı konuları Platformda incelenmiş ve varılan sonuçlar yukarıda ilgili bölümlerinde açıklanmıştır. Bununla birlikte Kanunun 5'nci maddesinin dokuzuncu fıkrasının farklı yorumlamalara açık olduğu, dolayısıyla tereddütlü durumlara cevap verecek şekilde Maliye Bakanlığının açıklamalarda bulunması ve aynı maddenin birinci fıkrası ile uyumlu hale getirilmesi gerektiği üzerinde ayrıca durulmuştur. 5