İMAL EDİLEN EMTİA I-MADDEMETNİ: Madde 275 İmal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder: 1. Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli; 2. Mamule isabet eden işçilik; 3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse; 4.Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılmasıihtiyaridir.) 5.Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli. Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıki unsurları ihtiva etmek şartiyle diledikleri usulde tayin edebilirler. (Üçüncü fıkra mülga: 30/12/1980-2365/51 md.) (2365 sayılı kanunun 51 inci maddesiyle fıkra kaldırılmıştır.(*) Madde 275.- (*) (Kaldırılmadan önceki şekli) Yeni kurulan veya itibari sermayesi 200.000 liradan noksan bulunan sınai müesseseler mamullerin maliyetini, normal satış fiyatlariyle kar hadlerini göz önünde tutmak şartıyle daha basit, usullerle tespit edebilirler.. İlgli tabliğler : 270 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-İMALATIN TANIMI: En basit ifadesi ile imalat, hammadde ile işçiliğin biraraya getirilerek yeni bir ürünün meydana getirilmesi eylemidir. İmalat işlemi sonucunda mutlaka yeni bir şey meydana getirilmelidir. Yani imalata sokulan madde kimyasal veya fiziksel yönden bir değişikliğe uğramalı kalitesinde, şeklinde bileşiminde veya niteliğinde bir değişiklik olmalıdır. Boyama, cilalama, apreleme, dikiş dikme gibi işlemler de imalat kavramı içinde değerlendirilmektedir. İmalatın bizzat veya fason şeklinde yapılmasının bir önemi yoktur. İmalatın tanımı 6948 Sayılı Sanayi Sicili Kanunu'nun 1. maddesinde ise, "bir maddenin vasıf, şekil, hassa ve terkibinin makina, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal eden yerlerle madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler" sanayi işletmesi "ve buralarda yapılan işler" "sanayi işleri sayılır" şeklinde yapılmıştır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı imalatçının tanımında 6948 Sayılı Sanayi Sicili Kanunu'nda ki tanımı esas almaktadır. Maliye Bakanlığı da vergi uygulamasında bu tanıma uyulması yönünde tebliğler çıkarmıştır. Maliye Bakanlığı 27 No.lu KDV Genel Tebliği'nde imalatçının tanımında şu özelliklerin varlığını aramaktadır. -Sanayi siciline kayıtlı olmak ve sanayi sicili belgesi almış olmak, -Sanayi odası, ticaret odası veya esnaf ve sanatkârlar odasına kayıtlı olmak, -İmalat işinde en az 5 işçi çalıştırmak, -Sanayi sicil belgesinde yer alan üretim konusunda gerekli olan araç parkına sahip olmak. Bu tanıma uygun olarak Sanayi Ürünleri ihracat istisnasının uygulaması ile ilgili usul ve esasları belirleyen 35 No.lu KVK Genel Tebliğin de ve 1.1.1988 Tarihinden geçerli olmak üzere KDV iade işlemlerinde olduğu gibi 6948 Sayılı Kanun'daki imalatçı tanımı esas alınmıştır. Tebliğde fason imalat konusunda bir takım kısıtlamalar getirilmiştir. Ancak, idarenin tebliğ ile yasada olmayan kısıtlamaları getiremeyeceği gerekçesiyle, Danıştay 3. Dairesi, "Sanayi Ürünü İhracat İstisnası uygulamasında sanayi siciline kayıtlı olmayan imalatçıda diğer şartların varlığı halinde istisnadan yararlanır" şeklinde karar vermiştir (E: 1990/429; K: 199172844 Say ılı Karar).
2 İmalat işi ile uğraşanların miktar hareketlerini izleyebilmekiçin imalat defteri tutmaları zorunludur (VUK. Md. 197 ve 199). İmalat defterine kaydolunan bilgileri ihtiva edecek şekilde sınai muhasebe tutanlar, Maliye Bakanlığı'ndan müsaade almak şartıyla ayrıca imalat defteri tutmazlar (VUK, Md. 203). Ancak, bu durumda miktar hareketlerinin yevmiye ve defteri kebir kayıtlarında yer alması gerekir. 1 B-İMAL EDİLEN MALIN MALİYETİNE GİREN UNSURLAR : Vergi Usul Kanunu'nun 274. maddesinde satın alınan veya imal edilen emtianın maliyet bedeli ile değerleneceği hükme bağlanmış olup, satın alınan emtia ile ilgili olarak hangi giderlerin satın alma bedeline dahil edilmesi gerektiği belirtilmediği halde 275. maddede imal edilen emtianın maliyetine hangi gider unsurlarının katılması gerektiği açıkça belirtilmiştir. İmal edilen malın maliyetine katılması gereken imalat giderleri aşağıda açıklanmıştır. a-mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli; b-mamule isabet eden işçilik; c-genel imal giderlerinden mamule düşen hisse; d-genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılmasıihtiyaridir.) e-ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli. Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıki unsurları ihtiva etmek şartiyle diledikleri usulde tayin edebilirler. 1-İptidai ve Hammadde Bedelleri (Direkt İlkmadde ve Malzeme): Ham madde, mamulün imalinde kullanılan ve mamlün özünü, asıl maddesini teşkil eden bitkisel ve hayvansal mahsüllerle madenlerdir. Örneğin deri sanayiinde, tabaklanmamış hayvan derileri, iplik sanayiinde balyalanmış pamuk veya yün ve her türlü maden cevherleri gibi imal safhası geçirmiş olan yarı mamüller bu sanayiin ilk maddesini teşkil eder. Yine havagazı imalinde kullanılan kömür, dokuma sanayi için iiplik ilk maddelerdir. İptidai maddelerle ham maddelerin bedelleri imal edilen malın maliyet bedelleridir. 2 Mamul malın meydana getirilmesi için, sarf edilmesi gereken, iptidai ve hammaddeler, dahilden satın almak, ithal etmek veya işletme içinde imal edilmek suretiyle iktisap edilmiş olabilir. Bunların mamul bünyesinde maliyet bedelleri ile nazara alınmaları gerekir. Satın alınan veya ithal edilen hammadde ve malzemelerin, alış (fatura) bedeline nakliye, sigorta, depolama, gümrük vergileri, gider vergileri, komisyon gibi işletmeye girinceye kadarki yapılan giderler alış bedelini (ticari maliyet) meydana getirir. Alış bedelinin hesaplanmasında fazla.bir sorun olmamakla birlikte, nakliye, sigorta ve depolama gibi ilave giderlerin maliyete katılmasında bazı güçlükler olabilir. Birden çok malın bir arada taşınması veya sigortalanması gibi durumlarda birim hammadde ve malzeme başına düşen giderlerin uygun dağıtım anahtarlarıyla maliyete aktarılması gerekir. İmal edilen emtianın (tam veya yarı mamul mallar) maliyet bedeline giren unsurlardan en önemlisi üretim için doğrudan kullanılan iptidai ve hammaddelerin bedelidir. Tekdüzen Muhasebe Sistemine (TMS) göre, üretilen mamulün bünyesine giren, mamulün temel öğesini oluşturan ve mamul bünyesine doğrudan yüklenebilen madde ve malzemeler "direkt ilkmadde ve malzeme giderleri" hesabında izlenir. Üretilen mamule ana madde olarak katılan ve hangi mamulden ne kadar tüketildiği ekonomik bakımdan ayrı olarak izlenebilen ilkmadde ve malzemeler direkt ilkmadde ve malzeme, bunların dışında kalan ve ürün bazında ne miktar tüketildiği ekonomik olarak ölçülemeyen veya izlenemeyen hammadde ve malzeme giderleri "endirekt ilkmadde ve malzeme gideri" olarak sınıflandırılabilir. TMS'de dağıtım yoluyla üretim maliyetine yüklenebilecek mahiyetteki madde ve malzeme giderlerinin "genel üretim giderleri" arasında izlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Örneğin, konfeksiyon imalatında kumaş direkt hammadde ve malzeme, iplik ise endirekt malzemedir. Ekmek üretiminde un ve maya direkt madde, su ve enerji ise endirekt madde ve malzeme niteliğindedir. Gerek bizzat üretilen gerekse satın alınan hammadde ve malzemelerin stok bedeli VUK'un 274. maddesinde 4008 Sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, 1.1.1996 Tarihinden itibaren son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemine göre değerlenebilir. Ancak bu yöntemi seçenler 5 yıl bu yöntemden vaz-geçemeyeceklerdir. 1Kanıtymm.com.tr. sitesindeki SakıpŞekeri in İmal Edilen Malın Maliyeti isimli makalesi. 2Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün, yayınları, Vergi Usul Kanunu ve İzahları ismil eseri, Ankara-1949 sh.425
3 Bizzat üretilen ve yeni mamulün imalatında kullanılan hammaddeler, VUK. nun 267.nci maddesine göre emsal bedeli ile değerlenip, yeni mamulün imaltına dahil edilecektir. Ancak VUK. nun 274.ncü maddesinde 5024 sayılı Kanunun 1.nci maddesiyle yapılan ve 17.12.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren değişiklik hükmü ile, son giren ilk çıkar yöntemi (LİFO) yürürlükten kaldırılmıştır. Çünkü, 5024 Sayılı Kanunun 2'inci maddesiyle değişen ve 01.01.2004 tarihindenitibaren yürürlüğe giren, Enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme oranı V.U.K. nun mükerrer 298.nci maddesiyle getirilmiştir. Bu hükümleenflasyon muhasebe sistemine geçilmiş onedenle bumetodunu yani son giren ilk çıkar metodunun bir önem ve işlevi kalmamıştır. a-iptidai ve Ham Madde Bedellerinin Alımı ve Muhasebe Kaydı: İlk madde, hammadde ve malzeme alımı ve nakliyesi için yapılması gereken kayıt: Örnek: 1) (X) A.Ş. imalatında kullanılmlak üzere, 1.250.000.-liralık kağı ile 50.000.-liralık mürekkep, olmak üzere toplam 300.000.-ilk madde ve malzeme satın almış, bunların nakliyesi için, 30.000.- nakliye ve 5.400.- kdv. dahil, 35.400.- lira ödeme yapmıştır. ---------------------------------------/----------------------------------------- 150 İLK MMADE ve MALZEME HS. 1.300.000.- 191.İNDİRİLECEK KDV. 234.000.- 320.SATICILAR 1.534.000.- Ham madde olarak kağıt ve mürekkep alımı. ------------------------------------/-------------------------------------------- 150.İLK MADDE MALZEME HS. 30.000.- 191 İNDİRİLECEK KDV. HS. 5.400.- 102.BANKALAR 35.400.- Hammaddenin nakliyesi için öden. -----------------------------------/--------------------------------------------- İşletmenin satın aldığı hammaddenin nakliyesi için ödemiş olduğu bedel, doğrudan üretimli ilgili olduğu için, üretilen malın maliyetine dahil edilmesi gerekir. Bu işlemin kaydı, Tekdüzen Hesap Planında 15 Stoklar Grubundaki hesapları kullanmak ve kaydı da yukarıdaki gibi yapmak gerekir. b-ilk Madde Ve Malzemelerin Tüketilen Kısmının Devri: Stokta bulunan madde ve malzemelerin üretimde kullanılması, ilk madde ve malzemelerden üretimle ilgili olanların üretime sevk edilmesi, 710 Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri hesabına, borç 150 İlk Madde ve Malzeme hesabına alacakkaydı yapılarak stoklardan düşülmüş olacaktır. Örnek:2) Yukarıdaki örnekte belirtilen (X) A.Ş., ilk madde ve malzemelerinden 500.000.-liralık kısmını üretime sevk etmiştir. --------------------------------/------------------------------ 710. DİREKT İLK MADDE ve MALZEME 500.000.- 150. İLK MADDE ve MALZEME 500.000.- Hammaddenin Üretimde Kullanılması. ------------------------------/------------------------------------ 2-Mamule İsabet Eden İşçilik Gideri (Direkt İşçilik): Mamüle isebet eden işçilik, belli bir dönemde ödenen işçilik tutarlarının maliyeti hesaplanarak mamüle düşen hissedir. İşçilikler, işletmede fiilen istihsalde çalışan işçilere ödenen ücretlerdir. Normal ücretler dışındaki pirimler, fazla mesai ücretleri de işçiliğe katılabilir. İşçilikten mamule düşen pay, ücretler toplamının mamul madde miktarlarına (metre, kilo, litre, adet, paket gibi) bölünmesiyle bulunur. Ancak imal edilen malın maliyetine giren işçilik gideryeri sadece fiilen istihsalde çalışan işçilerin maliyeti olmayıp, dolaylı olarak imalata etkisi olan işçilik giderleri de imal edilen malın maliyetine dahil edilir.
4 Daha önce de belirtildiği gibi imalat, ilkmadde ve malzeme ile işçiliğin bir araya getirilmesi ile gerçekleştirilebilir. İmalat için hammadde ve malzemeden başka en önemli girdi işçiliktir. İşçilik, üretim sürecinde üretime katılan emeğe ödenen parasal tutarı ifade eder. Mamulün maliyetine dahil edilen işçilik bedelleri, direkt ve endirekt işçilik giderleri olarak ikiye ayrılır. a-direkt işçilik giderleri: Bir işçiliğin direkt işçilik gideri olarak kabul edilebilmesi için o işçiliğin esas üretim gider yerlerinde yapılmış olması ve üretimin maliyetine doğrudan yüklenebilmesi gerekir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS)'ye göre esas üretim gider yerleri ile ilgili olup, belli bir mamulün üretim maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen, hangi mamul veya mamul grubu için harcandığı izlenebilen, herhangi bir dağıtım anahtarına gerek duyulmadan işçi başına düşen çalışma süresi ölçülebilen işçilik giderleri "direkt işçilik giderleri" hesabında, hangi mamule ne kadar işçilik gideri yapıldığı belli dağıtım anahtarları ile yapılıyorsa bu tür işçilik giderleri (endirekt işçilik giderleri) genel üretim giderleri hesabı içinde izlenir. Başka bir anlatımla, direkt işçilikler, münhasıran ilgili mamulün üretildiği birimde çalışan işçi ve teknik personele ödenen ücretleri ifade eder. b-endirekt İşçilik Giderleri: Ürün üretim maliyetine doğrudan yüklenemeyen direkt işçilik dışındaki hafta ve genel tatil ücretleri ve sosyal sigorta işveren payları gibi giderler ile üretim faaliyetine destek olan işgücü giderleridir. Endirekt İşçilik: Üretimde kullanılıp direkt işçilik dışında kalan, üretilen ürüne doğrudan yüklenemeyen işçiliktir.örneğin, ustabaşı, tamir-bakım, temizlik, taşıma giderleri bu bağlamdaki giderlerdir. ( www.niyazikurnaz.net) Endirekt işçilik giderleri, ürünün maliyetine doğrudan yüklenemediği için, üretimin özelliğine göre belirlenen dağıtım anahtarları vasıtasıyla ürün maliyetine yüklenebilir. Aynı anda, birden fazla mamul veya maddeyi ilgilendiren üretim ünitelerinde çalışan işçi ve teknik personel ücretleri ise bu mamul veya maddelere belli oranlar dahilinde dağıtılır. Kombine imalatta, kademe mamullerinin kendi arasında ve kademe mamulleri ile nihai mamul bakımından da aynı şekilde işlem yapılır. 3 Diğer taraftan işçilik giderlerine, işçi ve teknik personelin asıl ücretleriyle beraber, buna ilişkin sigorta primi işveren hissesi, çocuk zammı, fazla mesai, fazla mesai zammı ikramiye, prim, ücretli izin, genel tatil, hafta tatili ücretlerive diğer tali ödemelerin hepsini kapsar. 4 Vergi Usul Kanunu'nda mamul maliyetine yüklenecek işçilik giderleri direkt veya endirekt olarak ayrılmamıştır. Dolayısı ile imal edilen malın maliyetine hem direkt işçilik giderleri hem de endirekt işçilik giderlerinin yüklenmesi gerekmektedir. Endirekt işçilik giderlerinin "genel üretim giderleri" içinde ele alınması gerekir. Esas işçilik gideri direkt işçilik olarakdeğerlendiriliyorsa onunla ilgili olarak çeşitli adlar altında ödenen işçilikler de direkt işçilik giderleri arasında değerlendirilmelidir. Örneğin, esas ücret direkt işçilik olarak nitelendiriliyorsa, sosyal sigorta işveren payları, fazla çalışma ücretleri, prim ve ikramiyeler ve sözleşmeyle sağlanan diğer yan ücret giderlerinin de direkt işçilik olarak mamulün maliyetine ilave edilmesi gerekir. Esas üretim gider yerleri dışındaki gider yerlerinde çalışan işçilerle ilgili ikramiyeler, prim ve kâr pay lan, kıdem tazminatları, doğum yardımları, ölüm tazminatları ve diğer sosyal yardım ve zamlar ile temizlik, bakım, onarım giderleri endirekt işçilik giderleri arasında sayılmalıdır. 5 İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri gerçekleştirmek amacryla çalıştırılan işçiler için tahakkuk ettirilen, esas işçilik, fazla mesai, üretim primleri, ikramiyeler, yıllık izin ücretleri, Sosyal Sigorta işveren primi, gece primi, hafta tatili ve genel tatil ücretleri, her türlü sosyal yardımlar ve işçilere ait diğer giderler gibi her türlü giderler.tekdüzen Muhasebe Sistemi (TMS)'ye göre "İşçi Ücret ve Giderleri" hesabında izlenecektir. c-işçilik Giderlerinin Muhasebe Kaydı: 3Özbalcı a.g.e s.652 4 Özbalcı a.g.e. s.652 5Kanıtymm.com.tr. sitesindeki SakıpŞekeri in İmal Edilen Malın Maliyeti isimli makalesi
5 İşçilik giderlerinin ilgili hesaplara dağıtılması ile ilgili muhase kaydının ise aşağıdaki gibi yapılması gereki. Dönem sonuna ilişkin,üretim ve diğer departmanlara ait işçilik giderlerinin tahakkuk etmesi halinde aşağıdaki kayıt yapılır. Örnek: 3) Örnek (1) deki imalatçı şirketin işçilik giderleri aşağıdaki gibidir: Direkt işçilik : 60.000.- Genel üretim giderleri : 20.000.- Pazarlama ve satış giderleri : 10.000.- Genel yönetim giderleri : 5.000.- Bu giderlerin, 74.100.-lirası işçilerin ücretleri, 10.800.-lirası yapılan vergi kesintileri, 10.800.-lirası da SSK. Kesintileri işçi ve işveren payıdır. --------------------------------------------/-------------------------------------- 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 60.000.- 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 20.000.- 760 PAZARLAMA SATIŞ DAĞI.GİDERLERİ 10.000.- 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 5.000.- 335 PERSONELE BORÇLAR 74.120.- 360 ÖDENECEKVERGİLER 10.800.- 361. ÖD.SOS GÜV.KESİNTİLERİ 10.080.- -----------------------------------------/--------------------------------------------- 3-Genel İmal (Üretim) Giderleri: İmal ve üretimin genel giderler; yani genel imal (üretim) giderleri, muharrik kuvvet elde etmek için yapılan giderler ve yakıt giderleri, işletmenin müstahsil kısımlarının aydınlatma, ısıtma, bakım, onarma giderleri, amortismanlar gibi giderlerndir. Bu giderlerder her mamüle düşen hisse hesaben bulunan emsaller yardımiyle ayrılır. Bu hesabın yapılmasında Vergi Usul Kanunu çeşitli yollar göstermiştir. 6 Genel üretim giderleri, hammadde ve işçilik giderleri dışında mamulün elde edilmesi ile doğrudan ilgili tüm giderlerdir. Genel üretim giderleri maliyete katılması zorunlu bir unsur olmakla beraber sınırları belli ve kesin değildir. Eğer genel üretim giderleri bir mamulle ilgiliyse, o emtianın maliyet bedeline doğrudan doğruya eklenir. Genel üretim giderleri birden fazla mamulü ilgilendiriyorsa, belli oranlarda ilgili olduğu mamul ve maddelere pay verilir. İşletmenin üretimi ve bu üretime bağlı hizmetler için yapılan direkt ilkmadde ve malzeme ve direkt işçilik dışında kalan giderler, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde (TMS) de "genel üretim giderleri" olarak tanımlanmış olup, bu giderlerin; a-üretim ve hizmet maliyeti ile ilgili bir gider niteliği taşıması, b-çeşit ve değer yönü ile doğrudan doğruya değil ancak dağıtım yoluyla üretim ve hizmet maliyetlerine yansıtılabilir nitelikte olması gerekmektedir. VUK'un 275/3. maddesinde ise genel üretim giderlerinin bir tanımı yapılmamış, ancak genel imal giderlerinden mamule düşen hissenin imal edilen emtianın maliyetine katılacağı hükme bağlanmıştır. Maliyet hesapları içinde en karmaşık yapıya sahip hesap türü genel üretim giderleri hesabıdır. Çünkü hangi tür giderlerin üretim'maliyetine katılacağı veya hangi üretim yerine ne kadar pay verileceği ya da dağıtım ölçütünün nasıl seçilmesi gerektiği konularında tam bir açıklık yoktur. 6 Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün, yayınları, Vergi Usul Kanunu ve İzahları ismil eseri, Ankara-1949 sh.426
6 Genel üretim giderleinin diğer giderlerden ayırabilmek için bu giderlerin önemli özelliklerinin bilinmesi gerekmektedir. a-genel (İmal) Üretim Giderlerinin Özellikleri: Genel üretim giderlerinin özellikleri özetle şöyle sıralanabilir: a-genel üretim giderleri mamul malla doğrudan ilgili olup, üretimle doğrudan ilgili olmayan giderlerdendir ve üretimin sürdürülmesi için zorunlu giderlerdendir. b-genel üretim giderleri maliyetlere doğrudan değil, birtakım hesaplamalar yoluyla yüklenilen türden giderlerdir. c-genel üretim giderleri işletmeden işletmeye farklılıklar ve zaman içinde düzensizlikler gösterir. Bir kısmı sabit bir kısmı değişken giderlerden oluşur. Bu giderlerin hesabı kesin olarak tespit edilemediği için dağıtım bazı yükleme ölçülerine göre yapılır. Genel üretim giderlerinin bazılarının kesin tutarları ancak dönem sonlarında ölçülebilir. 7 b-genel İmal (Üretim) Gideri Sayılan Harcamalar: Vergi Usul Kanunu nun 275.nci maddesinin 3.ncü bendinde belirtildiğine göre, tam veyarı mamul malın maliyet bedeline genel imal giderlerinden mamule düşen hisse dahil edilmelidir. Bu hükmün anlamı imal edilen emtianın yani mamul malın maliyetinin doğru tespit edilebilmesi için, direk giderlerin yanında, dolaylı gider olan, yani hem imalatta, hemde işletmenin başka birimlerinde kullanılan demirbaşların masrafları ile yine hem imalatta hemde diğer birimlerde yapılan ortak giderlerden, yani genel imal giderlerinden, mamul mala isabet eden kısmın hesaplanması yarı mamul mala hisse verilmesi, pay verilmesi gerekmektedir. Genel üretim (imal) giderleri çok çeşitlilik göstermektedir. Hangi giderlerin bu gruba dahil edilmesi konusunda kesin bir liste vermek mümkün değildir. Bu durum işletmeden işletmeye, üründen ürüne değişebilir. Kural olarak bütün gider çeşitlerinden genel üretim giderleri hesabına pay verilebilir. Bununla birlikte aşağıdaki giderlerin genel üretim giderleri arasında gösterilmesi gerekmektedir. a-dolaylı işçilik giderleri. (Direkt işçilik giderleri dışında imal edilen emtianın maliyetini ilgilendiren fazla çalışma ücretleri, ikramiyeler, bakım ve onarım işçilikleri, izin ücretleri, yardımcı işçilik ve sosyal yardımlar bu gruba dahil edilebilecek işçilik giderlerindendir.) b-dolaylı hammadde ve yardımcı malzemeler, c-üretimde kullanılan sabit kıymetlerin amortisman giderleri. (Binalar, makinalar, taşıt araçları, demirbaşlar v.b.), d-üretimde kullanılan iktisadi kıymetlere ait vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler, e-işletme malzemesi bedelleri (alet, edavat, yağlama, temizlik malzemeleri gibi), f-enerji ve yakıt giderleri, (Elektrik, kömür, akaryakıt, doğalgaz v.b.), g-aydınlatma, ısıtma ve havalandırma giderleri, h-üretim Ünitesi Bakım ve onarım giderleri, ı-iskarta ve malzeme kayıpları, i-sosyal giderler, (yemek, sağlık, dinlenme, eğlenme ve sportif faaliyet giderleri), j-üretim, ünitelerindeki sabit kıymet iktisabında kullanılan kredilerin doğrudan zarar yazılan finasman giderleri ve benzeri giderler de genel imal gideri niteliğindedir. Genel imal (üretim) giderleri her ne kadar direkt ilkmadde ve direkt işçilik kadar mamullerle doğrudan ilgilendirilemiyorsa da, en az bu giderler kadar mamul maliyetinin önemli bir unsurudur. Bu nedenle genel üretim giderlerinin maliyetlere aktarılması için seçilecek dağıtım ölçütünün giderle mamul arasındaki ilişkiyi gerçeğe en yakın biçimde ortaya koyacak nitelikte bir ölçü olmalıdır. Genel üretim giderlerinden bazıları doğrudan doğruya ilgili gider merkezine (yerine) herhangi bir dağıtım ölçüsüne gerek olmaksızın yüklenebilir. Bazı giderler ise, ürünler açısından dolaylı gider niteliğinde olması nedeniyle gider türü ile ürün arasındaki ekonomik ve teknik ilişkiyi gözönüne almak suretiyle dağıtım ölçütü 7 Kanıtymm.com.tr. sitesindeki Sakıp Şekeri in İmal Edilen Malın Maliyeti isimli makalesi.
7 kullanarak dağıtımının yapılması gerekir. Örneğin, bir gider merkezinde çalışan bakım onarım işçilerinin ücretleri doğrudan doğruya o gider merkezine herhangi bir dağıtım ölçütü kullanmadan yüklenebilir. Ancak, aynı işçiler başka bir birimde de çalışıyorlarsa, giderler uygun ve mantıklı bir dağıtım ölçüsü ile dağıtılmalıdır. Yine bir makinaya ilişkin amortisman gideri o gider merkezine doğrudan doğruya yüklenebileceği, halde, fabrika binasının amortismanının bütün üretim yerlerine, belirlenecek en uygun dağıtım ölçütü ile dağıtılması zorunluluğu vardır. c- Genel İmal (Üretim) Giderlerinin Maliyetlere Yüklenmesinde Kullanılan Dağıtım Ölçüleri: 213 Sayılı VUK'da genel imal giderlerinin nasıl dağıtılacağı konusunda herhangi bir kanuni ölçü önerilmediği halde yürürlükten kaldırılan eski 7.6.1949 Tarih ve 5432 Sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 259. maddesinde bu konuda şu hükümlere yer verildiği görülmektedir. 8 "Genel imal masraflarından her mamulün maliyetine giren hisse, bu masrafların yıllık yekûnu, aynı yıl içinde ödenen işçilik ücreti yekününe veya iptidai maddeler bedeli yekününe veyahut her ikisinin yekününe taksim edilmek suretiyle bulunan emsal bedeli üzerinden hesaplanır. Genel idare masrafları hissesi, aynı esaslar dairesinde bulunabileceği gibi, işçilik ve iptidai madde bedellerine genel imal masrafları ilave olunmak suretiyle elde edilen yekûna taksim edilerek bulunacak emsal bedeli üzerinden hesaplanabilir. Esas itibariyle tek mamul vücuda getiren müesseseler, mamulün maliyetini masraflar yekûnuna toplu olarak istihsal miktarı yekûnuna (paket, adet, kilo, litre, metre v.s.) taksim etmek suretiyle de tayin edebilirler." 213 Sayılı VUK'un gerekçesinde maliyet hesaplarında mamule isabet eden hisselerinin tespitinin ölçülerinin belirtilmeme nedeni aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır: 259 ncu maddede maliyet bedelinin tespitinde nazara alınacak unsurlar 5 fikra halinde gösterilmiş, mütaakıp fıkralarda da bunların mamule isabet eden hisselerinin ne suretle tevzi edileceği hakkında hükümler vaz'olunmuştur. Tatbikatta bâzı sınai müesseselerin ezcümle sınai muhasebelerini plânlaştırmış olan bâzı büyük müesseselerin maliyet hesaplarında mamule isabet eden hisselerinin tevzii hususunda anahtar olarak başlıca ölçüleri (elektrik sarfiyatı, makina, yapılan iş ilâh) gibi nazara aldıkları görülmektedir. Bu esaslar da kabule şayan olduğundan müesseseleri bu kakımdan takyidetmemek, bünyele- rine uygun gördükleri usullere göre serbestçe hareket imkânını vermek maksadiyle tevzi esasları- na taallûk eden hükümler (yeni kurulan veya itibari sermayesi 200.000 liradan noksan bulunan sınai müesseseler hakkındaki maddenin mer'i son fıkrası hükme haricolmak üzere) madde metninden çıkarılarak mükelleflerin imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini, maddede yazılıunsurları ihtiva etmek şartiyle diledikleri usulde tâyin edebilecekleri yolunda hüküm vaz'edilmiştir. d-genel Kabul Görmüş Dağıtım Ölçüleri : Genel üretim giderlerinin üretim yerlerine mantıklı ölçüler içinde dağıtılabilmesi için bazı yükleme veya dağıtım ölçülerine ihtiyaç vardır. Seçilecek dağıtım ölçülerinin üretim miktarı ve değeri ile anlamlı bir ilişkisi olması ve üretim giderlerini temsil edebilme özelliği olmalıdır. İmalat işletmelerinde en çok kullanılan dağıtım ölçüleri şunlardır. aa-üretim miktarı ölçüsü, bb-direkt işçilik satleri ölçüsü, cc-direkt işçilik ücretleri ölçüsü, dd-direkt hammadde ve malzeme maliyeti ölçüsü, ee-maliyet yerleri ölçüsü, ff-makina saatleri ölçüsü, gg-ilkmaliyet gideri.(ilk Madde ve Direkt İşçilik)ölçüsü: hh-kullanılan elektriken erjisimiktarıölçüsü. 8A.g.e.internet sitesindeki Sakıp Şekeri in İmal Edilen Malın Maliyeti isimli makalesi.
8 aa-üretim Miktarı Ölçüsü: Genel üretim giderlerinin dağıtımında üretim miktarının (adet, kg, hacim. v.s.) ölçü olarak alınabilmesi için, üretimin bir çeşit olması veya ürünlerin birbirine benzer çeşitlerden oluşması gerekir. Tek tip ürün üretilmesi halinde hesaplama daha kolaydır. Genel üretim giderinin ürün miktarına bölünmesi ile ürün başına düşen genel üretim gideri hesaplanır. Ürün çeşidi birden fazlaysa adetle birlikte ağırlık da dağıtım ölçüsü olarak kullanılabilir. bb-direkt İşçilik Satleri Ölçüsü: Emek yoğun sanayi kuruluşlarında geçerli olan ve sıklıkla kullanılan bir ölçüdür. Genel imal giderlerinin dağıtımında, esas üretim gider yerlerindeki direkt işçilik saatlerinin toplam işçilik saatine olan oranı esas alınır. Örnek: İşletmede 4 farklı esas üretim gider yeri vardır. Her bir esas üretim gider yeri için yapılmış direkt işçilik saatleri aşağıdaki gibidir: A esas üretim gider yeri B esas üretim gider yeri C esas üretim gider yeri D esas üretim gider yeri Toplam işçilik saati 25 saat 15 saat 40 saat 30 saat 110saat İşletmede bir yardımcı üretim yeri vardır. Dönem içerisinde bu yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderlerinin toplamı 990.000.-TL dir. Her bir esas üretim gider yerinin maliyetine eklenecek genel imalat gideri aşağıdaki gibi olacaktır: A esas üretim gider yeri (25/110) x 990.000.- 225.000.- B esas üretim gider yeri (15/110) x 990.000.- 135.000.- C esas üretim gider yeri (40/110) x 990.000.- 360.000.- D esas üretim gider yeri (30/110) x 990.000.- 270.000.- Toplam 990.000.- cc-direkt İşçilik Ücretleri Ölçüsü: Bu yöntem daha çok gider yerlerinde işçilik ücretlerinde önemli farklılıkların olmadığı durumlarda uygulanmaktadır. Genel imal giderlerinin dağıtımında, esas üretim gider yerlerindeki direkt işçilik giderlerinin toplam işçilikgiderlerineolanoranıesasalınır. Örnek: İşletmede 5 farklı esas üretim gider yeri vardır. Her bir esas üretim gider yeri için yapılmış direkt işçilik giderleri aşağıdaki gibidir: A esas üretim gider yeri B esas üretim gider yeri C esas üretim gider yeri D esas üretim gider yeri E eas üretim gider yeri Toplam işçilik gideri 102.500.-TL 101.500.-TL 103.000.- TL 102.000.- TL 91.000.-TL 500.000.-TL
9 İşletmede bir yardımcı üretim yeri vardır. Dönem içerisinde bu yardımcı üretim yerinde oluşan genel imal giderlerinin toplamı 205.000.-TL dir. Her bir esas üretim gider yeri maliyetine eklenecek genel imalat gideri aşağıdaki gibi olacaktır: A esas üretim gider yeri (102.500/500.000.-) x 205.000= 42.025.- B esas üretim gider yeri (101.500/500.000.-) x 205.000= 41.615.- C esas üretim gider yeri (103.000/500.000.-) x 205.000= 42.230.- D esas üretim gider yeri (102.000/500.000.-) x 205.000= 41.820.- C esas üretim gider yeri (91.000/500.000.-) x 205.000 37.310.- Toplam 205.000.- dd-direkt Hammadde ve Malzeme Maliyeti Gideri: Üretim maliyeti içinde hammadde ve mal-zemelerin önemli yer tuttuğu üretimlerde uygulanan bir dağıtım ölçüsüdür. Üretimde kullanılan hammaddeler ve malzemeler arasında değer farkı yüksek ise, dağıtım sağlıklı sonuç vermez. Hesaplama şekli direkt işçilik giderinde olduğu gibidir. ee-maliyet Yerleri Ölçüsü: Maliyet Yerleri Ayrımı Maliyetleri mamullere yükleme olanağı; Esas Maliyet Yerleri Tali Maliyet Yerleri Yardımcı Maliyet Yerleri Esas maliyet yerleri, mamuller üzerinde fiilen çalışılan teknik ünitelerdir( tekstil isletmelerinin üretim bölümleri; iplik dairesi, dokuma hazırlık dairesi, dokuma dairesi, baskı dairesi, vb.) Tali maliyet yerleri, isletmenin asıl üretim ünitesi olmamakla birlikte, üretimin teknik bir gereği olarak, yine isletme içerisinde üretilen bazı tali ürünler üzerinde çalısan ünitelerdir ( mekanik atölye, hasıl hazırlama) Yardımcı maliyet yerleri, esas ve tali mamuller üzerinde fiilen çalısmamakla birlikte, isletme için gerekli bazı hizmetlerin yapıldığı ve değerlerin yaratıldığı birimlerdir (hizmet üniteleri; laboratuvarlar, planlama, personel dairesi, yemekhane vb.) ff-makina Saati: Üretim sürecinde makina kullanımının etkin olduğu işletmelerde, genel üretim gideri, kullanılan makina saati esas alınarak da dağıtılabilir. Toplam genel üretim giderinin toplam makina saatine bölünmesiyle bulunacak rakam, saat başına düşen genel üretim payını gösterir. Bu yöntemin kullanılabilmesi için her makinanın çalıştığı sürenin özel sayaç veya kartlarla ölçülmesi gerekir. Özellikle sipariş üzerine çalışan işletmelerde makina saati ile maliyet yükleme sayısı (TL/makina saati) çarpılarak, o sipariş için yapılan genel üretim gideri hesaplanır. Örnek: (Z) gider merkezindeki aylık genel üretim gideri 100 milyon lira ve aylık makina saati 200 ise, saat başına düşen genel üretim gideri 100.000.000/200 = 500.000 TL/saat olacaktır. Herhangi bir mal grubu veya sipariş için 50 makina saati çalışılmış ise, ilgili siparişe veya üretime yüklenmesi gereken genel imal gideri (50x500.000) = 25.000.000 TL olacaktır. gg-ilk Maliyet (İlk Madde ve Direkt İşçilik): Genel üretim giderlerinin dağıtımı üretilen malın maliyetine giren direkt hammadde ve direkt işçilik giderleri toplamı esas alınarak da yapılabilir. Üretim yerindeki üretim maliyetini en iyi ilkmadde ve direkt işçilik gideri temsil edebiliyorsa bu yöntemin kullanılması daha doğru sonuç verecektir. Örnek: (D) üretim yerindeki makinalann hesaplanan aylık amortismanı 50.000.-liradır. Aynı üretim yerinin ilkmadde ve malzeme ile direkt işçilik gideri toplamı ise 80.000.- liradır. Üretilen (X) mamul malına ait ilk maliyet
10 (ilkmadde ve malzeme + direkt işçilik) 30 milyon lira ise (X) mamulüne yüklenecek genel üretim gideri (amortisman payı) (50.000./80.000.- = 0.625x30.000.000) = 18.750.000.-lira olacaktır. e-genel Üretim Giderlerinin Muhasebe Kaydı: Dönem (ay) sonunda esas üretim yerinde tüketilen elektrik, doğalgaz gibi tüketimlerin faturaları geldiği zaman, muhasebe kaydı yapılır. Yapılması gereken muhasebe kaydı: --------------------------------------------/-------------------------------- 730.GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS. 3.000.- 191.İNDİRİLECEK KDV. 540.- 102.BANKALAR 3.540.- Aralık ayı elektrik ve doğalgaz bedellerinin gider kaydı. -----------------------------------------/------------------------------------ f-maliyet ve Gider Hesaplarının Yansıtma Kayıtları: İşletmenin giderleri, maliyet dönemi boyunca ilgili gider hesaplarının borcunda biriktirilir. Aylık maliyet çıkarılması durumunda ayın sonunda, yani maliyet dönemi sonunda, bu giderlerin toplamı yansıtma hesapları aracılığıyla ilgili hesapların borcuna aktarılır. Yansıtma hesaplarına yapılan bu aktarmalarda üretim ile doğrudan ilgili olan direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik giderlerinin tamamı, genel üretim giderleri 151 Yarı Mamuller-Üretim hesabına gönderilerek üretim maliyetlerine yüklenmiş olur. Maliyet dönemi içinde çalışmayan kısım ve giderlere ilişkin kira, amortisman, vergi gibi sabit genel üretim giderleri 680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararlar hesabının borcuna yansıtılarak Gelir Tablosuna aktarılır. Dönem giderleri de aynı şekilde Gelir Tablosunda yeralan ilgili hesaplara yansıtılır. 9 ----------------------------------------------/------------------------------------------------- 151.YARIMAMULLER ÜRETİM HESABI 595.000.- 711 DİREKT İLK MADDE ve MALZ. YANSITMA HS. 500.000.- 721.DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI 60.000.- 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 20.000.- 761 PAZ.SAT.DAĞ.YANSITMA HES. 10.000.- 771.GENELYÖN.GİD.YANSITMAHES. 5.000.- Maliyet dönemi sonu üretim giderlerinin ilgili hesaplara yansıtılması. -------------------------------------------/----------------------------------------------------- 152.MAMULLER HESABI 595.000.- 151.YARI MAMULLER HESABI 595.000.- Üretimi tamamlanan yarı mamullerin mamul stoklarına devredilmesi. ------------------------------------------/------------------------------------------------------ 120 ALICILAR HESABI 702.000.- 600 YURT İÇİ SATIŞLAR 595.000.- 391 HESAPLANAN KDV. 107.100.- Mamul malın satış kaydı. --------------------------------------31.12.200x---------------------------------------------- 711 DİREKT İLK MADDE MALZ. GİD.YANSITMA HS 500.000.- 721.DİREKT İŞÇİLİK GİD.YANSITMA HESABI 60.000.- 731.GENEL ÜRETİM GİD.YANSITMA HES. 20.000.- 761.PAZ.SAT.DAĞITIM GİD.YANSITMA HES. 10.000.- 771.GENEL YÖN.GİD.YANSITMA HES. 5.000.- 710 DİREKT İLK MADDE MALZ. GİD. HS 500.000.- 720.DİREKT İŞÇİLİK GİD. HESABI 60.000.- 730.GENEL ÜRETİM GİD. HES. 20.000.- 761.PAZ.SAT.DAĞITIM GİD. HES. 10.000.- 771.GENEL YÖN.GİD.HES. 5.000.- Yıl sonunda maliyet hesaplarının kapatılması -------------------------------------------/---------------------------------------------------------- 9Muhasebetr.com internek sitesindeki Eda Esra ATUN nun Üretim İşletmelerinde Maliyet Muhasebesi Uygulaması isimli makalesi.
11 4-Genel İdare Giderleri: Vergi Usul Kanunu nun 275/4.ncü maddesinde belirtildiği gibi, genel idare giderlerinden mamule düşen hissenin hesaplanması vergi mükelleflerinin ihtiyarine bırakılmıştır. Vergi Usul Kanunu'nda genel yönetim giderlerinin tanımı yapılmamıştır. Genel yönetim giderlerinden imal edilen malın maliyetine pay verilip verilmemesi mükelleflerin tercihine bırakılmıştır. Yukarda sayılanlar dışında kalan giderlerin, genel idare gideri grubuna girdiği söylenebilir. Örnek olarak belirtmek gerekirse idari ünitelerdeki sabit kıymet amortismanı, kira, bakım, tamir, temizlik, yakıt ve enerji giderleri, idari işlerde çalışan personel ücretleri, belli bir kıymet iktisabı ile doğrudan ilgili olmayan banka faizleri ve her türlü banka giderleri, reklam ve tanıtma giderleri, dava ve istişare etüd ve araştırma giderleri, temsil giderleri, kırtasiye, muhabere giderleri, döviz kredisi ile ilgili kur farklarından doğrudan zarar yazılanlar (üretim makinalarının alınmasında kullanılan kredilerle ilgili olanlar genel imal giderleridir), anonim şirketlerde ihraç edilen tahvil faizleri, genel kurul giderleri ve benzeri giderler, genel idare gideri niteliğindedir. Genel idare giderleri de, ya sadece tek bir mamulle, yahut birden fazlası ile ilgili olabilir ve duruma göre doğrudan doğruya veya dağıtım suretiyle maliyete dahil edilir. 10 Genel idare giderlerinin maliyete katılıp katılmaması hususundaki seçimde bütünlük gerekir: Vergi Usul Kanununda, genel idare giderlerinden maliyete pay verip vermeme hususunda mükellefler serbest bırakılmışlardır. Dileyenler genel idare giderlerini maliyete katarlar. Dileyen mükellefler bunlan doğrudan zarar yazarlar. Ancak yapılacak seçim, genel idare giderlerinin tümünü kapsar. Bu giderlerden bir kısmının maliyete katılıp, diğerlerinin zarar yazılması şeklindeki bir uygulama mümkün değildir. Öte yandan, maliyete katma veya doğrudan zarar yazma seçimi hesapdönemi boyunca mükellefi bağlar. Aynı hesap döneminin, örneğin ilk ve ikinci altı aylık dönemlerinde farklı esaslar uygulanamaz. Bunun için, seçimdeki bütünlük, mamüller itibariyle de aranır. Birden fazla mamül yapılan hallerde, bunlardan bir kısmına, genel idare giderlerinden pay verip diğerlerine vermeme yoluna gidilemez. 11 5-Ambalaj Malzemesi Giderleri: VUK'un 275/5. maddesine göre işletmelerin ambalajlı olarak piyasaya arzetmesi zaruri olan mamullere ait ambalaj malzemesini maliyet bedeline ilave etmek zorundadırlar. Ambalaj giderleri, piyasaya ambalajlı olarak sunulması zorunlu olan mamüllerin maliyetinin bir unsurudur. Burada önemli olan husus, mamülün piyasaya ambalajlı olarak sunulmasının zorunlu olmasıdır. Örneğin, ilaçların, kozmetik eşyaların, sanayi ve mutfak gazlarının, meşrubatların, içkilerin, yağ, konserve, deterjan ve benzeri mamüllerin piyasaya ambalajlı olarak sunulması zorunlu olduğu için maliyete eklenmesi gerekir. Ambalajların, piyasada satışa sunulurken ayrı bir ambalaj içinde arzedilmesi halinde ise bunu satış gideri olarak kabul etmek gerekir. Örneğin, gömleklerin çeşitli hediyelik ambalajlarla piyasaya sunulması durumunda ambalaj giderleri satış gideri olarak doğrudan doğruya sonuç hesaplarına atılır. İktisadi işletmede kullanılmak üzere satın alınan ambalaj malzemesi genellikle emtia gibi değerlenmektedir. «Genellikle» sözcüğünün kullanılmasının nedeni, sözkonusu malzemelerin kullanılış amaçlarına göre değişik özellikler göstermeleridir. Örneğin, ambalaj' malzemesi, işletmenin devamlı bir varlık unsuru olabileceği gibi, emtia ile birlikte alıcıya da satılabilir. Birinci durumda, ambalaj malzemesi satıcı ile alıcı arasında devamlı olarak gidip.gelir, fakat, işletmenin varlığı içerisindeki yerini korur. İkinci durumda ise, ambalaj malzemesi, bir daha satıcıya geri dönmemek üzere alıcıya gider ve bu durumda ekonomik gücünü yitirmeye mahkumdur. 10 Özbalcı a.g.e.s.653 11 Özbalcı a.g.e s.654
12 Ambalaj malzemesi, iktisadi işletmede devamlı bir varlık olma niteliğini koruyorsa (örneğin, yağ fıçıları, akaryakıt bidonları gibi) bir demirbaş niteliğini taşır ve maliyet, mamül maliyet bedeliyle ilgilendirilmez. Ancak, ambalaj malzemeleri, alıcıya bir depozit karşılığında veriliyorsa; bu' durumda malzeme bedeli, depozito olarak kabul edilerek, çeşitli şekillerde kayıtlara geçirtilebilir. Örneğin,. boş ambalaj malzemeleri ayrı bir emtia hesabında veya müşterilerden alnan depozite bedeli hesabında izlenebilir. Ambalaj malzemesinin değeri yüksek olmakla beraber, alıcıdan geri dönmesi mümkün değilse; başka bir anlatımla, amba- laj malzemesi iktisadi işletmeden mamül ile birlikte nihai olarak çıkıyorsa, değerleme, yine maliyet bedeli ile yapılır ve amba- laj malzemesi ayrı bir emtia hesabında izlenebilir. Buradaki ambalaj malzemesinin bedeli, yüksek olacağından: mamül maliyet bedeliyle Ilgilendirtlrrıeksizin bir emtia, hesabında izlenmesi zor olmayacaktır. Bazı malların ise, piyasaya sunulması kesinlikle ambalajlı olarak mümkündür. Burada düşük bir değere sahip olan ambalaj malzemesinin yeniden kullanılması mümkün. değildir. (Örneğin, likid yağ, kibrit, sigara, çay v.b) Bu ambalaj malzemesi, tüm emtia grubu için standart niteliktedir ve ilgili bulunduğu emtianın tüketimi ile birlikte ekonomik varlığı da sona ermektedir, Bu şekildeki ambalaj malzemesi, doğrudan gider yazılmak suretiyle kayıtlara geçirilebileceği gibi, emtianın maliyet bedeline de dahil edilebilir. 12 VUK'un 275. maddesinde ne de Tekdüzen Muhasebe Sistemin'de maliyet hesaplama yöntemi konusunda sınırlayıcı bir hüküm getirilmemiştir. VUK'un ifadesi ile, "mükellefler imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini (275. maddedeki unsurları ihtiva etmek şartıyla) diledikleri usulde tayin edebilirler. 6-Kıdem tazminatları: Hizmet erbabına ödenen kıdem tazminatları maliyetle ilgilendirilmez. Doğrudan zarar yazılır. Çünkü, bu ödemeler, sadece ödemenin yapıldığı yılla değil, fakat hizmet sözleşmesinin devam ettiği birden fazla yılla ilgilidir. 13 7-Azalan bakiyeler usulünde amortisman: Azalan bakiyeler usulünde amortisman ayrılan hallerde, normal amortismana tekabül edenin dışındaki kısmın, yani azalan bakiyeler usulü ayrılan amortismanlar, genel imal veya genelidare gideri olarak maliyetlerle ilgilendirilmeyip, doğrudan zarar yazılması gerekmektedir. Örneğin, 90.000.-liraya alınan bir üretim makinasının normal amortisman nispeti yüzde yirmi olduğu halde azalan bakiyeler usulünün uygulanması nedeniyle, birinci yılda yüzde kırk (%40) oranında 36.000.-lira amortisman aynlmışsa, bunun normal amortismana tekabül eden 18.000.-lirasının maliyete katılması, diğer 18.000.-lirasının doğrudan zarar yazılması gerekir. 14 Çünkü, amortismanın 18.000.-liralık kısmı sabit kıymetteki gerçek bir yıpranma ile ilgili değildir. İmalat için yapılması zorunlu gider niteliği taşımaz. Bir başka yönü ile, azalan bakiyeler esasında, ilk yıllarda normalinden fazla ayrılan amortismanın maliyet tespitinde dikkate alınmamasının ilerki yıllarda, maliyetlerin normalin de altına düşecek amortismanlarla hesaplanması dolayısı ile, uzun vadede, bir kısım giderlerinmaliyet dışı kalmasına yol açacağı söylenebilir. Bu husus bir yönü ile doğrudur. Ancak, aynı durum, birden fazla yıla ait olduğu halde, vergi kanunları gereği, tek bir yıla maledilen gider unsurlarının hepsinde mevcuttur. Bu tür giderlerde, masraf kaydının kabul edildiği yıla göre değerleme yapmak ise, maliyet hesaplarında, en belirgin örneği ile kıdem tazminatlarında görüleceği üzere, gerçekle ilgili olmayan sonuçlarverir. Kaldıki, hızlandırılmış amortisman bir vergi teşvik müessesidir. Normalden fazla amortisman ayırma imkanı tanımak suretiyle, özellikle, sabit kıymetin iktisap edildiği ilk yıllarda, daha az vergi alınması, böylece, mükellefe fiskal yönden bir kolaylığın sağlanması amaçlanmıştır. Fazladan ayrılan amortisman maliyete 12ARICA, Vergi Usul Kanunu s, 1003, 13 Özbalcı a.g.e s.655 14Özbalcı a.g.e s.656
13 katıldığında, örneğin, imal ettiği mamülü bütünüyle veya büyük kısmı itibariyle bir sonrakidöneme devreden mükellefte, teşvik unsuru, birinci yıl geçerliliğini tamamen yitirir. hali: 8-Kıdem tazminatı ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin karşılık ayrılarak maliyetlere katılması Fiilen ödenmeyip ileri yıllarda ödenmesi gereken kıdem tazminatları için, karşılık ayrılmak suretiyle zarar yazılması, vergi kanunlan açısından mümkün değildir. Bu husus Danıştay kararlan ile de kesinlik kazanmıştır. 15 Ancak, ticari maliyetlere pay vermek. açısından karşılık hesapları kullanılmaktadır. Bu hallerde, vergiye matrah olacak mali karın tespiti bakımından, hesap dönemi sonunda, karşılık hesabının kapatılarak kara alınması veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerekir. Maliyetin tespitinde, kıdem tazminatından pay verilen mamüllerin hesap dönemi içinde tamamen satılması halinde, başka bir işlem yapmaya gerek yoktur. Bu mamüllerden bir kısmının dönem sonu stokları arasında yer alması halinde ise, stok maliyetindeki kıdem tazminatı karşılık payının dönem sonunda zarara intikal ettirilmesi suretiyle gerekli düzeltme yapılır. Kanunen kabul edilmeyen diğer giderlerin maliyete katılması halinde de, aynı şekilde işlem yapılır. C-ÖZEL İNŞAATLARIN İMAL EDİLEN MAL YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ: 1-Özel İnşaatlarda Kazancın Tespiti İle İlgili Özellikli Hususlar: Özel inşaatlarda kazancın tespiti maliyetle satış bedeli karşılaştırılmak suretiyle yapılır. Bu konuda üzerinde durulmasında yarar ve gereklilik olan hususlar, aşağıda özetlenmiştir. 16 a-inşa edilen apartmanın bütün bölümlerinin aynı yıl içinde satılması halinde; kazanç, toplam satış bedeli toplam maliyet bedelinin karşılaştırılması ve ikisinin arasındaki farkın tespiti suretiyle saptanır. b-apartmanın kat, daire, dükkan şeklindeki bölümleri, muhtelif yıllarda satıldığında, satılan kısımla ilgili kazancın, satışın yapıldığı yılda tespit ve beyanı gerekir. Kazanç tespit ve beyanı için, bütün bölümlerin satılmasının beklenmesi söz konusu değildir. Ertesi yıla devreden bölümler, stok olarak değerlendirilmek suretiyle işlem yapılır. c- Daire, kat veya dükkan şeklindeki bağımsız bölümlerin maliyetlerinin tespitinde, Vergi Usul Kanunu nun, imal edilen emteada maliyet bedeli ile ilgili 275 inci madde hükmünden yararlanılır. Değerleme konusu kıymet, aynı nev'ide olduğundan toplam maliyetten her bölüme belli esaslara göre pay verilir. Bu esaslar meyanında, her bölümün metrekaresinin, müşterek sahalar dışındaki toplam metrekareye oranı veya arsa payı esas alınabilir. Kat daire, dükkan gibi bağımsız bölümlerin, rayiç (satış) fiatlarının, değerlemeye etkisi yoktur. d-inşaat, bütünü ve bölümleri itibariyle, inşaatı yapan yönünden, imal edilip satılan emtea hükmündedir. Bu nedenle, değerlemede, Vergi Usul Kanununun 275 inci madde hükmü esas alınır. Genel idare giderlerinin, mamulün (inşaatın) maliyetine pay verilmesinin, mükellefin ihtiyarında olduğunun kabulü icap eder. Yani, bir veya daha fazla inşaat yapmakta olan bir kimse, belli bir yılda hiç bir satış yapmamış da olsa, genel idare gideri niteliğindeki giderleri dilerse bir veya daha fazla inşaatın maliyetine dahil eder, dilerse, o döneme ait bir zarar unsuru olarak beyan edebilir. 2-Özel İnşaatlarda Vergiyi Doğuran Olay: Özel inşaatlarda satış işlemi, Medeni Kanuna göre, tapuya tescille tekemmül edecek olmakla beraber, vergi hukuku açısından, alıcının istifadesine, ekonomik yararına sunulmakla gerçekleşmiş sayılır. Örneğin, dairelerden biri satış vaadi şeklinde bir sözleşmeye dayanarak alıcının istifadesine sunulmuş, alıcı dairede oturmak veya kiraya vermek suretiyle ekonomik yönden tasarruf hakkına kavuşmuşsa, tapuya tescil ve ferağ yapılmamış olsa bile, satışın gerçekleşmiş olduğu kabul edilir. Ve vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olur. Danıştay'ın bu konuda verilmiş bir çok kararı vardır. 15Özbalcı a.g.e s.656 16 Gelir Vergisi Yorum ve Açıklamalar Özbalcı a.g.e.s.372
14 Arsa payı üzerinden yapılan satışlarda, tescil daha önce de yapılmış olsa, satış, dairenin tamamlanıp, alıcının ekonomik tasarrufuna sunulduğu anda tekemmül etmiş sayılır. Bu konuda iskan ruhsatının yapı kullanma izin belgesinin alınmış olması bir ölçü olarak alınabilir. Ancak daha önce, alıcı daireyi fiilen kullanmaya veya. kiraya verme suretiyle istifadeye başlamışsa, bu tarihte satışın gerçekleştirildiği kabul edilir. Alıcıdan, daire karşılığında, daha önce alınmış olan bedel, avans niteliğindedir. Satış tekemmül etmedikçe, hasılata intikal ettirilmez. (4 üncü Daire, 12.5.1976 tarih, E.1976112, K.1976/1211 sayılı karar). 17 3-Topraktan Gayrimenkul Satışında Gelir ve Kurumlar Vergisi Açısından Vergiyi Doğuran Olay: Hem gelir hem kurumlar vergisinde verginin konusu gelir veya kazanç, vergiyi doğuran olay da gelir veya kazancın elde edilmesidir. Ticari kazancın hesabında bir hasılatın vergi matrahına girmesi için tahakkuk etmesi gerekli ve yeterlidir (Tahsil edilip edilmediğine bakılmaz.). Dolayısıyla, ticari kazanç hesaplanırken tahakkuk etmiş hasılat, elde edilmiş sayılır. Bu genel belirlemeden sonra topraktan gayrimenkul satışında vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleşeceğini yani satış hasılatının ne zaman elde edilmiş sayılacağını irdeleyelim. Bir muameleye ilişkin sözleşmede borçlu ve alacaklı tarafından karşılıklı edimler yüklenilir. Bu edimler yerine getirildiğinde borç ifa edilmiş olur. Alıcı ve satıcıya karşılıklı edimler yükleyen satış sözleşmesi 6098 sayılı Borçlar Kanunun 207 nci maddesinde şöyle tarif edilmiştir. Satış sözleşmesi, satıcının, satılanın zilyetlik ve mülkiyetini alıcıya devretme, alıcının ise buna karşılık bir bedel ödeme borcunu üstlendiği sözleşmedir. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere satım sözleşmelerinde, malı satan tarafın edimi, malın mülkiyetini yani mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmektir. Alıcının edimi ise malın karşılığı olan bedeli satıcıya vermektir. Buna göre satış işlemlerinde satıcının, alacaklı duruma gelmesi için edimini yerine getirmiş yani mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla satıcı açısından alacağın tahakkuk etmesi buna bağlı olarak bu muameleye ilişkin gelirin elde edilmesi ve vergileme açısından da vergiyi doğuran olayın vuku bulması için, mal üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi gerekli ve yeterlidir. Bu durumda, topraktan konut ya da iş yeri satışlarında vergiyi doğuran olay, müteahhidin konut ya da işyerini tamamlayarak bu mal üzerindeki tasarruf hakkını alıcıya devretmesi anında gerçekleşir. Bu işlem gerçekleştiği anda Devletin bu muameleye ilişkin vergileme hakkı da doğmuş olur. Alıcının edimini yani gayrimenkulun karşılığı olan parayı ya da ayını müteahhide önceden avans olarak vermiş olmasının veya gayrimenkulun teslimi anında ya da teslimden sonra vermiş olmasının vergiyi doğuran olaya herhangi bir etkisi yoktur. 4-Topraktan Gayrimenkul Satışında KDV Açısından Vergiyi Doğuran Olay: Genel anlamda KDV'nin konusu ticari,sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerdir. KDV' nde vergiyi doğuran olayın hangi hallerde meydana geleceği Kanunun 10 uncu maddesinde hüküm bulmuştur. Bu madde uyarınca KDV'ni doğuran olay malın teslim edilmesi ya da hizmetin yapılmasıdır. Tarafların bir malın satışı yahut bir hizmetin ifası konusunda anlaşmaya varmış olması, bunun sözlü hatta yazılı olarak belirtilmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi için yeterli değildir. Esas olan tarafların anlaştıkları işlemlerin gerçekleşmesi yani sözleşmeye konu malın teslim edilmesi ya da hizmetin yapılmasıdır. Dolayısıyla, topraktan konut ya da iş yeri satışlarında KDV'nin doğması, müteahhit tarafından taahhüt edilen gayrimenkulun yapımının tamamlanarak tasarruf hakkının alıcıya devredilmesi ile gerçekleşir. Konut ya da işyeri tamamlanmadıkça ve üzerindeki tasarruf hakkı alıcıya devredilmediği müddetçe, taraflar arasında yapılan sözleşmelerin, teminatların ve ödemelerinin KDV'nin doğumu açısından hiçbir anlamı yoktur. Bununla birlikte, KDVK'nun 10 ncu maddesinde malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura düzenlenmesi halinde, faturaya bağlı olarak KDV'nin doğacağına hükmedilmiştir. Buna göre konut ya da işyerinin tesliminden önce alıcıya fatura düzenlenmişse, faturada gösterilen KDV'nin ilgili ay beyannamesine dahil 17 Özbalcının GVK. a.g.e. sh.441