MESLEKİ SORUMLULUK SİGORTASI PRİMLERİNİN İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI SORUNU 1. GİRİŞ Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilmiş bulunan ve örneği Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde yer alan 14.11.2011 tarih 176200-611 sayılı Özelgede, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin mesleki sorumluluk sigortası yaptırmaları zorunluluğu bulunmadığından, isteğe bağlı olarak yaptırılan söz konusu sigorta giderlerinin serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilmesinin mümkün bulunmadığı ve mesleki faaliyeti ifa ederken meydana gelecek zararlara karşı ödenen mesleki sorumluluk sigortasının, Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan şahıs sigortası kapsamında olmaması nedeniyle, yıllık beyanname üzerinden de indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı ifade edilmiştir. Görüldüğü üzere Özelgede yer alan görüşe göre Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin yaptırmış oldukları mesleki sorumluluk sigortası bir yandan zorunluluk niteliği taşımadığı gerekçesi ile ödenen sigorta primleri mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmadığı gibi, şahıs sigortası niteliğinde sayılmadığından beyannameden indirilmesi de söz konusu olamamaktadır. Bununla birlikte aşağıda geniş bir şekilde açıklandığı üzere söz konusu Özelgede yer alan gerekçelerin ve dolayısıyla varılan görüşün konuya ilişkin tebliğ hükümlerine ve vergi kanunlarına açıkça aykırılık oluşturduğu görülmektedir. 2. MESLEKİ SORUMLULUK SİGORTASI PRİMİNİN GİDER YAZILIP YAZILMAYACAĞI HUSUSU 2.1. Mesleki Sorumluluk Sigortası İle İlgili Mevzuat Hükümleri: Özelgede de söz konusu edilen ve belirtilen görüşün temel kaynağını oluşturan 16 Mart 2006 tarihli ve 26110 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartlarını belirleyen Tebliğin Sigortanın Kapsamı nı açıklayan (A) bölümünde, sigortanın mesleki faaliyeti icra ederken meydana gelen zararlara karşı veya sigortalıya karşı doğabilecek risklere yönelik olduğu, sigortalının ifa ettiği mesleki faaliyetler için geçerli bulunduğu ve mesleki faaliyeti dışındaki faaliyetlerinden kaynaklanan tazminat taleplerinin teminat dışında kaldığı ifade edilmek suretiyle açık ve net olarak sigortanın mesleki faaliyetle ilgili olarak yapıldığı belirtilmiş bulunmaktadır. Diğer taraftan Tebliğin, mesleki faaliyete son verilmesi başlıklı (C.6.) Bölümünde, poliçede tanımlanan mesleki faaliyete son verilmesi hâlinde sigorta sözleşmesinin sona ereceği ve işlemeyen günlere ait primin sigorta ettirene iade edileceği ifade edilmek suretiyle 1
sigorta ile mesleki faaliyet arasında bir illiyet bağı kurulmaktadır. Diğer bir deyişle mesleki sorumluluk sigortası mesleki faaliyet dolayısıyla ve mesleki faaliyetten kaynaklanan risklere karşı yapılmaktadır. Bu husus kesin olarak ortaya konulan bir veridir. Yine Özelgede söz konusu edilmiş bulunan 03 Mayıs 2007 tarihli ve 26511 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmış Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir Mesleki Sorumluluk Sigortası Klozu ile ilgili Tebliğin sigortanın kapsamını belirleyen (I) nci bölümünde aynen aşağıdaki ifadeler yer almaktadır; Sigortalının poliçede belirlenmiş mesleki faaliyeti ifa ederken neden olduğu zarar dolayısıyla ödeyeceği tazminat tutarları ile kararlaştırılmışsa; a) Yargılama giderleri ve avukatlık ücretlerini, b) Sigortalının müteselsil sorumluluk gereği ödeyeceği SSK primi, vergi, vergi cezası, gecikme zammı ve gecikme faizini, poliçede yazılı limitler dahilinde temin eder. Mesleki Sorumluluk Sigortası Genel Şartları nın "B.1. Rizikonun Gerçekleşmesi" maddesinde iki yıl olarak belirlenen süre, bu kloz kapsamındaki mesleki faaliyet için beş yıl olarak uygulanır. Ancak, taraflar daha uzun bir süre kararlaştırabilir. Yukarıdaki hükümlerden de açıklanacağı üzere sigorta, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin mesleki faaliyetleri dolayısıyla ve bu faaliyetlerinden kaynaklanan risklere karşı yapılmakta ve özellikle meslek mensupları ile ilgili olarak vergide zaman aşımı süresinin beş yıl olması dolayısıyla bu süre esas alınmak suretiyle beş yıl içinde meydana gelebilecek riskler sigorta kapsamına dâhil edilmektedir. Esasen Özelgede de bu husus sigortalının poliçede belirtilen ve ilgili taraflarca konusu tarif edilerek sınırları çizilen mesleki faaliyeti ifa ederken meydana gelen zarar, ziyan ve tazminatlar belli şartlar dâhilinde sigorta kapsamına alınabilecektir. Denilmek suretiyle sigortanın mesleki faaliyet dolayısıyla yapılmış olduğu ifade edilmektedir., 2.1. Konunun Vergi Hukuku Açısından İrdelenmesi: Giriş Bölümünde de ifade edildiği üzere Özelgede sigorta primlerinin mesleki kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağı noktasındaki görüş, söz konusu düzenlemelere göre Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin mesleki sorumluluk sigortası yaptırmaları zorunluluğunun bulunmamasına, isteğe bağlı olarak yaptırılmasına bağlanmaktadır. Oysa söz konusu mesleki sorumluluk sigortası meslek mensuplarının faaliyetleri sırasında karşılaşabilecekleri riskleri sigorta yolu ile bertaraf etmek, risklerin faaliyeti ve dolayısıyla kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi yönündeki olumsuz etkilerini yok etmek, bu suretle faaliyetin ve neticede kazancın sürdürülebilirliğini sağlamaya yönelik 2
bulunmaktadır. Bu anlamda sigortanın zorunlu olup olmaması faaliyetin ve kazancın sürdürülebilirliğini temin etme açısından herhangi bir önemi ve etkisi bulunmamaktadır. Önemli ve etkili olan ölçü sigortanın zorunlu olup olmadığı değil, mesleki faaliyetin etkin, verimli ve yararlı bir biçimde yürütülmesi ve mesleki kazancın olası risklerden arınmış olarak azami ölçüde elde edilmesinin sağlanmasına yönelik, bir anlamda moral teşvik güdüsüdür. Gelir Vergisi Kanununun mesleki kazancın tespitinde indirilecek giderleri belirleyen 68 nci maddesinin ilk fıkrasının birinci bendinde, mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderlerin indirim konusu yapılacağı açık olarak belirtilmiştir. Dolayısıyla yukarıda açıklandığı üzere, mesleki faaliyetin ve neticede mesleki kazancın risklerden korunması amacıyla yapılan mesleki sigorta için ödenen sigorta primleri de yukarıda açıklanan hüküm gereği mesleki kazancın tespitinde indirim konusu yapılabilecektir. Esasen bu bentte ifade edilen gider unsurları genel nitelikte olup, eski deyimle kırkambar maddesi hüviyetindedir. Yani kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi ile ilgili her türlü gider unsuru bu kapsamda dikkate alınarak indirim konusu yapılabilecektir. Burada belirleyici unsur gider kaleminin faaliyetle ilgili olup olmadığıdır. Özelgede iddia edildiği gibi gider unsurunun zorunlu nitelikte olup olmaması indirim için dikkate alınacak bir kriter olmayıp, faaliyetle ilgili olup olmaması indirim için dikkate alınan bir kriter olarak kabul edilmektedir. Kaldı ki gider unsurlarına bakıldığında tamamına yakınının zorunlu olarak yapılan bir gider unsuru olmadığı da görülmektedir. Ayrıca mevzuatta ve uygulamada, serbest meslek kazancının dışında diğer gelir unsurları ile ilgili olarak da gelirin elde edilmesi için yapılan giderlerin kazançtan indirimi konusunda düzenlemeler bulunmaktadır. Bu düzenlemelerin hiç birinde, bir giderin indirim konusu yapılabilmesi için söz konusu giderin yapılmasının zorunlu olması gerektiği şeklinde bir ifade bulunmamaktadır. Bu husus, başta ticari kazancın tespitinde indirilecek giderlerin belirlendiği GVK nun 40 ncı maddesi olmak üzere diğer ilgili düzenlemeler için de geçerlidir. Kaldı ki mevcut uygulamada, meslek mensupları tarafından yapılan mesleki sorumluluk sigortası gibi yapılması zorunlu olmayan pek çok sigorta işlemine ilişkin primler kazançtan indirilebilmekte ve bu konuda bugüne kadar herhangi bir sorun ya da eleştiri yaşanmamıştır. Örneğin mükellefler tarafından yasal zorunluluk olmamasına rağmen yaptırılan; yangın, hırsızlık, doğal afet, araç kasko sigortası gibi pek çok konudaki sigorta primleri, hiçbir sorunla karşılaşılmadan kazançtan indirilebilmektedir. 3. MESLEKİ SORUMLULUK SİGORTASI PRİMİNİN BEYANNAMEDE İNDİRİM KONUSU YAPILIP YAPILMAYACAĞI KONUSU Özelgede diğer taraftan mesleki sorumluluk sigortasının Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin 1 numaralı bendinde yer alan şahıs sigortası kapsamında olmaması nedeniyle, yıllık beyanname üzerinden de indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığı ifade edilmektedir. 3
Kanunun 89/1 maddesinde Gelir Vergisi Beyannamesinde bildirilecek gelirlerden, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları nın indirim konusu yapılabileceği ifade edilmektedir. Görüldüğü üzere bu maddede yer alan hüküm doğrudan mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi riskler karşılığı yapılan sigorta karşılığı ödenen primler ile ilgilidir. Bu anlamda söz konusu kapsama girmeyen mesleki sorumluluk sigortası primlerinin beyanname ile beyan edilen gelir üzerinden indirim konusu yapılması düşünülemez. Dolayısıyla bu anlamda Özelgede yer alan sigorta primlerinin beyanname ile beyan edilen gelirden düşülemeyeceği görüşüne katılmak gerekir. Zaten uygulamada da söz konusu primlerin bu kapsamda indirim konusu yapılması şeklinde bir işlem ve talep de bulunmamaktadır. 4. SONUÇ Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı İzmir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilmiş bulunan 14.11.2011 tarih 176200-611 sayılı Özelgede yer alan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumluluk Sigortası primlerinin, zorunlu sigorta niteliğinde olmadığı gerekçesi ile mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılamayacağı ve söz konusu sigortanın şahıs sigortası niteliğinde bulunmadığı nedeniyle beyanname ile beyan edilen gelir üzerinden indirim konusu da yapılamayacağına ilişkin görüşü İYMMO Platform toplantısında tartışılmış ve tartışma sonucunda; 1- Mesleki Sorumluluk Sigortasının GVK nun 89/1 nci maddesinde sözü edilen, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigortası niteliğinde olmadığından bu sigortaya ilişkin primlerin beyanname ile beyan edilen gelirden indirim konusu yapılamayacağına ilişkin olan görüşe katıldığı, 2- Bununla birlikte Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Mesleki Sorumluluk Sigortasının mesleki faaliyetle ilgili ve mesleki faaliyet sonucu oluşan serbest meslek kazancının risklerden arınmış olarak sürdürülmesini sağlamak amacıyla yapılan bir sigorta olduğunun tartışmasız olduğu, vergi hukuku açısından mesleki sigortanın zorunlu olup olmamasının, bu sigorta primlerinin gider olarak dikkate alınmasında ölçüt olamayacağı, sigortanın mesleki faaliyetle ilgili olup olmadığı ve mesleki kazancın sürdürülebilirliğini sağlama amacına yönelik olup olmadığına ilişkin kriterin göz önünde bulundurulması gerektiği, dolayısıyla bu anlamda, mesleki kazancın tespitine ilişkin GVK 68/1 maddesinde sözü edilen mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler niteliğinde olan mesleki sorumluluk sigorta primlerinin kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi gerektiği, 3- Sözü edilen Özelgede yer alan görüşün yukarıda belirtilen hukuki gerekçeler doğrultusunda Gelir İdaresi Başkanlığınca yeniden ele alınmasında ve güncellenmesinde yarar bulunduğu, 4
Görüşüne varılmıştır. 5