T.C. D A N I Ş T A Y Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No : 2010/679 Karar No: 2012/72 Özeti: İnceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi; süresinde açılan bir davada vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir neden oluşturmayacağından, tarhiyatı hükümsüz kılacağı gerekçesiyle verilen Kurul kararının düzeltilmesi gerektiği hakkında. Kararın Düzeltilmesini İsteyen: Bayat Malmüdürlüğü Karşı Taraf : Vekili : Av. İstemin Özeti : Akaryakıt bayii olarak faaliyette bulunan ve 6.1.2003 tarihinde faaliyetini terk eden davacının, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması ve bir kısım alışlarını gerçek bir teslime dayanmayan faturalarla belgelendirmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına Nisan, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık 2002 dönemleri için resen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı ve Kasım 2002 dönemi için resen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri davaya konu yapılmıştır. Davayı inceleyen Denizli Vergi Mahkemesi, 30.11.2006 günlü ve E:2005/661, K:2006/443 sayılı kararıyla; akaryakıt bayiliğini 6.1.2003 tarihinde terk eden davacının 2002 yılında,, ve Petrol İnşaat Turizm Ticaret Limited Şirketinden alarak defterlerine kaydettiği ve katma değer vergilerini indirim konusu yaptığı faturaların gerçek bir teslime dayanmadığının, bu mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporları ile sabit olması nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmediği, gelir vergisi yönünden tespit edilen kayıt dışı hasılatın Kasım 2002 dönemi katma değer vergisi matrahına ilave edilmesi suretiyle resen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı dava açıldıktan sonra davacı tarafından uzlaşıldığının bildirildiği, davacıya fatura düzenleyenler hakkındaki vergi tekniği raporlarının incelenmesi ve yapılan tespitlerin değerlendirilmesinden, faturaların gerçek bir teslime dayanmadığı sonucuna ulaşıldığı, Anayasa
Mahkemesinin iptal kararı uyarınca vergi ziyaı cezalarının gecikme faizi eklenerek kesilmesinin hukuka uygun görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddine, ceza fazlasının kaldırılmasına ve uzlaşılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar vermiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesi, 26.9.2007 günlü ve E:2007/565, K:2007/2932 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35 inci maddesinin son fıkrasının değerlendirilmesinden, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan, nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin açıklamaları içeren inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin gerekli olduğu sonucuna ulaşıldığı, vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğine ilişkin alındıdan sadece ihbarnamenin tebliğ edildiğinin anlaşıldığı, vergi idaresi tarafından da vergi inceleme raporunun, ihbarnamelerin tebliğinden ve davanın açıldığı 17.10.2005 tarihinden sonra 7.11.2005 tarihinde davacı vekiline tebliğ edildiğinin belirtildiği, inceleme raporu eklenmeksizin, sadece vergi ve ceza ihbarnamesi tebliğ edilen vergilendirmenin konu edindiği davanın kısmen reddinin hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle kararı bozmuştur. Bozma kararına uymayan Denizli Vergi Mahkemesi, 31.12.2007 günlü ve E:2007/1159, K:2007/1068 sayılı kararıyla ilk kararında ısrar etmiştir. Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 28.5.2010 günlü ve E:2008/131, K:2010/257 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununda hüküm bulunmadığı için vergi ihbarnamelerinin tebliğinde de uygulanması gereken Tebligat Kanunundaki düzenlemelere göre vergi idareleri tarafından tebliğ edilecek evrakın, tebliğ mazbatalı kapalı bir zarf içinde gönderilmesi ve mazbataya tebliğin konusunun yazılması gerektiği, zarfın muhataba tesliminden sonra tebliği çıkaran mercie iade edilen mazbatanın, evrakın tebliğ edildiğine kanıt oluşturduğu, mazbatanın, tebliğin konusu bölümünde gösterilmeyen herhangi bir evrakın zarf içinde bulunduğunun kabulüne olanak bulunmadığı, Vergi Usul Kanununun 34 üncü maddesinin, ikmalen ve resen tarh edilen vergilerin ilgilisine ihbarname ile tebliğ edilmesine ilişkin düzenlemesine bağlı olarak, izleyen 35 inci maddesinin ikinci fıkrasında, varsa takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesini öngören düzenlemesinin, talep veya dava hakkının gereği gibi kullanılmasını amaçladığı, bu nedenle ve amacı gözetildiğinde, vergilendirmenin
dayandığı takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun ihbarname ile birlikte ilgilisine tebliğ edilmemesi, tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olduğu halde, davacının bu konudaki iddiaları gözetilmeden davanın esası incelenerek verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle ısrar kararını bozmuştur. Malmüdürlüğü tarafından; ihbarnamelerle inceleme raporunun dairede davacıya tebliğ edildiği, dava dilekçesindeki iddialarından, davacının bu inceleme raporlarından haberdar olduğunun açıkça anlaşıldığı ileri sürülerek kararın düzeltilmesi istenmiştir. Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Danıştay Tetkik Hâkimi nun Düşüncesi: Vergi inceleme raporu ihbarnamenin eki olarak tebliğe çıkartıldığı için tebliğ mazbatasında tebliğ edilen evraklar arasında gösterilmesine ve bu konuda açıklama yazılmasına gerek bulunmadığı gibi tebliğ mazbatasında vergi inceleme raporunun tebliğine ilişkin bir açıklama bulunmaması ya da vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi vergilendirmeyi hükümsüz kılacak nitelikte bir hukuka aykırılık oluşturmadığından vergi idaresinin karar düzeltme isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı nun Düşüncesi: Kararın düzeltilmesi dilekçesinde ileri sürülen nedenler, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 54 üncü maddesinde yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi gerekeceği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Akaryakıt bayii olarak faaliyette bulunan ve 6.1.2003 tarihinde faaliyetini terk eden davacının, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bırakması ve bir kısım alışlarını gerçek bir teslime dayanmayan faturalarla belgelendirmesi nedeniyle katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına Nisan, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık 2002 dönemleri için resen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı ve Kasım 2002 dönemi için resen salınan ve gecikme faizi eklenerek kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı açılan davayı, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden reddeden, vergi ziyaı cezalarının gecikme faizinden oluşan kısmını kaldıran ve uzlaşılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi hakkında karar verilmesine yer
olmadığına ilişkin kararı bozulan vergi mahkemesi ısrar kararını, inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesinin, tarhiyatı hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu gerekçesiyle bozan Kurul kararının düzeltilmesi, malmüdürlüğü tarafından istenmiştir. Vergi ihbarnamesi, salınan vergiyi; ceza ihbarnamesi ise kesilen cezayı ilgililere duyuran bildirimlerdir. Vergi Usul Kanununun 34 ve 366 ncı maddelerinden, ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmadığı; sadece idarenin yaptığı bu işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğu; tarhı tanımlayan 20 nci ve tebliği tanımlayan 21 inci maddeleriyle de doğrulanmaktadır. Bu nedenle, tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildiri aracı olan ihbarnamelerde yer alması aranan, aynı Yasanın 35 inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı oniki bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağı Hatalı Tebliğler başlıklı 108 inci maddesinde düzenlenmiş ve ihbarnamelerde sadece mükellefin adının, verginin nev inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı kurala bağlanmıştır. İhbarnamenin hükümsüzlüğü, konusunu oluşturan tarh edilen vergi veya kesilen ceza için yeniden ihbarname düzenlenerek tebliğini gerektiren bir durumdur. Tarh zamanaşımı süresi geçmeden bu düzeltmenin yapıldığı ihbarname tebliğ edilmediği takdirde, tarh edilmiş vergi 114 üncü; kesilmiş ceza ise 374 üncü maddelerden dolayı zamanaşımına uğramaktadır. Bu düzenlemeler; verginin tarhının, cezanın kesilmesinin, bunları duyuran ihbarnamelerden ve tebliğinden ayrılığını göstermektedir. İkmalen ve resen salınan vergileri duyuran bir tebliğ belgesi olan ihbarnameye eklenmesi, Vergi Usul Kanununun 35 inci maddesinin ikinci fıkrasında öngörüldüğü halde vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi; ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir neden oluşturmayacağı açıktır. Vergi inceleme raporunun, bu rapora dayanılarak yapılan vergilendirmeyi duyuran ihbarnameye eklenmemesi, ihbarnamenin tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden sadece dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturur. İncelenen dava, ihbarnamenin tebliğ edildiği tarihe göre süresinde açıldığı gibi dosyadaki belgelerden, davacı vekiline davanın açılmasından sonra ve isteği üzerine inceleme raporunun 7.11.2005 tarihinde ayrıca tebliğ edildiğinde ihtilaf bulunmadığından karar düzeltme isteminin, 2577 sayılı Yasanın 54 üncü maddesinin (1/c) uyarınca kabulü
ile Kurulumuzun 28.5.2010 günlü ve E:2008/131, K:2010/257 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davanın kısmen reddi yolundaki ısrar kararına davacı tarafından yöneltilen temyiz istemi yeniden incelendi. Vergilendirmenin dayanağını oluşturan vergi inceleme raporu veya takdir komisyonu kararının, Yasanın 35 inci maddesinin birinci fıkrasına bağlı 10 uncu bentteki kuraldan dolayı ihbarnamede gösterilmesi gerekmektedir. Şekli Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin sol alt kısmında, eklerinin tarihi ve sayısının yazılması için ayrılmış bir bölüm bulunmaktadır. Davaya konu yapılan vergilendirmeyi duyuran ihbarnamedeki Ekleri bölümüne, vergi inceleme raporunun sayısı ve tarihi yazılmıştır. Davacının ihbarnameyi tebellüğ ettiği ve davayı süresinde açtığında ihtilaf yoktur. Tebliğ mazbatasından, kendisine davaya konu yapılan vergilendirmeyi duyuran, tarihi ve sayısı gösterilen ihbarnameye ait olduğu da saptanmaktadır. Dolayısıyla mazbata ile tebliğ edildiği belgelenen bu ihbarnamenin ekini oluşturan vergi inceleme raporunun da ihbarname ile birlikte tebliğ edilmiş olduğunun kabulü gerekir. Davacı; mazbata ile tebliğ edildiği belgelenen zarfın içinden, ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu yazılı olmasına karşın, sadece ihbarnamenin çıktığını ileri sürmekte ve bu iddiasını, tebliğ alındısında sadece vergi ve ceza ihbarnamesinin tarih ve sayısının gösterilmesine dayandırmaktadır. Vergi idaresi ise savunmasında; vergi inceleme raporunun, ihbarnamede yazılı olduğu gibi ihbarname ile birlikte tebliğ edildiğini; esasen mazbatanın, ihbarnamenin bütün ekleriyle birlikte tebliğ edildiğinin kabulünü gerektirdiğini, zira bir evrakın ekindeki tüm belgelerin tebliğ alındısında gösterilmesinin gerekmediğini savunmaktadır. Tarafların iddia ve savunması karşısında; bu iki durumun hangisine, hangi hukuksal sonucun bağlanabileceği konusunda başka bir kanıt aranarak hüküm verilmesine olanak yoktur. Dolayısıyla, ekinde vergi inceleme raporu bulunduğu gösterilen ihbarnameyi tebellüğ eden davacının, iddiası gibi zarfın içinden inceleme raporunun çıkmaması halinde vergi idaresine bu durumu neden göstererek inceleme raporunun kendisine verilmesini isteyen bir başvuru dahi yapmaksızın dava açması; bir ihbarnamede eki olarak gösterilen inceleme raporu, tutanak ve benzeri diğer bir belgenin varlığı halinde, mazbatada tebliğ edilen ihbarname veya yazının ekindeki
diğer tüm belgelerin de gösterilmesinin gerekmemesi karşısında, inceleme raporunun ihbarnamenin ekinde tebliğ edilmediği sonucuna ulaşılarak hüküm kurulmasına olanak yoktur. Tersine, mazbata ihbarnamenin tebliğ edildiğine; ekinde, tarih ve sayısı da belirtilen inceleme raporu bulunduğu gösterilen ihbarnamenin tebellüğ edilmesi ise inceleme raporunun da muhataba tebliğ edildiğine kanıt oluşturmaktadır. Israr kararı; vergi inceleme raporu eklenmeksizin sadece vergi ve ceza ihbarnameleri tebliğ edilerek duyurulan vergilendirmeye karşı açılan davanın kısmen reddinin hukuka uygun düşmediği yönündeki bozma kararına uyulmayarak verilmiştir. Kararda, vergilendirmenin matrahı ve kesilen ceza incelenerek hüküm kurulması yönünden hukuka aykırılık görülmemiştir. Ancak, ısrar edilen kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrası üzerinde temyiz merciince daha önce temyiz incelemesi yapılmamıştır. Sözü edilen hüküm fıkrası hakkında verilmiş bir bozma ve ısrar kararı bulunmadığından davacının bu konudaki temyiz iddialarının, ilgili vergi dava dairesi tarafından incelenmesi gerekmektedir. Açıklanan nedenlerle; temyiz isteminin ısrar hükmü yönünden reddine, kararın vergilendirmenin esasına ilişkin hüküm fıkraları üzerindeki temyiz incelemesi sonuçlandırılmak üzere dosyanın Danıştay Dördüncü Dairesine gönderilmesine, 15.2.2012 gününde oyçokluğu ile karar verildi. KARŞI OY Karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.