Fethi Aygün Eskişehir Vergi Dairesi BAŞKANI I. Giriş Döviz Cinsinden Avanslarda Değerleme Ticari hayatta yapılan işin veya ticari hayatın bir gereği olarak sıkça avans ödemesi yapılmaktadır. Tek düzen hesap planında avans, alan açısından alınan sipariş avansları hesabında ve veren açısından ise verilen sipariş avansları hesabında izlenmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 280'inci maddesine göre; yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin tekkerrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır ve yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit olunur. Vergi Usul Kanunu'nun "Aktif Geçici Hesap Kıymetleri" başlıklı 283'üncü maddesine göre, gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hâsılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir. Vergi Usul Kanunu'nun 289'uncu maddesinde ise; "Bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değerleriyle, diğerleri, varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir" denilmektedir. II. Döviz Cinsinden Avanslarda Değerleme A. Avansın Hukuki Mahiyeti: Sözlük anlamı ile avans; "alacağına sayılmak üzere önceden yapılan ödeme, öndeliktir." Avansın esas itibariyle ileride tahakkuk edecek ve ödenecek bir alacak için yapılan bir on ödeme olarak bilinmesi gerekir. Ticari hayatta avansların ortaya çıkması, akdedilmiş bir sözleşmenin varlığını gerektirir. Bu itibarla avanslar, iki veya daha fazla kişi tarafından akdedilen satım, kira, hizmet, istisna ve vekâlet sözleşmeleri gibi "iki tarafa borç yükleyen sözleşmeler" ile ortaya çıkan borç ilişkisinin dolaylı ürünüdürler. Bu tür sözleşmeler ile kurulan ilişkide taraflardan her ikisinin de borç altına girmeleri söz konusudur. Örneğin, satım sözleşmesinde satıcı, satılan malın mülkiyetini alıcıya devretmeye, alıcı ise kararlaştırılan bedeli satıcıya ödeme borcunu yüklenirler. Dolayısıyla satıcı ve alıcı hem borçlu hem de alacaklı konumdadırlar. Daha açık bir anlatımla, satıcı satılan şeyin mülkiyet ve zilyetliğini alıcıya devretmek bakımından borçlu satış bedelini alıcıdan istemek bakımından alacaklı iken, alıcı da mal bedelini satıcıya ödemek bakımından borçlu fakat satılan şeyin mülkiyet ve zilyetliğinin kendisine devredilmesini istemek bakımından alacaklı konumundadır. Alıcı ve satıcının karşılıklı olarak yüklendiği edimler yerine getirildiği durumda da sözleşme akdinden umulan murat da icra edilmiş olacaktır. Ancak, bu hukuki işlemlerin en başında, sözleşmenin kararlaştırılması aşamasında, taraflar yüklendikleri edimleri doğal olarak ne zaman ifa edeceklerini de serbest iradeleriyle kararlaştırabilirler. Avanslar bu yönden, alıcının satılan şeyin mülkiyet ve zilyetliğinin kendisine devredilmesinden önce mal bedelinin bir kısmının satıcıya ödenmesidir. 1 B. Döviz Cinsinden Avanslarda Değerleme Hakkında Görüşler: 1 E. Arslan, Avansların Hukuki Mahiyeti ve Sonuçları-I, Yaklaşım, Ocak-2003.
Avansların dönem sonunda değerlemesi ile ilgili olarak mevzuatta yeteri kadar bir açıklık olmadığından uygulamada görüş farklılıklarının olduğu görülmektedir. Yargı kararlarına bakıldığında ise genelde kur farkı geliri ya da giderinin hesaplanmaması gerektiği ancak nadiren de olsa bazı kararlarda böle bir hesaplama yapılması gerektiği yönünde de kararların verilmesinin mümkün olduğu görülmektedir. Avanslarla ilgili olarak aşağıda detaylı açıklamalara yer verilmiştir. 1- Döviz Cinsinden Avansların Değerlemeye Tabi Tutulması Gerektiği: Bu görüşü benimseyenlere göre, yabancı para cinsinden alınan veya verilen avanslar, bilânço günündeki kurla değerlemeye tabi tutu tutulabilecektir. Muhasebenin genel ilkeleri ve uygulamaya konulan 1 sıra numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan hususların yorumunda ise, işletmelerin faaliyet sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi ve mali tabloların gerçek durumu yansıtması gerektiği düşüncesinden hareketle döviz olarak verilen avansların dönem sonu bakiyelerinin değerlemeye tabi tutulmasının gerektiği ancak ortaya çıkan leh ve aleyhte kur farklarının mali karın tespitinde dikkate alınamayacağı yönündedir. 2 2-Döviz Cinsinden Avanslar Đçin Dönem Sonunda Kur Farkı Gelir-Giderinin Hesaplanmaması Gerektiği: : Vergi Usul Kanunu'nun 258'inci maddesine göre değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir. Kanunun 261'inci maddesinde ise değerlemede kullanılacak ölçüler belirtilmiştir. Bir iktisadi kıymet değerlenirken, anılan kanunun 261'inci maddesinde yer alan değerle ölçülerinin sadece birine göre değerlenir. Hangi iktisadi kıymetin hangi ölçüye göre değerleneceği bahsi ise Kanunun 267 ile 290'mci maddeleri arasında yer almaktadır. Yabancı para cinsinden verilen ve alınan avansların değerlenmesinde, Vergi Usul Kanunu'nun 280 ile 283 ve 287'nci maddesinden hangisinin uygulanacağı hususu tartışmaların esasını oluşturmaktadır. Bilindiği gibi yabancı para cinsinden tanımlanmış borç ve alacaklar V.U.K.'nun 280'inci maddesine göre değerlemeye tabi tutulurlar. Yabancı paranın borsada rayici yoksa değerlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanlığınca tespit edilir. Bu madde hükmü yabancı para ile olan senetli veya senetsiz alacaklar ve borçlar hakkında da caridir...." hükmü yer almaktadır. V.U.K.'nun 283'üncü maddesinde "Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hâsılat mukayyet değeri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir...." hükmü ile verilen avansların; 2 T.Atay. Y. Para Cinsinden Olan Avansların Değerlemesi, Yaklaşım, Kasım-2000.
V.U.K.'nun 287'nci maddesinde ise "Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hâsılat... Mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir." hükmü ile de alınan avansların değerleme ölçüsü tespit edilmiştir. Anılan kanun maddeleri ile tartışmaya yer verilmeyecek derecede açık bir lafız ile avansların yabancı para Yeni Türk Lirası ayrımı yapılmadan "mukayyet değer" ile değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Verilen sipariş avansları, eğer avansın verilmesine esas teşkil eden sözleşme hükümleri geçerliliğini koruduğu sürece "mukayyet değer" ile değerlenmek durumundadır. Bu durum, Vergi Usul Kanunu hükümlerinin zorunlu kıldığı bir sonuçtur. Vergi Usul Kanunu'nun 280'inci maddesinde; "Yabancı paralar borsa rayici ile değerlenir. Borsa rayicinin takarrüründe muvazaa olduğu anlaşılırsa bu rayiç yerine alış bedeli esas alınır. Ancak bilânçodaki kalemlerin gerçek ve güncel değerlerinin gösterilmesi gerektiği bakımından yabancı para cinsinden verilen sipariş avanslarının yabancı para cinsinden alacaklar gibi değerlenmesi gerektiği görüşü de ileri sürülmektedir. Bu görüş ekonomik anlamda gerçekçi, hatta daha doğru bir yaklaşım olarak değerlendirilebilir. Ancak vergi matrahının tespitine yönelik olarak yapılacak değerlemede bu görüşten hareket etmek mümkün değildir Bazı durumlarda verilen avanslar, gerçek bir alacak hüviyetine bürünebilirler. Bu durum, sözleşme yok sayıldığında ya da bozulduğunda söz konusu olur. Sözleşmenin feshedilmesi sonucu ortaya yeni bir alacak hakkı çıkmakta ve verilen avanslar borçlar hukuku bakımından "para alacağı" niteliği kazanmaktadır. Aynı şekilde karşı taraf için de alınan avanslar, sözleşmenin feshi durumunda "para borcu" niteliği kazanmaktadır. Yabancı para cinsinden verilen avansın sözleşmenin feshi sonucu para alacağına dönüşmesi halinde söz konusu alacağın Vergi Usul Kanunu'nun 280'inci uyarınca değerlenmesi mümkün bulunmaktadır. Nitekim yargı kararlarının bir kısmında bu durum dikkate alınarak ya yabancı para cinsinden verilen avansların Vergi Usul Kanunu'nun 280'inci maddesi uyarınca değerlenmesi öngörülmüştür. Avansın gerçek bir borç ya da alacak niteliği kazanmadığı haller için ise ' yargı kararları mukayyet değerle değerlenmesi gerektiği yönündedir. 3 C- Yargı Kararları ve Maliye Bakanlığı'nın Görüşü: Danıştay 3'üncü Dairesi'nin bir kararında; "taraflar arasında yapılan mukavelenin yürürlükte bulunması, ihracattan vazgeçilmemiş olması nedeniyle alınan avansların borç niteliği kazandığı söylenemeyeceğinden borç olarak değerlemeye tabi tutulması mümkün değildir." Denilmektedir. 4 Aynı Dairenin, bir başka kararında ise; "ihraç edilecek emtiaya karşılık olarak alınan dövizlerin ekonomik kriz nedeniyle ihracatın yapılamayacağı için 1994 yılında ithalatçı şirkete iade edilen döviz cinsi avansların şirketin olduğunun kabulü gerekir" denilmektedir. 5 Bu iki karardan çıkan sonuç şudur: Alınan avanslar borç niteliğine dönüştüğü tarihte meydana gelen kur farkı, dönem karı ile ilgilendirilebilir. Aksi taktirde değerleme nedeniyle 3 TÜRMOB, Dönem Sonu Đşlemleri, Syf. 338-339, Ankara, 2000. 4 6.2.1997 tarih ve E: 1995/4701; K: 1997/486 sayılı Karar. 5 4.6.1996 tarih ve E: 1995/2225 ; K: 1996/2127 sayılı Karar.
dönem kazancı azaltılmaz. Danıştay 3'üncü Dairesi'nin K:1997/486 sayılı kararında alınan avansın borç niteliği kazanmadığı gerekçesiyle mükellef talebini reddetmiştir. 6 Danıştay kararında; "...Yabancı para cinsinden alınan avanslardan kaynaklanan kur farkları gider yazılamayacağı" belirtilmekte, yine bir başka Danıştay'ın kararında ise; " Mal bedeline ilişkin olarak alınan avansın, dönem sonu itibariyle değerlemeye tabi tutularak kur farkının gider yazılmasında bir aykırılık yoktur." denilmektedir. 7 Maliye Bakanlığı'nın verdiği bir özelgede; "3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 26'ncı maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden (Yeni) Türk Lirası'na çevrileceği hükme bağlanmıştır. Kanun'un 10'uncu maddesinin (a) bendine göre; vergiyi doğuran olay, teslim veya hizmet işleminin yapılmasıyla meydana gelmektedir. Aynı maddenin (b) bendinde ise malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura vb, belgeler verilmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura vb. Belgelerin düzenlenmesi ile de vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, bahsi geçen olayda yatırımcı firmadan alınan avansla satın alınan malların bu firmaya teslim edildiği tarihte düzenlenecek faturada bedelin belirlendiği döviz tutarının teslim tarihi itibariyle (Yeni) Türk Lirası'na çevrilerek, katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. Teslimden önce fatura düzenlenmesi halinde ise, faturanın düzenlendiği tarih itibariyle dövizin (Yeni) Türk Lirası'na çevrilerek, bulunacak bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanacağı tabiidir. 8 Belirtilmektedir. Yine fikir vermek bakımından Maliye Bakanlığı'nın bir başka özelgesinde ise; "Alıcı firmanın, satıcı firmaya avans olarak yaptığı ödemeler dolayısıyla ödemelerin yapıldığı tarih ile faturanın tanzim edildiği tarih arasında alıcı firma lehine oluşan kur farkları ile satıcı firma aleyhine oluşan kur farkları, mal veya hizmetin bedelinden mahsup edilerek emtianın maliyetine dönüştüğünden, satıcı firma tarafından düzenlenmesi zorunlu olan fatura kur farklarını da içerdiğinden belirtilen kur farkları dolayısıyla alıcı firma tarafından fatura düzenlenmesi mümkün bulunmamaktadır" 9 denilmektedir. Malın tesliminden önce alınan paraların avans niteliğinde olduğu gerek tahakkuk esası gerekse muhasebede dönemsellik ilkesi gereğince bilânçonun pasifinde "Alınan Sipariş Avansları" hesabında izlenmesi gerektiği, alınan avanslar bir borç olmadığı içinde V.U.K.'nun 281'inci maddesine göre reeskonta tabi tutulamayacaktır. 10 Avansların ödenmesi esnasında yapılan işlem, işletme bakımından gelir ya da hâsılat doğurucu nitelikte değildir. Hatta bu işlem dayanağını iki taraflı borç yükleyen bir sözleşmeden almış olsa bile, bile, ödemesi ilk etapta karşılıksız bir nakit akımından öte bir anlam ifade etmez. Bu itibarla avanslar, ticari işletme bakımından özellikle gelir üzerinden alınan vergiler yönünden vergi doğuran olayın bağlandığı mal ve hizmet değişimine dayalı teslim ve ifadan kaynaklanan kazançlar çerçevesinde geliri elde etmenin esaslı bir göstergesi 6 S.Şeker, Yabancı Para Cinsinden Avansların Değerlemesi, Vergi Sorunları, 148-9-2001. 7 T.Atay, AGM. 8 Maliye Bakanlığı nın 5.12.1999 tarih ve B.07.O.GEL.52/5226-4/55467 sayılı yazısı. 9 Maliye Bakanlığı nın 28.10.1997 ve B.07.0.GEL.0.29/2921-229-108 sayılı yazısı. 10 1993/1 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Đç Genelgesi.
olarak kabul edilen "tahakkuk" esasına uygun olarak saptanıp vergilendirme konusu yapılmazlar. Diğer bir ifadeyle, bizatihi avansların verilmesi işlemi kazanç doğurucu bir işlem değildir. Bu aşamada avanslar ne kazanılmış ne de gerçekleşmiş bir hâsılat unsurudurlar. Dolayısıyla avansların gelir vergilerine tabi tutulup vergilendirilmesi düşünülemez. 11 III. Konunun Değerlendirilmesi Avans, niteliği itibariyle ileride teslim edilecek bir i veya işlem dolayısıyla alınan tutardır. Tahakkuk esasına bağlı olarak bir gelir veya gider çıkarılmadığı için alınan avansların bir borç gibi değerlenerek, sonuçta oluşan değerleme farkının kanunun değerleme müessesesi ile getirmek istediği amaca uygun değildir. Çünkü alınmış olan avans henüz gerçekleşmiş bir gelir olarak kanuni defter kayıtlarına intikal ettirilmemiştir. Niteliği nedeniyle de avanslarda V.U.K.'nun 280'inci maddesi uyarınca değerleme konusu edilebilecek bir borç da olmamaktadır. Alınan sipariş avansları nitelik olarak bir borç ödeme yükümlülüğünden çok bir malın teslimi veya işin görülmesini temsil ettiği için Tek Düzen Hesap Planında ticari borçlar grubunda gösterilmemiş olup bu amaçla açılan ayrı bir hesap grubunda gösterilmiştir. Elbette ki avans uygulaması ticari hayatta arz ve talep dengesindeki değişmeye paralel olarak önem kazanmakta ve talebin arzdan fazla olması halinde verilen siparişin bir gereğini yansıtmaktadır. Avansa konu edilen işin yapılmaması veya yapılamaması ya da malın sözleşme hükümlerine göre teslim edilememesi halinde, avans ticari alacak ve borç niteliğine dönüşür. Bu durumda avansı alan aldığı parayı aynen iade etmekle yükümlüdür. Avanslar ilgili olduğu mal veya hizmetin teslim edildiği tarihte avans niteliğini kaybedip veren için alacak, alan için borç niteliğine dönüşür. 12 Bazı durumlarda da mal veya hizmet teslimi yapılmış olduğu halde düzenlenmesi gereken faturayı süresinde düzenlememek için mükelleflerin vergi ziyaına sebebiyet verebilmeleri de mümkün bulunmaktadır. Bu durumun halinde yapılan ödemelerin hem değerlemeye tabi tutularak kazancın tespitinde nazara alınması ve mal veya hizmet teslimine ilişkin olarak düzenlenmesi gereken hâsılat faturası suresinde düzenlenmediği için yasal işlem yapılması gerekmektedir. Avansları gerçek anlamda ticari bir alacak ve borç kabul etmek mümkün değildir. Avans alacağının karşı taraftan istenmesinin koşulları ticari alacaklardan farklı özellik taşımaktadır. Avansların değerleme ölçüsü Vergi Usul Kanunu'nda açıkça belirtilmemiştir. Bu nedenle yabancı para cinsinden olan avansların Vergi Usul Kanunu'nun 280'inci maddesine göre değil, 283'uncu veya 287'nci maddelerine göre değerlendirilmesi gerekir. * Bu Makale, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Aralık 2008 Sayısında Yayımlanmıştır. 11 E.Arslan, agm. 12 S.Şeker, agm.