MERKEZ YÖNET M MUHASEBE YÖNETMEL NE GÖRE HAZ NE HESAPLARI

T.C. MAL YE BAKANLI I Muhasebat Genel Müdürlü ü MERKEZ YÖNET M MUHASEBE YÖNETMEL NE GÖRE HAZ NE HESAPLARI Ömer DA Devlet Muhasebe Uzman Yard mc Devlet Muhasebe Uzmanlar Görev ve Çal ma Yönetmeli i uyar nca ARA TIRMA RAPORU olarak haz rlanm r. Ankara Kas m-2007

I NDEK LER NDEK LER...I KISALTMALAR...III... 1 I.BÖLÜM... 3 MUHASEBE, DEVLET MUHASEBES VE HAZ NE HESAPLARI... 3 1.1. MUHASEBEN N TANIMI... 3 1.2. MUHASEBEN N TEMEL KAVRAMLARI... 3 1.3. DEVLET MUHASEBES N AMACI... 4 1.4. DEVLET MUHASEBES N TAR GEL... 4 1.5. TAR GEL M ÇER NDE KULLANILAN HAZ NE HESAPLARI... 5 1.5.1. Devlet Muhasebesi Yönetmeli indeki Hazine Hesaplar... 5 1.5.2. Genel Bütçeye Dahil Daireler Ve Katma Bütçeli dareler Muhasebe Yönetmeli indeki Hazine Hesaplar... 6 1.5.3. Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli indeki Hazine Hesaplar... 8 II.BÖLÜM... 10 HAZ NE HESAPLARININ NCELENMES, TESP TLER VE ÖNER LER... 10 2.1. DÖV Z VE R SK HESAPLARI... 10 2.1.1. 105-Döviz Hesab... 10 2.1.2. 339-Risk Hesab... 14 2.2. PROJE ÖZEL HESABI VE LG HESAPLAR... 16 2.2.1. 104-Proje Özel Hesab... 16 2.2.2. 166-Proje Özel Hesab ndan Verilen Avans Ve Akreditifler Hesab... 18 2.2.3. 512-Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab... 18 2.2.4. 167-Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Avans Ve Akreditifleri Hesab... 20 2.2.5. 194-Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Hesab... 21 2.2.6. 513-Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab... 24 2.3. KURUM ALACAKLARI HESAPLARI... 27 2.3.1. 130/230-D Borcun kraz ndan Do an Alacaklar Hesab... 29 2.3.2. 131-Para Piyasas Nakit lemleri Alacaklar Hesab... 35 2.3.3. 132/232-Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesab... 36 2.3.4. 137-Takipteki Kurum Alacaklar Hesab... 44 2.3.5. 138-Takipteki Kurum Alacaklar Kar Hesab (-)... 48 2.3.6. 139/239-Di er Kurum Alacaklar Hesab... 50 2.4. MENKUL KIYMET VE VARLIK HESAPLARI... 51 2.4.1. 217-Menkul Varl klar Hesab... 51 2.5. MAL DURAN VARLIK HESAPLARI... 53 2.5.1. 240-Malî Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab... 53 2.5.2. 241-Mal Ve Hizmet Üreten Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab... 61 2.5.3. 242-Döner Sermayeli Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab... 64 2.5.4. 247-Sermaye Taahhütleri Hesab (-)... 64 2.5.5. 248-Di er Malî Duran Varl klar Hesab... 67

II 2.6. Ç MAL BORÇ HESAPLARI... 68 2.6.1. 302-Para Piyasas Nakit lemleri Borçlar Hesab... 69 2.6.2. 303/403-Kamu darelerine Malî Borçlar Hesab... 70 2.6.3. 304-Cari Y lda Ödenecek Tahviller Hesab / 404-Tahviller Hesab... 73 2.6.4. 305-Bonolar Hesab... 76 2.6.5. 309/409-K sa Vadeli Di er ç Malî Borçlar Hesab... 77 2.7. DI MAL BORÇ HESAPLARI... 81 2.7.1. 310-Cari Y lda Ödenecek D Malî Borçlar Hs. / 410-D Mali Borçlar Hs... 84 2.8. DÖNEM AYIRICI HESAPLAR... 89 2.8.1. 180-Gelecek Aylara Ait Giderler Hesab... 90 2.8.2. 280-Gelecek Y llara Ait Giderler Hesab... 91 2.8.3. 381-Gider Tahakkuklar Hesab... 92 2.8.4. 481-Gider Tahakkuklar Hesab... 95 2.8.5. 181-Gelir Tahakkuklar Hesab... 96 2.8.6. 281-Gelir Tahakkuklar Hesab... 98 2.8.7. 380-Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesab... 99 2.8.8. 480-Gelecek Y llara Ait Gelirler Hesab... 99 2.9. NAZIM HESAPLAR... 101 2.9.1. 930-Verilen Garantiler Hesab... 101 2.9.2. 932-Verilen Taahhüt Belgeleri Hesab... 103 2.9.3. 950-Kullan lacak D Krediler Hesab... 104 2.9.4. 954-Risk Hesab Alacaklar Hesab... 108 2.9.5. 956-Genel Bütçe D dareler Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kull. Hs... 110 2.9.6. 958-Do rudan D Proje Kredilerinden Aç lan Akreditifler Hesab... 110 III.BÖLÜM... 111 HAZ NE HESAPLARININ MUHASEBELE LMES LE LG ÖRNEK UYGULAMALAR... 111 ÖRNEK-1: (Proje Özel Hesab -Genel Bütçe)... 112 ÖRNEK-2: (Proje Özel Hesab -Özel Bütçe)... 114 ÖRNEK-3: (Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan -Genel Bütçe)... 116 ÖRNEK-4: (Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan -Özel Bütçe)... 118 ÖRNEK-5: (D Borcun kraz )... 120 ÖRNEK-6: (Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar)... 123 ÖRNEK-7: (Gelecek Aylara/Y llara Ait Giderler ve Gider Tahakkuklar -Tahviller)... 125 ÖRNEK-8: (Gelecek Aylara/Y llara Ait Gelirler-Gider Tahakkuklar -Tahviller)... 127 ÖRNEK-9: (Gelecek Aylara/Y llara Ait Giderler)... 129 ÖRNEK-10: (Gelir Tahakkuklar )... 130 SONUÇ VE DE ERLEND RME... 131 KAYNAKÇA... 138

III KISALTMALAR A.G.E. GBDDKB MY DPKDBKBVM EUHK GBMY GYMY Hazine HGV BVR EUDY MD MSUGT Müste arl k MYMY SK TMSF VD Yönetmelik : Ad geçen eser. : Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli dareler Muhasebe Yönetmeli i : Proje Kredilerinin D Borç Kayd, Bütçele tirilmesi Ve Muhasebele tirilmesine li kin Esas Ve Usuller Hakk nda Yönetmelik : Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli i : Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli i Hazine Müste arl : Hazine Garantileri Verilmesi, zlenmesi, Bütçele tirilmesi ve Raporlanmas na li kin Esas ve Usullere Dair Yönetmelik : Madde : Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i : Hazine Müste arl : Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeli i : Say Kanun : Tasarruf Mevduat Sigorta Fonu Ve di erleri. : Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeli i

1 01/01/2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlü e giren Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli dareler Muhasebe Yönetmeli i 1 ile Tahakkuk Esasl Devlet Muhasebesi Türkiye de filizlenmeye ba lam r. 4 üncü y tamamlamak üzere olan tahakkuk esasl devlet muhasebesi, bugün dahi kullan lar taraf ndan istenilen düzeyde anla lamam olmakla beraber bu alanda büyük mesafeler kat etmi tir. Tahakkuk esasl devlet muhasebesinde büyük ad mlar kat edilmesinin nedeni 1994 ten itibaren yürürlü e giren 1 S ra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i (MSUGT) 2 ve bu tebli de getirilen usul ve esaslar n üniversitelerde okutulmaya ba lanmas ndan kaynaklanmaktad r. Bunun sayesinde tahakkuk esasl devlet muhasebesi bugünün uygulay lar olan ki iler taraf ndan renilmeye ba lanarak Devlet muhasebesi için iyi bir temel olu turmu tur. Çünkü Devlet muhasebesinde u anda kullan lan hesaplar ile genel muhasebede kullan lan hesaplar n az msanmayacak kadar ayn r. Ayn olmayan hesaplar n ise yar ya yak n Devletin kendine özgü hesaplar di er yar ise say 50 yi bulan hazine hesaplar r. Hazine hesaplar d ndaki hesaplar birçok kullan kurum taraf ndan kullan lmas ndan dolay belli bir mesafe kat edilmi tir. Çünkü uygulama s ras nda ortaya ç kan eksiklikler daha kolay ve daha h zl tespit edilerek her yeni ç kan yönetmelikte bu eksiklikler giderilmi tir. Ama Hazine hesaplar için ayn eyi söylemek mümkün de ildir. Çünkü hazine hesaplar, devlet muhasebesindeki di er hesaplarda oldu u gibi her muhasebe biriminde kullan lmamakta aksine çok s rl say daki muhasebe birimlerinde kullan lmaktad r. Böyle olunca di er hesaplarda oldu unun aksine eksiklikler ve ihtiyaçlar rahatl kla tespit edilememekte ve yönetmelikte gerekli de iklikler yap lamamaktad r. Bunda Hazineye ba muhasebe birimlerindeki personelin say ca az olmas n da rolü bulunmaktad r. Bu konu Say tay Ba kanl nca yay mlanan Hazine 2000 Y zleme Raporuna da konu olmu tur. Bu ve buna benzer nedenlerden dolay hazine hesaplar na gerek yönetmeliklerde olsun gerekse makale, kitap, ara rma raporlar nda fazla yer ver veril(e)memi tir. Böyle olunca hazine hesaplar hakk nda çok az say da ki inin bilgisine müracaat edilebilmektedir. Hazine hesaplar ile ilgili en önemli kaynak 4749 say Kamu Finansman ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakk nda Kanun 3, bu kanuna göre ç kar lan yönetmelikler ve 5018 say Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanuna 4 göre Maliye Bakanl nca (Muhasebat Genel Müdürlü ü) kar lan ve Hazine hesaplar n muhasebele tirmelerini içeren Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeli idir. 5 Bu ara rma raporunda Hazine hesaplar n anlat lmas ndan ziyade yönetmelikteki hazine hesaplar ile ilgili de erlendirmelerde bulunulunacakt r. Hesaplar i lenirken her hesab n i leyi i ayr nt olarak incelenmeyecek olup özellikli durumlar aç klanarak bunlarla ilgili varsa tespit ve öneriler verilecektir. Tespit ve öneri içeren bir ara rma raporu da, ara rd konu ile ilgili olarak yeni bir eyler üreterek kendisinden beklenen fayday sa lam olacakt r. Ara rma raporunun konusu ile ilgili mevzuatta yer alan bilgilerin rapora aynen eklenerek konuya hiçbir katk da bulunmamas halinde ise yap lan i, ara rma raporundan ziyade konu ile ilgili bilgi veya belgelerin bir araya getirildi i bir çal ma 1 20/02/2004 tarihli ve 25379 mükerrer say Resmi Gazetede yay mlanm r 2 26/12/1992 tarihli ve 21447 mükerrer say Resmi Gazetede yay mlanm r. 3 09/04/2002 tarihli ve 24721 say Resmi Gazetede yay mlanm r. 4 24/12/2003 tarihli ve 25326 say Resmi Gazetede yay mlanm r 5 30/12/2006 tarihli ve 26392 mükerrer say Resmi Gazetede yay mlanm r.

2 olacakt r. Bundan dolay hesaplar i lenirken, hesaplar n bilinen yönlerin aksine bilinmeyen yönleri üzerinde durulacakt r. Hesaplar n her ayr nt n verilmemesinin bir di er sebebi ise devlet muhasebesi konusunda aç klay bilgiler ve örneklerin bulundu u yay nlar n olmas ndand r. Bu yay nlar n ba nda kaynakça k sm nda da belirtilen iki adet Devlet Muhasebesi konusunda çözümlü örnekli kitap gelmektedir. Bu kitaplarda hem genel hesaplar hem de hazine hesaplar mevcuttur. ayet ara rma raporunda hazine hesaplar n i leyi i anlat lmas tercih edilseydi var olan eyin üstüne herhangi bir eklemede bulunulmayacakt. Böyle yapmaktansa daha önce hiç yap lmam bir çal ma ile hazine hesaplar n gerek kendi içerisinde uyumlu olmas gerek yürürlükteki mevzuata daha uygun hale gelmesi gerekse tekdüzen muhasebe sistemine daha uygun olmas amac yla hazine hesaplar ayr nt bir ekilde incelenmeye çal lm r. Çal man n birinci bölümünde muhasebenin tan, muhasebenin temel kavramlar, devlet muhasebesi hakk nda k saca genel bilgiler verilecek olup tarihi geli im içerisinde kullan lan hazine hesaplar hakk nda bilgiler verilecektir. Hazine hesaplar n ayr nt incelendi i ikinci bölümde önce hesaplar n tan yap larak hesaplarla ilgili özellikli durumlar üzerinde durulacak ve hesaplarla ilgili elde edilen bilgiler aktar lmaya çal lacakt r. Bu bölümde hesaplar incelenirken varsa hesaplarla ilgili tespitler yap larak önerilerde bulunulacakt r. Üçüncü bölümde ise hazine hesaplar ile ilgili detayl örnekler verilecektir. Bu örnekler verilirken yap lan i lemin hem ilgili muhasebe biriminde hem de Devlet Borçlar Muhasebe Birimindeki kay tlar ayr ayr verilerek hazine hesaplar na farkl bir aç dan bak lmas sa lanacakt r. Ayr ca genel bütçeli idareler için yap lan örnekler özel bütçeli idareler içinde i lenerek hangi hesab n hangi durumlarda hangi muhasebe biriminde nas l çal ld verilmeye çal lacakt r. Böylelikle hesaplar aras ndaki ba lant lar çok daha rahatl kla görülebilecektir. Sonuç ve de erlendirmede ise çal mam zda tespit edilen durumlar de erlendirilerek özetlenmeye çal lacakt r. Bu çal man n, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeli i nin yeniden düzenlenmesine katk da bulunmas dile iyle...

I.BÖLÜM MUHASEBE, DEVLET MUHASEBES VE HAZ NE HESAPLARI 1.1. MUHASEBEN N TANIMI Muhasebe; i letme içi ve i letmeler aras kar kl ili kilerden do an, tamamen veya smen mali nitelikte olan, para ile ifade edilebilen i lemlere ili kin bilgilerin; - Toplanmas, - Kaydedilmesi, - fland lmas ve düzeltilmesi, - Anlaml ve güvenilir bir ekilde özetlenmesi, - Denetlenmesi, - Raporlanmas ve yorumlanmas, - Sonuçlar n i letme ile ilgili ki i ve kurumlara iletilmesi fonksiyonlar yerine getiren teknik, sanat ve uygulama yönleri olan bir bilimdir. Böyle geni bir tan m içerisinde muhasebenin; - Toplama ve kaydetme, - fland rma ve düzeltme, - Raporlama ve yorumlama dan olu an üç a amal bir süreç oldu u görülür. 6 1.2. MUHASEBEN N TEMEL KAVRAMLARI Muhasebe disiplini, farkl olaylar kar nda de meyen ilkeler yerine genel kabul görmü muhasebe ilkelerine sahip bulunmaktad r. Genel kabul görmü muhasebe ilkelerinin dayana temel muhasebe kavramlar r. Bu kavramlar uluslar aras nitelikler ta p, muhasebe uygulamas na yön verirler. Temel kavramlar muhasebe teorisi ve uygulamalar n temel ta lar r. Bu kavramlar özümsemeksizin yap lan bir e itim tek ba na yeterli olmayacakt r. Çünkü sistemin temel özellikleri yeterince anla lmad nda, verilenin d nda kar la lan bir soruna temel esaslar çerçevesinde yorum ve çözüm getirmek mümkün olmayabilir. 7 Devlet Muhasebesinin temel kavramlar, MSUGT den esinlenerek Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeli inin anayasas niteli inde olan ve 2005/8844 say Bakanlar Kurulu Karar nca ç kar lan, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeli inin (GYMY) 8 5 inci maddesinde yer almaktad r. Buna göre Genel yönetim muhasebesi, muhasebe ilke ve kurallar n dayana olu turan ve a da belirtilen kavramlara göre yürütülür: Süreklilik; Kamu idarelerinin faaliyetleri, herhangi bir zaman s rlamas na tabi olmaks n sürdürülür. Dönemsellik; Kamu idarelerinin faaliyetleri, belirli dönemlerde raporlan r ve her dönemin faaliyet sonuçlar di er dönemlerden ba ms z olarak saptan r. Parayla ölçülme; Parayla ölçülebilen ekonomik olay ve i lemlere ili kin muhasebe kay tlar, ortak ölçü olarak ulusal para birimi ile yap r. Maliyet esas ; Para mevcudu, alacaklar ve maliyetinin belirlenmesi mümkün veya uygun olmayan kalemler hariç, kamu idareleri taraf ndan edinilen varl k ve hizmetler, 6 ÖZAL Ö. vd., a.g.e. ( zmir,1998), s.1. 7 D M. vd.., Merkezi Yönetim Muhasebesi, (Ankara, 2007), s.20. 8 08/06/2005 tarihli ve 25839 say Resmi Gazetede yay mlanm r.

4 bunlar n elde edilme maliyet bedelleriyle muhasebele tirilir. Maliyet bedeli tespit edilemeyen varl k ve kaynaklar n de erlemesine ili kin hükümler sakl r. Belgelendirme; Muhasebe kay tlar, gerçek durumu yans tan ve usulüne uygun olarak düzenlenmi belgelere dayand r. Tutarl k; Muhasebe uygulamalar n, faaliyet ve bütçe uygulama sonuçlar n ve bunlara ili kin yorumlar n birbirini izleyen dönemlerde tutarl bir ekilde kar la labilirli inin sa lanmas esast r. Uygulanan muhasebe politikalar n de mesi durumunda, de ikliklerin ve mali etkilerinin mali tablo dipnotlar nda aç klanmas zorunludur. Tam aç klama; Mali tablolar, bu tablolardan yararlanacak olanlar n do ru karar vermelerine yard mc olacak ölçüde yeterli, aç k ve anla r ekilde düzenlenir. Önemlilik; Bir hesap kalemi veya mali bir olay n nispi a rl k ve de erinin, mali tablolarda yer verilecek önemde olmas esast r. htiyatl k: Muhasebe uygulamas nda muhtemel risklere ve olaylara kar bu Yönetmelikte (GYMY) belirtilen durumlarda kar k ayr r. Faaliyet sonucunu de tirmeye yönelik olarak gizli yedekler ya da gere inden fazla kar k ayr lamaz. 1.3. DEVLET MUHASEBES N AMACI Devlet muhasebesinin temel amac, - kapsama giren idare ve kurumlar n bir mali y la ait faaliyetleri ile gelir ve giderlerinin yönetim ve kontrolüne yard mc olmak, - genel yönetim birimlerine ait varl k ve kaynaklar en iyi ekilde izlemek ve dönem sonlar nda ilgililere ihtiyaçlar na uygun bir ekilde raporlamak, - devletin gerçekle tirdi i hizmetlerin maliyetlerini ortaya koyarak etkinlik ve verimlilik analizlerine temel olu turmak, - genel yönetim kapsam na dahil olan merkezi yönetim, yerel yönetimler ve sosyal güvenlik kurumlar nda ortak muhasebe ve raporlama standartlar olu turmak ve kapsama dahil bütün yönetim birimlerinde kar la rma yapmaya ve konsolide edilmeye elveri li mali raporlar n haz rlanmas sa lamak eklinde s ralamak mümkündür. 9 1.4. DEVLET MUHASEBES N TAR GEL 10 Ülkemizde devlet muhasebesinin tarihi oldukça eski dönemlere dayanmaktad r. 1923 nda kabul edilen talimatname ile iki yanl muhasebe yöntemi uygulanmaya ba lanm r. Cumhuriyet döneminde devlet muhasebesinin günün ko ullar na uydurulmas çal malar 1925 y nda ba lam, 1050 say Muhasebe-i Umumiye Kanunu 11 ile de devlet muhasebesi ve bütçenin temel kurallar ortaya konulmu tur. 1928 y nda ç kar lan talimatname ile iki yanl muhasebe sistemi yerine tasnif yevmiyesi ad verilen bir sistem benimsenmi tir. Bu sistemin gere i olarak baz hesaplar birle tirilmi ve baz hesaplar kald larak sistem basitle tirilmeye çal lm r. Hesap plan nda yer alan birçok hesap iki yanl muhasebe yöntemine göre tutulmad için birbirini denetlemesi mümkün olmam ve hesaplara yaz lan rakamlar n do rulu u yard mc defterlerdeki kay tlar arac yla denetlenebilmi tir. 9 GÜL EN H. vd., a.g.e. (Ankara, 2007), s.3. 10 D M. vd.., Merkezi Yönetim Muhasebesi, (Ankara, 2007), s.13. 11 09/06/1927 tarihli ve 606 say Resmi Gazetede yay mlanm r.

5 Bu sistem 1948 y na kadar uygulanm r. 1 Ocak 1948 y nda yürürlü e giren Devlet Muhasebesi Genel ve Devlet Muhasebesi Muamelat Yönetmelikleri ile uzun y llar uygulanan devlet muhasebe sisteminin nüvesi olu turulmu tur. Bu yönetmelikle tasnif yevmiyesi yöntemi b rak larak iki yanl kay t yöntemine geçilmi tir. Bütçenin ödenek ve yüklem i leri ile gelir ve gider tahakkuklar muhasebe d nda kalm r. Di er taraftan hesap say ço alt lm r. Daha önceleri tek bir hesapta yap lan i lemler aç kl a kavu turulmu ve bunlar n i leyi i ayr nt bir biçimde ortaya konulmu tur. Muhasebe d izlenen borçlar, d borçlar, döner sermayeler, müteahhit bonolar, alt n mevcutlar, esham ve tahvilat gibi hazine i lemlerine ili kin varl klar n muhasebe kay tlar tutmak olana ortaya km r. Yenilikler getirilmesine kar n devlet muhasebesi genel ve muamelat yönetmelikleri ile ihtiyaç duyulan bir muhasebe sistemi kurulamam, Devlet bütçe hesaplar ile malvarl hesaplar aras nda bir bütünlük sa lanamam r. ki ayr yönetmelik halinde düzenlenen i lemler, bu süreç içerisinde muhtelif tarihlerde de ikli e u ram ve nihayet; Devlet muhasebesinin günün artlar na ve de en mevzuata uygun hale getirilmesi, hesap say n azalt lmas, belgelerin bilgisayar arac yla düzenlenmesine olanak sa lanmas gibi amaçlarla tek Yönetmelik haline getirilip 01.01.1990 tarihinden itibaren de Devlet Muhasebesi Yönetmeli i 12 ad alt nda uygulamaya konulmu tur. On dört y l süreyle uygulanan bu sistem günün ihtiyaçlar na cevap veremez hale gelmi ve nihayetinde, çal malar na 1995 y nda Dünya Bankas n da deste iyle ba lan lan ve, genel ve katma bütçeli idarelerde tahakkuk esas na geçilmeyi amaçlayan Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli dareler Muhasebe Yönetmeli i (GBDDKB MY), 01.01.2004 tarihinden itibaren kullan lmaya ba lanm r. ki y l boyunca yürürlükte kalan GBDDKB MY, 5018 say Kanunun 13 genel esprisi içerisinde baz de ikliklere u ram ve genel bütçe kapsam ndaki kamu idarelerini kapsar ekilde Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli i (GBMY) 14 01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanmaya ba lanm r. Bu yönetmelik y l boyunca uygulanm ve 5436 say Kamu Mali Yönetimi Ve Kontrol Kanunu le Baz Kanun Ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde De iklik Yap lmas Hakk nda Kanun 15 ile 5018 say Kanununda yap lan de iklik üzerine, merkezi yönetim kapsam ndaki kamu idareleri için haz rlanan Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeli i 01.01.2007 tarihinde yürürlü e girmi tir. 1.5. TAR GEL M ÇER NDE KULLANILAN HAZ NE HESAPLARI Devlet Muhasebesinin tarihi geli im içerisinde her ç kar lan yönetmelikle günün ihtiyaçlar na göre hesaplar eklenmi veya ç kar lm r. A da konunun detaylar na fazla girilmeden, imdiye kadar kullan lm olan hazine hesaplar liste halinde verilecektir. 1.5.1. Devlet Muhasebesi Yönetmeli indeki Hazine Hesaplar 1- Döviz Hesab 2- tirakler Hesab 3- krazlar Hesab 12 14/01/1990 tarihli ve 20402 say Resmi Gazetede yay mlanm r 13 24/12/2003 tarihli ve 25326 say Resmi Gazetede yay mlanm r 14 31/12/2005 tarihli ve 26040 mükerrer say Resmi Gazetede yay mlanm r. 15 24/12/2005 tarihli ve 26033 say Resmi Gazetede yay mlanm r.

6 4- Genel Bütçe çindeki Dairelere Yat lan Sermayeler Hesab 5- Genel Bütçe D ndaki Daire ve Kurumlara Yat lan Sermayeler Hesab 6- Hazinece Verilen Avans ve Krediler Hesab 7- Bütçeden Mahsup Edilecek Ödemeler Hesab 8- Genel ve Katma Bütçe D ndaki Daire ve Kurum Borçlar Hesab 9- Hazine Bonolar Hesab 10- Hazinece Al nan Avans ve Krediler Hesab 11- Devlet Tahvilleri Hesab 12- Tahvil Hareketleri Hesab 13- Borçlar Hesab 14- Borç Hareketleri Hesab 15- Hazine Kefaletleri Hesab 16- Hazine Kefaletleri Kar Hesab 17- stikraz Provizyonlar Hesab 18- stikraz Provizyonlar Kar Hesab 19- Para Piyasas Nakit lemleri Borçlar Hesab 20- Para Piyasas Nakit lemleri Alacaklar Hesab 21- Bono Hareketleri Hesab 22- Devlet Borçlanma Senetleri Iskontolar Hesab 23- Risk Hesab 24- Risk Borçlular Hesab 25- Risk Borçlular Kar Hesab 26- Kullan lacak D Krediler Hesab 27- Kredi Anla malar Hesab 28- Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab 29- Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Hesab 30- Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Avans ve Akreditif Hesab 31- Proje Özel Hesab 32- Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab 33- Proje Özel Hesab ndan Avans ve Akreditif Hesab 34- Genel ve Katma Bütçe D Kurulu lar Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Hesab 35- Genel ve Katma Bütçe D Kurulu lar Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab 36- Para Farklar Hesab 37- Alt n Hesab 1.5.2. Genel Bütçeye Dahil Daireler Ve Katma Bütçeli dareler Muhasebe Yönetmeli indeki Hazine Hesaplar Tek düzen hesap plan nda varl klar likidite derecelerine göre, kaynaklar ise vadelerine göre s ralanmaktad r. Devlet Muhasebesi Yönetmeli indeki hesaplar ise günümüzde uygulanan tek düzen hesap plan sisteminden farkl olarak s ralanm r. 213 say Vergi Usul Kanununun 16 175 ve mükerrer 257 inci maddelerinin Maliye Bakanl na verdi i yetkiye dayan larak yay mlanan 1 S ra No.lu MSUGT, 01/01/1994 tarihinden itibaren zorunlu olarak uygulanmak üzere,yürürlü e girmi tir. Bu tebli de muhasebenin temel kavramlar, muhasebe politikalar, mali tablo ilkeleri ile tekdüzen hesap çerçevesi, hesap plan ve hesap aç klamalar 16 10/01/1961 tarihli ve 10703 say Resmi Gazete de yay mlanm r.

7 yer almaktad r. 1 s ra nolu MSUGT den sonra 13 tane tebli daha yay nlanm r. Bu tebli ler bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel ki ilere ait te ebbüs ve i letmelerin faaliyet ve sonuçlar n sa kl ve güvenilir bir biçimde muhasebele tirilmesi, mali tablolar arac ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarl k ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yans tmas n sa lanmas ve i letmelerde denetimin kolayla lmas amac yla kar lm r. MSUGT, tahakkuk esasl muhasebe sistemine göre haz rlanm r. Bu tebli de yer alan hesap plan göz önünde bulundurularak Maliye Bakanl taraf ndan yürürlü e konulan Genel Bütçeye Dahil Daireler ve Katma Bütçeli dareler Muhasebe Yönetmeli indeki hazine hesaplar ise a da da görülece i üzere tekdüzen muhasebe sistemi mant na uygun olarak aç lm r. 1-104 Proje Özel Hesab 2-105 Döviz Hesab 3-131/231 Genel ve Katma Bütçe D ndaki Kurumlardan Alacaklar Hesab 4-133 Para Piyasas Nakit lemleri Alacaklar Hesab 5-138/238 Hazinece Verilen Borçlardan Alacaklar Hesab 6-139 Takipteki Hazine Alacaklar Hesab 7-167 Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab 8-168 Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab 9-175 Proje Özel Hesab ndan Verilen Avans ve Akreditifler Hesab 10-176 Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Avans ve Akreditifleri Hesab 11-180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesab / 280 Gelecek Y llara Ait Giderler Hesab 12-181 Gelir Tahakkuklar Hesab / 281 Gelir Tahakkuklar Hesab 13-198 Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Hesab 14-240 Mali Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab 15-241 Mal ve Hizmet Üreten Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab 16-242 Döner Sermayeli Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab 17-301 Hazine Bonolar Hesab 18-303 Para Piyasas Nakit lemleri Borçlar Hesab 19-304 K sa Vadeli Di er ç Borçlar Hesab 20-305 Cari Y lda Ödenecek Devlet Tahvilleri Hesab / 405 Devlet Tahvilleri Hesab 21-309 Cari Y lda Ödenecek Di er ç Borçlar Hesab / 409 Uzun Vadeli Di er ç Borçlar Hesab 22-310 Cari Y lda Ödenecek D Borçlar Hesab / 410 D Borçlar Hesab 23-339 Risk Hesab 24-367 Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab 25-368 Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab 26-380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesab / 480 Gelecek Y llara Ait Gelirler Hesab 27-381 Gider Tahakkuklar Hesab / 481 Gider Tahakkuklar Hesab 28-960 Kullan lacak D Krediler Hesab 29-961 Kredi Anla malar Hesab 30-963 Hazine Garantileri Kar Hesab 31-964 Risk Hesab Alacaklar Hesab 32-965 Risk Hesab Alacaklar Kar Hesab 33-966 Genel ve Katma Bütçe D Kurum ve Kurulu lar Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Hesab 34-967 Genel ve Katma Bütçe D Kurum ve Kurulu lar Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab 35-968 Do rudan D Proje Kredilerinden Aç lan Akreditifler Hesab 36-969 Do rudan D Proje Kredilerinden Aç lan Akreditifler Kar Hesab

8 1.5.3. Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli indeki Hazine Hesaplar ki y l yürürlükte kald ktan sonra 5018 say Kanununun genel esprisi içerisinde baz de ikliklere u ram ve genel bütçe kapsam ndaki kamu idarelerini kapsar ekilde ç kar lan Genel Bütçe Muhasebe Yönetmeli indeki hazine hesaplar a da da görülece i üzere Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeli indeki hazine hesaplar ile paralellik göstermektedir. 1-104 Proje Özel Hesab 2-105 Döviz Hesab 3-130/230 D Borcun kraz ndan Do an Alacaklar Hesab 4-131 Para Piyasas Nakit lemleri Alacaklar Hesab 5-132/232 Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesab 6-137 Takipteki Kurum Alacaklar Hesab 7-166 Proje Özel Hesab ndan Verilen Avans ve Akreditifler Hesab 8-167 Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Avans ve Akreditifleri Hesab 9-180 Gelecek Aylara Ait Giderler Hesab / 280 Gelecek Y llara Ait Giderler Hesab 10-181 Gelir Tahakkuklar Hesab / 281 Gelir Tahakkuklar Hesab 11-194 Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Hesab 12-217 Menkul Varl klar Hesab 13-240 Mali Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab 14-241 Mal ve Hizmet Üreten Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab 15-242 Döner Sermayeli Kurulu lara Yat lan Sermayeler Hesab 16-302 Para Piyasas Nakit lemleri Borçlar Hesab 17-304 Cari Y lda Ödenecek Tahviller Hesab / 404 Tahviller Hesab 18-305 Bonolar Hesab 19-309 K sa Vadeli Di er ç Mali Borçlar Hesab / 409 Uzun Vadeli Di er ç Mali Borçlar Hesab 20-310 Cari Y lda Ödenecek D Mali Borçlar Hesab / 410 D Mali Borçlar Hesab 21-339 Risk Hesab 22-380 Gelecek Aylara Ait Gelirler Hesab / 480 Gelecek Y llara Ait Gelirler Hesab 23-381 Gider Tahakkuklar Hesab / 481 Gider Tahakkuklar Hesab 24-512 Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab 25-513 Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab 26-930 Verilen Garantiler Hesab 27-931 Verilen Garantiler Kar Hesab 28-950 Kullan lacak D Krediler Hesab 29-951 Kredi Anla malar Hesab 30-954 Risk Hesab Alacaklar Hesab 31-955 Risk Hesab Alacaklar Kar Hesab 32-956 Genel Bütçe D dareler Teyitsiz Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Hesab 33-957 Genel Bütçe D dareler Do rudan D Proje Kredi Kullan mlar Bildirim Hesab 34-958 Do rudan D Proje Kredilerinden Aç lan Akreditifler Hesab 35-959 Do rudan D Proje Kredilerinden Aç lan Akreditifler Kar Hesab

9 AÇIKLAMA Bu çal man n baz bölümlerinde, muhasebe kayd üzerinde a daki ekildeki gibi aretlemelerde bulunulmu tur. Bu i aretlemeler konunun daha iyi aç klanabilmesi amac yla verilmi tir. Buna göre koyu renkle i aretlenen hesaplar n toplam, ayn ekilde koyu renkle aretlenmi olan di er hesaba kaydedilecektir. Di er taraftan italik ve alt çizili olan hesab n toplam ayn ekilde italik alt çizili olan di er hesaba yaz lacakt r. 303-Kamu darelerine Malî Borçlar Hesab 630-Giderler Hesab 381-Gider Tahakkuklar Hesab 600-Gelirler Hesab 830-Bütçe Giderleri Hesab 835-Gider Yans tma Hesab 805-Gelir Yans tma Hesab 800-Bütçe Gelirleri Hesab 830= 630 + 381 600= 800 Yukar daki muhasebe kayd a daki ekilde renklendirilerek de gösterilebilir. 303-Kamu darelerine Malî Borçlar Hesab 630-Giderler Hesab 381-Gider Tahakkuklar Hesab 600-Gelirler Hesab 830-Bütçe Giderleri Hesab 835-Gider Yans tma Hesab 805-Gelir Yans tma Hesab 800-Bütçe Gelirleri Hesab Ayn muhasebe kayd rakamlarla da a daki ekilde gösterilebilir. 303-Kamu darelerine Malî Borçlar Hesab 10.000 630-Giderler Hesab 1.500 381-Gider Tahakkuklar Hesab 500 600-Gelirler Hesab 12.000 830-Bütçe Giderleri Hesab 2.000 835-Gider Yans tma Hesab 2.000 805-Gelir Yans tma Hesab 12.000 800-Bütçe Gelirleri Hesab 12.000

II.BÖLÜM HAZ NE HESAPLARININ NCELENMES, TESP TLER VE ÖNER LER 2.1. DÖV Z VE R SK HESAPLARI 2.1.1. 105-Döviz Hesab Döviz hesab ; muhasebe birimi veznelerince tahsil edilen veya muhasebe birimlerinin banka hesaplar na intikal eden konvertibl döviz tutarlar ile bunlardan yap lan ödeme, iade ve göndermelerin izlenmesi için kullan r. (mymy m:26/1) Bu hesaba kaydedilecek de erler: Muhasebe birimlerine teslim edilen konvertibl dövizler Muhasebe biriminin banka hesab na intikal eden konvertibl dövizler Bu hesaptaki dövizlerin de erlemesi sonucunda olu an kur art ve azal farklar Döviz hesab ile ilgili ayr nt lara girmeden önce a da bulunan 105-Döviz Hesab n 2007 y genel bütçe detayl hesap plan ndaki görünümüne bakmakta fayda bulunmaktad r. Çünkü 105-Döviz Hesab, hem 100-Kasa Hesab hem de 102-Banka Hesab n özelliklerini ta maktad r. Muhasebe birimlerince döviz olarak tahsil edilen de erler 100-Kasa Hesab yerine 105.01-Döviz Hesab na (Kasadaki Dövizler), muhasebe biriminin hesab n bulundu u bankaya yat lan dövizler ise 102-Banka Hesab yerine 105.02-Döviz Hesab na (Bankadaki Dövizler) kaydedilmektedir. 105-Döviz Hesab n Genel Bütçe Detayl Hesap Plan ndaki temel görünümü 105 DÖV Z HESABI 105 01 Kasadaki Dövizler 105 01 01 Kamu daresi Mal Dövizler 105 01 02 Emanet Dövizler 105 02 Bankadaki Dövizler 105 02 01 Kamu daresi Mal Dövizler 105 02 02 Emanet Dövizler 105 02 03 Hazine Mal Dövizler 85-A 105 02 04 Hazine Mal Dövizler 85-B 105 03 Döviz Risk Hesab TESP T / ÖNER Bu hesab n Hesaba li kin lemler bölümünde, Konvertibl dövizlere ili kin olarak, Hazine Müste arl bünyesinde faaliyet gösteren muhasebe birimlerinde gün sonlar nda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas döviz sat kuru üzerinden de erleme yap r. Bunlar n ndaki genel bütçe kapsam ndaki kamu idarelerin muhasebe birimlerinde Bakanl kça aksi bildirilmedikçe de erleme yap lmaz. Kapsama dâhil di er kamu idarelerinin muhasebe birimlerinde ise kuruma ait konvertibl dövizler, gün sonlar nda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas döviz sat kuru üzerinden de erlemeye tabi tutulur denilmektedir. Bu ifadede kapsama dâhil di er kamu idarelerinin muhasebe birimlerinde kuruma ait konvertibl dövizlerin, gün sonlar nda de erlemeye tabi tutulaca dolay yla ki ilere ait konvertibl dövizlerin de erlemeye tabi tutulmayaca belirtilmektedir. Burada böyle bir ayr n

11 yap lmas 105-Döviz Hesab yla ilgili olarak getirilen istisnalar 17 art rmaktad r. stisnalar n azalt lmas, yönetmeli in ve sistemin daha sade hale getirilmesi ve herkesin yönetmeli i daha iyi kavrayabilmesi aç ndan faydal olacakt r. Bundan dolay kapsama dâhil di er kamu idarelerinin muhasebe birimlerinde kuruma ait konvertibl dövizlere ilave olarak ki ilere ait konvertibl dövizlerin de gün sonlar nda de erlemeye tabi tutulmas dü ünülebilir. TESP T / ÖNER Döviz Hesab muhasebenin temel kavramlar ndan olan Özün Önceli ine 18 göre de erlemeye tabi tutulmaktad r. Yönetmeli e göre döviz hesab ndaki de erlemenin hangi muhasebe birimlerinde hangi dövizler için yap p yap lmad n ekil üzerinde gösterimi daki gibidir. MALI DÖV ZLER Muhasebe Birimleri De erleme Var De erleme Yok Genel Bütçe (Hazine Hariç) 19 Hazine Genel Bütçe D KURUM MALI DÖV ZLER Muhasebe Birimleri De erleme Var De erleme Yok Genel Bütçe (Hazine Hariç) Hazine Genel Bütçe D Yukar daki ekilde de görülece i üzere de erleme ile ilgili yönetmelikte tekdüzelik bulunmamakta, istisnalar ki i mal / kurum mal ya da muhasebe birimleri baz nda yap lmaktad r. Mevcut sistem yerine bütün muhasebe birimlerine hangi ekilde intikal ederse etsin, kurum mal -ki i mal ayr yap lmadan de erlemenin gün sonlar nda yap lmas daha sade bir uygulama olacakt r. Böylelikle yukar da verilmi olan tablo bu kadar kar k olmay p a daki tablodaki gibi çok daha sade ve anla r olacakt r. 17 Sözü edilen istisnalar n baz lar u ekilde s ralanabilir. *genel bütçe kapsam ndaki muhasebe birimlerinden sadece Hazine Müste arl bünyesinde faaliyet gösteren muhasebe birimlerinde de erleme yap laca. * genel bütçe kapsam ndaki muhasebe birimlerinde sadece kuruma ait dövizlerin hafta sonlar nda hazineye gönderilip, ki i mal dövizlerin hazineye gönderilmeyece i. 18 MSUGT ye göre Özün Önceli i kavram, lemlerin muhasebeye yans lmas nda ve onlara ili kin de erlendirmelerin yap lmas nda biçimlerinden çok özlerinin esas al nmas gere ini ifade eder. Genel olarak lemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, baz durumlarda farkl klar ortaya ç kabilir. Bu takdirde, özün biçime önceli i esast r. 19 Döviz hesab nda yer alan tutarlardan ulusal para birimine çevrilmesine ili kin bankaya talimat verildi inde, muhasebe birimlerince söz konusu dövizlerin günlük de erlemesi yap p varsa olu an kur farklar muhasebele tirilmektedir.

12 MALI DÖV ZLER ve KURUM MALI DÖV ZLER Muhasebe Birimleri De erleme Var De erleme Yok Genel Bütçe (Hazine Hariç) Hazine Genel Bütçe D TESP T / ÖNER Döviz hesab n 6 nolu borç kayd nda Genel bütçe kamu muhasebe birimlerinden gelen dövizler D Ödemeler Muhasebe Birimince, muhasebe i lem fi indeki kay tl de erleri üzerinden bu hesaba borç, 511-Muhasebe Birimleri Aras lemler Hesab na alacak kaydedilir. denilmektedir. D Ödemeler Muhasebe Birimine, gönderilen dövizlerle ilgili muhasebe i lem fi leri al nd nda, gelen dövizlerin muhasebe i lem fi lerinde gösterilen de er üzerinden kay tlara al nmas n, uygulamada sorunlara yol açma ihtimali bulunmaktad r. Hazineye ba muhasebe birimlerinde günlük de erleme yap ld ndan kar muhasebe biriminden gönderilen dövizlerin kayd n ayn gün de ilde daha sonraki günlerde Ödemeler Birimince kay tlara al nmas halinde, söz konusu döviz gerçek de eri ile kay tlara al nmayaca gibi 511-Muhasebe Birimleri Aras lemler Hesab n bakiyesinin gönderen ve alan muhasebe biriminde farkl olmas na neden olacakt r. Böylelikle 511 hesab n kalanlar Türkiye mizan nda sorun yaratacakt r. Ödemeler Muhasebe Birimine gönderilen dövizlerle ilgili muhasebe i lem fi leri al nd nda, gelen dövizlerin fi lerde gösterilen de er yerine i lem tarihideki kur üzerinden kay tlara al p, bu de er ile muhasebe i lem fi indeki kay tl de er aras ndaki fark n faaliyet hesaplar na al nmas daha do ru bir uygulama olacakt r. Hesaplara al nma s ras nda söz konusu döviz tutar i lem tarihindeki kur üzeriden 105-Döviz Hesab na borç, kar muhasebe biriminden gönderilen döviz, muhasebe i lem fi indeki de er üzerinden 511-Muhasebe Birimleri Aras lemler Hesab na alacak, iki kur aras ndaki fark ilgisine göre 600-Gelirler Hesab na alacak yada 630-Giderler Hesab na borç kaydedilmelidir. Yukar da verilen öneri bir örnek yard yla a da aç klanmaya çal lm r. Örnek 01.07.2007 tarihinde Mersin Muhasebe Müdürlü ünden, düzenlenen muhasebe i lem fi i ile Hazine D Ödemeler Muhasebe Birimine 1.000.-$ gönderilmi tir. Mersin Muhasebe Müdürlü ünden gönderilen dövize ait muhasebe i lem fi i Hazine D Ödemeler Muhasebe Birimi taraf ndan 04.07.2007 tarihinde fark edilerek kay tlara al nm r. 01.07.2007 tarihinde 1$=1,3.-YTL 04.07.2007 tarihinde 1$=1,4.-YTL Mersin Muhasebe Müdürlü ünün döviz gönderme kayd (01.07.2007) 511-Muhasebe Birimleri Aras lemler Hesab 1.300 106-Döviz Gönderme Emirleri Hesab 1.300 106-Döviz Gönderme Emirleri Hesab 1.300 105.02-Döviz Hesab (Bankadaki Dövizler) 1.300

13 Mersin Muhasebe Müdürlü ü taraf ndan 01.07.2007 tarihinde gönderilen dövizin (1.000.-$), Hazine D Ödemeler Birimi taraf ndan hesaplara al nmas (04.07 2007) 105-Döviz Hesab 1.400 600-Gelirler Hesab 100 511-Muhasebe Birimleri Aras lemler Hesab 1.300 TESP T / ÖNER Döviz hesab n 8 nolu borç kayd nda Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas ndaki mü terek fon hesab ndan döviz olarak hazineye aktar lan tutarlar aktarma tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas döviz sat kuru üzerinden bir taraftan bu hesaba borç, ilgili hesaplara alacak; di er taraftan 805-Gelir Yans tma Hesab na borç, 800-Bütçe Gelirleri Hesab na alacak kaydedilir. denilmekle beraber ilgili hesab n ismi do rudan verilmemi tir. 5018 say Kanunun Ek madde-2 20 sinin 3 üncü f kras göz önünde bulunduruldu unda döviz hesab nda geçen ilgili hesab n 600-Gelirler Hesab olaca aç kt r. Buna göre döviz hesab n yukar daki i leyi maddesinde geçen ilgili hesaplara ifadesinin 600-Gelirler Hesab na eklinde de tirilmesi önerilmektedir. Döviz hesab n 4 nolu alacak kayd nda Say m sonucunda noksan ç kan döviz tutarlar, kay tl de eri üzerinden bu hesaba alacak, 197-Say m Noksanlar Hesab na borç kaydedilir. denilmek suretiyle a daki muhasebe kayd n yap laca belirtilmi tir. 197-Say m Noksanlar Hesab 105-Döviz Hesab ÖNER Yukar da belirtilen noksanl n, sorumlular ndan tahsil edilmesine karar verilmesi halinde söz konusu döviz tutar n kay tl de eri ile 197-Say m Noksanl klar Hesab na alacak, i lem tarihindeki kur üzerinden 140-Ki ilerden Alacaklar Hesab na borç, Say m Noksanlar Hesab ndaki tutar ile 140-Ki ilerden Alacaklar Hesab ndaki tutar aras ndaki fark n (bütçe ile ili kilendirilmeden) ise faaliyet hesaplar na al nmas yönetmeli in ilgili hesaplar na eklenmesinin faydal olaca dü ünülmektedir. 20 Çe itli mevzuatla kurulmu fonlar n her türlü geliri Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas nezdinde Hazine Müste arl ad na aç lan mü terek fon hesab na yat r. Bu hesaba yat lan gelirlerden ilgili mevzuat nda öngörülen fonlar aras pay ve kesintiler Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas taraf ndan yap r. Destekleme ve Fiyat stikrar Fonunun gelirleri, yap lan kesintilerden sonra kalan tutarlar üzerinden genel bütçenin (B) i aretli cetveline gelir kaydedilir. Bu Fon, hizmetlerini bütçenin (A) i aretli cetveline konulan ödeneklerle yerine getirir. Ancak, bu Fon gelirlerinden kredi ana para geri dönü leri, kredi faizleri, borçlanma ve sat has lat, genel bütçenin (B) i aretli cetveline gelir kaydedilmeksizin do rudan mü terek fon hesab ndan ilgili Fonun gider hesab na aktar r. Kapsam d nda b rak lan fonlar n gelirleri ve harcamalar bütçe ile ili kilendirilmez. Ancak, bunlar n mü terek fon hesab nda toplanan gelirlerinden Maliye Bakan ve Hazine Müste arl n ba oldu u Bakan n birlikte teklifi üzerine Ba bakan n onay ile belirlenecek oran ve tutarlarda kesinti yap larak genel bütçeye gelir kaydedilebilir.

14 140-Ki ilerden Alacaklar Hesab 630-Giderler Hesab 197-Say m Noksanlar Hesab 600-Gelirler Hesab 2.1.2. 339-Risk Hesab Risk hesab ; 4749 Kanun hükümlerine göre verilen garantiler kapsam nda risk hesab ndan ödenecek tutarlar ile risk yönetimi kapsam nda öngörülmesi mümkün bulunmayan ödemelerin kar lanmas amac yla, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas nezdinde olu turulan hesaba ili kin tahsilat ve ödemelerin Devlet Borçlar Muhasebe Birimince izlenmesi için kullan r. (mymy m:263/1) Bu hesaba kaydedilecek de erler: Genel bütçe d idare veya kurulu larca d finansman kayna ndan elde edilen d finansman imkânlar için, hazinece garanti verilmesi kar nda tahsil edilen garanti ücretleri 21 finansman kaynaklar ndan elde edilen d finansman imkânlar n ikraz anla malar ile genel bütçe d idare veya kurulu lara kulland lmas kar nda tahsil edilen ikraz ücretleri 22 Risk hesab ndan, d finansman kaynaklar na yap lan hazine garantisi kapsam ndaki ödemelere ili kin olarak ilgili genel bütçe d idare veya kurulu larca risk hesab na geri ödenen anapara, faiz ve gecikme zamm tutarlar Risk hesab nda bulunan tutarlar kar nda sa lanan nemalar 23 Bütçeden bu hesaba yap lan transferler Risk hesab nda kay tl dövizlerde meydana gelen kur art ve azal fark 4749 say Kanunun 8 inci maddesi ile Hazine Garantileri Verilmesi, zlenmesi, Bütçele tirilmesi ve Raporlanmas na li kin Esas ve Usullere Dair Yönetmeli in (HGV BVR EUDY) 24 13 üncü maddesine göre Müste arl k, lehine Hazine Geri Ödeme Garantisi verilen taraftan bir defaya mahsus olmak üzere kurulu un ödeme performans ve finansman ko ullar gibi kriterlere ba olarak garanti edilen tutar n %1'ine kadar garanti ücreti tahsil eder. Garanti ücreti oranlar Müste arl k taraf ndan belirlenir. Müste arl k d finansman kayna ndan sa lanan d finansman imkanlar genel ve katma bütçe d ndaki kamu kurum ve kurulu lar ile yat m ve kalk nma bankalar na bir ikraz anla mas yla aktarabilir. D borcun ikraz halinde ilgili kurumlardan, ikraz edilen tutar üzerinden, bir defaya mahsus olmak üzere, binde be oran nda ikraz ücreti al r. (4749 sk. m:7) 21 Garanti ücreti; Hazine garantileri nedeniyle lehine garanti verilen taraftan verilecek her garanti için bir defaya mahsus olmak kayd yla al nan ücreti ifade etmektedir. (4749 sk. m:3) 22 kraz ücreti: borcun ikraz nedeniyle ikraz edilen taraftan ikraz edilen tutar üzerinden bir defaya mahsus olmak kayd yla al nan ücretini ifade etmektedir. (4749 sk. m:3) 23 Hesaptaki tutarlar günlük bazda nemaland r. (4749 sk. m:13) 24 12/04/2002 tarihli ve 24724 say Resmi Gazetede yay mlanm r.

15 Vadesinde ödenmedi i takdirde gecikme faizi do uracak Devlet iç borcu ve Devlet d borcu ile ilgili ödene in y bütçesinde bulunmas na ra men tahakkuk i lemlerinin tamamlanamad durumlarda ödemeler 833-Bütçeden mahsup edilecek ödemeler hesab ile ili kilendirilerek Müste arl k taraf ndan yap labilir. (4749 sk. m:14) 2007 y genel bütçe detayl hesap plan nda risk hesab n görünümü a da gösterildi i ekildedir. 339 SK HESABI 339 01 Ulusal Para Cinsinden Tutarlar 339 02 Döviz Cinsinden Tutarlar Risk Hesab n 01.Ulusal Para Cinsinden Tutarlar yard mc hesab na al nan paralar 102.Banka Hesab n 04.Banka Risk Hesab yard mc hesab nda, 02. Döviz Cinsinden Tutarlar yard mc hesab na al nan paralar ise 105.Döviz Hesab n 03.Döviz Risk Hesab yard mc hesab nda izlenmektedir. Hesaplar n birbiriyle çal malar n ekil yard yla gösterimi a daki gibidir. 102 BANKA HESABI 339 SK HESABI 102 04 Banka Risk Hesab 33901 Ulusal Para Cinsinden Tutarlar 105 DÖV Z HESABI 339 SK HESABI 105 03 Döviz Risk Hesab 33902 Döviz Cinsinden Tutarlar

16 2.2. PROJE ÖZEL HESABI VE LG HESAPLAR proje kredilerin muhasebele tirilmesi ile ilgili olarak MYMY ile birlikte D Proje Kredilerinin D Borç Kayd, Bütçele tirilmesi Ve Muhasebele tirilmesine li kin Esas Ve Usuller Hakk nda Yönetmelikte (DPKDBKBVM EUHK) 25 hükümler bulunmaktad r. Bu iki yönetmelik aras nda baz farklar bulunmaktad r. Bu farklar n ba nda muhasebele tirilmede esas al nacak döviz kuru gelmektedir. D proje kredilerinin muhasebele tirilmesinde DPKDBKBVM EUHK, Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas döviz al kurunu esas al rken MYMY ise Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas döviz sat kurunu esas almaktad r. Uygulamada ise MYMY de belirtilen ekilde döviz sat kuru esas al nmaktad r. Dolay yla uanda ayn konu ile ilgili olarak yürürlükteki iki yönetmelik birbiriyle ters dü mektedir. TESP T Yukar da sözü edilen döviz kuru ile ilgili olarak yap lmas gereken, DPKDBKBVM EUHK nin en k sa zamanda MYMY deki hükümlere göre güncellenmesi gerekmektedir. TESP T / ÖNER Yönetmelikte Proje özel hesab ndan verilen avans ve akreditifler ile Do rudan d proje kredi kullan mlar avans ve akreditiflerinden harcanmayan tutarlar n mahsup dönemine aktar lmadan ertesi y la devredilmesi öngörülmü tür. Bu durum bütçele tirilmeden kullan ma imkan vermektedir. Bundan dolay d proje kredilerinin avans ve akreditif eklinde kullan mlar nda bütçele tirilmeden kullan m önlenmelidir. 26 2.2.1. 104-Proje Özel Hesab Proje özel hesab ; d finansman kayna ndan, kamu idareleri ad na d proje kredisi olarak Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas veya uygun görülen di er bankalar nezdinde aç lan özel hesaplara aktar lan tutarlar, bu tutarlardan yap lan giderler, verilen avanslar, açt lan akreditifler ile avans ve akreditiflerden nakden geri al nanlar n ve hesap bakiyesinin de erlemesi sonucu ortaya ç kan kur farklar n Devlet Borçlar Muhasebe Birimi veya genel bütçe kapsam d ndaki kullan kamu idareleri muhasebe birimlerince izlenmesi için kullan r. (mymy m:23/1) finansman kayna ndan, genel bütçe kapsam ndaki kamu idareleri ad na Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas veya uygun görülen bankalar nezdindeki proje özel hesaplar na yap lan aktar m üzerine Devlet Borçlar Muhasebe Birimince bu hesaba ve d malî borçlar hesab na kay t yap r. (mymy m:24/1) Hazine Müste arl ile yap lan ikraz anla malar gere i genel bütçe kapsam d ndaki kamu idareleri ad na Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas veya uygun görülen bankalar nezdindeki proje özel hesaplar na d finansman kayna ndan yap lan aktar mlar, kullan idare muhasebe birimlerince bu hesaba ve kamu idarelerine malî borçlar hesab na kaydedilir. Söz konusu tutarlara ili kin olarak, Devlet Borçlar Muhasebe Birimince bu hesapla ili kilendirilmeksizin kullan idare veya kurulu hazineye kar borçland lmak suretiyle d borç kayd yap r. Kullan idare veya kurulu lar n hazineye kar yükümlülükleri, d finansman imkân n d finansman kayna taraf ndan özel hesaplara aktar ld tarihte ba lar. (mymy m:24/2) 25 11/07/2002 tarihli ve 24812 say Resmi Gazetede yay mlanm r. 26 KARA H, D Proje Kredileri le lgili Bilgi Notu, Ankara, 2006

17 Genel bütçe kapsam d ndaki idare veya kurulu lar ad na Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas veya uygun görülen bankalardaki özel hesaplara, ikraz anla malar ile devredilen tutarlar d ndaki d proje kredisi aktar mlar kullan idare veya kurulu muhasebe birimince bu hesaba ve d malî borçlar hesab na kaydedilir. (mymy m:24/3) Genel bütçe kapsam ndaki kamu idarelerince proje özel hesab ndan yap lan kullan mlar n Devlet Borçlar Muhasebe Birimince muhasebele tirilmesinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas ay sonu döviz sat kuru esas al r. Kapsama dâhil di er kamu idarelerince proje özel hesab ndan yap lan kullan mlar n kullan idare muhasebe birimince muhasebele tirilmesinde i lem tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas döviz sat kuru esas al r. (mymy m:24/5) proje kredisini, genel bütçe kapsamdaki kamu idaresi kulland nda 104-Proje Özel Hesab Devlet Borçlar Muhasebe Birimince tutulmakta, genel bütçe kapsam d ndaki kamu idaresi kulland nda ise bu hesap kullan idare muhasebe birimince tutulmaktad r. Kullan Genel Bütçe Kapsam ndaki dare Genel Bütçe Kapsam D ndaki dare Proje Özel Hesab n Tutulaca Muhasebe Birimi Devlet Borçlar Muhasebe Birimi Kullan dare Muhasebe Birimi Devlet Borçlar Muhasebe birimince bu hesaba kaydedilecek de erler: proje kredisi olarak genel bütçe kapsam ndaki kamu idareleri ad na, özel hesaplara yap lan aktarmalar Genel bütçe kapsam ndaki kullan idarelerin gerçekle tirdi i kullan mlardan ödene ine dayan larak verilen avans ve çekilen akreditifler dâhil proje özel hesab na yap lan iadeler Özel hesaplardaki dövizlerin de erlemesi sonucunda olu an kur art ve azal farklar Genel Bütçe Kapsam D ndaki kullan idare muhasebe birimlerince bu hesaba kaydedilecek de erler: Hazine Müste arl nca ikraz anla malar yla devredilen veya bizzat temin edilen d proje kredilerinden genel bütçe kapsam d ndaki kamu idareleri ad na, özel hesaplara yap lan aktarmalar Genel bütçe kapsam d ndaki kullan idarelerin gerçekle tirdi i kullan mlardan ödene ine dayan larak verilen avans ve çekilen akreditifler dâhil proje özel hesab na yap lan iadeler Özel hesaplardaki dövizlerin de erlemesi sonucunda olu an kur art ve azal farklar 2006 y içindeki döviz giri leri ile ilgili muhasebe kay tlar ve T.C. Merkez Bankas hesap ekstrelerinden elde edilen bilgilere göre Proje Özel Hesab na döviz giri leri ile bu hesaptan yap lan kullan mlar a daki tablolarda yer almaktad r. 27 27 Say tay Ba kanl 2006 y Hazine lemleri Raporu s:130.

18 Proje Özel Hesab na Döviz Giri leri Döviz Cinsi Döviz Bakiyesi 2006 Y Aktar m Döviz Toplam EUR 19.960.951,46 60.420.301,35 80.381.252,81 JPY 34.693.468,00 5.888.803.776,00 5.923.497.244,00 USD 15.054.053,50 361.198.228,32 376.252.281,82 2006 Y Kullan mlar Döviz Cinsi Kullan m ade Net Kullan m USD 349.531.684,21 2.057.364,48 347.474.319,73 EUR 51.534.603,01 28.461,69 51.506.141,32 JPY 5.918.165.983,00 0 5.918.165.983,00 2.2.2. 166-Proje Özel Hesab ndan Verilen Avans Ve Akreditifler Hesab Proje özel hesab ndan verilen avans ve akreditifler hesab ; kamu idarelerince proje özel hesab ndan verilen avanslar ve aç lan akreditifler ile bunlardan yap lan mahsuplar ve nakden iade al nan tutarlar n muhasebe birimince izlenmesi için kullan r. (mymy m:113/1) Proje özel hesab ndan verilen avanslardan mahsup edilemeyenler ile aç lan akreditiflerden harcanamayanlar y l sonlar nda ertesi y la devredilir. Devredilen tutarlar kar ödenekler tenkis edilir ve tenkis belgesinde, tenkis edilen ödene in devreden avans veya akreditif kar krediye ait oldu u belirtilerek yeni malî y l içinde ilgili tertipten ödenek gönderilmesi istenir. (mymy m:113/2) Bu hesaba kaydedilecek de erler: Kamu idarelerince proje özel hesab ndan avans verilmesi veya akreditif aç lmas eklinde yap lan kullan mlar 2.2.3. 512-Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab Proje özel hesab ndan kullan mlar hesab ; d finansman kayna taraf ndan proje özel hesab na aktar lan d proje kredilerinden, kamu idareleri taraf ndan yap lan kullan mlara ili kin kullan m bilgilerinin Devlet Borçlar Muhasebe Birimi ve ilgili idare muhasebe birimlerince izlenmesi için kullan r. (mymy m:356/1) Bu hesap genel bütçe kapsam d ndaki kamu idarelerinde kullan lmaz. Çünkü bu idarelerde proje özel hesab ndan yap lan kullan mlar, do rudan 104-Proje Özel Hesab ndan gerçekle tirilmektedir. Zaten 51-De er Hareketleri hesap grubundaki hesaplar ayn bütçeli kamu idarelerinin farkl muhasebe birimleri aras ndaki nakit ve nakit d de er hareketlerine ait i lemlerin izlenmesi için kullan lmaktad r. Genel bütçe kapsam ndaki kullan idare muhasebe birimi taraf ndan bu hesaba kaydedilecek de erler: Kamu idarelerince, mal n teslimi veya hizmetin ifas üzerine proje özel hesab ndan yap lan kullan m tutarlar Kamu idarelerince, proje özel hesab ndan verilen avans ve aç lan akreditifler

19 Ay sonlar nda bu hesab n içinde bulunulan ayda yap lan kullan gösteren k sm n de erlemesi sonucunda olu an kur art ve azal farklar Devlet Borçlar Muhasebe birimi taraf ndan bu hesaba kaydedilecek de erler: Kamu idarelerince, proje özel hesab ndan gider ödemesi veya ödene ine dayanarak avans verilmesi ve akreditif aç lmas eklinde yap lan kullan mlar ve yap lan iadeler Proje özel hesab ndan kullan mlar hesab n 3 nolu alacak kayd nda kamu idarelerince, gider yap lmas veya ödene ine dayanarak avans verilmesi ve akreditif aç lmas eklinde yap lan kullan mlardan proje özel hesab na yap lan iadeler, Devlet Borçlar Muhasebe Birimince iade tarihindeki Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankas döviz sat kuru üzerinden bu hesaba alacak, 104-Proje Özel Hesab na borç kaydedilir. denilmek suretiyle daki muhasebe kayd n yap laca belirtilmi tir. 104 Proje Özel Hesab 512-Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab ÖNER Yukar daki i lemle ilgili olarak bu hesab n borç ile ilgili i lemlerinde sadece ödene ine dayan larak avans verilmesi veya akreditif aç lmas eklinde yap lan kullan mlardan proje özel hesab na yap lan iadelerde kullan idarenin yapmas gereken muhasebe kayd na yer verilmekte, ama gider yap lmas eklindeki kullan mlardan proje özel hesab na yap lan iadelerde kullan idarenin hangi muhasebe kayd yapaca ile ilgili yönetmeli in bu maddesinde herhangi bir kay t bulunmamaktad r. Ancak 140-Ki ilerden Alacaklar Hesab na ili kin 9 nolu borç kayd k yasen uyguland nda gider yap lmas eklindeki kullan mlardan proje özel hesab na yap lan iadelerde kullan idarenin yapaca kay tlar a daki ekilde yönetmeli e eklenmesi faydal olacakt r. Tahakkukun ptali eklinde Yap lacak Muhasebe Kay tlar içinde proje özel hesab ndan fazla veya yersiz ödendi inin anla lmas üzerine tahakkukun iptali 140-Ki ilerden Alacaklar 630-Giderler Hesab 835-Gider Yans tma Hesab 830-Bütçe Giderleri Hesab Söz konusu tutar n Merkez Bankas ndaki Proje Özel Hesab na yat ld n anla lmas 512-Proje Özel Hesab ndan Kullan mlar Hesab 140-Ki ilerden Alacaklar Fazla Ödemenin Tahakkukun ptali Yoluna Gidilmeden Muhasebele tirilmesi 140-Ki ilerden Alacaklar Hesab 600-Gelirler Hesab