Sınır Ötesi Devir Yoluyla Birleşmelerde Kurumlar Vergisi -AB Hukuku ile Karşılaştırmalı Bir Çalışma- Doç. Dr. FUNDA BAŞARAN YAVAŞLAR Marmara Üniversitesi, Hukuk Fakültesi Vergi Hukuku Anabilim Dalı j. Giriş Ülkemizin, nüfusuyla bağlantılı büyük pazarı ve düşük maliyetleri ile yabancı firmalar için çekici bir faaliyet yeri teşkil ettiği ifade edilmesine rağmen, yabancı sermayenin istenilen şekilde ve miktarlarda ülkemize gelmemiş olması, konunun sürekli gündemde kalmasına ve alınan tedbirlerin sürekli gözden geçirilmesine neden olmaktadır. Yabancı sermayenin bir ülkeye gelme yollarından birisi, ilgili ülkedeki bir şirketle devir yoluyla birleşmesidir. Bu nedenle, yabancı sermaye üzerine tartışmaların yeniden yoğunlaştığı bu dönemde, yabancı (dar mükellef) bir sermaye şirketinin yerli (tam mükellef) bir şirketi devralarak Türkiye'de faaliyet göstermek istemesi halinde ne tür bir kumrular vergisi uygulaması ile karşılaşacağı araştırılması gereken bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. Burada, Türkiye ile AB arasında tam üyelik müzakerelerine başlanması kararının alınmasına binaen, "şirket birleşmeleri'yıin AB Hukuku'nda ne şekilde değerlendirildiğinin de ortaya konulması gerekmektedir. Birleşme, AB Hukuku'ndaki temel özgürlüklerden biri olan "sermayenin serbest dolaşımı özgürlüğünün kullanımı ile ilgili olup, devralan şirket bakımından sınır ötesi birleşme, sermayenin serbest dolaşımı özgürlüğünü ikincil bir kullanım şeklini teşkil etmektedir 1. Bu önemine binaen, -dolaysız vergiler söz konusu olduğunda AB'ye üye ülkelerin oy birliğini sağlamak güç olmasına karşın-, "şirket birleşmeleri" bir Konsey Direktifi 2 ' 3 ile düzenlenmiştir. 1 MEYER, 55 vd. ve burada dpn.29'da kendisine atıfta bulunulan EYLES, 115 vd. 2 Farklı Uye Devlet Şirkeclerini İlgilendiren Birleşme, Bölünme, Pay Değişimi ve İşlecme Kısımlarının Devri ile Bir Avrupa Şirketinin ya da Avrupa Kooperatifinin Merkezinin Bir Üye Devletten Diğer Üye Devlete Nakline İlişkin Ortak Sistem Hakkında 23 Temmuz 1990 carih ve 90/434/EWG sayılı Konsey Direktifi, ABİ. L 225, t. 20.8.1990, 1 3 90/434/EWC saydı bu Konsey Direktifi; 1) Avusturya, Finlandiya ve İsveç'in katıltm anlaşmaları (ABI. C 241, t.29.8.1994, 21, Avrupa Atom Enerjisi Topluluğu, AKÇT Konseyi'nin 95/1/EG sayılı karan ile uyumlaştırıldt (ABİ. L 1, t.l.1.1995, 1)), 2) Çek Cumhuriyeti, Esconya Cumhuriyeti, Kıbrıs Rum Kesimi, Letonya Cumhuriyeti, Litvanya Cumhuriyeti, Macar Cumhuriyeti, Malta Cumhuriyeti, Polonya Cumhuriyeti, Slovcnya Cumhuriyeci ve Slovakya Cumhuriyeti'nin Katılım Şartları ile Avrupa Topluluğu'nu Kuran Anlaşma'nın Uyumlaştırılmasına İlişkin Anlaşma (ABİ. L 236 v.23.9.2003, 33), ve 3) Farklı Üye Devlet Şirketlerim İlgilendiren Birleşme, Bölünme, Pay Değişimi ve İşletme Kısımlarının Devrine İlişkin Ortak Sistem Hakkında 23 Temmuz 1990 tarih ve 90/434/EWG sayılı Direktifin Değiştirilmesine İlişkin 17.2.2005 tarih ve 2005/19/EG sayılı Komisyon Direktifi (ABI. L 58, t.4.3.2005, 19) ile değiştirilmiştir.
Devir yoluyla birleşmelerde kurum kazancı öncelikle değer artışı kazançlarının gerçekleştirilmesi yoluyla meydana gelmektedir. Ancak, gerek KVK ve gerekse Direktif, devralan şirketin devraldığı iktisadi kıymetleri kayıtlı değerleriylevvergi değeriyle 5 devralmasına izin vermek yoluyla, bu değer artış kazançlarına karşı vergisel açıdan tarafsız yaklaşmakta ve devir anında vergilendirme yapmamaktadır. Vergilendirme, devralan şirketin, devraldığı iktisadi kıymetleri gerçek değerleriyle gerçekleştirdiği anda söz konusu olmakta, devralman aktif ve pasif varlığın gerçek değeri ile kayıtlı değeri/vergi değeri arasındaki fark kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Böylece, devir nedeniyle meydana gelen kazanç vergi dışı olmayıp, sadece vergilendirilmesi sonraya bırakılmaktadır. Başka bir deyişle, devir nedeniyle meydana gelen kazançlara kurumlar vergisi ertelemesi tanınmıştır. Devir işlemlerine vergi ertelemesi imkanı tanıyarak, KVK, bir yandan şirketlerin yeniden yapılanmalarını ve böylece serbest piyasa ekonomisinin çalışmasını kurumlar vergisi yoluyla etkilemek istememekte, diğer yandan ise devir yoluyla birleşmeleri desteklemek istemektedir. Ancak, burada hemen, KVK'nm yalnızca tam mükellef şirketler arasındaki devir yoluyla birleşmelerde vergi ertelemesi imkanını tanıdığına, böylece tam mükellef bir şirketin dar mükellef bir şirket tarafından devri halinde meydana gelen kazancın kurumlar vergisine tabi olduğuna işaret etmek gerekir. Sınır ötesi devir işlemlerine vergi ertelemesi tanıyan Direktifin amacı ise, özellikle, ortak pazarın kuruluşu ve işleyişi güvenliğini devir yoluyla birleşmelerde tehlikeye sokabilecek vergisel engelleri ortadan kaldırmaktır 6. Vergi, sınır ötesi birleşmeleri kuşkusuz zorlaştırıcı bir unsurdur. Bu makalede, sınır ötesi, başka bir deyişle iki farklı devletten şirketin devir yoluyla birleşmesi halinde yapılacak kurumlar vergisi ele alınmakta olup, yeniden kuruluş yoluyla birleşme inceleme dışında kalmaktadır. Konu, gerek devralan gerekse devralınan şirket bakımından incelenmekte olup, yalnızca, uygulamada sık rastlanan bir durum olmaması dikkate alınarak, devralınan şirketin devralan şirkette pay sahibi olması halinde nasıl bir vergilendirme yapılacağı inceleme konusu dışında bırakılmıştır. 2. KVK ve AB-Direktifi Çerçevesinde Temel Kavramların Açıklanması 2.1. "Devir" Kavramı 2.1.1. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda KVK md.37 gereğince "devir yoluyla birleşme", "kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan bir kurumun, kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunan başka bir kurumla, onun birleşme tarihindeki bilanço değerlerini kül halinde devralarak aynen bilançosuna geçirmek suretiyle birleşmesi ve birleşme neticesinde bilanço değerleri aynen devralman kurumun infisah etmesi" halidir. Buna göre, KVK md.37 çerçevesinde devir yoluyla birleşmenin şartlarını şu şekilde ortaya koyabilmek mümkündür: a) Kanuni ya da iş merkezi Türkiye'de bulunan (tam mükellef) iki kurumun varlığı, b) kurumlardan birinin diğerini birleşme tarihindeki bilanço değerleriyle bir kül halinde devralıp aynen bilançosuna geçirmesi c) devralman kurumun, birleşme nedeniyle tasfiye olmaksızın infisah etmesi. Ayrıca, bu maddede öngörülmemiş olmakla birlikte, infisah eden kurum ortaklarına devralınan malvarlığı karşılığında, devralan şirket paylarının verilmesi gerekliliği de tartışmasızdır. Buna karşılık, TTK md.146, f.l'de devir yoluyla birleşme, "bir veya daha fazla ticaret şirketinin, mevcut diğer bir şirkete iltihak etmesi" şeklinde ortaya konulmakta; anonim şirketler bakımından devralmanın düzenlendiği md.451'de ise, "bütün aktif ve pasifleriyle devralınmak suretiyle infisah etmek"ten bahsedilerek, "iltihak"dan kastın "bütün aktif ve pasifleriyle devralınmak" olduğu açıklanmaktadır. Ticaret hukukunda devir yoluyla birleşme için, a)bir ya da birden fazla ticaret şirketine ait malvarlığının, içlerinden birine tasfiye olunmaksızın, kendiliğinden ve külli halefiyet yoluyla geçmesi, b)devralınan şirket ya da şirketlerin infisah etmesi, c)infisah eden şirket ortaklarının ise, yeni kurulan ya da devralan şirketin 4 Devralınan sirkecin devirden önceki vergi bilançosunda yer alan bu değerler, VUK'un değerlemeye ilişkin hükümleri çerçevesinde devralınan şirket tarafından tespic edilen değerlerdir. 5 Burada, Direktif md.4, f.l, b.a'da "kayıtlı değer" değil, onun yerine İngiliz Vergi Sistemi'nden alınan "vergi değeri" kavramının kullanıldığına işarec ermek gerekir. Ancak, kanaatimizce, her iki kavram da aynı amaca hizmec etmektedir (bkz. ve krş. MEYER, 62, 69). Bkz. aşağıda dpn.25 6 90/434/EWG, Gerekçeler; 2005/19/EG, Gerekçeler No:.3. "Üye devletlerin vergilendirme haklarının korunması" da, 90/434/EWG sayılı Direktifin amacı olarak gösterilmektedir (Gerekçeler, No:2).
şirket paylarına -birleşme sözleşmesinin onaylanmasına ilişkin kararın tescili veya ilanına bağlı olarak- "kendiliklerinden" sahip olmaları (örgütlenme sözleşmesi teorisi/ Organisationsvertrag) 7 aranmaktadır. KVK'dan farklı olarak TTK, "devir yoluyla birleşme"nin varlığını, devralan ve devralman kurumların her ikisinin de -kanuni ya da iş- merkezinin Türkiye'de bulunması (tam mükellef olma) koşuluna bağlamamaktadır. İnceleme konumuz bakımından TTK ile "KVK arasındaki bu farklılığın yarattığı sonuç, ticaret hukukuna göre devir yoluyla birleşme kabul edilen bir durumun 8, kurumlar vergisi hukuku bakımından sırf devralan (ya da devralınan) şirketin yabancı (dar mükellef) olması nedeniyle "devir yoluyla birleşme" olarak kabul edilememesidir. Tarafların iradelerinin "devir" yönünde olması da bu sonucu değiştirememektedir; çünkü, VUK md.8, f.3 hükmü gereğince, mükellefiyet veya vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler, aksi vergi kanunlarında kabul edilmediği sürece, vergi idaresini bağlamaz. Bu durumda, KVK md.37 bakımından devir kabul edilmeyen bu durumu kurumlar vergisi bakımından ne şekilde nitelendirmek gerekeceği büyük bir sorun olarak karşımıza çıkmaktadır 9. Burada ya yine de birleşmenin varlığı kabul edilecek, ya da devralınan şirketin sona ererek tasfiye'haline girdiği kabul edilecektir. Kabul edilecek çözüm, farklı sonuçlara yol açacaktır. Şöyle ki, öncelikle, kurumlar vergisi matrahını, birleşmede "birleşme kan", tasfiye halinde ise "tasfiye kan" oluşturmaktadır. Her ne kadar, KVK md.36, f.2, c.l gereğince, tasfiye karının tespitine ilişkin hükümler birleşme karının tespiti bakımından da geçerli olacaksa da, birleşmede birleşen şirkete/şirketlere ait iktisadi kıymetlerin değeri birleşme sözleşmesinde ka.' rarlaştırılan değerler üzerinden, tasfiyede ise bu iktisadi kıymetlerin gerçek satış değerleri üzerinden hesap edilmektedir. Kaldı ki, tasfiye ile birleşme birbirinden farklı süreçlerdir ve bu durum, birleşme karının hesabında tasfiye karına ilişkin hükümlerin uygulanmasını güçleştirmekte ve ihtiyaçları karşılamamaktadır 10. Öncelikle, birleşmede sona eren şirketin malvarlığı diğer şirketin malvarlığıyla birleşip, birleşen şirket ortaklarına bu malvarlığı karşılığında kendisinde birleşilen şirket tarafından pay senedi verilirken, tasfiyede, sona eren şirketin aktif varlığı paraya çevrilip borçlar ödenmekte, -varsa- kalan miktar ortaklara dağıtılmakta, ortaklara dağıtılan miktarlar tasfiye karına eklenmekte, ortaklar tarafından şirkete yapılan ödemeler ile vergiden istisna kazanç ve iratlar tasfiye karından indirilmektedir. (KVK md.32). Ayrıca, tasfiyede tasfiye dönemleri söz konusu iken (KVK md.30), birleşmede kanunen belirli bir birleşme dönemi/dönmeleri bulunmamaktadır. Son olarak, tasfiyede TTK md.441 veya md.442 çerçevesinde belirlenen tasfiye memurları tasfiye sürecinin hukuka uygun şekilde gerçekleştirilmesinden sorumlu iken, birleşmede kendisinde birleşilen şirket birleşen şirketin birleşmeyle bağlantılı vergi ödevlerinden sorumlu tutulmaktadır (KVK md. 36, son fıkra). Görüşümüzce, tam mükellef bir kurum ile dar mükellef bir kurum arasında ticaret hukukuna göre gerçekleşen devrin vergi hukuku bakımından ne şekilde nitelendirilmesi gerektiği konusunda, VUK md.3/b'de "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu" şeklinde ortaya konulmuş olan ekonomik yaklaşım ilkesinden hareket ederek birleşmenin varlığını kabul etmek gereklidir". Çünkü, gerçekte olan budur; devralınan şirket tasfiye edilmemekte, başka bir deyişle herhangi bir tasfiye süreci yaşamamakta, varlıkları paraya çevrilip, borçları ödenmemektedir. Diğer yandan, bu sonucu iki farklı yorumla desteklemek de mümkündür. Şöyle ki; ilk olarak, vergi hukukunun (KVK'nın) "birleşme" kurumu bakımından TTK'darı ayrılmakta olduğu, yeni şirket kurma ve devir yoluyla birleşme haricinde, tam mükellef bir kurumun dar mükellef bir kurum ba- 7 TEKİNALP (/POROY/ÇAMOGLU), Nr.141, Nr.156; TÜRK. 84-86 8 Şirkec tüzel kişiliklerinden birinin cüzel kişiliği devam ederken, diğer şirketin gelip ona iltihak etmesi ve böylece kendi tüzel kişiliğini kaybedip, iltihak cetiği tüzel kişilik arasında hukuken erimesi halinde, ticaret hukukuna göre devralma yoluyla birleşmenin mevcut olduğu kabul edilmektedir (TEKlNALP/POROY/ÇAMOGLU, Nr.149, ve Nr.1596). Burada da, bir şirket başka bir şirkete katılarak kendi hukuki kişiliğine son vermesine karşılık, kendisine katılman şirket hukuki varlığını devam ettirmektedir. 9 TTK sisecmi içinde birleşme, ya yeni şirket kurma ya da devir yoluyla gerçekleştirilebilecektir. 10 Kanundaki bu atfı eleştirmekte bkz. KJZILOT, 2344-2345. 2377 11 Burada, devralınan şirketin tasfiye haline girdiğini kabul etmek ve tasfiye karı üzerinden kurumlar vergisi ödeneceğini saptamak gerektiği görüşünde ÖZBALC1, KVK md.30-35, 697-698
t^bmffimx8b$^asıs3sebi @^ «aş. vergi dünyası kımından ticaret hukuku çerçevesinde devralınmasını üçüncü bir birlenme şekli olarak kabul ettiği düşünülebilir. KVK md.36'da birleşmenin tanımlanmamış ve böylece kavramın sınırlandırılmamış olması, böyle bir yoruma destek vermektedir. Farklı bir yorum ise, "devir" kavramının içeriği konusunda KVK ile TTK arasındaki bu farklılığın "neden"ine odaklanmak, KVK md.37 ve md.39'un "racio legis"inden harekede bir sonuca ulaşmakcır. Hemen belirtmek gerekir ki, bu farklılık konusunda KVK md.37'nin gerekçesinde herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Ancak, KVK md.39'un devir yoluyla birleşmelerde kurumlar vergisinin ertelenmesine imkan tanıdığı dikkate alınacak olursa, kanun koyucunun, kendisine vergi ertelemesi imkanı tanınan bu kurumu daha sıkı şartlara bağlama isteği en güçlü neden olarak karşımıza çıkmaktadır 12. O halde, KVK md.37 ve md.39'u birlikte "amaca uygun şekilde yorum"la' yarak, KVK md.37, b.l'de öngörülen "birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun tam mükellef olmaları" şartını, "kurumlar vergisi ertelemesv'in bir ön şartı olarak değerlendir' mek doğru bir yaklaşım olacaktır. Bu her iki yorum da vergilendirme bakımından bir farklılık yaratmayacaksa da, KVK md.37'deki açık düzenleme karşısında ilk yorumun daha takip edilebilir olduğunu düşünmekteyiz. Ancak, kanun koyucunun bir an önce KVK md.37'yi değiştirerek, "devir"in varlığını "iki tam mükellef kurumun varlığı" şartına bağlamaktan vazgeçmesi ve bu şarta KVK md.39'da, vergi ertelemesi şartlarından biri olarak yer vermesi, gerek amaca uygun ve gerek TTK'ya paralel bir çözüm olarak karşımıza çıkmaktadır. Burada incelenmesi gereken bir husus ise, bir şirketin diğer bir şirketin tüm pay senetlerini -satın alma, takas ya da herhangi başka bir şekilde- edinmesinin "devralma" olarak kabul edilip edilmeyeceğidir. Konu, özellikle yabancı şirketlerle ilgilidir; çünkü, yabancı şirketlerin Türkiye'deki şirketleri devralmaları, uygulamada çoğunlukla hisse senetlerinin devri yoluyla gerçekleştirilmektedir. Özellikle, KVK md.13, son fıkradaki 13 atıf nedeniyle dar mükellef kurum kazançlarının tespitinde uygulama alanı bulan GVK mük. md.80, f.l, b.l'de, Türkiye'de kurulu menkul kıymet borsalarında işlem gören ve üç'aydan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri ile tam mükellef kurumlara ait olan ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazançlarının vergi dışı bırakılmış olması, birleşmenin bu şekilde gerçekleştirilmesinde etkili olabilmektedir. Pay senetlerinin ya da bu paylar bir hisse senedine bağlanmışlarsa hisse senetlerinin çeşitli şekillerde edinildiği hallerde teknik anlamda bir birleşmenin olmadığını kabul 'etmek gerekir, çünkü, gerek pay senetlerini elden çıkaran gerekse pay senetlerini edinen şirketin hukuki kişiliği devam etmektedir 1 " 1. Nitekim, DirektiPde de, pay senetlerinin tamamı bir başka şirketin elinde bulunan şirketin, infisah anındaki tüm aktif ve pasif varlığını, kendi paylarının tümünü elinde tutan bu şirkete devrecmesi hali "birleşme" olarak kabul edilecek, birleşmenin varlığı için, şirketlerden birinin sona ermesi şart koşulmuştur. Dolayısıyla, pay senetlerinin tamamının devredilmiş olması, birleşmenin varlığı için yeterli değildir. Buna karşılık, kanaatimizce, a) pay senetlerinin tamamı devralmıyorsa; b) amaç, senetleri kısa süre elde tutup değer artış kazancı elde etmek değilse 15 ; ve c) pay senetleri devralınan şirket ortaklarına devir karşılığı, devralan şirket pay senetlerinden veriliyorsa, bu durumda, artık taraflarının amacının birleşme olduğu ve pay devrinin esas itibariyle vergiden kaçınma amacıyla yapıldığı kabul edilmeli ve vergilendirme yapılmalıdır. Başka bir deyişle, birleşme kararını tescil ve ilan etme gibi şekli hususlar hariç, birleşmenin maddi içeriği "pay senedi/hisse senedi devri" adı altından aynen gerçekleştiriliyorsa, artık bu- 12 Bu konuda bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR, 114 13 Buradaki düzenleme gereğince, dar mükellef kurumların kurum kazançlarının ticari ya da zirai kazanç dışındaki diğer kazanç ve iratlardan oluşması halinde, bunlar, GVK'nın bu kazanç ve iratlar hakkındaki hükümlerine göre tespit olunacaktır. 14 Bkz. ÖZBALCl, KVK, md.36, 737 ve burada kendisine atıfta bulunulan POROY, C.2, 485 15 Böyle bir amacın mevcut olup olmadığının tespitinde, kanaatimizce, GVK mük. md.80'deki spekülasyon sürelerini esas almak mümkündür. Bunun yanısıra, iki şirket arasında görüşme olup olmadığı, görüşme varsa bu görüşmelerin içeriğinin birleşme halinde yapılacak görüşmelerle büyük benzerlikler taşıyıp taşımadığı da (örneğin, şirket yönetim organlarından devir için izin alınıp alınmadığı, taraflar arasında pay senetlerinin devrine yönelik bir sözleşme olup olmadığı, bu sözleşmede devir karşılığı verilecek pay senetlerinden söz edilip edilmediği ve burada pay değiş-tokuş oranının ne olacağı gibi) dikkate alınabilecek hususlardır.
vergi dünyası BSSBSSssEstsss&s rada gerçekte "birleşme"nin varlığını kabul etmek ve buna göre vergilendirme yapmak gerekir. VUK md.3/b bunu emretmektedir. 2.1.2. Direktif de Birleşme Yönergesi md.2, b.a'da, bir ya da birden fazla şirketin, tasfiye olmaksızın infisah ettikleri andaki bütün aktif ve pasif varlıklarını, halihazırda mevcut bir şirkete, bu şirketin sermaye paylarına ortaklarının katılımı ya da kimi durumlarda yapılacak peşin bir ödeme karşılığında devretmesinin "birleşme" olacağı kabul edilmiştir; yapılacak ödemenin pay senetlerinin itibari değerinin ya da böyle bir değer yoksa hesaplanan değerinin %10'unu aşmaması şarttır 16. Bu bağlamda, "devreden şirket", kendi aktif ve pasif varlığını ya da bir ya da birden fazla kısmi işletmeyi devreden şirkettir, "devralan şirket" ise, devreden şirketin aktif ve pasif varlığını ya da bir ya da birden fazla kısmi işletmeyi devralan şirkettir (Direktif md.2, b.e ve b.f). Direktifin rekabet bozukluklarını önlemek amacıyla Topluluk içindeki süreçleri düzenleme amacına uygun olarak, devralan ve devreden şirketlerin aynı üye devlette yerleşik olması, "devir yoluyla birleşme "nin ön şartı olarak öngörülmemiştir. Bunun yerine, Direktifin.uygulanabilme şartı olarak md.l, b.b'de, birleşen şirketlerin, iki ya da daha fazla "üye devlere ait olmaları emredilmiştir. "Üye devlet şirketi" ibaresinden neyi anlamak gerektiği ise md.3'de düzenlenmiştir. Buna göre, bir üye devletin vergi hukukuna göre yerleşik olup, üçüncü bir ülkeyle yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması çerçevesinde "Topluluk dışında yerleşik" olarak kabul edilmeyen şirketler, bu üye devletin şirketidirler. Böylece, en az iki üye devlet şirketi arasında gerçekleşen devir yoluyla birleşmelere vergi ertelemesi imkanı sağlanması amaçlanmaktadır. 2.2. Şirket" Kavramı 2.2.1. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda KVK md.l'de-sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi mükellefi olabileceği açıklanmış, ancak "şirket" ya da "sermaye şirketi" ibaresinden ne anlaşılması gerektiği tanımlanmamıştır. Bunun yerine, md.2'de, kurumlar vergisi mükellefi olabilecek ilgili sermaye şirketi türleri sıralanmaktadır. Bu düzenleme gereğince, TTK'ya göre kurulmuş olan anonim şirket, eshamlı komandit şirket, limited şirket ve aynı nitelikteki yabancı kurumlar ile; SerPK'na göre kurulan yatırım fonları ve 20.2.1930 tarih ve 1567 S.K.'na göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle Türkiye'de sadece portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunan dar mükellef yatırım fonları sermaye şirketi olup, kazanç elde etmeleri halinde kurumlar vergisi mükellefi olacaklardır. 2.2.2. Direktif'de Direktifde de "şirket" kavramı tanımlanmamış, Direktif md.3, b.a'da, üye devletlerin Direktifin uygulama alanı içine giren şirket türlerini tek tek belirten bir listeden ibaret olan Direktif Eki'ne 17-18 atıfta 16 Bu maddede ayrıca, yeni şirket kurma yoluyla birleşme ile, bir şirketin tasfiyesiz infisah anındaki tüm aktif ve pasif varlığını, kendi paylarının (Antcile) tümünü elinde tutan bir şirkete devretmesi hali de "birleşme" olarak kabul edilmiştir. ı? İlk Direktifte şirket türlerinin sayısının az olması, eleştiri konusu olmuştur. Bunların artırılması talebi ilk olarak 1993 tarihli bir Komisyon önerisi ile dile getirilmiş, bir üye devlette yerleşik ve orada kurumlar vergisi mükellefi her türlü işletmenin, hukuki yapısından bağımsız olarak Direktifin kapsamı içine alınması talep edilmiştir. Ancak, üye devletlerin ticaret hukuku sistemlerindeki farklılıklar nedeniyle şirketlerin vergisel olarak farklı şekillerde yapılanabilme imkanları zorluklara yol açmıştır. Komisyon'un 2000 tarihli önerisinde (bkz. Ekonomik ve Mali İşler Konseyi Başkanlığı'nın 26 ve 27 Kasım 2000 tarihli sonuç bildirgesi eki, 26.11.2000 tarih ve 453/13861/00 sayılı basın açıklaması) ise, ekte yer alan listedeki şirket türleri arttırılmış ve Avrupa Sirkeci scacüsü (Avrupa Şirketi (SE) statüsüne ilişkin 8 Ekim 2001 carih ve 2157/2001 sayılı (AT) Konsey Tüzüğü (ABI. L 294, t. 10.11.2001). Bu Tüzük daha sonra, 885/2004 sayılı Tüzük (ABI. L 168, t.l.5.2004) ve işçilerin katılımı bakımından Avrupa Şirketi statüsünün sınırlandırılmasına ilişkin 8 Ekim 2001 tarih ve 2001/86/EG sayılı Konsey Direktifi (ABI. L 294, t. 10.11.2001) ile değiştirilmiştir.) ile Avrupa Kooperatifi statüsü (Avrupa Kooperatifi (SCE) statüsüne ilişkin 22 Temmuz 2003 ve 1435/2003 sayılı (AT) Konsey Tüzüğü (ABI. L 207, t. 18.8.2003). Bu Tüzük ise, Ortak Avrupa Ekonomik Alanı Komitesi'nin (Gemeinsamen EWR-Ausschusscx) 15/2004 sayılı Kararı (ABI. L 116, t. 22.4.2004) ve işçilerin katılımı bakımından Avrupa Kooperatifi statüsünün sınırlandırılmasına ilişkin 22 Temmuz 2003 tarih ve 2003/72/EG sayılı Konsey Direktifi (ABI. L 207, t. 18.8.2003) ile değiştirilmiştir) eklenmiştir. 18 Bu liste, Farklı Üye Devlet Şirketlerini İlgilendiren Birleşme, Bölünme, Pay Değişimi ve İşletme Kısımlarının Devrine İlişkin Ortak Sistem Hakkında 23 Temmuz 1990 tarih ve 90/434/EWG sayılı Konsey Direktifi'nin Değiştirilmesine İlişkin 17.2.2005 tarih ve 2005/19/EG sayılı Komisyon Direkrifi (ABİ. L 58, t.4.3.2005, 19) ile değiştirilerek, şimdiki içeriğine kavuşturulmuştur. Üye devletler, bu listenin uygulanabilmesi için gerekli hukuki önlemleri en geç 1 Ocak 2006 tarihine kadar, 2005/19/EG sayılı Direktif le yapılan diğer değişikliklerin uygulanabilmesi için gerekli hukuki değişiklikleri ise en geç 1 Ocak 2007'ye kadar uygulamaya koymak zorundadırlar (2005/19/EG sayılı Değişiklik Direktifi md.2, f.l ve f.2).
&BBBB >ulunulmuştur 19. Buna göre, aşağıdaki şirketler Diektifin kapsamı içinde bulunmaktadırlar: "a) Avrupa Şirketi (SE) statüsüne ilişkin 8 Ekim 1001 tarih ve 2157/2001 sayılı (AT) Konsey Tüzüğü le işçilerin katılımı bakımından Avrupa Şirketi staüsünün sınırlandırılmasına ilişkin 8 Ekim 2001 tarih rt 2001/86/EG sayılı Konsey Direktifi'ne göre kurulu irketler ile, Avrupa Kooperatifi (SCE) statüsüne lişkin 22 Temmuz 2003 ve 1435/2003 sayılı (AT) Consey Tüzüğü ile işçilerin katılımı bakımından Avupa Kooperatifi statüsünün sınırlandırılmasına ilişcin 22 Temmuz 2003 tarih ve 2003/72/EG sayılı Consey Direktifi'ne göre kurulu kooperatifler; b) Belçika Hukuku'ndaki "société anonyme/naımloze vennootschap, société en commandite par ıctions/commanditaire vennootschap op aandelen, iociété privée à responsabilité limitée/besloten vennootschap met beperkte -aansprakelijkheid, société roopérative à responsabilité limitée/cooperatieve /ennootschap met beperkte aansprakelijkheid, société coopérative à responsabilité illimitée/cooperati- :ve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkhe-.d, société en nom collectif/vennootschap onder firma, société en commandite simple/gewone commanditaire vennootschap" şirket türleri ile anılan bu rıukuki türlerden birini kabul eden kamu işletmeleri /e Belçika Kurumlar Vergisi'ne tabi olan Belçika Huaıku'na göre kurulu diğer şirketler; c) Çek Hukuku'na göre kurulu "akciovâ spolehıost, spoleènost s ruèenîm omezenım" şirket türleri; d) Danimarka Hukuku'ndaki "aktieselskab ve anpartsselskab" şirket türleri; vergilendirilebilir kazançları, "aktieselskaber" için geçerli genel vergi hukuku durallarına göre tespit edilerek vergilendirilen Kurumlar Vergisi Kanunu'na tabi diğer mükellef işletmeler; e) Alman Hukuku'ndaki "Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit oeschrànkter Haftung, Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenscnaft, kamu hukuku tüzel kişiliğine sahip her türlü ticari-sınai işletme" ile Alman Hukuku'na göre kurulu ve kurumlar vergisine tabi olan şirketler; f) Estonya Hukuku'ndaki "taisühing, usaldusühing, osaühing, aktsiaselts, tulundusühistu" şirket türleri; g) Yunan Hukuku'ndaki "ctvûm)u,r) exapeta, ETapeıaTteprTOu,evTiç e-uouvnç (E.FI-E)" şirket türleri; h) İspanyol Hukuku'ndaki "sociedad anönima, sociedad comanditaria por acciones ve sociedad de responsabilidad limitada" şirket türleri ile faaliyetleri özel hukuk sahasına giren kamu hukuku kurumları; i) Fransız Hukuku'ndaki kurumlar vergisine mutlak şekilde tabi "société anonyme, société en commandite par actions ve société à responsabilité limitée, sociétés par actions simplifiées, sociétés d'assurances mutuelles, caisses d'épargne et de prévoyance, sociétés civiles,, şirket türleri, "coopératives, unions de coopératives", kamusal endüstri ve ticaret işletme ve teşebbüsleri ile Fransız Hukuku'na göre kurulu ve Franstz Kurumlar Vergisi'ne tabi diğer şirketler; j) İrlanda Hukuku'na göre kurulu veya kayıtlı şirketler, Industrial and Provident Societies Act gereğince kayıtlı kurumlar, Building Societies ACTS'e göre kumlu "building societies" ile 1989 tarihli des Trustée Savings Banks Act çerçevesindeki "trustée savings banks"; k) italyan Hukuku'ndaki "società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilité limitata, società coopérative, società di mutua assicurazione" şirket türleri ile faaliyetleri tamamen veya çoğunlukla ticari olan kamusal ve özel kurumlar; 1) Kıbrıs -Rum Kesimi- Hukuku'na göre kurulu şirketler; gelir vergisi kanunlarında yer alan kavram tespitlerine uygun "ETatpexeç"; m) Letonya Hukuku'ndaki "akciju sabiedrîba, sabiedriba ar ierobeşotu atbildîbu" şirket türleri; n) Litvanya Hukuku'na göre kurulu şirketler; 4.3.2005 tarih ve DE L 58/26 sayılı Avrupa Topluluğu Resmi Gazetesi; 19 Ancak, Direktifin uygulama alanı içine girebilmek için, buradaki şirket türlerinden biri şeklinde olmanın tek başına yeterli olmadığında dikkat çekmek gerekir. Ayrıca, şirketin, bir üye devletin vergi hukuku kurallarına göre o üye devletçe yerleşik olarak kabul edilmesi (f.3, b.b) ve üçüncü bir ülkeyle yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması gereğince Topluluk dışında yerleşik görülmemesi zorunludur. Bir diğer şarc ise, şirketin, f.3, b.c'de sayılan vergilerden birine ya da bu vergileri ikame eden vergilerden birine zorunlu olarak tabi olması ve bu vergiden muaf tutulmamış olmasıdır (f.3, b.c).
o) Lüksemburg Hukuku'ndaki "société anonyme, société en commandite par actions, société anonyme, association d'assurances mutuelles, association d'épargne-pension, entreprise de nature commerciale, industrielle ou minière de l'état, des communes, des syndicats de communes, des établissements publics et des autres personnes morales de droit public", Lüksemburg Hukuku'na göre kurulu ve Lüksemburg Kurumlar Vergisi'ne tabi diğer şirketler; p) Macar Hukuku'ndaki "közkereseti târsasâg, beteri tirsasâg, közös vâllalat, korlâtolt felelössegû târsasâg, részvénytârsasâg, egyesüles, közhasznü târsasâg, szövetkezet" şirket türleri; q) Malta Hukuku'ndaki "Kumpaniji ta' Responsabilité, 'Limitatà', Socjetajiet en commandite li l- kapital taghhom maqsum f azzjonijiet" şirket türleri; r) Hollanda Hukuku'ndaki "naamloze vennnootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, open commanditaire vennootschap, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij, fonds voor gemene rekening, vereniging op coöperatieve grondslag ve vereniging welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling optreedt" şirket türleri, Hollanda Hukuku'na göre kurulu ve Hollanda Kurumlar Vergisi'ne tabi şirketler; s) Avusturya Hukuku'ndaki "Aktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschrankter Haftung, Enverbs- und Wirtschaftsgenossenschaft" şirket türleri; t) Polonya Hukuku'ndaki "spölka akcyjna, spölka z ograniczonl odpowiedzialnoscia" şirket türleri; u) Portekiz Hukuku'na göre kurulu ticaret şirketleri ve özel hukuk ticaret şirketleri, Portekiz Hukuku'na göre kurulu endüstri ve ticari teşebbüs mahiyetindeki tüzel kişiler; v) Slovenya Hukuku'ndaki "delniska druzba, komanditna druzba, druzba z omejeno odgovornostjo" şirket türleri; w) Slovakya Hukuku'ndaki "akciovâ spolocnost, spolocnost' s rucenfm obmedzenym, komanditnâ spolocnost" şirket türleri; x) Fin Hukuku'ndaki "osakeyhtiö/aktiebolag, osuuskunta/andelslag, sââstöpankki/sparbank ve vakuutusyhtiö/försâkringsbolag" şirket türleri; y) İsveç Hukuku'ndaki "aktiebolag, försâkringsaktiebolag, ekonomiska föreningar, sparbank, ömsesidiga försâkringsbolag" şirket türleri; z) Birleşik Krallık Hukuku'na göre kurulu şirketler." 3. Devralman Şirketin Vergilendirilmesi 3.1, Kurumlar Vergisi Kanunu'nda KVK md. 39, f.a'da, a)devralınan kurum ile devralan kurumun, birlikte imzalayacakları bir devir beyannamesini, birleşme tarihinden itibaren on beş gün içinde devralınan kurumun bağlı olduğu vergi dairesine vererek, bu beyannameye devir bilançosunu bağlamaları, ve b)devralan kurumun, devralman kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer vecibelerini yerine getireceğini devir beyannamesine bağlı bir beyanname ile taahhüt etmesi halinde, birleşmeden doğan karların vergilendirilmemesi hükme bağlanmıştır. Ancak, yukarıda da 20 açıklandığı üzere, KVK md.37, b.l gereğince, ancak "tam mükellef iki kurumun birleşmesi "devir" hükmünde olduğundan, sınır ötesi devirlerde KVK md.39, f.a'nın uygulanabilmesi mümkün değildir ve bu nedenle, tamamen TTK hükümlerine uygun şekilde gerçekleşen süreç (dar mükellef bir şirketin tam mükellef diğer bir şirketi devir bilançosunda yazılı tüm aktif ve pasif değerler üzerinden bir kül halinde aynen "devralması"), KVK sistemi içinde -üçüncübir "birleşme türü" gibi kabul edilecek ve hazırlanacak bir birleşme bilançosuna göre hesap edilen birleşme karı kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. KVK md.36, f.l gereğince birleşme nedeniyle infisah eden şirket bakımından birleşme ''tasfiye" hükmünde olduğundan ve bu nedenle birleşme karının tespitinde tasfiye karının tespitine ilişkin hükümler uygulanacağından (KVK md.36, f.2), birleşme kan, birleşme dönemi sonundaki servet değeri ile birleşme dönemi başındaki servet değeri arasındaki farktan 20 Bkz. yukarıda 2.1.1 1 7 â.»w»*-ı «~M*
B^as^gg&ssm^ SBtvergi dünya» oluşacaktır. Buradaki "servet değeri" ile kastedilen özsermaye olduğundan (KVK md.33), aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark servet değerini verecektir (VUK md.192). Birleşme döneminin başında hazırla' nan (infisah eden kurumun birleşmeden önceki) vergi bilançosuna göre servet değeri (özsermaye) hesap edilirken, devralman kuruma ait iktisadi kıymetler kayıtlı değerleri ile değerlenecektir. Mevcut sermayeye ilaveten ortaklar tarafından yapılan ödemeler ile birleşme esnasında elde edilen ve vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar birleşme dönemi başındaki özsermayeye ilave edilirken (KVK md.33, f.3, b.2); KVK yürürlüğe girene kadar Temettü ve Kazanç vergilerinden istisna edilerek ayrılmış olan ihtiyat akçeleri ve banka zarar karşılıkları, vergi kanunlarına göre ayrılmış her türlü amortisman, karşılık, sigorta şirketinin teknik ihtiyatları, pay sahibi olmayanlara dağıtılacak kazanç kısmı, birleşme dönemi başındaki özsermayeye dahil edilmeyerek vergilendirilmektedir (KVK md.33). Birleşen kunım ortaklarına doğrudan ya da dolaylı şekilde verilen -paylar dışındaki- diğer değerler de, birleşme karına ilave edilerek vergiye tabi tutulacaklardır (KVK md.36, f.2). Birleşme karı hesap edilirken büyük önem taşıyan bir nokta, birleşme dönemi sonundaki servet değeri (özsermaye) hesap edilirken devralınan kuruma ait iktisadi kıymetlerin hangi değer ile değerlendirileceğidir. Doktrinde 21 kabul edilen görüşe göre, bu iktisadi kıymetler "tarafların üzerinde anlaştığı değer" üzerinden hesaplanacaktır. "Tarafların üzerinde anlaştığı değer" bir görüşe 22 göre "rayiç değer"i, başka bir görüşe 23 göre ise "cari değeri" ifade etmektedir. Burada hemen işaret etmek gerekir ki, Türk Ticaret Kanunu'nda başvurulan bir değer ölçeği olan "cari değer" (TTK md.461, f.2), VUK'da kullanılan bir ölçek değildir (VUK md.26l); VUK'da, "rayiç değer" ölçeği kullanılmakta olup, VUK md.266 gereğince rayiç değer, "bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değerf'dir. Bir özel hukuk sözleşmesi olan birleşme (devir) sözleşmesinde, devredilecek iktisadi kıymetlerin değerlerini birlikte tayin konusunda taraflar kuşkusuz özgürse de, birleşme karını düşük göstermek amacıyla taraflarca muvazaaya başvurulması ve iktisadi kıymetlerin gerçekte kararlaştırılandan daha düşük bir değerle gösterilmesi mümkündür. Bu nedenle, birleşme sözleşmesindeki değerleri vergi matrahının hesabında esas almak, kolaylıkla vergi kaçırmaya neden olabilecek bir yöntem olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun önüne geçebilmek amacıyla, kanaatimizce, tarafların rayiç değerden daha düşük bir değeri "üzerinde uzlaşılan değer" olarak göstermeleri halinde, VUK md.3 çerçevesinde durumun gerçeklere uygun olup olmadığının vergi idaresince incelenmesi gerekmektedir 24. Birleşme karı tespit edilirken, indirilebilecek ve indirilemeyecek giderler bakımından KVK md.14 ve 15 hükümleri göz önünde tutulacak olup (KVK rad. 32, son fıkra), bu bağlamda örneğin birleşme giderleri de hasılattan indirilebilecektir (KVK md.14, b.3). Birleşen (devralman) kuruma ait zararlar, birleşme karının hesabında dikkate alınacaklardır. KVK'ya uygun şekilde gerçekleşen devir yoluyla birleşmeden farklı olarak, birleşme karını aşan zararların kendisinde birleşilen (devralan) şirket karından indirilmesi mümkün değildir (KVK md.14, b.7) 25. Birleşmenin tasfiye hükmünde olmasına bağlı olarak, devralan dar mükellef yabancı şirketin, devralınan tam mükellef yerli şirkete ait amortismanları devam ettirmesi mümkün değildir. Devralan şirket, devraldığı iktisadi kıymetler için devralış değeri (rayiç değer) üzerinden amortisman ayıracaktır. 3.2. Direktif'de Direktif md.4, f.l gereğince, devir yoluyla birleşmelerde, devralınan aktif ve pasif varlığın gerçek değeri ile vergi değeri 26 arasındaki farktan kaynaklanan 21 ÖZBALC1, 740-741, 743-745; PAKLAR, 575; ULUSOY, 96 22 PAKLAR, 575. Yazar, "rayiç değer"den "cari dcğer"i anlamak gerektiği görüşündedir. 23 "Rayiç üzerinden yeni bir değerlemeye tabi cucınak"can bahsederek aksi görüş sergilemekçe ÖZBALC1, 740-741, 743-745; Yarara (769) göre, caraf iradelerine bağlı bir değer olan cari değerin, tarafların uzlaşmasıyla "normal" altm-sacım değerinin altında ya da üstünde olabilmesi mümkündür. 24 Enflasyon düzeltmesi yöntemi, iktisadi kıymetlerin rayiç değerden daha düşük bir değerle değerlenmesini önlemesine rağmen, bu metot sadece belli şartlar altında kullanılabilir olduğundan her zaman uygulanabilir değildir. Bkz. VUK mük. md. 298 25 Krş. K1Z1LOT, KVK md.30-39, 2369 vd. ile s.2369'da dpn.2 26 Direktif md.4, f.l, B.a, "vergi değeri"ni, "birleşme, bölünme veya ayrılma (Abspaltung) ile aynı zamanda ve fakut bunlardan bağımsız olarak aktif ve pasif varlığın elden çıkartılması halinde, birleşen şirketin değer artış kazançlarının vergilendirilmesi amacıyla mevcut bir kazanç ya da zararın tespitinde kullanılacak değer" olarak tanınılamaktııdır. Ayrıca bkz. yukarıda dpn.5. VERGİ DÜNYASI. SAVI 2VI. KASIM K»î 125
dünyası ggffiffimffiff^^ devir kazancı, devralan şirkette gerçekleşme anına kadar vergi dışıdır. Fakac bunun için, devralman ak' cif ve pasif varlık için ayrılacak yeni amortismanlar ile bu varlıktaki değer artışı ya da değer kayıplarının devralan şirket tarafından, devralınan şirket bunları birleşme olmasaydı nasıl hesaplayacak idiyse o şekilde hesaplaması şarttır (Direktif md.4, f.3). Eski amortismanlar ile değer artış ve kayıplarının devam ettirilmemesi halinde vergisiz birleşme mümkün değildir (Direktif rnd.4, f. 1, f.3 ve f.4). Ayrıca Direktifde (md.5), devralınan şirket tarafından tamamen ya da kısmen, vergiden istisna edilerek ayrılmış yedek akçeler ile karşılıkların -devralınan şirketin hak ve yükümlülüklerini üzerine almışdevralan şirket tarafından aynı şartlarla devamına, bu yedek akçeler ile karşılıkların a) devralman şirket tarafından hukuka uygun şekilde ayrılmış olmaları, b)devralman şirketin üye devletinde bulunan işletmelerden kaynaklanmış olmaları ve c) devralan şirketin, devralınan şirketin üye devletinde bulunan işletmelerinde gösterilmeleri kaydıyla izin verilmektedir. Üye devletler, bunu sağlamak için gerekli önlemleri almakla yükümlüdürler. İlgili üye devletin ulusal hukukunun zararların devrine izin vermesi halinde, Direktif md.6 da buna izin vermektedir. Ancak, devralan şirkette bunların indirilebilmesi, devralınan şirkette vergisel açıdan dikkate alınmayan söz konusu zararların, devralan şirketin bu üye devlette bulunan işletmelerinde devam ettirilmesine bağlıdır. Devralınan şirkete ait işletmelerin üçüncü bir ülkede ya da devralan şirketin üye ülkesinde olması halinde, ne devralınan şirketin üye devleti ne de ilgili üçüncü devlet, bu işletmelerde birleşme nedeniyle meydana gelen devir kazançlarını vergilendirme yetkisine sahip değildir (Direktif md.10, f.l). Bununla birlikte, devralınan şirketin üye devletinde -ülke içinde ve dışında elde edilen- tüm gelirlerin kendisinde vergilendirmesi sistemi cari ve mahsup yöntemi uygulanıyorsa, bu devlet vergilendirme yapabilecektir. Fiktif mahsup sistemi ise, vergi gerçekten de alınacak olsaydı hangi şekilde ve hangi miktarda hesaplanacak idiyse o şekilde ve miktarda hesaplanması halinde söz konusu olacaktır (Direktif md.10, f.2). Direktif hükümleri incelendiğinde, "üye devletlere ait şirketler" arasındaki vergisiz devir yoluyla birleşmelerin şartlan olarak şunlar karşımıza çıkmaktadır: a) Varlığın devri ve devralınan şirketin üye devletindeki işletmeye atfedilebilmesi: devralınan şirketin tüm aktif ve pasif varlığı, birleşme sonrasında gerçekten de devralman şirketin üye devletinde bulunan devralan şirkete ait bir işletmeye atfedilebilmeli (Zurechnung) (md.2, b.a und md.4, f.l, b.b); b) işletmeye hizmet: devredilen aktif ve pasif varlık, vergisel açıdan dikkate alınacak sonuçların elde edilmesi bakımından bu işletmeye hizmet etmeli (md.4, f.l, b.b); c) amortismanlar ile değer artışı ve kayıplarının aynen devam ettirilmesi: devralan şirket, devralınan şirketteki amortismanlar ile değer artışı ve kayıplarını aynen devam ettirmeli (md.4, f.l, f.3 ve f.4); d) birleşme yoluyla vergi kaçırma ya da vergiyi dolanma olmamalı: devir yoluyla birleşme, vergiden kaçınma ya da vergiyi dolanma amaçlarıyla kullanılmamalıdır. Burada, birleşen şirketlerin yeniden yapılanması ya da rasyonalizasyon gibi makul iktisadi nedenlerin eksikliği, vergi kaçırma ya da vergiyi dolanma amacının varlığına bir işaret olarak kabul edilebilir (md.ll.f.l.b.a); e) şirket organlarında işçilerin temsili: devir yoluyla birleşme, birleşen şirketler tarafından, işçilerin, birleşen şirket organlarında -birleşme zamanına kadar mevcut- temsilleri şartının birleşen şirketler tarafından yerine getirilmemesi için kullanılmamalı (md.ll, f.l, B.b) «. Bu şartların gerçekleşmesi halinde, gizli yedeklerin birleşme zamanında vergilendirilmesini Direktif md.4 önlemektedir. Bununla birlikte, buradaki vergilendirmeme gizli yedekler için "vergi istisnası" olduğu anlamına gelmemektedir; çünkü, gizli yedeklerin gerçekleşmesi nedeniyle kazanç elde edilmesi halinde üye devletin vergilendirme yetkisi garanti altına alınmış durumdadır. Bu nedenle, Direktifin, devir nedeniyle meydana gelen devir kazançlarına vergi istisna- 27 Dirckcifmci.il, f.l gereğince, bu düzenleme, Direktifin uygulama alanı içinde bulunan şirketlere, işçilerin şirket organlarında temsiline ilişkin aynı nicelikçe düzenlemeler içeren Topluluk Hukuku düzenlemelerinin uygulanması mümkün olmadığı sürece uygulanabilir.
sı değil, sadece vergi ertelemesi tanıdığının tekrar altını çizmek gerekir. 4. Devralan Şirketin Vergilendirilmesi 4.1. Kurumlar Vergisi Kanunu'nda Devralan şirket tarafından elde edilen birleşme karı dolayısıyla devralan şirketin kuramlar vergisi mükellefiyeti doğal olarak bulunmamaktadır. Yukarıda da 28 işaret edildiği üzere, onun vergi mükellefiyeti, gizli yedek akçelerin gerçekleştirildiği anda doğmakta ve bu ana kadar vergi ertelemesi imkanından yararlanmaktadır. Ancak, KVK sisteminde sınır ötesi devirlerin "devir yoluyla birleşme" olarak kabul edilmemesine bağlı olarak, vergisel açıdan, birleşme, anında devralınan şirkette gizli yedeklerin gerçekleştiği kabul edilmekte ve farazi birleşme karı vergilendirilmektedir. Devralan şirketin birleşme kan nedeniyle "vergi sorumluluğu" bulunmaktadır 29. Bunun hukuki temelini ise, KVK md.34 ve md.35'de aramak gerekir. Birleşmelerde de uygulanacak olan bu maddeler gereğince, tasfiye memurları, tasfiye sürecinin hukuka uygun şekilde gerçekleştirilmesi ve bu arada tasfiye beyannamesine göre hesap edilecek verginin ödenmesinden sorumlu tutulmakta; KVK md.36 ise, tasfiye memurunun sorumluluk ve ödevlerinin birleşme halinde birleşen şirkete ait olduğunu belirtmektedir. Bu nedenle, birleşme karı için kurumlar vergisi beyannamesi devralan şirket tarafından verilecektir. Ayrıca, bu birleşme karı üzerinden ödenecek kurumlar vergisini devralan şirket -devralınan şirket yerine- ödeyecek, birleşme öncesi vergi dönemleri için vergi beyannamesi verecek, tahakkuk etmiş vergileri ödeyecek veya bu vergilerle itirazlı tarhiyat için karşılık ayıracak, nihayet, vergi idaresine başvurarak birleşme sürecinin vergisel düzenlemelere uygun şekilde gerçekleşip gerçekleşmediğinin incelenmesini talep edecektir. Birleşme karı nedeniyle doğan kurumlar vergisi devralan şirket tarafından ödeneceğinden, devralınan şirket ortaklarına verilecek olan -devralan şirket- paylar(ı), bu vergi miktarında eksik verilecektir» Burada incelenmesi gereken konu, devralan kurumun dar mükellefiyete tabi olmasının, yukarıda'yapılan açıklamalardan farklı bir duruma yol açıp açmadığıdır. Kanaatimizce, bu sorunun cevabı olumsuzdur. KVK'daki birleşmeye ilişkin hükümlerde dar mükellefler bakımından ayrı bir düzenleme getirilmemiş olduğuna göre, devralan dar mükellef şirket yukarıda aktarılan tüm ödevleri yerine getirmek zorundadır. Dolayısıyla, dar mükellef üzerine vergi mükellefi olmaları itibariyle düşen ödevleri Türkiye'de yerine getirmek durumunda olan, dar mükellefin vergi sorumlusu olmasından kaynaklanan ödevleri de yerine getirmek durumunda olacaktır, Görüşümüzce, dar mükellef kurum bakımından, birleşme(devralma) Türkiye'de "ticari faaliyette bulunma"yı ve bu nedenle birleşmeyle bağlantılı her türlü kazanç ise "ticari kazanç"ı ifade etmektedir. KVK md.45, b.a'da GVK md.7, b.l'e yapılan atıf gereğince, dar mükellefiyette ticari kazanç, "dar mükellefin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması" yoluyla elde edilecektir. Türkiye'deki'bir ticari faaliyet, herhalükarda -bir iş yeri olsa dahi- daimi temsilcinin mevcudiyetini gerektirmektedir". "Beyannamenin verilme yeri ve zamanı" kenar başlıklı KVK md.21, f.4, b.2'de de, dar mükellef kurumun "Türkiye'deki işyerinin veya daimi temsilcisinin bulunduğu yerin; Türkiye'de işyeri veya daimi temsilcisi olmadığı takdirde yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu" vergi dairesinin, dar mükellefiyette bağlı olunulan vergi dairesi olduğu hükme bağlanmaktadır. Bu bağlamda, dar mükellef kurumun vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu sıfatıyla üzerine düşen ödevlerin onların Türkiye'deki daimi temsilcileri 32 tarafından yerine getirilmesi gerektiğini tespit etmek gerekir. 28 Bkz. 1 ve 3.1 29- Krş. ÖZBALCI, 719 vd. 30 ÖZBALCI, KVK md.36, S. 757, 759; KIZILOT, KVK md.30-39, 2351 31 Ayrıntılı bilgi için bkz. ÖZBALCI, KVK md.25-29, 638 32 KVK md.45, b.a'da GVK md.8'e yapılan atıf gereği, daimi temsilci, "bir hizmet veya vekalec akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir." "l.ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanununun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar, 2.Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler, 3.Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon sureciyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar" başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar (GVK md.8, f.3)."
Devralan şirketin kurumlar vergisi mükellefiyeti, birleşme sürecinde kazanç elde edilmesine bağlı olarak çeşitli şekillerde gündeme gelmektedir. Devralan şirketin pay senetlerinin rayiç değerinin senetlerin nominal değerini aşması halinde, devir nedeniyle yapılacak sermaye artırımı devralınan varlıktan daha az olacağından, böylece devralan şirket kazanç (birleşme primi) elde etmiş olacaktır. Ancak, KVK md.8, b.5 bu kazancı kurumlar vergisinden istisna ettiği gibi, GVK md.94, f.l, b. 6-b/ii, ortaklara dağıtılmadığı sürece bu kazancın gelir vergisi stopajına tabi tutulmayacağını açıkça hükme bağlamıştır 33. Yukarıda^ da işaret edildiği üzere, doktrinde, yapılan birleşme sözleşmesi çerçevesinde, dar mükellef yabancı şirketin, tam mükellef yerli şirkete ait iktisadi kıymetleri rayiç değerden daha düşük bir değerle değerlemesinin mümkün olduğu kabul edilmektedir 35. Bu durumda, devralan şirket, gerçekleşmemiş yedek akçeler miktarında kazanç elde ettiğinden kurumlar vergisi mükellefiyeti söz konusu olacaktır. Devralan şirketin devralınan şirkette pay sahibi olmasına (iştirakine) bağlı olarak başka bir kazanç elde etme imkanı, devralan şirketin pay senetlerinin devralman şirketin pay senetlerine oranla daha fazla değer kazanması halinde gündeme gelmektedir. Ayrıca, bu şirketler arasında alacak ve borçlar bulunuyor ve bunlar her iki şirkette farklı değerlerle-değerlenmişlerse, devir nedeniyle bu alacak ve borçların devralan şirkette birleşmesine bağlı olarak, devralan şirketin devralınan şirkete iştiraki yüksekliğinde bir kazanç meydana gelecektir 36. Dar mükellef yabancı şirket, birleşme nedeniyle elde ettiği kazançlar için vergi beyannamesi vermek zorundadır. İndirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ile hesaplanan kurumlar vergisi arasındaki fark, GVK'da menkul sermaye iradı olarak kabul edilmekte ve yabancı şirketin bunu ana merkeze transfer etmesi halinde stopaja tabi tutulmaktadır (GVK md.75, f.2, b.4 ve md.94, f.l. b.ö-b/iii). Bu düzenleme ile, ana merkeze aktarılan kazanç önce kurumlar vergisi, ardından da gelir vergisine tabi tutulduğu için, dar mükelleflerin Türkiye'de elde ettikleri bu tür kurum kazançları bakımından çifte vergilendirme gündeme gelmekcedir. 4.2. Direktif de Devralan şirketin vergilendirilmesine ilişkin bir düzenleme, bir istisna hariç Direktif de yer almamaktadır. Şöyle ki; devralan şirketin devralınan şirketin sermayesine iştirakinin bulunması ve böylece bu iştirakin -devir nedeniyle- son bulmasıyla devralan şirkette değer artışının meydana gelmesi halinde, Direktif md.7 gereğince, vergilendirme söz konusu olabilecektir. Burada, vergiye tabi kazanç, devralman iktisadi kıymetlerin değeri ile devralınan şirketin pay senetlerinin kayıtlı değeri arasındaki farktan oluşmaktadır. Ancak, vergilendirme için, devralan şirketin devralınan şirketteki iştirakinin en az %20'nin 37 altında olması gerekmektedir; iştirakin %20'yi aşması halinde, bu kazancın üye devletlerce vergilendirilmesi mümkün değildir. (Direktif md.7, f.l ve f.2). 5. Sonuç Yapılan inceleme göstermektedir ki; sınır ötesi şirket devralmalarının vergilendirilmesi konusunda KVK ile Direktif içeriksel olarak genel bir uyum içindelerdir. Çünkü, gerek KVK ve gerek Direktifin konuya yaklaşımı, devir yoluyla birleşmelere vergi ertelemesi tanıma şeklindedir. Bununla birlikte, KVK, tam mükellef şirketlere vergisiz devir yoluyla birleşme imkanını tanırken, Direktif bu imkanı sadece AB'ye üye ülke şirketlerinin AB içinde devir yoluyla birleşmelerine sunmaktadır. Bunun nedeni ise, KVK'nın ulusal bir alanı, Direktifin ise AB gibi "uluslarüstü" bir kuruluşa üye ülkelerin oluşturduğu uluslararası bir alanı düzenlemekte olmasında yatmaktadır. Eğer KVK tam mükellefiyet şartını aramasaydı, bu durumda dar mükellef şirketin devir yoluyla elde ettiği gizli yedekler Türkiye dışında gerçekleştirildiğinde vergilendirme söz konusu olamayacağın- 33 Kanaatimizce, GVK md.94'de böyle bir düzenleme olmasaydı dahi, yine de gelir vergisi stopajı yapılamazdı. Çünkü, ortaklar ancak kazancın dağıtımıyla birlikte gelir (menkul sermaye iradı) "elde etmiş" ve böylece vergiyi doğuran olayı üzerlerinde gerçekleştirmiş olacaklarından, gelir vergisi mükellefiyeti de bu andan itibaren söz konusu olacaktır. Elde edilmemiş bir gelirin gelir vergisi stopajına tabi tutulması, AY md.73, f.l'de düzenlenmiş olan "verginin mali güçle orantılı olması ilkesi" ile bu ilkenin GVK'daki yansımalarından biri olan GVK md.l'e aykırıdır. 34 Bkz.3.1 35 Bkz. Yukarıda dpn.zl ve 23. 36 JACOBS, 425; E1LERS/RÖDDING, Ed. : PİCOT, RN. 213 37 Asgari iştirak oranı, 1 Ocak 2007'den itibaren %15 ve 1 Ocak 2009'daan itibaren %10 olacaktır (Direktif md.7, f.3). 128 VHtGI DÜNYASI. SAYI 191, KASIM 100S
miewpuiiwabffl^^ «$Ş»vergi dünyası dan, birleşme karı tamamen vergi dışında bırakılmış olacak ve böylece hazine zarara uğratılmış olacaktı. Çünkü, dar mükellef kurumlar yabancı ülkelerde sadece o ülkede elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedirler. Aynı durum Direktif bakımından da geçerlidir; eğer Direktif "üye ülke şirketi" olmayı vergisiz devir için şart koşmasaydı, AB ülkeleri üçüncü ülke şirketinin AB sınırları dışındaki kazançlarını vergilendiremeyeceklerinden, AB dışında gerçekleştirilecek yedek akçeler üzerinden oluşan birleşme karı AB içinde vergilendirilemeyecekti. KVK ile Direktif arasında farklılıkların olduğu konulara gelince, bunların başında "devir" kavramı gelmektedir. "Bir ya da birden fazla şirketin aktif ve pasif varlığını, mevcut bir şirkete tasfiye olmaksızın infisah anında devri ve bu devir karşılığında ortakların devralan şirkete ait pay senetlerini almaları" KVK bakımından devrin varlığını kabul için yeterli olmamakta, KVK ayrıca birleşen şirketlerin tam mükellef olmasını şart koşmaktadır. Oysa bu, "devir"in değil, "vergi ertelemesi"nin bir varlık koşuludur. Bu nedenle, KVK'nın bu hükmünde değişikliğe gidilmesi gerekir. Direktif md.4, f.l'de kullanılan "vergi değeri" kavramı ile, Avrup Şirketi (SE) ve Avrupa Kooperatifi (SCE) şirket türlerinin de Türk Hukuku'na yabancı kavram ve kurumlar olduklarını belirtmek gerekir. Bunun yanısıra, bir başka farklılık devralan şirketin devralman şirkette iştirakinin bulunması halinde yapılacak devirlerin vergilendirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Direktif, asgari iştirak miktarı öngörürken, KVK'da böyle bir asgari miktar öngörülmemiştir. Son olarak, KVK'da, birleşme karının hesabı konusunda tasfiye karının hesabına ilişkin hükümlere yapılan göndermenin, bu ikisinin birbirinden farklı süreçler olması nedeniyle yerinde olmadığını belirtmek gerekir. Doktrinde de eleştirilen bu durumun düzeltilmesi, birleşme karının hesabının ayrıca düzenlenmesi gerekir. Direktife tam bir uyum için KVK'da yapılması gereken değişiklikler, kuşkusuz Türk Kanun Koyucusu tarafından AB ile tam üyelik müzakereleri sürecinde gerçekleştirileceklerdir. KISALTMALAR; ABl. : Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft Abs. : Absat: AKÇT : Avrupa Kömür ve Çelik Topluluğu Art. : Artikel Aufl. : Auflage B. Basi Bkz./bkz.. baktniz C. Cilt dpn. dipnot Ed. Editor EG Europäische Gemeinschaft EGKS Europäische Gemeinschaft für Kohle und Stahl EU Europäische Union EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EWR Europäischer Wirtschaftsraum GVK Gelir Vergisi Kanunu Hrsg. Herausgegeben krş. karşılaştırınız KVK Kurumlar Vergisi Kanunu md. madde mük. mükerrer Nr. Nummer RN Randnummer SerPK Sermaye Piyasası Kanunu c. tarih TTK Türk Ticaret Kanunu V. von, vom VUK Vergi Usul Kanunu KAYNAKÇA: BAŞARAN YAVAŞLAR Funda: Birleşen Sermaye Şirketi Ortaklarının Vergilendirilmesi, Şirket Birleşmeleri, Editör: SÜMER Haluk/PERNSTEİNER Helmuı, istanbul 2003; E1LERS Stephan/RÖDDİNG Adalbcrc: Unternehmenskauf und Restrukturierung, Hrsg. v.: PİCOT Gerhard, München 2004; JACOBS Octo H. : Unternehmensbesteuerung Rechtsform, 3. AufL, München 2002; und KIZILOT Şükrü :Kurumlar Vergisi Kanunu Ve Uygulaması,.C.II, Ankara 2000; MEYER Oliver :Die Besceuerung gremubersch.reir.endcr Verschmelzungen, Köln 1994; ÖZBALCI Yılmaz :Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara 2003; PAKLAR Selahattin :Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Uygulamaları, Genişletilmiş 2.B., istanbul 1987; TEKİNALP (/POROY/ÇAMOÖLU): Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, 8.B., İstanbul 2000; TÜRK Hikmet Sami Ticarec Ortaklıklarının Birleşmesi, Ankara, Banka ve Ticarec Hukuku Araştırma Enstitüsü Yayın No: 185, 1986; ULUSOY' Metin :Birleşme, Devir, Bölünme, Hisse Değişimi Vc İştirak Yoluyla Şirketlerin Yeniden Yapılandırılması Ankara 2004.