Vergide Gündem Tax Agenda Ağustos / August 2011 Vergi mevzuatında fireler Ali Demirel Yurtdışına yapılan ödemelerde oluşan kur farklarının kurumlar vergisi tevkifatı ve KDV sorumluluğu açısından değerlendirilmesi Tutku Genç English translation Dünyadan vergi haberleri Güneş Helvacı Resmi Gazete den... Gökhan Güngörmüş Sirküler indeks Vergi takvimi Vergi hakkında Concerning tax
Vergide Gündem Vergi mevzuatında fireler Ali Demirel Ticari hayatın bir gerçeği olan fireler, gerek üretim şirketlerinin gerekse ticari mal alım satımı ile uğraşan distribütör şirketlerin faaliyetleri sırasında katlandıkları önemli bir maliyettir. Vergi Kanunlarımızda fire konusunda özel bir düzenleme veya tanım bulunmasa da, Vergi Usul Kanunu nun değerleme ve envanter konularına ilişkin düzenlemelerine dayanarak fire kavramını, maddelerin fiziki miktarlarında oluşan eksilmeler şeklinde tanımlamak mümkündür. Başka bir ifade ile fire, dönem başında miktarı tam olarak tespit edilemeyen ancak dönem sonu işlemleri sırasında ortaya çıkarılabilen envanter azalmalarıdır. 1. Fire tanımı ve fire ile ilişkili kavramlar İşletmelerde, imalat faaliyeti sonucunda mamullerin yanı sıra üretim artıkları, yan ürünler ve hurdalar da oluşmaktadır. İmalat faaliyeti sonucunda ortaya çıkan ve mamullere nazaran ekonomik değerleri oldukça düşük olan bu tür varlıklar, satılabildikleri veya işletmede kullanılabildikleri ölçüde fire kavramı dışında kalmaktadırlar. Örneğin bir demir çelik işletmesinde üretim sırasında oluşan demir tozu fire iken, demirin belirli ölçülere göre kesilmesi sebebiyle ortaya çıkan demir parçaları bir ekonomik değer taşımakta ve bu sebeple fire olarak değerlendirilmemektedir. Ancak Vergi Kanunlarında fire konusunda bir düzenlemenin olmaması, uygulamada miktar dengesinin nasıl oluşturulacağı, toptan satış sırasında fire miktarının mamul maliyeti üzerinden mi yoksa satış tutarı üzerinden mi hesaplanacağı, ticaret ve sanayi odaları tarafından aynı ürüne ilişkin olarak açıklanan farklı fire oranlarından hangisinin doğru kabul edileceği, fireler için muhasebede ayrı bir kayıt yaratılıp yaratılmayacağı gibi sorunları gündeme getirmektedir. Çalışmamızda, fire ile ilgili uygulamada yaşanan sorunlara istinaden, fire ile ilişkili kavramlara değinilerek üretim ve ticaret işletmeleri için hangi tür değer kayıplarının fire olarak dikkate alınabileceği belirlenmiş ve firelerin vergi mevzuatımız açısından bir değerlendirmesi yapılmıştır. Üretim işletmelerinde ortaya çıkan ve fire kavramı ile karıştırılabilen diğer bir konu ise zayi olan mallardır. Fireler dönem başında tam olarak tespit edilemese de öngörülebilmekte; üretilen mamullerin maliyeti ve bu surette satış fiyatı fire oranı dikkate alınarak belirlenmektedir. Ancak zayi olma durumu, çalınma, kaybolma veya yangın, sel ve deprem gibi doğal afetler sonucunda öngörülemeyen olağanüstü durumlarda ortaya çıkmakta ve bir hammadde, mamul veya ticari mal kısmen veya tamamen değerini yitirmektedir. Bilindiği üzere, ekonomik nedenlerden kaynaklanan değer düşüklüklerinde değerlemenin hangi ölçülere göre yapılacağı VUK un 274. maddesinin son fıkrasında şu şekilde ifade edilmiştir. Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği 2
hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin 2. sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275. maddede yazılı mamuller için de uygulanabilir. Mezkur Kanun un 267. maddesinde ise emsal bedel; gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu nun ilgili maddesinde emsal bedelin nasıl tespit edileceği aşağıdaki gibi açıklanmıştır: Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur. Birinci Sıra: (Ortalama Fiyat Esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan Ortalama Satış Fiyatı ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25 ten az olmaması şarttır. İkinci Sıra: (Maliyet Bedeli Esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. Üçüncü Sıra: (Takdir Esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Görüldüğü üzere Kanun hükümleri, normal değerinin altında bir değere sahip olsa da fiziken mevcut olan malların değerlemesini düzenlemektedir. Ancak fire durumunda fiziken mevcut olan bir mal bulunmadığı için değerlenebilecek bir emtiadan da söz edilememektedir. Bu sebeple Vergi Usul Kanunu nun ilgili maddelerine dayanarak fire oranları, firelerin muhasebeleştirilmesi veya firelerin vergi matrahından indirimi ile ilgili bir değerlendirme yapmak mümkün değildir. 2. İmalat firelerinin ve ticari firelerin vergisel boyutu Gerek sanayi işletmelerinde gerekse ticaret şirketlerinde dönem sonlarında miktar bazında emtia dengesi adı verilen ve bir örneği aşağıda yer alan matematiksel denge kurularak işletmenin randımanı tespit edilmektedir. (Dönem Başı Stok + Dönem içi alışlar/üretim ) Satışlar = Dönem Sonu Stok Bu miktar dengesinde Dönem Başı Stok + Dönem içi alışlar/üretim ile satışların farkının dönem sonu fiili stoktan daha yüksek olması, şayet kayıt dışı satışlar gerçekleşmediyse, malın çalınma, bozulma, kaybolma gibi sebepler ile zayi olması veya fire ile açıklanabilir. Randıman incelemeleri sırasında vergi inceleme elemanlarının da temelde kurdukları miktar dengesi budur. Dengesizliğin fire ile izah edilmesi durumunda Vergi Usul Kanunu nun 3. maddesi kapsamında teknik ve ticari şartlara uygun bir açıklama yapılması gerektiği açıktır. Başka bir ifade ile mükelleflerce ileri sürülen fire oranlarının sektörde geçerli olan fire oranlarından veya aynı işletmenin daha önceki dönemlerde gerçekleşen fire oranlarından dikkat çekici ölçüde farklı olmaması beklenir. Bu kapsamda mükellefler miktar dengesi kontrolünü yaparak ilgili işletme için bir randıman oranı belirleyen inceleme elemanlarının raporlarına genellikle, Fire oranlarının düşük olarak belirlendiğini, Fire oranları saptanırken işletmedeki makinelerin, kalitenin, uygulanan teknolojinin ve iş gücü niteliği gibi konuların dikkate alınmadığını, ileri sürerek itiraz etmektedirler. Bu sebeple fire oranlarının hangi kurumlar tarafından ne surette belirleneceği ve Vergi İdaresi nin bu oranlara itibar edip etmeyeceği hususu önem kazanmaktadır. 2.1. Fire oranlarının yetkili kuruluşlarca tespiti Vergi incelemeleri esnasında gerçekleştirilen randıman hesaplamalarının güvenilir sonuçlar verebilmesi için fire ve zayiat oranlarının sektör ve emtia düzeyinde bilinmesine ihtiyaç 3
vardır. Buna rağmen uygulamada tüm kuruluşlarca kabul edilen ve Vergi İdaresi tarafından geçerliliği onaylanan standart fire oranları bulunmamaktadır. Üretim ve satış aşamalarında yaşanan kayıpların hangi oranlarda gerçekleşeceği çeşitli kurum ve kuruluşlar tarafından yapılan çalışmalar sonucunda tahmini olarak belirlenmektedir. Söz konusu kurumlar başta ticaret ve sanayi odaları olmak üzere dernekler, üniversiteler ve meslek grubu ile ilgili kamu kurumlarıdır. 5174 Sayılı Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği ile Odalar ve Borsalar Kanunu hükümleri çerçevesinde ticaret ve sanayi odaları, çeşitli sektörlerde faaliyet gösteren işletmeleri ilgilendiren bilgi ve haberleri derlemek, işletmelerin faaliyet hayatları boyunca ihtiyaç duyabilecekleri bilgileri sağlamak veya bunların elde edilmesini kolaylaştırmak ile yükümlüdürler. Bu kapsamda ilgililerin talep ettikleri maddelerin fire ve randıman oranlarının tespiti ticaret ve sanayi odası tarafından yerine getirilmektedir. Ticaret ve Sanayi Odalarında meslek grupları bazında uzmanlaşmış meslek komiteleri bulunmaktadır. İşletmelerin fire oranları ile ilgili olarak yapmış oldukları başvuruların, söz konusu meslek komiteleri tarafından incelenmesinden sonra emtia bazında sonuçlar bir rapor halinde başvuru sahibine iletilmektedir. Bu süreçte meslek komiteleri özellikle üretim fireleri konusunda teknik bilgi açısından üniversitelerden yararlanmaktadır. Ayrıca 4458 sayılı Gümrük Kanunu hükümlerince antrepolarda ve antrepo arası taşımalarda fire veren eşya ile antrepoda yapılmasına izin verilen elleçlemeden dolayı noksanlaşan eşyanın fire oranları, Gümrük Müsteşarlığınca belirlenmektedir. Gümrük Müsteşarlığınca belirlenen fire oranları genellikle ticari emtialarda meydana gelen fireler için kullanılmaktadır. Uygulamada bazen aynı üretim süreçleri veya aynı emtialar için farklı meslek kuruluşlarınca farklı randıman ve fire oranlarının belirlendiği görülmektedir. Bu noktada vergi mevzuatımızda bir boşluk olduğu söylenebilir. Ancak yıllar içerisinde gerek çeşitli muktezalar ve gerekse Danıştay Kararları, fire oranlarının tespitinde Ticaret ve Sanayi Odaları nın yetkin olduğunu doğrulamaktadır. Başka bir ifade ile vergi mevzuatımızda fire oranlarının hangi kurumlar tarafından nasıl tespit edileceği ve firelerin vergi matrahını nasıl etkileyeceğine ilişkin bir hüküm bulunmasa da, yargı kararlarında Ticaret ve Sanayi Odaları tarafından yayınlanan fire oranlarına itibar edilmektedir. Örneğin Danıştay 13. Dairesinin bir kararında (30.11.1976 tarih, Esas No: 1976/1362, Karar No: 1976/3372) Simit imalinde resmi bir kuruluş olan Ticaret ve Sanayi Odasının yazısına dayanılarak % 6 oranında fire nazara alınması ve susam, pekmez, yakıt ve isçilik giderlerinin maliyete eklenmesi yerindedir. ifadelerine yer verilmiştir. Benzer şekilde Danıştay 4. Dairesi tarafından verilen 1981/818 sayılı kararda (26.3.1981 tarih, Esas No: 1980/2540 Karar No: 1981/818) Randıman hesaplamalarında, Ticaret ve Sanayi Odalarının fire ve zayiat oranlarına itibar edilmesi gerekir. denilmiştir. Bir diğer Danıştay kararında ise (Danıştay 3. Daire Tarih: 14.03.1997 Esas No: 1996/4659 Karar No: 1997/974) akaryakıt bayileri ve satıcılarının genel gider fire ve kar paylarının Petrol İşleri Genel Müdürlüğü tarafından tespitinin mümkün olduğu belirtilmiştir. 2.2. Üretim işlemi sonucunda ortaya çıkan fireler İmalat sırasında kullanılan hammaddenin veya yardımcı maddelerin tamamının üretimde kullanılması ve mamule aktarılması mümkün değildir. Bu sebeple üretim yapan işletmeler için randıman ve fire konusu doğru bir maliyetleme sistemi açısından büyük önem taşımaktadır. Randıman, üretime sevk edilen belli miktar ve nitelikteki hammaddeden, belli üretim tekniğiyle, belli miktarda mamul üretilebilmesi olarak tanımlanmaktadır. Hammadde ve malzemelerin üretime veriliş anından son ürünün imalatına kadar olan imalat aşamalarında kullanılan hammadde ve malzeme özellikleri, teknoloji, işçilik özellikleri ve çevre koşulları randıman oranını etkilemektedir. Üretim işletmelerinde imalata sevk edilen hammadde miktarları (kilogram, metre, metrekare, metreküp) ile mamulün miktarı arasındaki randıman oranları, her ürün için oluşturulacak ürün maliyet kartlarında ayrı ayrı belirlenmekte ve buna bağlı olarak da ürün maliyetleri oluşturulmaktadır. Standart bir üretim işletmesinde hammadde miktar dengesi aşağıdaki gibi olacaktır: 4
Dönem Başı Hammadde Miktarı (+) 10.000 Dönem İçinde Alınan Hammadde Miktarı (+) 50.000 Dönem Sonu Hammadde Miktarı (-) 20.000 Dönem İIçinde (Fire ve Artık) Miktarı (-) 2.000 Dönem İçinde İmalatta Kullanılan Hammadde Miktarı (=) 38.000 Yukarıdaki örnekten görülebileceği üzere üretime giren 40.000 kilogram hammaddenin 2.000 kilogramlık bölümü yani % 5 lik bir bölümü fire olarak üretim prosesinin dışında kalmış ve mamulün bünyesine girmemiştir. Ancak hammadde stoklarından çıkan ve üretim firesi olarak değerlendirilen toplam 2.000 kilogramlık hammadde firesinin maliyeti de sair üretim maliyetleri ile birlikte mamulün maliyetine dahil olmaktadır. Başka bir ifade ile bu tür olağan üretim fireleri için işletmeler tarafından dönem sonunda ayrıca bir gider kaydı oluşturulmamakta, halihazırda üretilen mamullerin maliyeti fireleri de içermektedir. Bu noktada dikkat edilmesi gereken, çalışmamızın başında da belirttiğimiz üzere hangi kayıpların fire olarak değerlendirileceği hususudur. Bu açıdan üretim kayıplarının fire ve zayiat ayrımına tabi tutulması uygun olacaktır. Bu tarz bir ayrım sayesinde normal firelere ait maliyetler, firelerin ortaya çıktıkları safha veya sipariş kapsamında imal edilen mamullerin maliyetine girecektir. Zayiatların maliyeti ise doğrudan zarar hesaplarına intikal ettirilecektir. Zira fire maliyetleri mamul maliyetlerine yüklenmesi gereken maliyetler olarak kabul edilebilirken zayiatlar mamul maliyetinin bir parçası olarak kabul edilemez niteliktedir. kaydedilen stok bilgilerinden otomatik düşmelerine imkân bulunmamaktadır. Öte yandan mal dengesi bakımından, emtia hesabına, kaydi dönem sonu stoğunun değeri yerine fiili dönem sonu stoğunun değeri kaydedileceğinden, fire miktarları da otomatik olarak gider kaydedilmiş olacaktır. Dolayısıyla fire adı altında defterlerde mükerrer bir gider kaydının yapılması imkan dahilinde değildir. Bu görüş fire için herhangi bir belgenin düzenlenmesi gerekmediğini de ortaya koymaktadır. Yıllar içerisinde farklı davalar için verilmiş olan Danıştay kararlarındaki genel yaklaşım da makul seviyelerde bulunan üretim firelerinin mamul maliyeti ile ilişkilendirilmesi ve vergi matrahından indirilmesinin kabulü yönündedir. Örneğin Danıştay 13. Dairesinin bir kararında (30.11.1976 tarih, Esas No:1976/1362, Karar No: 1976/3372) Simit imalinde resmi bir kuruluş olan Ticaret ve Sanayi Odası nın yazısına dayanılarak % 6 fire nazara alınması ve susam, pekmez, yakıt ve isçilik giderlerinin maliyete eklenmesi yerindedir. ifadesine yer verilmiştir. Yine Danıştay 13. Daire tarafından verilen bir başka kararda, (17.5.1976 tarih, Esas No: 1975/656, Karar No: 1976/1611 sayılı karar) İnceleme elemanı, Odaca her cins kumaş için ayrı ayrı bildirilen ağırlık ve firelerin ortalamasını alarak yıl içinde imalata sevk edilen ipliğe oranlayarak matrah farkı bulduğu halde, bilirkişinin her cins kumaş için imalata sevk edilen ipliğe ayrı ayrı oranlama suretiyle hesaplama yapması doğrudur. denilmiştir. Fireleri işletme bünyesinde herhangi bir şekilde değerlendirme imkânı bulunmadığından, muhasebeleştirilmelerine de gerek yoktur. Çünkü firelerin herhangi bir ekonomik değere sahip olmadığı varsayımına dayanılarak sipariş ve safha maliyet sistemlerinde görüldüğü üzere, bunlara ilişkin maliyetler üretilen mamullere kendiliğinden yüklenmektedir. Gelir İdaresinin sürekli hale gelmiş görüşlerinde bu husus aşağıdaki gibi ifade edilmektedir. Bu itibarla, fireye uğrayan mallarla ilgili olarak işletme sahibi tarafından Vergi Usul Kanunu na göre bir belge düzenleme zorunluluğu bulunmamakla birlikte, mükelleflerin fireye uğrayan malları ödeme kaydedici cihazlardan alacakları mali değeri olmayan bir fişe dayanarak cihaz hafızasında otomatik Danıştay 4. Dairesinin benzer bir kararında (12.10.1993 tarih, Esas No: 1991/1422, Karar No: 1993/4637 sayılı karar) ise İmalatçı işletmede randıman durumu, imal edilen ürünün tüm girdilerinin özellikleriyle olduğu kadar işletmenin niteliğiyle de ilgili bulunduğundan, imalatta kullanılan girdilerden sadece birisinden, özellikle de yardımcı madde olan bir girdiden hareketle üretim miktarının hesaplanması yoluna gidilmesi, sağlıklı ve gerçek durumun ortaya çıkmasına olanak vermez. denilmektedir. 2.3. Ticari mallarda meydana gelen fireler Üretim faaliyeti sonucunda ortaya çıkan ve yukarıda açıklanan üretim firesinin yanı sıra emtianın satış ve nakliye aşamalarında çürüme, kırılma, bozulma, ambalaj patlaması, çekme, uçma, 5
miat dolması gibi sebepler ile de değer kayıpları yaşanmaktadır. Bu noktada önemli olan emtia kaybının nedeninin doğru bir şekilde tespit edilmesidir. İşletme stokları arasında yer alan emtiaların beklenmedik bir şekilde iklimsel koşullar, deprem, sel, yangın gibi sebeplerle fiziksel olarak tamamen yok olması yada fiziksel olarak yok olma meydana gelmese bile emtiaların ekonomik değerlerini yada kullanım değerlerini tamamen yada kısmen kaybetmesini fire olarak değil, zayiat veya değeri düşen mal olarak nitelendirmek doğru olacaktır. Ticari fire olarak nitelendirilebilecek değer kayıpları aşağıdaki gibi bir emtia dengesi oluşturularak tespit edilebilecektir: Dönem Başı Emtia Stok Miktarı (+) 12.000 Dönem İçinde Alınan Emtia Miktarı (+) 38.000 Dönem İçinde Satılan Emtia Miktarı (-) 40.000 Dönem Sonu Emtia Stok Miktarı (-) 9.500 Dönem İçinde Oluşan Fire Miktarı (=) 500 Yukarıdaki miktar dengesi örneğinden görüleceği üzere satış sırasında şirket stoklarının % 1,2 sine tekabül eden 500 adet ürün kırılma, çürüme, bozulma gibi nedenler ile satılamayacak duruma gelmiştir. Gerek ticaret ve sanayi odaları tarafından çeşitli iş kolları ve mamuller için ticari fire oranlarının yayınlanması gerekse konu ile ilgili birçok Danıştay kararı ve muktezanın bulunması ticari firelerin vergi matrahını düşürücü bir gider kalemi olarak kabulü noktasındaki tereddütleri gidermektedir. Örneğin Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen bir kararda (14.6.1988 tarih, Esas No: 1987/1706 Karar No: 1988/1728) Mısır, arpa ve buğday ticaretinde ürünün alımı, depolanması ve satışı anına kadarki aşamada; mısırda % 4, arpada % 5, buğdayda % 2 fire olduğunun kabulü ve buna göre kaydi envanter yapılması gerekir. ifadelerine yer verilmiştir. Danıştay tarafından verilen aşağıdaki kararlarda da ticari firenin tanımı yapılmış ve vergi matrahının tayininde ne surette değerlendirileceği belirtilmiştir. Eczanelerde ilaç alımı ve nakliyesi sırasında kırılma, dökülme, bozulma vs. nedenlerle, ilaç bedelinin % 3 ü fire olarak kabul edilir. İnceleme tutanağında tespit edilmemiş olsa dahi, matrah farkı bulunurken firenin göz önüne alınması gerekir. (Dn. 4. Daire 09.01.1984 tarih, Esas No: 1982/17724, Karar No: 1984/35) Hem imalat sırasında hem de satış sırasında fire meydana gelebilir. (Dn. 13. Daire 13.2.1978 tarih, Esas No: 1977/1722 Karar No: 1978/311) Mazı alım satımında % 15 oranında fire uygulanması gerekir. (Dn. 4. Daire 15.2.1982 tarih, Esas No: 1980/3185 Karar No: 1982/57 sayılı karar) Meşrubat satışları dolayısıyla katma değer vergisi matrahının hesabında Ticaret ve Sanayi Odası nın bildirdiği % 3 patlama ve kırılma firesinin nazara alınması vergilendirme ilkesinin gereğidir. (Dn. 7. Daire 17.1.1991 tarih, Esas No: 1990/4019 Karar No: 1991/127 sayılı karar) Matrah farkının hesaplanması sırasında inceleme elemanınca emtianın verebileceği fire miktarının düşülmesi gerekir. (Dn. 4. Daire 10.2.1995 tarih, Esas No: 1994/3393, Karar No: 1995/554 sayılı karar) 3. Sonuç Şirketlerin faaliyetleri sırasında yoğun olarak karşılaştıkları bir maliyet türü olan fireler için yasal mevzuatımızda yeterli düzenlemeler yer almamaktadır. Bu sebeple gerek vergi inceleme elemanları ve gerekse mükellefler fire konusunda vergi mahkemesi kararları, Danıştay kararları ve özelgeler çerçevesinde işlem yapmaktadırlar. Üretime giren hammadde ile mamulün bünyesinde yer alan hammadde arasındaki fire nedeniyle ortaya çıkan negatif fark (üretim firesi) maliyeti artırıcı bir unsur olarak uygulamada genelde kabul görmektedir. Ancak bu konuda birçok Danıştay kararı ve özelgenin mevcut olmasına rağmen, emtianın özellikle satış aşamasında kırılma, dökülme, çürüme, bozulma gibi nedenlerle fiziksel değerinde meydana gelen değer kayıpları olarak nitelendirilen ticari fire konusunda hala tereddütler yaşanmaktadır. Uygulamada yaşanan diğer bir sorun ise çeşitli iş kolları, imalat süreçleri veya emtialar için bir çok kurum tarafından farklı fire oranlarının açıklanmasıdır. Bu kapsamda Vergi İdaresinin bir yasal düzenleme ile fire oranlarında standart bir uygulama sağlaması, hem aynı faaliyet dalında çalışan işletmeler arasında haksız ve vergisiz kazanç sağlanması asgari ölçüye inebilecek, hem de vergi incelemeleri sırasında inceleme elemanlarının elinde kabul edilmiş verilerin bulunmasını sağlayacaktır. 6
Kaynaklar Tüm Yönleri ile Fire ve Zayiat Uygulamaları / Erhan Yaşaran Türk Vergi Hukukunda Randıman İncelemesi ve Fire Uygulaması / Dr. Özgür Biyan Kıymeti Düşen Stok Emtianın Değerlenmesi ve Ticari Fire / Mehmet Maç - Şenol Turut 7
Vergide Gündem Tutku Genç Yurtdışına yapılan ödemelerde oluşan kur farklarının kurumlar vergisi tevkifatı ve KDV sorumluluğu açısından değerlendirilmesi 1. Giriş Yurtdışına yapılan ödemelerin vergi mevzuatı karşısındaki durumu zaman zaman tereddütler yaratmaktadır. Söz konusu ödemeler üzerinden hangi durumlarda vergi tevkifatı yapılacağı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 30. maddesinde ve Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında belirtilmiştir. Tevkifat sırasında dikkate alınacak vergi matrahına ilişkin olarak verilmiş birçok özelge ve yargı kararı ile mevzuatımızda büyük ölçüde uygulama birliği sağlanmıştır. Ancak, yurtdışına yapılan döviz cinsinden ödemelerde, kayıt tarihi ile ödeme tarihi arasında döviz kurlarındaki değişikliklerin dikkate alınıp alınmayacağı, kur farkı bedelleri üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı konusunda iç mevzuatta net bir belirleme olmamakta, yanı sıra İdarede de bir görüş birliği bulunmamaktadır. Konuya ilişkin özelge ve yargı kararları çerçevesinde, yurtdışına yapılan ödemelerde oluşan kur farklarının kurumlar vergisi tevkifatı ve KDV sorumluluğu açısından değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır. 2. Yurtdışına yapılan ödemelerde vergi tevkifatı Kurumlar Vergisi Kanunu nun 30. maddesinde belirtildiği üzere, dar mükellefiyete tabi kurumların maddede sayılan kazanç ve iratları üzerinden, bu kazanç ve iratları avanslar da dahil olmak üzere nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettirenler tarafından kurumlar vergisi kesintisi yapılmaktadır. Ancak bilindiği üzere, Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması mevcut bulunan hallerde anlaşmada yer alan ödeme hükümleri dikkate alınmaktadır. Yabancı faturaların kayıtlara alınmasına ilişkin olarak, 253 sıra no lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği nde, yurt dışındaki kişi veya firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgelerin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında göstereceklerdir ifadesi yer almaktadır. Uygulamada, tevkifat tutarının ilgili faturaların kayıtlara alındıkları tarihte geçerli olan TCMB kuru ile değerlenmesi sonucu ulaşılan Türk Lirası karşılığı üzerinden hesaplandığı örnekler görülmektedir. Fiili ödemenin faturanın kayıtlara alındığı tarihten sonra yapıldığı durumlarda ortaya çıkan kur farkları ise çoğu mükellef tarafından göz ardı edilmektedir. 2.1. Maliye İdaresinin görüşü İdare nin konuya ilişkin görüşü, tahakkuk ettirilen bedellerin daha sonraki bir tarihte ödenmesi halinde, ödeme tarihine kadar eklenen kur farklarının da vergi tevkifatı matrahına dahil olması yönündedir. Konuya yönelik olarak verilen bir 8
özelgede 1 Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına atıfta bulunularak;...diğer taraftan anlaşmanın 12 inci maddesinin 1 inci fıkrasında geçen ödenen gayri maddi hak bedelleri ifadesi ile ilgili olarak ödemenin ne zaman yapılmış sayılacağına ilişkin anlaşmada özel bir düzenleme yer almamakta ancak aynı maddenin ikinci paragrafında kaynak ülkede yapılan azami %10 oranındaki vergilemenin bu kaynak ülke mevzuatına göre değerlendirilmesi gerekmektedir. ifadesine yer verilmiştir. Aynı özelgenin devamında, dar mükellef kurumlara Kurumlar Vergisi Kanunu nda belirtilen kazanç ve iratları sağlayanların, nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlardan, kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilerek;... İç mevzuat hükümlerine göre dar mükellef durumda olan kurumlara royalty kazanç veya iradı sağlayanların bu kazanç ve iratları nakden ve hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri sırada kurumlar vergisi tevkifatı yapmaları gerekmektedir. Tahakkuk ettirilen royalty bedellerin daha sonraki bir tarihte ödenmesi halinde, ödeme tarihine kadar eklenen kur farklarının da vergi tevkifatı matrahına dahil olması nedeniyle, tevkifata tabi tutulmaktadır. gerçekleştiğinden transfer tarihindeki kura göre stopaj matrahının hesaplanmasında kanuna aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşmıştır. Danıştay bu kararında yurtdışına yapılan ödemelerde oluşacak kur farkları üzerinden de kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini kabul etmiştir. Ancak, 2003 yılında, muhtasar beyannamesini, Amerika Birleşik Devletleri nde mukim bir firmaya yaptığı royalty bedelleri üzerinden fatura tarihi ile ödeme tarihi arasında geçen süre için hesaplanan kur farkı üzerinden tevkifat yapılamayacağı ihtirazi kaydıyla veren davacının tahakkuk ettirilen stopaj ve fon payının kaldırılması istemiyle açtığı davada, Danıştay verdiği karar 3 ile royalty borcuna ilişkin fatura bedelinin kayıtlara intikal ettirildiği tarihte bu bedel üzerinden tevkifat yapıldığı ve beyan edildiği, ancak tahakkuk tarihi ile ödeme tarihi arasında gerçekleşen kur farkının vergilendirilmesinin mükerrer vergilendirmeye yol açacağı gerekçesiyle vergi ve fon payının kaldırılmasını kabul etmiştir. Görüleceği üzere, Danıştay kararlarında konuya ilişkin bir görüş birliğinden söz etmek mümkün değildir. 3. Yurtdışına yapılan hizmet ödemelerinde oluşan kur farkının KDV açısından değerlendirilmesi Bu durumda Fransız firmaya yapılan royalty ödemesi, fiili ödeme tarihindeki kurlar esas alınmak suretiyle hesaplanarak gayrisafi tutarın % 10 unu aşmamak üzere Türkiye de vergiye tabi tutulabilecektir. sonucuna ulaşılmıştır. 2.2. Konunun Danıştay kararları yönünden incelenmesi Konuya ilişkin Danıştay kararları incelendiğinde, Danıştay ın yurtdışına yapılan ödemelerde oluşan kur farkları üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması ile ilgili farklı yönde kararları bulunduğu anlaşılmaktadır. Danıştay 1998 yılında vermiş olduğu bir kararda 2 yabancı bir bankadan temin edilen ayni krediler için ödenen faiz tutarlarından, ödeme tarihinde yürürlükte olan kur üzerinden hesaplanacak matrah tutarına göre stopaj yapılması gerektiğini belirterek, yurt dışındaki kuruma faiz ödemesi transfer ile Katma Değer Vergisi Kanunu nun vergi sorumlusunu tanımlayan 9. maddesinde, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı nın, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği hükmü yer almaktadır. Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, dar mükellef kurumlara yapılan ödemelerde, KDV sorumluluğu doğuran bir işlem söz konusu ise matrah üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanarak ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan kur farklarına ilişkin açıklamaların yer aldığı 105 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği nde; Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı 1 Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü 2022 tarih ve B.07.0.GEL.0.85./8510-6 sayılı özelge. 2 Hüseyin Yalçın-Erkan GÜRBOĞA Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi ve Kar Dağıtımı nda Stopaj Kılavuz Yayınları,2. Baskı, s 622. 3 Danıştay 4. Dairesi nin 18.11.2003 tarih ve E2002/39, K2003/2963 sayılı kararı. 9
lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. açıklaması yer almakta, KDV Kanunu açısından kur farklarının vade farkı mahiyetinde olduğu belirtilerek matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir. KDV uygulaması açısından Tebliğ de de belirtildiği üzere, kur farkları matrahın bir unsuru olarak değerlendirildiğinden, yurtdışından temin edilen bir hizmet nedeniyle sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmesi gereken işlemde kur farkı (artışı) oluşması durumunda, söz konusu fark üzerinden de sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerektiği sonucuna ulaşılması mümkündür. 4. Sonuç Yukarıdaki düzenlemeler dikkate alındığında yurtdışına yapılan hizmet ödemelerinde oluşan kur farkı tutarları üzerinden idarenin görüşünün sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması yönünde olduğu kanaatine varılabilmekle birlikte, yurtdışına yapılan ödemelerdeki kur farkları üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağına netlik bulunmamaktadır. Vergi incelemelerinde mükellef ile vergi inceleme elemanının bu belirsizlikten dolayı karşı karşıya gelmemesi adına, İdare tarafından konuya ilişkin düzenleme yapılarak yurtdışına yapılan ve üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gereken işlemlere ilişkin olarak ödeme sırasında oluşan kur farkının katma değer vergisine ve kurumlar vergisi tevkifatına tabi olup olmadığının netleştirilmesi gerektiği kanaatindeyiz. 10
Vergide Gündem English translation Wastage under the tax legistation Wastage is a part of business life and be estimated and can be identified based constitutes the most important cost by on the cost of goods manufactures, thus both manufacturing companies and the sales price wastage ratio. However, distributor companies engaged in the loss arises in extraordinary situations purchase and sale of commercial goods, that cannot be predicted beforehand, while carrying out their activities. such as theft, losing or natural disasters such as fire, flood and earthquake. The Although there is no special regulation result of loss is a partial or whole loss of or description on wastage under our tax value of a raw material, product or laws, wastage can be defined as losses commercial goods. arising in the physical quantities of materials, based on the regulations about Our tax legislation regulates the revaluation and inventory of the Tax revaluation of goods which have a value Procedures Code. under the normal value, but which are physically present. However, in case of In this article, we have analyzed concepts wastage, there is no commodity that can related with wastage and determined the be revaluated due to the absence of type of value losses that can be treated goods that are physically present. as wastage for manufacturing and Therefore, it is not possible to make an business enterprises, based on the evaluation regarding wastage rates, problems encountered in application with booking wastage in the records or respect to wastage. In this context, we deduction of wastage from the tax base, have evaluated the concept of wastage based on related articles of the Tax in terms of our tax legislation. Procedures Code. 1. Definition of wastage and related concepts In enterprises, manufacturing activities may result not only in products, but also in production wastes, by-products and scraps. Such assets arise at the end of manufacturing activities and have much less economic value than products. They are not considered in the scope of wastage as long as they can be sold or used in the enterprise. Another issue arising in manufacturing enterprises, which can be confused with the concept of wastage, is lost goods. Wastage cannot be determined precisely at the beginning of the period but it can 2. Tax aspect of manufacturing wastage and commercial wastage In both industrial enterprises and trade companies, the enterprise s yield is determined at period ends on quantity basis, through the mathematical equation called commodity balance. An example of this equation is provided below. (Inventory at the Beginning of the Period + Purchases/production within the period ) Sales = Period End Inventory In this quantity balance, if the difference between sales and Inventory at the 11
Beginning of the Period + Purchases/production within the period is higher than the actual inventory at the period end, this situation can be explained with loss goods due to theft, deterioration, loss or wastage, unless unregistered sales have been performed. The quantity balance basically established during yield inspections by the tax inspectors would be like this. In case the imbalance is explained with wastage, an explanation in accordance with the technical and commercial conditions should obviously be made under the article 3 of the Tax Procedures Code. In this context, taxpayers object to the reports drawn up by tax inspectors who determine a yield rate for the enterprise by controlling the quantity balance, by arguing that wastage rates determined are too low and issues such as the machinery, quality, technology applied and quality of manpower in the enterprise were not taken into account while determining the wastage rates. Therefore, the method under which these wastage rates shall be determined by different entities and whether the Tax Authority would accept these rates are important matters. 2.1. Determination of wastage rates by authorized organizations and wastage rates are determined by different professional organizations for the same production processes or same commodities. However, both various tax rulings and State Council decisions verify the authority of Chambers of Commerce and Industry to determine wastage rates over the years. 2.2. Wastage arising from manufacturing processes During manufacturing, the whole raw materials or excipients cannot be used in production or included in the product. Therefore, the yield and wastage issue is very important for enterprises that carry out manufacturing activities to ensure an accurate cost calculation system. Yield is described as the ability to manufacture a certain quantity of products using a certain manufacturing technique, with the raw materials of a certain quantity and quality dispatched to production. The yield rates between the quantities of raw materials (kilogram, meter, square meter, cubic meter) dispatched to production in production facilities and the quantity of products are determined separately on product cost cards to be created for each product and product costs are established accordingly. In order for the yield calculations made during tax inspections to get reliable results, wastage and loss rates should be known at sector and commodity level. Nevertheless, there are no standard wastage rates accepted by all organizations and approved as applicable by the Tax Authority in practice. The rates at which losses experienced in production and sale stages shall be realized are estimated at the end of studies performed primarily by chambers of commerce and industry, as well as associations, universities and public authorities related with the professional group. Furthermore, the wastage rates of goods whose quantity decreases due to handling processes allowed in the warehouse and which are wasted in warehouses and transportations between warehouses are determined by the Undersecretariat of Customs. In application, it is observed that sometimes different yield At this point, the losses which would be considered as wastage constitute an important matter as we also stated in the first part of our article. In this context, it would be appropriate to distinguish production losses in terms of loss and wastage. Thanks to this distinction, costs pertaining to normal wastage would be included in the cost of products manufactured according to order or the stage when the wastage arises. Cost of losses should be directly recorded under loss accounts. Since wastage cannot be utilized in any way within the enterprise, they do not have to be booked. This is because the related costs are automatically reflected to the products manufactured as seen in order and stage cost systems, based on the assumption that wasted products do not have any economic value. According to the general approach in the State Council decisions taken for different lawsuits in different years, production wastage at reasonable levels should be associated with the 12
product cost and deducted from the tax base. 2.3. Wastage in commercial goods In addition to production wastage explained above, which results from the manufacturing activity, commodities may also lose value due to rotting, breaking, deteriorating, package deformation, shrinkage, vaporization, expiration, etc. in sales and transportation stages. Accurate determination of the reason behind the loss in commodities is important at this point. In cases where the commodities within the enterprise s inventories are unexpectedly and physically destroyed completely due to climatic circumstances, earthquake, flood, fire, etc.; or lose their economic or utilization values completely or partially despite the absence of physical destruction, it would be accurate to consider this situation as loss or devaluated goods rather than wastage. a standard application in wastage rates with a legal arrangement, this would minimize the generation of unjust and untaxed profits by enterprises operating in the same field of activity and ensure that tax inspectors rely on accepted data during the tax inspections. Thanks to both the publications of commercial wastage rates for different business branches and products by the chambers of commerce and industry and the numerous State Council decisions and tax rulings about the issue, hesitations regarding whether commercial wastage would be accepted as an expense item that reduced tax base are eliminated. 3. Conclusion Our legislation does not include sufficient regulations about wastage, a type of cost frequently encountered by companies during their activities. Furthermore, both tax inspectors and taxpayers proceed in accordance tax court decisions, State Council decisions and tax rulings in case of wastage. The negative difference (production wastage) arising between the raw material entering production and the raw material within the product is generally accepted in practice as a cost increasing element. However, despite the presence of many State Council Decisions and tax rulings regarding the matter, there are still hesitations when it comes to commercial wastage that are considered as value losses arising in the physical value of commodities due to breaking, spilling, rotting, deteriorating, etc. particularly in the sales stage. Another problem encountered in application is the announcement of different wastage rates by many organizations for different business branches, production processes or commodities. In this context, if the Tax Authority establishes 13
Vergide Gündem English translation Evaluation of exchange rate differences emerging in foreign payments in terms of corporate tax withholding and VAT liability 1. Introduction Status of foreign payments vis-à-vis the tax legislation brings about some hesitations from time to time. The cases where tax withholding will be applied over the related payments are specified under article 30 of the Corporate Tax Code and under Double Tax Treaties. With regard to the tax base to be taken as basis during the withholding application, uniformity has been ensured to a great extent in our legislation through many tax rulings and judicial decisions taken on the issue. However, in foreign currency payments made to abroad, domestic legislation does not include a clear statement about whether the exchange rate differences between the entry date and payment date will be taken into account and whether Corporate Tax withholding will be applied over the exchange rate differences; moreover, Tax Authority does not also share a common opinion on the issue. In this article, we will evaluate the exchange rate differences emerging in foreign payments in terms of corporate tax withholding and VAT liability, within the framework of tax rulings and judicial decisions taken on the issue. 2. Tax withholding in foreign payments As specified under article 30 of the Corporate Tax Code, over the income and revenues of the non-resident taxpayer corporations, as listed under the related article, those paying in cash or on account or accruing these income and revenues including advances shall apply corporate tax withholding. However, as well known, in cases where there is an applicable Double Tax Treaty, payment terms of the treaty will be taken into account. With regard to the recording of foreign invoices, it is stipulated as follows under Tax Procedures Code General Communiqué series no 253, While recording these document as expenses in the books, taxpayers will convert the values specified in these documents into Turkish Lira according to the foreign 14
exchange buying rate determined by the Central Bank on the day when the documents are issued, and record them accordingly. In practice, there are some examples in which the withholding amount is calculated over the Turkish Lira equivalence calculated through valuation with Turkish Central Bank exchange rate that is valid on the date when the related invoices are recorded under the entries. Exchange rate differences emerging in cases actual payment is made after the invoice is recorded are generally ignored by most of the taxpayers. 2.1. Evaluation of the issue by the Tax Authority The Tax Authority argues that if the accrued amounts are paid on a later date, the exchange rate differences added until the actual payment date should be also included within the tax withholding base. In a tax ruling issued 1 on this issue, the following conclusion was reached by referring to the Double Tax Treaties;...On the other hand, with regard to the expression paid intangible right fees as mentioned under article 12/1 of the Treaty, there is no special provision in the treaty about the time when the payment will be accepted to have been made, but in the second paragraph of the same article, it is stated that maximum 10% taxation to be imposed in the source country must be evaluated according to the legislation of this source country. In the same tax ruling, it is also stated that those providing the incomes and revenues as specified under Corporate Tax Code to the non-resident companies should apply corporate tax withholding over the incomes and revenues they pay in cash or on account or they accrue; and it is concluded as follows:... According to the domestic legislation provisions, those providing royalty income or revenue to non-resident companies must apply corporate tax withholding while paying these amounts in cash or on account or while accruing these amounts. In case the accrued royalty fees are paid on a later date, exchange rate differences added until the payment date will be also subject to withholding as they are included within the tax withholding base. In this case, royalty payment made to the French company will be subject to taxation in Turkey not to exceed 10% of the gross amount by doing the calculation based on the exchange rates valid on the actual payment date. 2.2. Evaluation of the issue in terms of State Council decisions Reviewing the State Council decisions on the issue, it is understood that State Council has different opinions on corporate tax withholding application over the exchange rate differences emerging in foreign payments. In a State Council decision issued in 1998 2, it is stipulated that withholding should be applied according to the tax base to be calculated over the exchange rate that is valid on the payment date over the interest amounts paid for the loans in kind obtained from a foreign bank, and it is concluded that as the interest payment to the foreign company was realized through transfer, it is not in conflict with the laws to calculate the withholding base according to the exchange rate that is valid on the transfer date. With this decision, the State Council accepts that corporate tax withholding should be also applied over the exchange rate differences to emerge in foreign payments. Nevertheless, in 2003, in the lawsuit initiated by the plaintiff, who submitted his withholding tax return through reservation that withholding cannot be applied over the exchange rate difference calculated for the period between the payment date and invoice date over the royalty fees paid to a US resident company, with the request of annulment of the withholding and fund share accrued, with the decision taken by the State Council 3, it was accepted to annul the related fund share and tax amounts on the grounds that on the recording date of the invoice issued related to the royalty fee payment, withholding was applied and declared over this amount, but taxation of the exchange rate difference occurring between the accrual date and payment date will lead to repeated taxation. As it is seen, there is no consensus in the decisions taken by 1 Ministry of Finance, General Directorate of Revenue Administration, tax ruling dated 2022 and numbered B.07.0.GEL.0.85./8510-6. 2 Hüseyin Yalçın-Erkan GÜRBOĞA Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi ve Kar Dağıtımı nda Stopaj Kılavuz Yayınları,2. Baskı, s 622. 3 Decision no E2002/39, K2003/2963 dated 18.11.2003 issued by the 4 th Chamber of the State Council. 15
the State Council on the issue. tax base. 3. Evaluation of the exchange rate difference emerging in payments for foreign services in terms of VAT Under article 9 of the Value Added Tax Code, it is stipulated that in cases where the taxpayer has no legal residence, place of work, legal headquarters or place of business in Turkey, or in other cases deemed necessary, the Ministry of Finance and Customs may hold responsible for the payment of this tax those persons who are involved in transactions subject to taxation as a party thereto, as well as other persons otherwise involved for the purpose of ensuring payment of the tax. As can be clearly understood from this legal provision, in payments made to non-resident companies, if there is a transaction requiring VAT liability, VAT must be calculated and paid through reverse charge over the tax base. On the other hand, under VAT General Communiqué series no 105 including provisions on exchange rate differences, it is explained as follows: In transactions in which the amount is specified in foreign currency or indexed to foreign currency, in case the amount is paid, partially or wholly, after the date when the event giving rise to taxation takes place, the exchange rate difference emerging in favor of the seller must be taxed as an element of the tax base, as this difference is actually in the nature of due date difference. In terms of VAT practice, as also stipulated under the Communiqué, since exchange rate differences are considered as part of the tax base, in case exchange rate difference (increase) occurs in a transaction in which VAT must be declared through reverse charge due a service provided from abroad, VAT must be calculated through reverse charge over the related difference amount. 4. Conclusion In the light of abovementioned regulations, we can conclude that according to the opinion of the Tax Authority, VAT must be calculated through reverse charge over the exchange rate difference amounts emerging in service fee payments made to abroad, but there is no clear opinion on whether corporate tax withholding will be applied over the foreign exchange differences in foreign payments. In order not to cause any conflict between the taxpayer and the tax inspector in possible tax inspections, we are in the opinion that the issue should be clarified by the Tax Authority by announcing a regulation on whether value added tax and corporate tax withholding will be applied over the exchange rate difference to occur during the foreign payments made related to the transactions over which VAT must be calculated through reverse charge. Accordingly, the seller will issue an invoice for the exchange rate difference emerging in favor between the collection date and delivery or service date and the rate which is valid on the delivery or service date will be applied on the exchange rate difference shown on the invoice, and the VAT will be calculated accordingly. In case foreign exchange difference emerges in favor of the buyer on the collection date, the buyer will issue an invoice in the name of the seller over the exchange rate difference amount and VAT will be calculated over the rate valid on the delivery or service date. In short, it is explained that in terms of VAT Code, exchange rate differences are in the nature of due date difference, and it is stipulated that they must be taxed as an element of the 16
Vergide Gündem Dünyadan vergi haberleri Güneş Helvacı Almanya Gayrimaddi varlık transferinin KDV açısından hizmet sınıfına girdiğine dair sirküler yayınlandı 8 Haziran tarihinde Almanya Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan bir sirküler ile şerefiye ve müşteri listeleri gibi maddi olmayan duran varlıkların satışının KDV açısından hizmet olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtildi. Ancak uygulamada kolaylık sağlanması açısından 1 Temmuz 2011 tarihine kadar tüm maddi olmayan duran varlık transferleri mal satışı/transferi olarak değerlendirilmeye devam edilebilecektir. Maddi olmayan varlık transferlerinin hizmet olarak değerlendirilmesi KDV muafiyeti konusunu da etkileyecektir. Almanya KDV Kanunu nun 28/4 maddesine göre, KDV den istisna olan bir takım hizmetlerde kullanılan malların temini KDV den istisna olabilmektedir. Ancak söz konusu istisna, maddi olmayan duran varlık transferinin hizmet olarak nitelendirildiği durumda kullanılamayacaktır. Avustralya Ar-Ge faaliyetlerine yönelik vergi indirimi, Yeşiller in desteğiyle Senato dan geçecek Avustralyalı Yeşiller tutumlarını değiştirerek, İşçi Partisi tarafından küçük ve orta ölçekli şirketler için yürürlüğe konması teklif edilen Ar-Ge faaliyetlerine yönelik vergi indirimini destekleme kararı aldı. Başbakan Yardımcısı Wayne Swan ile İnovasyon Bakanı Kim Carr yeni vergi avantajını 15 Haziran tarihinde birlikte yaptıkları açıklama ile tanıttılar. Buna göre, 1,8 milyar Avusturya Doları (AUD) tutarındaki vergi teşviği ile cirosu 20 milyon AUD altında olan şirketler için % 45, diğerleri için % 40 oranında vergi iadesi imkânı doğacaktır. İşçi Partisi Hükümeti, yeni vergi düzenlemesinin istenilen etkiyi yaratması için iş dünyası ile birlikte çalışılacağını açıkladı. Hükümet, Avustralya İnovasyon Kurulu bünyesinde bir danışma kurulu oluşturarak düzenlemenin uygulamasını takip edecek ve AusIndustry (Hükümet in iş sektörüyle ilgili çalışan bölümü) tarafından bir eğitim programı düzenlenerek şirketlerin uygulama konusunda bilgilendirilmesi sağlanacaktır. Çin Vergi idaresi yaptığı incelemelerde değer artış kazançları üzerinden fark vergiler tarh ediliyor China Taxation News gazetesinin 8 Haziran tarihli haberine göre, Çin in Shanxi Bölgesi ndeki bir vergi dairesi, adı belirtilmeyen bir yabancı şirketler grubunun, sahibi olduğu üç Çin mukimi şirketin hisselerinin satışı ile ilgili olarak bir inceleme başlatmış ve yürütülen transfer fiyatlandırması düzeltmesi işlemlerinde indirgenmiş nakit akımları metodunun kullanılması sonucu, ortaya çıkan değer artış kazançlarından 43,9 milyon Çin Yuan ı (CNY) (yaklaşık 6,77 milyon USD) tutarında vergi geliri elde etmiştir. Benzer şekilde, 2010 Ağustos ayında Vergi Dairesi tarafından yapılan rutin bir vergi incelemesi sırasında, 2008 Mayıs ayında, bir yabancı yatırımcının sahibi olduğu Çin-Yabancı ortaklığındaki hisselerini başka bir bağlı ortaklığına 17
piyasa değerinin altında sattığı tespit edilmiştir. İnceleme neticesinde, Vergi Dairesi transfer edilen varlıkların değerlemesiyle ilgili transfer fiyatını destekleyen bir rapor bulunmadığı gerekçesiyle, satış işleminin emsal bedel üzerinden yapılmadığını öne sürmüştür. Nominal değeri reddeden vergi dairesi, gelir metodunu (income approach: fırsat maliyetini baz alarak yapılan değerleme metodu) kullanarak işlem üzerinde bir vergi düzeltmesi yapma kararı almıştır. Çin vergi makamları, 2010 sonu itibariyle hisse devirlerinde transfer fiyatlandırması düzenlemeleri yaparken gelir metodunu kullanmaya başlamışlardır. Uygulamanın başlamasından itibaren, bazı yabancı şirketler, transfer fiyatlarını destekler nitelikte değerleme raporları bulunmaması nedeniyle, hisse transferleri sonucu elde ettikleri değer artış kazançları için transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ile karşı karşıya kalmışlardır. Her ne kadar bir değerleme raporu transfer fiyatlandırması düzenlemeleri ile ilgili riskleri ortadan kaldırmasa da, resmi bir değerleme raporuna sahip olmayan şirketler grup içi şirketler arası varlık transferleri açısından daha çok risk almaktadırlar. Gana Yapılan incelemeler büyük ölçekli bir vergi dolandırıcılığını ortaya çıkardı Mills takımının, Gelir Koruma Bilgi Bürosu, bölge meclisleri ve diğer yerel otoritelerle güçlerini birleştirerek, vergiden kaçınma faaliyetlerini ortadan kaldırmak için çalışmalara devam edeceklerini açıkladılar. İspanya Ünlü banker, vergi dolandırıcılığından soruşturma geçirdi İspanya Ulusal Mahkemesi nin 16 Haziran tarihinde yaptığı açıklamaya göre, Euro Bölgesi içerisinde piyasa değeri açısından en büyük banka olan Banco Santander in Başkanı Emilio Botin, İspanya Ulusal Mahkemesi tarafından, vergi dolandırıcılığına yönelik bir inceleme geçirdi. İncelemeye konu olan ödenmeyen vergilerin toplam 120.000 euro tutarına ulaşmış olabileceği bekleniyor. Mahkeme nin açıklamasına göre Botin Ailesi nin söz konusu beş yıla ilişkin düzeltme beyannamesi vermiş olması, düzeltme beyannamelerindeki tutarların doğruluğuna göre cezai kovuşturmaya uğramama ihtimalini de ortaya çıkarmaktadır. Cayman adaları Hedge fonlarıyla ilgili yasa teklifi hazırlanıyor Gana Gelir İdaresi (GGİ) anti-gelir kaçakçılığı kontrol birimi tarafından 18 Haziran tarihinde yapılan açıklamaya göre; KDV ve hizmet bedelleri konularını kapsayan ve gelir idaresi personelinin de içinde bulunduğu hızla büyüyen bir vergi dolandırıcılığı sektörü ortaya çıkarıldı. Birimin başkanı Thomas Mills, Gana Haber Ajansı na yaptığı açıklamada, vergi dolandırıcılığının özellikle GGİ Yurtiçi Vergi Gelirleri Bölümü ne (KDV işlemlerinin yürütüldüğü bölüm) kaydını yaptırmayan ancak yine de düzenledikleri sahte faturalarla KDV tahsil eden işletmeler aracılığıyla yapıldığı ve toplanan KDV nin devlete aktarılmadığını belirtti. 20 Haziran tarihinde yayınlanan GGİ raporunda, KDV ye yönelik bir diğer sahtekârlığın KDV ödemeden önce iflas eden ve sonra başka bir yerde farklı isimle yeniden faaliyete başlayan şirketleri içerdiği, özellikle restoran ve otelcilik sektörlerinde faaliyet gösteren şirketlerin KDV li fatura düzenlemedikleri ya da fatura isteyen müşterilerinden ek ödeme talep ettikleri açıklandı. Cayman Adaları Hükümet Başkanı ve Maliye Bakanı Mc-Keeva Bush, ülkede kayıtlı olan bazı temel hedge (riskten sakınma) fonlarına vergi ve çeşitli düzenlemeler getiren yeni bir teklifle ilgili açıklamalarda bulundu. Söz konusu teklif, hükümetin 2011-2012 mali yılı bütçe tasarısındaki tek gelir düzenlemesi olmakla birlikte, Bush, yapığı açıklamada mevcut durumda söz konusu fonların hiçbir vergi ya da harca tabi olmadığını ve haklarında bir düzenleme bulunmadığını belirtti. Hükümetin teklifine göre, bazı temel fonlar Cayman Adaları Para Kurulu nun (CIMA) kontrolü altında bulunacak ve hükümete her yıl 1.500 Cayman Adaları Doları (KYD) (1.830 USD) tutarında ödeme yapacaktır. Hükümet, finansal hizmetler sektörü temsilcilerinden, böyle bir harcın sektörde olumsuz bir etki yaratmayacağı yönünde geribildirim aldığını da açıklamalarına ekledi. Yeni düzenleme sonucu elde edilecek 4,5 milyon KYD tutarındaki 18
gelir sayesinde, mukimlerin elektrik faturalarında indirim yapılacağını belirten Bush, yeni düzenlemenin, eğer onaylanırsa, ne zaman yürürlüğe gireceği konusunda bir bilgi vermedi. Kosta Rika Hükümet yeni bir KDV teklifi oluşturuyor Kosta Rika Hükümeti 21 Haziran tarihinde, % 13 oranındaki satış vergisinin, % 14 oranında, daha geniş kapsamlı bir katma değer vergisine dönüştürülmesine ilişkin bir vergi reform teklifi hazırladı. Teklif edilen değişiklikle, ülkenin bütçe açığının (gayrisafi yurtiçi hâsılanın % 5,13 ü oranıyla Latin Amerika nın en büyük bütçe açığı) küçülmesi planlanmaktadır. Başkan Laura Chinchilla ya göre, söz konusu önlemin alınmaması halinde, bütçe açığı 2016 yılında gayrisafi yurtiçi hâsılanın % 10 una ulaşacaktır. 21 Haziran tarihli Reuters raporuna göre, bu yılın başlarında yapılan benzer bir teklif, gelen tepkiler nedeniyle geri çekilmişti. Sunulan yeni teklifte hükümet, fakirlerin korunması amacıyla daha fazla malı KDV nin konusundan çıkartarak kanun koyuculara olan muhalefeti yatıştırmaya çalışmıştır. Başbakan Chinchilla ya göre satış vergisinden KDV ye geçiş ile Kosta Rika yıllık 1 milyar dolar ek vergi geliri elde edecektir. firmalarına uygulanacak olan kurumlar vergisi oranının % 20 den % 25 e çıkarılması, sigaraya % 10 oranında yeni bir tüketim vergisi getirilmesi gibi diğer değişikliklerin aynen kalacağı tahmin ediliyor. Reuters ın 9 Haziran tarihli haberine gore, geleneksel anlamda bir değer artış vergisi getirmek için hiçbir zaman bir planlarının olmadığını belirten Radwan, Üzerinde tartıştığımız tek nokta, temettüler üzerinden dağıtılan kazançlara % 10 oranında vergi getirilmesiydi. Borsanın teşvik edilmesi amacıyla şu an için bu vergiyi uygulamaya geçirmiyoruz. şeklinde açıklamada bulunmuştur. EGX tarafından 8 Haziran tarihinde yapılan açıklamada söz konusu vergi iptalinin, Mısır gayrisafi milli hasılasını artıracak, Mısır ekonomisinin ilerlemesini sağlayacak ve yeni iş imkanları yaratacak yabancı yatırımlara duyulan ihtiyacın dikkate alınması sonucu yapıldığı belirtildi. 1 Haziran da değer artış kazançları üzerinden vergi alınacağının açıklanması EGX30 endeksinin bir günde % 2.7 düşmesine neden olmuştu. Yürürlüğe girecek olsaydı söz konusu vergi, borsanın 1883 te kurulmasından beri uygulanan ilk değer artışı vergisi olacaktı. Mısır Değer artış kazançlarına yönelik vergi planı feshedildi Mısır Hükümeti, 8 Haziran tarihinde yatırımcılar ve Mısır Borsası (EGX) tarafından şiddetle eleştirilen, temettüler ile birleşme ve devralma işlemlerinde varlıkların değerlenmesi ile elde edilen değer artış kazançları üzerinden % 10 oranında vergi hesaplanmasını öngören planın iptal edildiğini açıkladı. Maliye Bakanı Samir Radwan tarafından 1 Haziran tarihinde 2011-2012 bütçesinin bir unsuru olarak açıklanan değer artış kazançlarına yönelik verginin, 1 Temmuz tarihinde yürürlüğe girmesi planlanıyordu. Bununla birlikte, yıllık geliri 10 milyon Mısır Pound unun (EGP) (yaklaşık 1,68 milyon USD) üzerinde olan şirketlere ve şahıs Dünyadan vergi haberleri bölümünde yer alan bilgiler Tax Notes International adlı dergide yer alan makale ve haberlerden derlenmiştir. 19
20