YEREL FİNANSAL RAPORLAMA ÇERÇEVESİ 1
BÖLÜMLER GİRİŞ... 4 BÖLÜM 1 KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE FİNANSAL TABLOLAR... 11 BÖLÜM 2 NAKİT AKIŞ TABLOSU... 22 BÖLÜM 3 MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE HATALAR... 27 BÖLÜM 4 RAPORLAMA DÖNEMİNDEN SONRAKİ OLAYLAR... 36 BÖLÜM 5 HASILAT... 39 BÖLÜM 6 STOKLAR... 47 BÖLÜM 7 TARIMSAL FAALİYETLER... 52 BÖLÜM 8 FİNANSAL ARAÇLAR VE ÖZKAYNAKLAR... 56 BÖLÜM 9 İŞTİRAKLERDEKİ YATIRIMLAR... 73 BÖLÜM 10 İŞ ORTAKLIKLARINDAKİ YATIRIMLAR... 81 BÖLÜM 11 MADDİ DURAN VARLIKLAR... 85 BÖLÜM 12 YATIRIM AMAÇLI GAYRİMENKULLER... 90 BÖLÜM 13 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR... 94 BÖLÜM 14 KİRALAMA İŞLEMLERİ... 101 BÖLÜM 15 TEŞVİK VE YARDIMLAR... 108 BÖLÜM 16 BORÇLANMA MALİYETLERİ... 110 BÖLÜM 17 VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ... 111 BÖLÜM 18 KARŞILIKLAR, KOŞULLU YÜKÜMLÜLÜKLER VE KOŞULLU VARLIKLAR... 120 BÖLÜM 19 YABANCI PARA ÇEVRİM İŞLEMLERİ... 126 BÖLÜM 20 İŞLETME BİRLEŞMELERİ... 134 BÖLÜM 21 KONSOLİDE FİNANSAL TABLOLAR... 142 BÖLÜM 22 KURUM KAZANCI ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER... 152 2
BÖLÜM 23 DİPNOTLAR... 160 BÖLÜM 24 GEÇİŞ HÜKÜMLERİ... 171 FİNANSAL TABLOLAR... 180 EK 1 - FİNANSAL DURUM TABLOSU... 181 EK 2 - KÂR VEYA ZARAR TABLOSU... 186 EK 3 - ÖZKAYNAKLAR DEĞİŞİM TABLOSU... 189 EK 4 - NAKİT AKIŞ TABLOSU... 191 3
GİRİŞ Yerel Finansal Raporlama Çerçevesi (YFRÇ), bağımsız denetime tabi olup tam set Türkiye Muhasebe Standartlarını (TMS) uygulamayan işletmelerin finansal tablolarında uygulayacakları finansal raporlama çerçevesidir. YFRÇ nin amacı, işletmelerin büyüklüğü ile finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarına uygun olarak, gerçeğe uygun sunum sağlayan kaliteli ve anlaşılabilir finansal tabloların oluşturulmasıdır. 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun (TTK) 88 inci ve Geçici 1 inci Maddeleri uyarınca tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olan gerçek veya tüzel kişi tacirlerin, münferit veya konsolide finansal tablolarını Kurumumuz tarafından yayımlanan TMS ye uygun olarak hazırlamaları gerektiği öngörülmüştür. Ayrıca aynı maddede Kurumumuz değişik işletme büyüklükleri ve sektörler için özel standartlar ve düzenlemeler belirleme konusunda yetkili kılınmıştır. 6102 sayılı TTK nın 88 inci ve Geçici 1 inci maddeleri uyarınca Kurumumuz bu yetkisini 2013 yılı hesap dönemine ilişkin olarak; 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname (KHK) uyarınca Kamu Yararını İlgilendiren Kuruluş (KAYİK) tanımı kapsamına alınan işletmelerin, 6102 sayılı TTK nın 1534 üncü maddesinin ikinci fıkrasında sayılan işletmelerin ve 6102 sayılı TTK nın 397 nci maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu Kararıyla (BKK) bağımsız denetime tabi olacak işletmelerin münferit ve konsolide finansal tablolarında TMS uygulanmasını öngörerek kullanmıştır. Bu Kurul Kararının sonucu olarak 2013 yılında bağımsız denetim kapsamına eşit bir TMS uygulama kapsamının söz konusu olduğunu söylemek mümkündür. Ancak TMS uygulama kapsamının bağımsız denetim kapsamıyla eşdeğer bir şekilde belirlenmesi, sonraki yıllarda bağımsız denetimin kapsamının kademeli olarak artırılması hedefinin gerçekleştirilmesiyle, TMS uygulama kapsamının da aynı ölçüde genişlemesine ve belirli büyüklüğün altındaki çok sayıda işletmenin TMS leri uygulamalarına yol açacak ve bu işletmeler kendileri için ağır olan bir standart setini uygulamak zorunda kalacaktı. 4
Diğer taraftan, AB ve diğer gelişmiş ülke uygulamalarına bakıldığında UFRS uygulama kapsamının sadece borsaya kote olan işletmelerle sınırlandırıldığı ve borsaya kote olmayan farklı büyüklükteki işletmeler için UFRS lere kıyasla uygulanması daha az maliyetli ve daha basit olan finansal raporlama çerçeveleri oluşturulduğu görülmektedir. Bahsedilen bu nedenlerle, Kurumumuz da 2014 yılında TMS uygulama kapsamını bağımsız denetim kapsamından ayrıştırarak diğer ülke uygulamaları gibi TMS uygulama kapsamını genel olarak KAYİK lerle sınırlandırmıştır. Bunun yanı sıra, KAYİK ler dışında kalan işletmelerin de isteğe bağlı olarak TMS uygulamalarına izin verilmiştir. TMS uygulamayan işletmelerin ise Kurum tarafından bir belirleme yapılıncaya kadar yürürlükteki mevzuatı uygulamalarına karar verilmiştir. Bu çerçeve TMS uygulamayan işletmelerin finansal tablolarında uygulayacakları geçerli finansal raporlama çerçevesi Maliye Bakanlığı tarafından 26/12/1992 tarih, 21447 (M) sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği (MSUGT) ve ekindeki Tek Düzen Hesap Planı olarak belirlenmiştir. Her ne kadar 1 Seri No.lu MSUGT ta, söz konusu düzenlemenin amacının vergi mevzuatına uygun finansal tablolar üretilmesini sağlamak olmayıp, bilakis bilanço usulünde defter tutan gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin faaliyet ve sonuçlarının sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali tablolar aracılığı ile ilgililere sunulan bilgilerin tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerini koruyarak gerçek durumu yansıtmasını sağlamaktır. şeklinde ifade edilmiş olmasına rağmen, bu düzenlemenin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 175 inci ve 257 inci maddelerine dayanılarak hazırlanması sebebiyle düzenlenen finansal tabloların münhasıran vergi kanunlarına uygun tablolar olması gerektiği şeklinde bazı tereddütlerin oluştuğu görülmüştür. Ayrıca, MSUGT larda bazı kalemlere ilişkin değerleme hükümlerine yer verilmemiş olması, değerleme hükümlerinin ihtiyari bırakılmış olması veya öngörülen değerleme hükümlerinin uygulanma şekline ilişkin esasların açıklanmamış olması sebebiyle finansal tabloların karşılaştırılabilir, gerçeğe ve ihtiyaca uygun sunum sağlama amacından uzaklaştığı görülmüştür. Bu sebeple YFRÇ yürürlüğe girinceye kadar yukarıdaki paragraflarda ifade edilen aksaklıkların geçici bir süre için giderilebilmesi amacıyla bağımsız denetime tabi olup TMS leri uygulamayan işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında MSUGT lara ek olarak 29/12/2014 tarihli ve 41 sayılı Kurul Kararıyla TMS leri Uygulamayan Şirketlerin Finansal Tablolarının Hazırlanmasında Uygulanacak İlave Hususlar yayımlanmıştır. İlave Hususlar, YFRÇ yürürlüğe girinceye kadar Kurumumuz tarafından geçici bir çözüm olarak 5
tasarlanmış, bu çerçevede ayrıntılı düzenlemelere yer verilmesinden ziyade MSUGT larda yer almayan veya ihtiyari bırakılan hususlarla ilgili temel düzenlemelerin (amortisman ve kıdem tazminatı karşılığı ayılmasının zorunlu hale gelmesi gibi) yapılması uygun görülmüştür. Yürürlüğe girmesiyle birlikte YFRÇ, bağımsız denetime tabi olup TMS uygulamayan işletmelerin genel kurullarına sundukları finansal tablolar açısından MSUGT ve İlave Hususlar yerine ülkemizde uygulanacak olan geçerli finansal raporlama çerçevesi hâline gelecektir. Ayrıca, YFRÇ nin genel olarak KAYİK ler dışındaki bağımsız denetime tabi tüm işletmelerin bağımsız denetimlerinde kıstas oluşturacak olması; uluslararası standartlarda ve kaliteli bir finansal raporlama ile bağımsız denetimin sağlanması açısından ülkemiz adına büyük ve önemli bir adım olacaktır. 1. Referans Alınan Finansal Raporlama Çerçeveleri 1.1. 2013/34 No lu Avrupa Birliği Muhasebe Direktifi Bilindiği üzere, AB ye üye ülkelerdeki halka açık işletmeler için şeffaflık ile karşılaştırılabilirliği sağlayan bir finansal raporlamanın inşa edilmesini teminen 2002 yılında 1606/2002 No lu Avrupa Komisyonu Tüzüğü yayımlanarak, borsaya kote olan şirketlerin konsolide finansal tablolarının UFRS lere göre düzenlenmesi öngörülmüş, bu işletmelerin konsolide olmayan finansal tablolarında UFRS leri uygulamaları ise üye ülkelerin tercihlerine bırakılmıştır. Ayrıca üye ülkeler borsaya kote olmayan işletmelerin de UFRS leri uygulamasına izin verebilmektedir. UFRS leri uygulamayan işletmeler ise bireysel finansal tablolarını hazırlarken 1978 yılında yürürlüğe giren 78/660 No lu Avrupa Ekonomik Topluluğu Direktifini (4 üncü Direktif); konsolide finansal tablolarını hazırlarken de 83/349 No lu Avrupa Ekonomik Topluluğu Direktifini (7 nci Direktif) uygulanmak zorundadır. Avrupa Komisyonu, 2008 yılında küçük ve orta büyüklükteki işletmelerin ekonomideki önemine binaen ve küçük işletmeler üzerindeki aşırı yüklerin hafifletilmesi amacıyla AB üye ülkeleri arasında geçerli olacak Önce Küçükleri Düşün-Avrupa Küçük İşletmeler Senedi ni yayımlamıştır. Bu çerçevede, KOBİ lerin işletme çevrelerinin geliştirilmesi ile uluslararası piyasalarda da faaliyetlerini yürütebilmeleri amacıyla borsaya kote olmayan işletmelerin finansal tablolarında uygulanan 4 üncü ve 7 nci Direktifin bir araya getirilmesi ve bu direktiflerdeki hükümlerin işletme ölçekleri çerçevesinde gözden geçirilip revize ederek yeni bir Muhasebe Direktifinin oluşturulmasına karar verilmiştir. Bu doğrultuda, 2013 yılında 2013/34 sayılı AB Muhasebe Direktifi (AB Direktifi) yayımlanmış ve 01/01/2016 yılından itibaren bu direktifin üye ülkeler tarafından uygulanması 6
öngörülmüştür. AB Muhasebe Direktifi, işletmelerin finansal durumu ile finansal performansını doğru ve gerçeğe uygun bir görünümle sunacak finansal tabloların oluşturulmasını sağlayacak hükümler ihtiva edecek şekilde hazırlanmış ve söz konusu hükümlerde işletme büyüklüklerine göre farklı yükümlülükler belirlenmiştir. Ayrıca, AB Muhasebe Direktifi uyarınca öngörülen ölçütler çerçevesinde büyük ve orta büyüklükteki işletmeler bağımsız denetime tabi tutulmuş ve bu işletmelerin bağımsız denetimlerinin AB Muhasebe Direktifine uygun olarak hazırlanan finansal tablolar kıstas alınarak yürütüleceği hüküm altına alınmıştır. Ülkemizde AB müktesebatına uyum sürecinin getirdiği bir gereklilik olarak muhasebe uygulamalarının AB düzenlemeleriyle uyumlu olması beklenmektedir. Bunun yanı sıra AB Direktifinin aşağıdaki özelliklerinden dolayı, ülkemizde oluşturulacak finansal raporlama çerçevesinin taşıması gerektiği düşünülen özelliklerle paralellik gösterdiği değerlendirilmiş ve YFRÇ nin oluşturulması sırasında AB Muhasebe Direktifi temel referans olarak belirlenmiştir: AB Muhasebe Direktifindeki esas amacın doğru ve gerçeğe uygun bir sunum sağlayan finansal tabloların oluşturulması ve bu amaca ulaşılırken de küçük ve orta ölçekli işletmeler üzerindeki yüklerin hafifletilmesi için bu işletmelere bazı uygulama kolaylıkları tanınması, Büyük ve orta ölçekli işletmelerin bağımsız denetimlerinin AB Muhasebe Direktifine uygun olarak hazırlanmış finansal tablolar kıstas alınarak yürütülmesi. 1.2. Birleşik Krallık ve İrlanda Cumhuriyetinde Geçerli Finansal Raporlama Standardı (FRS 102) YFRÇ nin hazırlanma aşamasında, YFRÇ nin AB Muhasebe Direktifiyle uyumlu olması için, AB ye üye ülkelerde UFRS leri uygulamayan işletmeler için hazırlanmış yerel finansal raporlama çerçeveleri incelenmiştir. İncelenen ülkeler arasından İngiltere de hazırlanmış olan ve 1 Ocak 2015 tarihinde yürürlüğe giren 102 No lu Finansal Raporlama Standardı (FRS 102) YFRÇ hazırlanırken referans alınan diğer bir kaynak olmuştur. İngiltere Ticaret Kanununda UFRS ler ile birlikte Birleşik Krallık ve İrlanda Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (İngiltere GKGMİ) geçerli finansal raporlama çerçeveleri olarak belirlenmiştir. İngiltere de halka açık işletmelerin konsolide finansal tablolarında UFRS leri uygulamaları zorunlu tutulmuş, bireysel finansal tablolarında ise isteğe bağlı olarak UFRS leri veya İngiltere GKGMİ yi uygulamalarına izin verilmiştir. Diğer işletmelerin ise 7
bireysel ve konsolide finansal tablolarında isteğe bağlı olarak UFRS leri veya İngiltere GKGMİ yi uygulamaları öngörülmüştür. İngiltere GKGMİ de işletme büyüklüklerine göre farklı standart setleri ve uygulama seçenekleri bulunmaktadır. Bunlardan FRS 102 UFRS leri uygulamayan orta ve büyük işletmelere yönelik olarak hazırlanmış bir standarttır. Çalışmalar sırasında FRS 102 den faydalanılmasının temel sebeplerinden biri; bu Standardın AB Direktifine uygun olması ve bu Standardı uygulayan işletmelerin YFRÇ yi uygulayacak işletme büyüklükleriyle uygunluk göstermesidir. Ayrıca FRS 102 nin hazırlanma aşamasında, uluslararası kabul görmüş bir standart belirleyici otorite olan Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan ve uluslararası geçerliliğe sahip bir finansal raporlama çerçevesi olan KOBİ UFRS nin (International Financial Reporting Standards for SMEs) esas alınmış olması FRS 102 nin de kabul edilebilir ve güvenilir bir finansal raporlama çerçevesi olarak addedilmesini sağlamıştır. FRS 102 esas alınarak, işletme büyüklüklerini dikkate alan, finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaçlarını karşılayan ve gerçeğe uygun sunum sağlayan kaliteli ve anlaşılabilir finansal tabloların oluşturulması amacına ulaşılması hedeflenmiştir. 2. YFRÇ nin Hazırlanmasındaki Aşamalar 2.1. Çalışma ve Danışma Komisyonunun Kurulması Bağımsız Denetim Standardı 210 Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması denetime kıstas teşkil edecek finansal raporlama çerçevesinin; kabul edilebilir bir finansal raporlama çerçevesi olmasını denetimin ön şartı olarak öngörmektedir. Ayrıca söz konusu Standartta, bir finansal raporlama çerçevesinin kabul edilebilir olarak nitelendirilebilmesi için raporlama çerçevesinin standart yayımlamaya yetkili kuruluşlar tarafından geniş bir paydaş kitlesinin görüşlerinin dikkate alınarak, prosedüre bağlı ve şeffaf bir süreç sonucu oluşturulması gerektiği ifade edilmektedir. YFRÇ nin oluşturulmasında bu tür bir sürecin izlenmesi amacıyla akademisyenlerden, ilgili kamu kurum ve kuruluşu uzmanlarından, bağımsız denetçilerden, meslek örgütleri temsilcilerinden ve özel sektör temsilcilerinden oluşan bir Çalışma ve Danışma Komisyonu kurulmuştur. YFRÇ nin her bir bölümüne ilişkin Kurumumuzca hazırlanan ilk taslak metinler komisyon üyeleriyle paylaşılarak taslak metinlere nihai halleri verilmiştir. 8
2.2. Bölümlerin Ele Alınması YFRÇ nin bölümleri hazırlanırken, öncelikle referans alınan finansal raporlama çerçevelerinde konuların ele alınış şekli incelenerek her bir bölüme ilişkin ilk taslak metinler oluşturulmuştur. Bu taslak metinler oluşturulurken ayrıca, ülkemizdeki mevcut muhasebe uygulamaları da dikkate alınmıştır. Bölümler kaleme alınırken konunun, işletmelere ve kullanıcılara anlaşılabilir bir şekilde aktarılması amacıyla sade bir dille anlatılmasına gayret edilmiştir. Ayrıca, referans alınan finansal raporlama çerçevelerine ilâve olarak aşağıdaki kaynaklardan faydalanılmıştır: SPK Seri XI/1 sayılı Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Esaslar Hakkında Tebliği İngiltere de yayımlanan Küçük İşletmeler İçin Finansal Raporlama Standardı Diğer AB üyesi ülkelerin finansal raporlama çerçevelerinden MSUGT lardan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunundan 2.3. Kamuoyunun Görüşüne Sunulması Çalışma ve Danışma Komisyonunun kurulmasıyla birlikte geniş bir paydaş kitlesinin temsilcilerinin görüşlerinden faydalanma imkânına sahip olunmuştur. Ancak kabul edilebilir bir finansal raporlama çerçevesi oluşturabilmek ve geniş bir uygulayıcı ve kullanıcı kitlesinin görüşlerinden de faydalanmak amacıyla taslak metnin kamuoyunun görüşüne açılmasına karar verilmiştir. Ayrıca, Komisyonun değerlendirmeleri sırasında bazı hususlar hakkında farklı görüşler ortaya konulmuştur. Bu hususlara ilişkin nihai karar verilmeden önce kamuoyunun görüşlerine özel olarak sunulmasının faydalı olacağı değerlendirilerek her bir bölüm itibarıyla bu hususlar hakkında sorular hazırlanmış ve ilgili paydaşların bu sürece etkin bir şekilde katılımının sağlanması amaçlanmıştır. 2.4. Resmi Gazete de Yayımlanması Kamuoyundan gelen görüşler Kurumumuz tarafından değerlendirilerek YFRÇ ye nihai halinin verilmesinin ardından Resmî Gazete de yayımlanarak yürürlüğe girecek ve ülkemizde bağımsız denetime tabi olup TMS uygulamayan işletmelerin münferit ve konsolide 9
finansal tablolarının hazırlanmasında uygulanan geçerli finansal raporlama çerçevesi haline gelecektir. 3. YFRÇ nin Genel Özellikleri YFRÇ nin temel özelliklerini aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür: 24 bölümden oluşmaktadır. Her bir bölüm, ele alınan konunun bütünlüğü muhafaza edilmek suretiyle ve işletmeler ile finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaç duydukları bilgiye referansta bulunabilmelerini sağlamak amacıyla numaralandırılmış paragraflar içerecek şekilde kaleme alınmıştır. Uluslararası muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarıyla tutarlıdır. İşletmelerin genel olarak karşılaşabileceği tüm muhasebe işlemlerine ilişkin muhasebe esaslarını belirlemektedir. Bu yönüyle başka bir standart setine ihtiyaç duyulmadan finansal tabloların hazırlanmasına imkân vermektedir. Bölümler itibarıyla yer verilen konular sade bir anlatım diliyle kaleme alınmıştır. AB düzenlemeleriyle tam uyumludur. Kabul edilebilir bir finansal raporlama çerçevesinin gerektirdiği tüm özellikleri taşımaktadır. AB Muhasebe Direktifindeki önce küçükleri düşün yaklaşımı muhafaza edilerek orta büyüklükteki işletmeler için genel olarak maliyet esaslı bir finansal raporlama öngörülmüş; büyük işletmelere yönelik ise ilave yükümlülükler getirilmiştir. 10
BÖLÜM 1 KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE FİNANSAL TABLOLAR 1.1 Bu Bölüm işletmelerin finansal tablolarının dönemler itibarıyla ve diğer işletmelerin finansal tablolarıyla karşılaştırılabilirliğini sağlamak amacıyla finansal tabloların hazırlanmasına ve sunulmasına ilişkin esasları düzenlemektedir. Bu kapsamda bu Bölüm finansal tabloların sunumuna ilişkin genel kuralları, finansal tablolar aracılığıyla sağlanan bilgilerin taşıması gereken özellikleri ve finansal tabloların asgari içeriğini ele almaktadır. Finansal Tablolara İlişkin Genel Hükümler 1.2 Finansal tabloların amacı, işletmenin finansal durumu, finansal performansı ve nakit akışı hakkında ilgili tarafların alacakları kararlarda faydalı olacak nitelikte finansal bilgi sunmaktır. Finansal tablolar ayrıca yöneticilerin kendilerine emanet edilen kaynakları ne etkinlikte kullandıklarını gösteren bilgiler sağlar. 1.3 Yıllık finansal tablolar asgari olarak finansal durum tablosu, kâr veya zarar tablosu, nakit akış tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve finansal tablolara ilişkin dipnotlardan oluşur. Yıllık finansal tablolar açık ve anlaşılır şekilde ve bu düzenleme hükümlerine uygun olarak hazırlanır. İşletmeler finansal tablolarının bu düzenleme hükümleriyle tam olarak uyumlu olduğunu açık bir şekilde dipnotlarında belirtir. 1.4 Finansal tablolar, işletmelerin varlıklarını, yükümlülüklerini, özkaynaklarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını doğru ve gerçeğe uygun bir biçimde yansıtacak şekilde sunulur. Doğru ve gerçeğe uygun sunumun sağlanması açısından bu düzenleme hükümlerinin uygulanmasının yeterli olmadığı değerlendirildiğinde, bu amacın sağlanması için gerekli görülen ek bilgiler finansal tablo dipnotlarında verilir. İşletmelerin bu düzenlemenin hükümlerine uygun olarak ve gerektiğinde ilave açıklamaları da yaparak finansal tablolarını sunması durumunda doğru ve gerçeğe uygun sunumun sağlandığı varsayılır. Bu düzenlemenin herhangi bir hükmünün uygulanmasının doğru ve gerçeğe uygun sunum amacıyla çelişki yaratacak şekilde yanlış bir uygulamaya yol açacağı düşünülüyorsa, işletmenin varlıklarının, yükümlülüklerinin, özkaynaklarının, faaliyet sonuçlarının ve nakit akışlarının doğru ve gerçeğe uygun bir şekilde sunumunun sağlanması amacıyla, söz konusu hüküm uygulanmaz. Bu durumda dipnotlarda aşağıdakiler açıklanır: Hangi hükmün uygulanmadığı ve bu hükmün gerektirdiği esaslar, 11
İlgili hükmün uygulanmamasının nedeni, Yapılan uygulamanın niteliği ve işletmenin varlıklarına, yükümlülüklerine, finansal durumuna ve faaliyet sonuçlarına etkisi, İlgili hüküm dışında bu Tebliğin diğer hükümlerine uygun hareket edildiği. Faydalı Finansal Bilginin Özellikleri 1.5 Finansal bilginin özellikleri finansal tablolarda sunulan bilgilerin kullanıcılar açısından faydalı olabilmesi için taşıması gereken niteliklerdir. Uygun muhasebe politikalarının uygulanmasının yanı sıra finansal bilginin bu özelliklere sahip olması, finansal tabloların işletmelerin varlıklarını, yükümlülüklerini, özkaynaklarını, faaliyet sonuçlarını ve nakit akışlarını doğru ve gerçeğe uygun bir biçimde yansıtmasını sağlar. Finansal bilginin özellikleri ihtiyaca uygunluk, önemlilik, gerçeğe uygun sunum, ihtiyatlılık, anlaşılabilirlik, karşılaştırılabilirlik ve zamanında sunumdur. İhtiyaca Uygunluk 1.6 Finansal tablolarda sunulan bilginin finansal tablo kullanıcılarının karar alma ihtiyaçlarını karşılar nitelikte olması gerekir. Finansal bilginin, geçmişteki, bugünkü ve gelecekteki olayları değerlendirmelerine yardımcı olmak, geçmiş değerlendirmelerini doğrulamak veya düzeltmek suretiyle finansal tablo kullanıcılarının kararlarını etkileme gücüne sahip olması durumunda, ihtiyaca uygun olduğu kabul edilir. Önemlilik 1.7 Bir bilginin verilmemesinin veya yanlış verilmesinin finansal tablo kullanıcılarının finansal tablolara dayanarak verecekleri kararları etkilemesi bekleniyorsa bu bilgi önemlidir ve dolayısıyla ihtiyaca uygundur. Bilginin önemli olup olmadığının belirlenmesinde ilgili kalemin tutar olarak büyüklüğünün yanı sıra niteliğinin de göz önünde bulundurulması gerekir. Gerçeğe Uygun Sunum 1.8 Finansal bilgi, açıklamayı amaçladığı ekonomik olayları gerçeğe uygun bir şekilde sunmalıdır. Gerçeğe uygun bir sunumun tam anlamıyla sağlanabilmesi için bilginin tam, tarafsız ve hatasız olması, aynı zamanda işlem ve olayların sadece yasal biçimini değil özünü yansıtması gerekir. 12
Anlaşılabilirlik 1.9 Finansal bilgiler, işletme faaliyetleri ve ekonomik faaliyetler ile muhasebe hakkında makul seviyede bilgisi olan ve bu bilgileri dikkatli ve özenli olarak inceleme ve analiz etmeyi amaçlayan kullanıcılar tarafından anlaşılabilecek şekilde sunulmalıdır. Karşılaştırılabilirlik 1.10 Karşılaştırılabilirlik, kullanıcıların kalemler arasındaki benzerlikleri ve farklılıkları belirleyebilmesini ve anlayabilmesini sağlar. Dolayısıyla benzer işlem ve olayların finansal etkilerinin ölçümü ve gösterimi, dönemler itibarıyla ve diğer işletmelerin ölçüm ve gösterimleriyle tutarlı olmalıdır. Karşılaştırılabilirliğin sağlanması amacıyla, uygulanan muhasebe politikaları, bu politikalarda meydana gelen değişiklikler ve bu değişikliklerin etkileri hakkında kullanıcıların bilgilendirilmesi gerekir. Zamanında Sunum 1.11 Zamanında sunum, finansal bilginin, finansal tablo kullanıcıları açısından kararlarını etkileyebileceği zamanda mevcut olmasıdır. Genel Finansal Raporlama İlkeleri İşletmenin Sürekliliği 1.12 Finansal tablolar işletmenin sürekliliği ve öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlanır. Bu durumda, işletmenin tasfiyeye veya ticari faaliyetlerine son verme niyetinin ya da zorunluluğunun bulunmadığı varsayılır. Bu tür bir niyet veya gerekliliğin bulunması durumunda finansal tablolar farklı bir esasta hazırlanır. Bu durumda işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmadığı, finansal tabloların hazırlanmasında hangi esasın kullanıldığı ve işletmenin sürekliliği varsayımının neden geçerli olmadığı dipnotlarda açıklanır. Tahakkuk Esası 1.13 Nakit akış tablosu hariç, tüm finansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasına göre düzenlenir. Tahakkuk esası, nakit girişleri ve ödemelerin farklı bir dönemde gerçekleşmiş olmasına bakılmaksızın, işlem ve olayların işletmenin ekonomik varlık ve kaynaklarına etkilerinin gerçekleştiği zaman finansal tablolarda gösterilmesini gerektirir. 13
Finansal Tabloların Sunumunda İhtiyatlılık İlkesi 1.14 İhtiyatlılık, belirsizlikler nedeniyle tahmin yapılması gereken hallerde varlık ve gelirlerin olduğundan fazla, yükümlülük ve giderlerin ise olduğundan düşük belirlenmemesi için gerekli dikkatin gösterilmesini ifade eder. Bununla birlikte, ihtiyatlı bir tutum içinde olmak kasıtlı olarak varlıkların veya gelirlerin olduğundan düşük, yükümlülüklerin veya giderlerin de olduğundan fazla belirlenmesine izin vermez. Dolayısıyla ihtiyatlılığın gerçeğe uygun sunumu engellememesi gerekir. 1.15 İhtiyatlı bir tutumun gereği olarak özellikle, Sadece dönem sonu itibarıyla oluşmuş olan kârlar kayda alınabilir, Dönem sonu ile finansal durum tablosunun düzenlendiği tarih arasında belirgin hale gelseler bile, içinde bulunulan hesap döneminde veya önceki bir hesap döneminde meydana gelen tüm borçlar kayda alınır, Hesap döneminde zarar edilse dahi tüm negatif değer düzeltmeleri kayda alınır. Finansal Tabloların Sunumunda Önemlilik 1.16 Nitelik veya fonksiyonları itibarıyla benzer özelliklere sahip işlem ve olayların bir araya getirilmesiyle oluşturulan her bir önemli hesap sınıfı finansal tablolarda ayrı olarak gösterilir. Münferit bir finansal tablo kaleminin önemli olup olmadığı diğer benzer kalemlerle karşılaştırılmak suretiyle belirlenir. 1.17 Bu düzenleme finansal tablolarda veya dipnotlarda yer verilmesi gereken bilgileri belirlemektedir. Kayda alma, ölçüm, sunum, açıklama ve konsolidasyonla ilgili olarak bu düzenlemede düzenlenen bir hükme uygun hareket edilmesi sonucu ortaya çıkan bilginin etkisinin önemsiz olması durumunda, bu hükümlerin uygulanması gerekli değildir. Netleştirme 1.18 Bu düzenlemeyle zorunlu tutulan veya izin verilen hâller dışında, varlık ve yükümlülükler veya gelir ve giderler birbirleriyle netleştirilemez. Raporlamanın Sıklığı 1.19 Finansal tabloların yılda en az bir defa sunulması gerekir. Raporlama tarihinin değişmesi sonucu yıllık finansal tabloların bir yıldan daha uzun ya da daha kısa bir süre için sunulması durumunda, aşağıdaki açıklamalar dipnotlarda yapılır: 14
(a) İşletmenin raporlama döneminin değiştiği. (b) Daha uzun veya daha kısa bir dönem kullanılmasının nedeni. (c) Finansal tablolarda yer alan tutarların (dipnotlar da dâhil olmak üzere) tam anlamıyla karşılaştırılabilir olmadığı. Karşılaştırmalı Bilgi 1.20 Aksine bir hüküm bulunmadıkça, cari dönem finansal tablolarında yer alan tutarların tamamının önceki döneme ilişkin tutarlarla birlikte karşılaştırmalı olarak raporlanması gerekir. Cari dönem finansal tablolarının anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda, dipnotlarda yer alan tanımlayıcı/açıklayıcı nitelikte bilgiler için de karşılaştırmalı bilgi verilir. Bu çerçevede her birinden en az iki tane olmak üzere finansal durum tablosu, kâr veya zarar tablosu, nakit akış tablosu, özkaynaklar değişim tablosu ve bunlara ilişkin dipnotlar sunulur. 1.21 Cari döneme ait tutarların önceki döneme ait tutarlarla karşılaştırılabilir olmaması durumunda, gerekçeleriyle birlikte bu husus dipnotlarda açıklanır. Sunumda Tutarlılık 1.22 Finansal tablo kalemlerinin sunumunda ve sınıflandırılmasında dönemler itibarıyla herhangi bir değişiklik yapılamaz. 1.23 Ancak, işletmenin varlıklarının, yükümlülüklerinin, özkaynaklarının, faaliyet sonuçlarının ve nakit akışlarının doğru ve gerçeğe uygun bir şekilde sunumunun sağlanması amacıyla, istisnai durumlarda bu ilke uygulanmayabilir. Bu ilkeden sapma gerekçeleriyle birlikte dipnotlarda açıklanır. Finansal Tablolarda Yer Verilmesi Gereken Bilgiler 1.24 Finansal tablolar ve dipnotlar, varsa birlikte yayımlandığı dokümanlardaki diğer bilgilerden ayırt edilerek açıkça gösterilir. 1.25 Aşağıdaki bilgilere finansal tablolarda açık bir şekilde yer verilir ve sunulan bilgilerin anlaşılması açısından gerekli olduğu durumlarda da, söz konusu bilgiler tekrarlanır: (a) Raporlayan işletmenin ticaret unvanı ve önceki raporlama döneminden bu yana unvanda meydana gelen değişiklikler. (b) Finansal tabloların tek bir işletmenin finansal tabloları mı olduğu yoksa konsolide finansal tabloları mı olduğu. 15
(c) Raporlama döneminin sona erdiği tarih ve finansal tabloların kapsadığı dönem. (ç) Sunum para birimi (d) Finansal tablolarda yer alan tutarlarda yuvarlama yapılmış ise, yuvarlamanın derecesi. Finansal durum tablosu 1.26 Finansal durum tablosu, işletmenin finansal durumu hakkında bilgi vermek üzere hazırlanan ve işletmenin belirli bir tarihteki diğer bir ifadeyle raporlama dönemi sonundaki varlık, yükümlülük ve özkaynaklarını gösteren tablodur. Finansal durum tablosunun unsurları 1.27 Finansal durum tablosunun unsurları varlıklar, yükümlülükler ve özkaynaklardır. 1.28 Varlıklar, geçmişte meydana gelen olaylar sonucunda ortaya çıkan ve hâlihazırda işletmenin kontrolünde olup gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. 1.29 Yükümlülükler, geçmişte meydana gelen olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi/ifası durumunda ekonomik fayda içeren değerlerin işletmeden çıkışına neden olacak mevcut zorunluluklardır. 1.30 Yukarıda yer verilen tanımlar varlık ve yükümlülüklerin temel özelliklerini açıklamakta, bunların finansal durum tablosunda yer alabilmesi için karşılamaları gereken temel kriterleri belirlememektedir. Bu nedenle, varlık ve yükümlülük tanımı, finansal tablolara yansıtma kriterlerini taşımadığı için finansal durum tablosunda yer verilemeyen varlık ve borçları da kapsamaktadır. Varlık ve yükümlülük tanımını karşılayan bir kalem, ancak aşağıdaki kriterleri sağlaması halinde finansal durum tablosunda gösterilir: (a) Varlıklar açısından, ilgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik yararların işletmeye akışının olası olması. Yükümlülükler açısından ise ilgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik yararların işletmeden çıkışının olası olması ve (b) Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi. 1.31 Bu düzenleme, birçok varlık ve borç için kullanılacak olan ölçüm esasını belirlemektedir. Bu düzenlemede gerçeğe uygun değer gibi başka bir ölçüm esası belirlenmediği sürece varlık ve borçlar ilk kayda almada maliyet bedeliyle değerlenir. 16
1.32 Varlıklar açısından maliyet değeri, varlığın elde edilmesi sırasında edinme tarihinde ödenmiş olan nakit veya nakit benzerlerinin tutarı veya varlığın elde edilmesi karşılığında verilen bedellerin değeridir. Yükümlülükler açısından maliyet değeri, yükümlülüğün gerçekleştiği tarihte, yükümlülüğe karşılık elde edilen nakit veya nakit benzerlerinin tutarı ya da alınan nakit olmayan varlıkların gerçeğe uygun değeri veya bazı durumlarda borcun ödenmesi için işletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde ödenmesi beklenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarıdır. 1.33 Bu düzenlemenin uygulanması açısından gerçeğe uygun değer, karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli taraflar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkabilecek tutarı ifade eder. 1.34 Özkaynaklar, işletmeye ait tüm yükümlülüklerin işletme varlıklarından indirilmesi durumunda geriye kalan varlıklar üzerindeki paylardır. Finansal durum tablosunun sunumu 1.35 Finansal durum tablosu kısa vadeli-uzun vadeli ayrımı yapılarak, Ek 1 de yer alan formata uygun bir şekilde hazırlanır. Ancak karşılaştırmalı verileriyle birlikte bakiyesi sıfır olan kalemlere finansal tablolarda yer verilmeyebilir. 1.36 Ek 1 de yer alan formata bağlı kalınmak şartıyla, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması düşünülen alt kalemlere, alt toplamlara ve yeni kalemlere yer verilebilir. 1.37 Bir işletme, türü itibarıyla farklı bir niteliğe sahip olması durumunda, finansal durum tablosu formatında alt kalemlere ilişkin kullanılan adlandırmalarda veya terminolojide gerekli değişikliklere gidebilir. 1.38 Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosu düzeninde yer alan birden fazla kalemle ilgili olması durumunda, söz konusu varlık veya yükümlülüğün başka kalemlerle ilişkisi dipnotlarda açıklanır. 1.39 Dönen ve duran varlıklar ile kısa ve uzun vadeli yükümlülükler, finansal durum tablosunda ayrı sınıflar şeklinde sunulur. Aşağıdaki özelliklerden herhangi birini taşıyan varlıklar dönen varlık olarak sınıflandırılır: (a) İşletmenin normal faaliyet döngüsü içinde paraya çevrilmesinin, satılmasının veya tüketilmesinin beklenmesi, (b) Esas olarak alım satım (ticari) amaçlı olarak elde tutulması, 17
(c) Bilânço tarihinden sonraki on iki ay içinde paraya çevrilmesinin beklenmesi veya (ç) Nakit veya nakit benzeri olması (raporlama döneminden sonraki on iki ay içinde varlığın takas veya bir borcun yerine getirilmesi için kullanılması konusunda bir kısıtlama altında olmadığı durumlarda). 1.40 Yukarıdaki özellikleri taşımayan diğer tüm varlıklar ilgili kalemleri itibarıyla duran varlık olarak sınıflandırılır. Duran varlıklar, uzun vadeli maddi, maddi olmayan ve finansal varlıklardan oluşur. 1.41 İşletmenin faaliyet döngüsü, işleme tabi tutulmak üzere tedarik edilen varlıkların nakit veya nakit benzeri bir unsura dönüşmesi arasında geçen süredir. İşletmenin normal faaliyet döngüsü açıkça belirlenemiyorsa on iki ay olarak kabul edilir. 1.42 Aşağıdaki özelliklerden herhangi birini taşıyan borçlar, kısa vadeli olarak sınıflandırılır: (a) Normal faaliyet döngüsü içinde ödenmesinin beklenmesi; (b) Öncelikle ticari amaçla elde tutulması; (c) Raporlama tarihinden sonraki on iki ay içinde ödenecek olması veya (ç) Ödenmesinin raporlama tarihinden itibaren en az on iki ay süreyle ertelenebilmesine yönelik koşulsuz bir hakkın mevcut olmaması. 1.43 İşletme, diğer bütün borçlarını uzun vadeli olarak sınıflandırır. Kâr veya Zarar Tablosu 1.44 Kâr veya zarar tablosu, işletmenin finansal performansı hakkında bilgi vermek üzere hazırlanan ve işletmenin raporlama dönemine ilişkin gelir ve giderleri ile bunların net sonucunu gösteren tablodur. Kâr veya Zarar Tablosunun Unsurları 1.45 Gelir, özkaynak yatırımcılarının katkılarıyla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeye giren varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen artışlar ya da borçlarda oluşan azalışlar şeklinde işletme özkaynaklarının artmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde ekonomik değerlerde gerçekleşen artışlardır. 18
1.46 Gider ise, özkaynak yatırımcılarına yapılan dağıtımlarla ilişkili olanlar hariç olmak üzere, işletmeden çıkan varlıklar veya işletmeye ait varlıkların değerlerinde meydana gelen azalışlar ya da borçlarda oluşan artışlar şeklinde işletme özkaynaklarının azalmasına sebep olan ve raporlama dönemi içerisinde ekonomik değerlerde gerçekleşen azalışlardır. 1.47 Yukarıda yer verilen tanımlar gelir ve giderlerin temel özelliklerini açıklamakta, bunların Kâr veya Zarar Tablosunda yer alabilmesi için karşılamaları gereken temel kriterleri belirlememektedir. Bu nedenle, gelir ve gider tanımı, finansal tablolara yansıtma kriterlerini taşımadığı için Kâr veya Zarar Tablosunda yer verilemeyen gelir ve giderleri de kapsamaktadır. Dolayısıyla gelir ve gider tanımına giren kalemlerden ancak aşağıdaki kriterleri karşılayanların Kâr veya Zarar Tablosunda gösterimi mümkündür: (a) İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik yararların işletmeye akışının veya işletmeden çıkışının olası olması ve (b) Maliyetinin veya değerinin güvenilir olarak ölçülebilmesi. Kâr veya Zarar Tablosunun Sunumu 1.48 Kâr veya zarar tablosu, Ek 2 de yer alan formata uygun bir şekilde hazırlanır. Ancak karşılaştırmalı verileriyle birlikte bakiyesi sıfır olan kalemlere finansal tablolarda yer verilmeyebilir. 1.49 Ek 2 de yer alan formata bağlı kalınmak şartıyla, finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması düşünülen alt kalemlere, alt toplamlara ve yeni kalemlere yer verilebilir. 1.50 Bir işletme, türü itibarıyla farklı bir niteliğe sahip olması durumunda, Kâr veya Zarar Tablosu formatındaki kalemlere ilişkin kullanılan adlandırmalarda veya terminolojide gerekli değişikliklere gidebilir. Özkaynaklar Değişim Tablosu 1.51 Özkaynaklar Değişim Tablosu, Finansal Durum Tablosunda yer alan özkaynak kalemlerinde meydana gelen artış veya azalışları bir bütün olarak gösteren tablodur. 1.52 Özkaynaklar değişim tablosunda, finansal durum tablosunda yer alan özkaynak kalemleri için birer sütun açılarak bu kalemlerin her birinin dönem başı tutarı dönem içinde bu kalemlerde meydana gelen artış veya azalışlar ile dönem sonu kalanı bu 19
sütun içerisinde izlenir. Özkaynak kalemlerindeki artış veya azalışlara neden olan hususlar ise özkaynaklar değişim tablosunun yatay bölümünde gösterilir. 1.53 Özkaynaklar Değişim Tablosunda, özkaynak kalemlerinde asgari olarak aşağıdaki hususlardan kaynaklanan artış ve azalışların ayrı olarak gösterilmesi zorunludur: (a) Muhasebe politikalarındaki değişikliklere ilişkin düzeltmeler. (b) Hatalara ilişkin düzeltmeler. (c) Dağıtılan temettüler. (ç) Kârdan yedeklere aktarılan tutarlar. (d) Dönem kâr veya zararı. Hazırlanan finansal tabloların konsolide finansal tablolar olması ve kontrol gücü olmayan payların bulunması durumunda, kontrol gücü olmayan paylara isabet eden kâr veya zarar tutarı ayrıca gösterilir. (e) Sermaye artırımları veya azaltımları. (f) Paylara ilişkin primler. (g) Payların geri alım işlemleri nedeniyle meydana gelen değişimler. (ğ) Maddi duran varlıkların yeniden değerlemesinden dolayı cari dönemde meydana gelen değişimler. (h) Dönemde ortaya çıkan yabancı para çevrim farkları. (ı) Özkaynaklarda (diğer bir ifadeyle Yeniden Değerleme Yedeği ve Yabancı Para Çevrim Farkları kalemlerinde) kaydedilen kazanç veya kayıplardan geçmiş yıl karlarına/zararlarına aktarılan tutarlar nedeniyle meydana gelen değişimler. (i) Sadece konsolide finansal tablolarda gösterilmek üzere; kontrolün kaybına neden olmayacak şekilde bağlı ortaklıktaki payların elden çıkarılması veya bağlı ortaklıktaki payların artırılması nedeniyle meydana gelen değişiklikler. (j) Sadece konsolide finansal tablolarda gösterilmek üzere; iştirak ve iş ortaklıklarının cari dönemde özkaynaklarda kaydettiği kazanç veya kayıplarından paylar. 1.54 Ek 3 te Özkaynaklar Değişim Tablosunun biçimsel yapısının gösterilmesi amacıyla örnek bir tablo formatı verilmektedir. Örnekte verilen biçimsel yapıya uygun olmak 20
şartıyla işletmelerin istenilen detayda özkaynak değişim tablolarını hazırlamaları mümkündür. Nakit Akış Tablosu 1.55 Bu düzenleme uyarınca hazırlanması zorunlu olan nakit akış tablosu Bölüm 2 Nakit Akış Tablosu nda yer alan hükümler uygulanmak suretiyle hazırlanır. 21
BÖLÜM 2 NAKİT AKIŞ TABLOSU 2.1 Nakit akış tablosu, işletmenin bir faaliyet dönemi içindeki nakit veya nakit benzerlerindeki giriş ve çıkışları, bunların kaynaklarını ve kullanım yerlerini gösteren tablodur. Nakit akış tablosunda nakit ve nakit benzerlerindeki giriş ve çıkışlar; işletme faaliyetleri, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri itibarıyla ayrı ayrı gösterilir. Bu Bölüm, nakit akış tablosunda yer alması gereken bilgileri ve bu bilgilerin ne şekilde sunulacağını düzenlemektedir. 2.2 Ek 4 te, nakit akış tablosunun biçimsel yapısının gösterilmesi amacıyla doğrudan ve dolaylı yöntemlere göre ayrı ayrı hazırlanmış örnek nakit akış tablosu formatları verilmektedir. Örnekte verilen biçimsel yapıya uygun olmak şartıyla işletmelerin istedikleri detayda nakit akış tablolarını hazırlamaları mümkündür. Nakit ve Nakit Benzerleri Kavramları 2.3 Nakit, işletmedeki nakit ile vadesiz mevduatı ifade eder. 2.4 Nakit benzerleri, tutarı belirli bir nakde kolayca çevrilebilen ve değerindeki değişim riski önemsiz olan kısa vadeli ve yüksek likiditeye sahip yatırımlardır. Nakit benzerleri, yatırım veya diğer amaçlardan ziyade kısa vadeli nakit taahhütlerinin yerine getirilmesi amacıyla elde tutulur. Bir yatırım kısa vadeye (örneğin edinim tarihinden itibaren üç ay veya daha kısa bir vadeye) sahip olduğunda genellikle nakit benzeri olarak nitelendirilir. Bununla birlikte özkaynağa dayalı finansal araçlar genellikle nakit benzeri olarak değerlendirilemez. Ayrıca bankalar nezdindeki cari hesaplar borçlanmaya benzer ve bu nedenle genellikle finansman faaliyeti olarak nitelendirilir. Ancak, talep üzerine geri ödenebilecek olmaları ve işletmenin nakit yönetiminin ayrılmaz bir parçasını oluşturmaları durumunda, söz konusu cari hesaplar nakit ve nakit benzerlerinin bir bileşeni olarak değerlendirilir. 2.5 Nakit ve nakit benzerlerindeki giriş ve çıkışlar nakit akışlarını oluşturur. Ancak nakit ve nakit benzerleri arasındaki hareketlilikler nakit akışı olarak nitelendirilmez ve işletme, yatırım veya finansman faaliyetlerinin bir unsurunu oluşturmaz. Nakit Akış Tablosunun Sunumu 2.6 Nakit akış tablosunda, döneme ilişkin nakit akışları işletme, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılmak suretiyle sunulur. 22
İşletme Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akışları 2.7 İşletme faaliyetleri, bir işletmenin hasılat yaratan esas faaliyetleridir. Ayrıca işletmenin yatırım ve finansman faaliyeti olarak nitelendirilmeyen diğer faaliyetleri de işletme faaliyeti olarak kabul edilir. İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları genellikle etkileri kâr veya zarara yansıtılan işlem ve olayların sonucu olarak ortaya çıkar. 2.8 İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları, doğrudan ya da dolaylı yöntemden biri kullanılarak sunulur. 2.9 Doğrudan yöntemde brüt nakit girişleri ve brüt nakit çıkışları ana gruplar halinde nakit akış tablosunda gösterilir. 2.10 Doğrudan yöntemde işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit girişleri örneğin mal satışlarından sağlanan nakit girişleri, hizmet sunumundan sağlanan nakit girişleri, aracılık faaliyetlerinden sağlanan nakit girişleri, diğer esas faaliyetlerden sağlanan nakit girişleri vb. şekilde gruplandırılarak gösterilebilir. Bu tür nakit girişlerinin hesaplanmasında, ilgili esas faaliyetlerden sağlanan net hasılat tutarına bu faaliyetlerden kaynaklanan alacaklardaki azalışlar eklenir, artışlar ise bu tutardan indirilir. İşletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit çıkışları ise örneğin satılan mal maliyetleri, hizmet maliyetleri, faaliyet giderlerine ilişkin nakit çıkışları vb. şekilde gruplandırılarak gösterilebilir. Bu tür nakit çıkışlarının hesaplanmasında ise satışların maliyeti ve ilgili diğer kalemlerden hareket edilebilir. Bu kalemlere ilişkin tutarlara stoklardaki artışların, alımlardan kaynaklanan borçlardaki azalışların eklenmesi; bu tutarlardan amortisman giderleri ve tahakkuk etmiş ancak ödenmemiş giderler gibi nakit çıkışı gerektirmeyen giderlerin, alımlardan kaynaklanan borçlardaki artışların, stoklardaki azalışların indirilmesi gerekir. 2.11 Dolaylı yöntemde, işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarının gösterimine vergi öncesi kârdan, diğer bir ifadeyle dönem kârı veya zararı kaleminden başlanır. Daha sonra ise dönem kârı veya zararı kalemi aşağıdaki unsurların etkilerine göre düzeltilir: Stoklarda ve işletme faaliyetlerine ilişkin alacak ve borçlarda dönem içerisinde meydana gelen değişiklikler, 23
Nakit akışı yaratmayan kalemler (amortismanlar, karşılıklar, ertelenmiş vergiler, tahakkuk etmiş ancak henüz nakit olarak tahsil edilmemiş (ödenmemiş) gelirler (giderler), kur farklarından kaynaklanan gerçekleşmemiş kazanç veya kayıplar, peşin ödenmiş giderlerin dönemde tahakkuk eden kısımları, iştirakler özkaynak yöntemine göre kayda alındığında iştiraklerin dağıtılmamış karlarından düşen paylar gibi) ve Yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı oluşturan kalemler. Yatırım ve Finansman Faaliyetlerinden Kaynaklanan Nakit Akışları 2.12 Yatırım faaliyetleri, uzun vadeli varlıkların ve nakit benzerlerine dâhil edilmeyen diğer yatırımların edinimi ve elden çıkarılmasıdır. Yalnızca finansal durum tablosunda bir varlığın kayda alınmasına neden olan harcamalar yatırım faaliyetinden kaynaklanan nakit çıkışı olarak sınıflandırılabilir. 2.13 Finansman faaliyetleri, işletmenin özkaynaklarının ve borçlarının tutarında ve içeriğinde değişikliğe neden olan faaliyetlerdir. 2.14 Yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan brüt nakit giriş ve çıkışları ana gruplar itibarıyla sınıflandırılmak suretiyle ayrı olarak sunulur. Yabancı Paraya Dayalı İşlemlere İlişkin Nakit Akışları 2.15 Yabancı para işlemlerinden kaynaklanan nakit akışları, nakit akışının gerçekleştiği tarihteki döviz kuru kullanılarak işlemdeki yabancı para tutarının işletmenin fonksiyonel para birimine çevrilmesi suretiyle bulunan tutar üzerinden gösterilir. 2.16 Konsolide finansal tablolar hazırlayan ana ortaklıklar konsolide nakit akış tablolarını hazırlarken yurtdışındaki bağlı ortaklıklarına ait nakit akışlarını, nakit akışının gerçekleştiği tarihteki döviz kuru üzerinden fonksiyonel para birimine çevirir. 2.17 Uygulama kolaylığı açısından yukarıdaki çevrim işlemlerinde nakit akışlarının gerçekleştiği tarihteki döviz kurlarına yakın bir kur (örneğin haftalık veya aylık ortalama kur) kullanılabilir. Ancak döviz kurlarında önemli dalgalanmaların olduğu dönemlerde ortalama kur kullanılamaz. 2.18 Döviz kurlarındaki değişimler nedeniyle değerlemeden ortaya çıkan kazanç ve kayıp tutarları, nakit hareketine neden olmadığından nakit akışı olarak nitelendirilmez. Ancak, nakit ve nakit benzerlerinin dönem başı ve dönem sonu mutabakatını sağlamak 24
amacıyla, döviz kurundaki değişimlerin yabancı para birimi cinsinden elde tutulan veya yabancı para cinsinden ödenecek veya tahsil edilecek nakit ve nakit benzerleri üzerindeki etkisinin nakit akış tablosunda sunulması gerekir. Bu amaçla nakit ve nakit benzerleri dönem sonu kuru üzerinden yeniden ölçülür. Bu şekilde tespit edilen değerlemeden doğan kazanç veya kayıp tutarları, nakit akış tablosunda, işletme faaliyetlerinden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışlarından ayrı olarak gösterilir. Faiz ve Temettüler 2.19 Nakit akış tablosunda, alınan faizler, ödenen faizler, alınan temettüler ve ödenen temettüler ayrı bir şekilde gösterilir. Bu kalemlerin her biri dönemler itibarıyla tutarlı bir şekilde işletme, yatırım veya finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak sınıflandırılır. 2.20 Alınan faizler, ödenen faizler, alınan temettüler ve ödenen temettüler işletme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak sınıflandırılabilir. Alternatif olarak ödenen faizler ve ödenen temettüler finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak, alınan faizler ve alınan temettüler yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışı olarak gösterilebilir. Kurum Kazancı Üzerinden Alınan Vergiler 2.21 Vergilerle ilgili nakit akışları nakit akış tablosunda ayrı bir şekilde gösterilir ve bu nakit akışları, açık olarak finansman ve yatırım faaliyetleriyle ilişkili olmadıkları takdirde işletme faaliyetlerinden nakit akışı olarak sınıflandırılır. Bağlı ortaklıklar, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar 2.22 Bağlı ortaklıklar, iş ortaklıkları veya iştirakler maliyet yöntemine ya da iş ortaklıkları ve iştirakler konsolide finansal tablolarda özkaynak yöntemine göre kayda alındıklarında işletme sadece yapılan yatırımlar ya da elden çıkarmalar nedeniyle ortaya çıkan nakit akışlarını ve kendisiyle bu yatırımlar arasında gerçekleşen işlemler (temettü tahsilatları, avans ödemeleri gibi) nedeniyle ortaya çıkan nakit akışlarını sunar. 2.23 Bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklığı yatırımlarının elde edilmesi, bu yatırımların ilave paylarının alınması, bu yatırımlardaki payların kısmen veya tamamen elden çıkarılması sonucu ortaya çıkan nakit akışları, yatırım faaliyetlerinden kaynaklanan 25
nakit akışları olarak sınıflandırılır. Ancak konsolide finansal tablolar hazırlayan ana ortaklıklar, kontrol gücü kaybını oluşturmayacak şekilde bağlı ortaklıklarındaki paylarının bir kısmını elden çıkarmaları veya bağlı ortaklıklarının ilave paylarını almaları sonucu ortaya çıkan nakit akışlarını konsolide nakit akış tablolarında finansman faaliyetlerinden kaynaklanan nakit akışları olarak gösterir. 2.24 Nakit akış tablosunda bağlı ortaklıktaki yatırımlar ile iştirak ve iş ortaklıklarındaki yatırımların elde edilmesi, bu yatırımların ilave paylarının alınması, bu yatırımlardaki payların kısmen veya tamamen elden çıkarılması sonucu ortaya çıkan nakit akışları ayrı kalem olarak gösterilir. 26
BÖLÜM 3 MUHASEBE POLİTİKALARI, TAHMİNLER VE HATALAR 3.1 Bu Bölüm, muhasebe politikalarının seçimine ve değiştirilmesine ilişkin hükümlere yer vermekte ayrıca muhasebe politikalarında ve tahminlerinde meydana gelen değişikliklere ve hataların düzeltilmesine ilişkin muhasebe ilkelerini belirlemektedir. Muhasebe Politikalarının Seçimi ve Uygulanması 3.2 Muhasebe politikaları, finansal tabloların hazırlanması ve sunulmasında işletmeler tarafından kullanılan belirli ilkeler, esaslar, gelenekler, kurallar ve uygulamaları ifade eder. 3.3 Bu düzenleme, çeşitli işlem ve olaylara uygulanacak muhasebe politikalarını belirlemektedir. Bu düzenlemede ele alınan işlem ve olaylar için bu düzenlemede belirlenen muhasebe politikalarının uygulanması gerekir. Bu düzenlemede muhasebe politikaları arasında seçimlik hak tanınıyorsa (maddi duran varlıkların ölçümünde maliyet modeline ve yeniden değerleme modeline izin verilmesi gibi), işletme Bölüm 1 Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar da düzenlenen faydalı finansal bilginin özelliklerini dikkate alarak doğru ve gerçeğe uygun sunum sağlama amacıyla kendi koşullarına en uygun muhasebe politikasını seçer. 3.4 Bu düzenleme, belirli bir işlem veya olaya uygulanacak hükümler içermiyorsa işletme yönetimi söz konusu işlem ve olaya uygulanacak muhasebe politikasını kendi takdirini kullanarak belirler. Bu durumda işletme yönetimi, faydalı finansal bilginin özelliklerini dikkate alarak doğru ve gerçeğe uygun sunum sağlama amacıyla kendi koşullarına en uygun muhasebe politikasını seçer. 3.5 Bu düzenlemenin ele almadığı hususlar için işletme yönetimi muhasebe politikası geliştirirken sırasıyla aşağıdaki kaynakların uygulanabilirliğini dikkate alır: (a) Benzer veya ilişkili konularla ilgili bu düzenlemede yer alan hükümler ve (b) Bölüm 1 Kavramsal Çerçeve ve Finansal Tablolar da varlık, borç, gelir ve giderlere ilişkin tanımlar, kayda alma kriterleri ve ölçüm esasları. 3.6 Ayrıca işletme yönetimi tarafından muhasebe politikası geliştirilirken benzer ve ilişkili konularda TMS lerde yer alan hükümler dikkate alınabilir. 3.7 İşletmelerin benzer işlem ve olaylar için seçilen ve uygulanan muhasebe politikaları tutarlı olmalıdır. 27
Muhasebe Politikalarındaki Değişiklikler 3.8 Uygulanan muhasebe politikalarının dönemler itibarıyla da tutarlılık arz etmesi gerekir. Bununla birlikte, işletmeler, finansal tablolarla doğru ve gerçeğe uygun bir sunumun sağlanması amacıyla uyguladıkları muhasebe politikalarının kendi koşulları açısından en uygun politikalar olup olmadığını düzenli bir şekilde gözden geçirir. Finansal tabloların, işlem ve olayların işletmenin finansal durumu veya faaliyet sonuçları üzerindeki etkisi hakkında gerçeğe ve ihtiyaca daha uygun bilgi sağlayacak olması durumunda, işletmeler politika değişikliğine gitmelidir. Ancak yeni bir politikanın mevcut politikadan daha uygun olup olmadığı değerlendirilirken tutarlılık ve karşılaştırılabilirlik hususları da ön planda tutulmalıdır. Muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilmesi durumunda politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanır. 3.9 Ancak, muhasebe politikası değişikliğine gidilmesi sonucu maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen bir maddi duran varlık sınıfının, yeniden değerleme yöntemi kullanılarak ölçülmeye başlanacak olması durumunda bu politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanmaz. Bu durumda, politika değişikliğine gidildiği tarihten itibaren, ilgili maddi duran varlıklara yeniden değerleme modeli uygulanmaya başlanır. 3.10 Bunun yanı sıra, bu düzenlemede bir değişiklik yapılması nedeniyle zorunlu olarak muhasebe politikasında bir değişikliğe gidilmesi gerekebilir. Bu durumda yapılan düzenleme değişikliğinde politika değişikliğinin ne şekilde muhasebeleştirileceğine ilişkin hükümler varsa bu hükümler uygulanır. Bu tür hükümlerin bulunmaması durumunda ise politika değişikliği geriye dönük olarak uygulanır. Geriye dönük uygulama 3.11 Geriye dönük uygulama, yeni muhasebe politikasının işlem ve olaylara bu politika baştan beri kullanılıyormuş gibi uygulanmasıdır. Buna göre, bir muhasebe politikasındaki değişiklik geriye dönük olarak uygulandığında, karşılaştırmalı olarak sunulan dönem veya dönemlere ait finansal tablolardaki değişiklikten etkilenen kalem veya kalemler yeni muhasebe politikasına göre düzeltilir. Ayrıca, değişikliğin karşılaştırmalı olarak sunulan dönemden (veya dönemlerden) önceki dönemlere olan birikimli etkisine göre, karşılaştırmalı olarak sunulan en erken döneme ilişkin değişiklikten etkilenen özkaynak kaleminin (veya kalemlerinin) açılış bakiyesi düzeltilir. 28