ULUSAL GÜVENLİK AMAÇLI TESLİM VE HİZMETLERE İLİŞKİN KDV İSTİSNASI CEM ALTINOVA Vergi Danışmanı, SMMM 1. Giriş Katma Değer Vergisi Kanunu nun 13. maddesine, 31.07.2004 tarihli ve 25539 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun un 14. maddesi ile eklenen f bendi kapsamındaki istisnaya ilişkin düzenleme ile yurtdışı ve yurtiçi savunma sanayi kuruluşlarına milli savunma ve iç güvenlik ihtiyacı için yapılacak silah, makine, cihaz, sistem ve benzeri alımların teslimi ve hizmetleri ile bu işlemleri yapacak olanlara bu işlemler ile ilgili olarak ifa edilecek teslim ve hizmetler katma değer vergisi istisnası kapsamına alınmıştır. Kanunun gerekçesinde de belirtildiği üzere maddede sayılan malların yurtdışından temin edilmesi, Katma Değer Vergisi Kanununun 16/b maddesi ve Gümrük Kanununun 167/3. maddesi hükümlerine göre istisna kapsamına girmekte, bu malların yurtiçinden temininde ise Katma Değer Vergisi uygulanması gerekmekte, bu durum, sözü edilen alımlarla ilgili ihalelere katılmak isteyen yerli sanayi kuruluşları aleyhine bir rekabet eşitsizliğine yol açmaktaydı. Savunma sanayinin ülkemizdeki gelişimini olumsuz yönde etkileyen bu rekabet eşitsizliğinin giderilebilmesi amacıyla sözü edilen malların yurtiçi teslimleri de ithalata paralel olarak istisna kapsamına alınmıştır. Yazımızın özünü, Katma Değer Vergisi Kanunu nun 13. maddesine 5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun un 14. maddesi ile eklenen f bendi kapsamındaki istisnaya ilişkin düzenleme ve açıklamalar ile 93 Seri No lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile yapılan açıklamalar oluşturmaktadır. 2. Kanun Metni Katma Değer Vergisi (bundan böyle KDV olarak anılacaktır) Kanunu nun 13. maddesine eklenen f bendi aşağıdaki gibidir. Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile bunların
araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler. Maliye Bakanlığı, KDV Kanunu nda yaptığı bu düzenleme ile; Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğü ne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için yapılacak olan; Uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile Bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve Bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetleri KDV istisnasına konu etmiştir. Adı geçen Kanunun 14. maddesi ile KDV Kanununun 14. maddesinin sonuna ise aşağıdaki fıkra eklenmiştir. Bakanlar Kurulu, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddi, istisna uygulamasında asgari tutar olarak belirlemeye ve belirlenen bu tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. Kanun maddesine eklenen bu madde ile Maliye Bakanlığı, istisna haddini ve istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır. 3. 93 Seri No lu KDV Tebliği Maliye Bakanlığı, kendine tanınan bu yetkiyi kullanarak istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esasları 19.01.2005 tarihli ve 25705 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 93 Seri No lu KDV Tebliği ile belirlemiştir. Tebliğ genel hatları ile; İstisnadan faydalanacak alıcılar,
İstisnanın kapsamına giren mal ve hizmetler, İstisnanın uygulaması, İade uygulaması ve İstisna kapsamına giren işlemlerde alt sınır başlıklarından oluşmaktadır. Bize göre, ilgili tebliğ KDV Kanunu nun 13/f maddesi ile çelişmekte olup ayrıca kanun maddesi ve tebliğde eksiklikler de mevcuttur. 4. Kanun Maddesi İle Tebliğde Yapılan Açıklamalar 4.1. Kanun ile Tebliğ karşılaştırılması Maliye Bakanlığı adı geçen Kanun maddesi ile; teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler i de istisnanın konusuna dahil etmiştir. Buna göre, madde metninde sayılan kurum ve kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetler KDV den istisna olup adı geçen bu kuruluşlara teslim ve hizmeti gerçekleştirenlerce bu kapsamda yapılacak olan ve adı geçen kuruluşlarca onaylanacak olan teslim ve hizmetler de KDV den istisna edilmiştir. Konunun özet olarak anlaşılabilmesi açısından aşağıdaki tablo incelenebilir. Kanun Maddesinde adı geçen Kurum ve Kuruluşlar Özel Sanayi A.Ş. Tedarikçi Firma Özel Sanayi A.Ş., Türk Kanunlarına göre kurulmuş bir şirketi temsil etmekte ve Türk Vergi Mevzuatına tabi olan bir kurum olup, adı geçen kurum ve kuruluşlara madde metninde sayılan
teslim ve hizmetleri yapmaktadır. Tedarikçi firma ise Özel Sanayi A.Ş ye bu teslim ve hizmetlere ilişkin olarak teslim ve hizmetler vermektedir. Kanun maddesine göre Tedarikçi Firmanın Özel Sanayi A.Ş. ye yapacağı teslim ve hizmetler ile Özel Sanayi A.Ş. nin kanun maddesinde adı geçen kurum ve kuruluşlara yapacağı teslim ve hizmetler KDV den istisna olacaktır. Ancak, tebliğde yapılan düzenlemeye göre tedarikçi firmanın yapacağı teslim ve hizmetlere ilişkin olarak KDV hesaplanacak, Özel Sanayi A.Ş. nin kanun maddesinde adı geçen kurum ve kuruluşlara yapacağı teslim ve hizmetler ise KDV den istisna olacaktır. Bu durumda, Özel Sanayi A.Ş. nin üzerinde yük kalan KDV, KDV Kanunu nun 32. maddesi çerçevesinde Özel Sanayi A.Ş. ye nakden veya mahsuben iade edilecektir. Tabiidir ki, iade edilecek KDV tutarının teslim ve hizmeti gerçekleştiren firmada (Özel Sanayi A.Ş. de) birikmesi, tedarikçi firmada birikmesinden daha uygundur. Kanuna göre hareket edildiği düşünüldüğü taktirde iadeyi alacak olan firmalar tedarikçi firmalar olacak, bu durum da Mali İdare ile bir çok firmayı iade konusunda karşı karşıya getirecektir. Dolayısıyla, kanun maddesinin yeni bir kanun yayınlanarak, bizce de uygun olduğunu düşündüğümüz, tebliğdeki uygulama ile paralel hale getirmesinde fayda vardır. 4.2. Kanunda sayılan kurum ve kuruluşlar Kanun maddesinde, yazımızın 2 no lu bölümünde de belirtildiği üzere adı geçen kurum ve kuruluşlara yapılacak olan teslim ve hizmetlerin KDV den istisna olduğu belirtilmiştir. Ancak; savunma sanayine ilişkin olarak alım yapan Genelkurmay Başkanlığı na bağlı Kuvvet Komutanlıkları (Kara, Hava ve Deniz Kuvvetleri Komutanlıkları ile bunlara bağlı Birlikler) teslim ve hizmeti gerçekleştirilebilecek kurum ve kuruluşlar arasında sayılmamaktadır. Bu kurum ve kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetlerin de KDV den istisna edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz. 4.3. Kanun ve tebliğde sayılan teslim ve hizmetler KDV Kanununa eklenen 13/f maddesi ile; Milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için yapılacak olan; Uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile Bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve Bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri adı geçen kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler KDV den istisna edilmiştir. Tebliğ ile de bu maddede sayılan;
Araç ve silahlar ile bunların oluşturduğu sistemlerin, bu araç, silah ve sistemlere ilişkin mühimmat, teçhizat, yedek parça ve eklentilerinin teslimi, Belirtilen araç, silah ve sistemlerle doğrudan ilgili ar-ge, yazılım, üretim, montaj, tadil-bakım-onarım ve modernizasyon işlemi şeklindeki mal ve hizmet alımları istisna kapsamına dahil edilmiştir. Maliye Bakanlığı, Kanunda yer alan açıklamaların mükellefler için yeterli olmadığına kanaat getirip tebliğinde istisna kapsamında yapılacak olan teslim ve hizmetlere ilişkin olarak ek bilgiler vermiştir. Görülmektedir ki, bu mal ve hizmetlere ilişkin olarak adı geçen kurum ve kuruluşlar KDV istisnası uygulaması açısından farklı uygulamalarda bulunabilmektedirler. Teslim ve hizmetlerin içeriğini adı geçen kurum ve kuruluşlar farklı şekilde yorumladığından aynı teslim ve hizmetin verilmesi, bir kurumda KDV istisnasına tabi tutulurken, diğer bir kurumda tutulmayabilmektedir. Yani, bu kuruluşlara yapılan aynı cinsten teslim ve hizmette bir kuruma (kurumun onayı esas olduğundan) KDV siz fatura, diğerine ise KDV li fatura düzenlenebilmektedir. Maliye Bakanlığı, burada kendisine verilen yetkiyi kullanarak bu teslim ve hizmetlerin içeriği hakkında geniş bir bilgi vermeli ya da 22.01.2002 tarihli ve 24648 No lu Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe giren 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu Madde 3/b maddesinde adı geçen teslim ve hizmetleri referans olarak gösterip açıklamalarda bulunmalıdır. 5. Sonuç ve Görüşümüz Maliye Bakanlığı, günümüz koşullarında yurtiçindeki savunma sanayi şirketlerinin fiyat açısından yurtdışındaki şirketler ile rekabet edilebilmesi amacıyla KDV Kanunu nda değişikliğe gitmiştir. Kanun ile tebliğde paralellik sağlanması açısından yukarıda bahsedildiği üzere kanun maddesinde değişiklik yapılması gerektiği düşüncesindeyiz. Ayrıca, Kanunda sayılan teslim ve hizmetlerin her kurum ve kuruluşça aynı şekilde anlaşılabilmesi amacıyla bu teslim ve hizmetlere ilişkin olarak geniş bir açıklama gerekmekte olup ancak bu sayede uygulamadaki farklılıkların önüne geçilebilecektir. Bununla beraber, kanunda sayılan kurum ve kuruluşlara yazımızın 4.2. bölümünde adı geçen kurum ve kuruluşların da eklenmesi gerektiği görüşündeyiz. KDV Kanunu na eklenen maddenin asıl amacının giriş bölümünde de belirttiğimiz üzere yurtiçindeki savunma sanayi şirketlerinin yurtdışındaki şirketler ile rekabet etme gücünü arttırmak olduğu aşikardır. Mükellefler adına böyle bir düzenlemeye giden siyasi iktidarın aynı tavır ve davranış içerisinde, uygulamadaki farklılıkları giderebilmek amacıyla düzenlemeler yapması uygun olacaktır.