Bütçe Hesaplarının İşleyiş Mantığı - I * Ömer DAĞ Devlet Muhasebe Uzmanı 1. GİRİŞ Devlet muhasebesinde kullanılan tahakkuk esası ile nakit esasının kanuni dayanağı 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 1 50 ile 51 inci maddelerinde belirtilmiştir. Buna göre tahakkuk esası; bir ekonomik değerin, oluşturulduğunda, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilmesini, nakit esası ise; gelirlerin nakden veya mahsuben tahsil edildiğinde, giderlerin ise nakden veya mahsuben ödendiğinde muhasebeleştirilmesini ifade etmektedir. 5018 sayılı Kanun ile birlikte kamuda mali işlemler tahakkuk esaslı muhasebe sistemine göre kayıtlara alınmakla beraber bütçe gelir ve giderlerinde nakit esası uygulanmaktadır. Tahakkuk esasının gereği olarak faaliyet hesapları 2, nakit esasının bir gereği olarak ise bütçe hesaplarının 3 kullanılması devlet muhasebesini yeni öğrenmeye başlayanlar için karışıklığa neden olmaktadır. Bundan dolayı bir mali işlemin muhasebeleştirilmesinde hangi durumlarda bütçe hesaplarına yansıma yapılacağı hangi durumlarda yansıma yapılmayacağı önem arz etmektedir. Kamuda yapılan mali işlemlerinin muhasebe kayıtlarına yansıtılmasının dayanaklarının başında 5018 sayılı Kanun ile bu Kanunun 49, 50 ve geçici 3 üncü maddelerine dayanılarak 03/05/2005 tarihli ve 2005/8844 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe giren Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği 4 gelmektedir. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinde mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinin genel esasları belirlenmiş olup anılan Yönetmelikteki hükümler esas alınarak Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği 5, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği 6 ve Sosyal Güvenlik Kurumu Muhasebe Yönergesi hazırlanarak yürürlüğe girmiştir 7. Sözü edilen muhasebe yönetmeliklerinde işlemlerin muhasebeleştirilmesi aşamasında yapılan giderlerin bütçe hesaplarına yansıtılıp yansıtılmayacağı detaylı bir şekilde verilmektedir. Ancak her mali işlemde muhasebe yönetmeliklerine bakılması hem zaman almakta hem de kesin bir çözüm olmamaktadır. Bu makalede, yapılan bir muhasebe kaydındaki işlemin bütçe gelir ve giderleri ile ilişkilendirilip ilişkilendirilmeyeceği, kanuni dayanakları ve mantığıyla birlikte açıklanmaya çalışılacaktır. 2. BÜTÇE GİDERLERİ 2.1. Genel Olarak Bütçe Giderleri 830-Bütçe Giderleri Hesabı, Bütçe Kanunu ve diğer kanunların verdiği yetkiye dayanılarak nakden veya mahsuben yapılan bütçe giderlerinin izlenmesi için kullanılır. Bütçe giderleri ödendiğinde muhasebeleştirilmektedir. Ödeme nakden yapılabileceği gibi mahsuben de yapılabilmektedir. Kasadan veya çek ve gönderme emri ile yapılan ödeme nakden ödemedir. Ödeme emri belgesine bağlandığı halde nakit yetersizliği veya hak sahiplerinin müracaat etmemesi gibi nedenlerle bütçe emanetlerine alınan tutarlarda ise mahsuben ödeme 56 * Makalenin ikinci bölümü, Güncel Mevzuat Dergisi nin Ekim 2008 sayısında yayımlanacaktır. 1. 24/12/2003 tarihli ve 25326 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2. Faaliyet hesapları: 600-Gelirler Hesabı, 610-İndirim İade ve İskontolar Hesabı ve 630-Giderler Hesabı 3. Bütçe Hesapları: 800-Bütçe Gelirleri Hesabı, 810-Bütçe Gelirlerinden Ret ve İadeler Hesabı ve 830-Bütçe Giderleri Hesabı 4. 08/06/2005 tarihli ve 25839 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 5. 30/12/2006 tarihli ve 26392 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 6. 10/03/2006 tarihli ve 26104 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 7. Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği bu anlamda diğer muhasebe yönetmeliklerinin anayasası niteliğindedir.
> MAKALELER MALİ YÖNETİM - MUHASEBE söz konusudur. Yapılan bir ödemenin bütçeye gider yazılıp yazılmayacağını belirlemek için öncelikle ödemenin mahiyetine bakılması gerekmektedir. Buna göre mal veya hizmet alınması veya iş yaptırılması için kesin bir ödeme yapılıyor ise yapılan ödeme bütçeye gider kaydedilecektir. Avans gibi geçici ödemeler ile emaneten alınmış değerlerin ödenmesinde ise bütçeye gider kaydı yapılmayacaktır. Çünkü bu aşamada gider henüz kesin olarak tahakkuk etmemektedir. Yapılan bir giderin (ödemenin) geçmiş döneme, içinde bulunulan döneme veya gelecek döneme ait olması bu ödemenin bütçeye gider kaydedilmesini engellemez. Çünkü bütçe giderleri açısından giderin yılı önemli değildir. Bütçe giderleri açısından önemli olan ödemenin yapıldığı yıldır. Dolayısıyla ödeme hangi yıl yapıldıysa ödenen tutar o dönemin bütçe giderlerine kaydedilecektir. Yapılan giderin hangi yıla ait olduğu faaliyet hesapları açısından önemlidir. Muhasebenin temel kavramlarından olan dönemsellik kavramı (ve dolayısıyla tahakkuk esası) gereği bir gider hangi yıla ait ise bu giderin ilgili yılın faaliyet hesaplarına (630-Giderler Hesabı) kaydedilmesi gerekmektedir. Bir bütçe giderinin ödenebilmesi için kanıtlayıcı belgelerin Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 1 nolu ekindeki ödeme emri belgesine bağlanması gerekmektedir. Ödeme Emri Belgesi sadece bütçe giderlerinin söz konusu olduğu durumlarda kullanılmaktadır. Bundan başka bir diğer muhasebeleştirme belgesi ise aynı yönetmeliğin 2 nolu ekindeki Muhasebe İşlem Fişidir. Muhasebe İşlem Fişi ise bütçe gideri olmayan ödemeler için kullanılmaktadır. Örnek: Maliye Bakanlığının hizmet binasının bakım onarımı için A firmasına 1.000 YTL ödemede bulunulmuştur. 8 Yukarıdaki örnekte yapılan ödeme, içinde bulunulan dönemin gideri olduğu için faaliyet hesaplarından 630-Giderler Hesabına kaydedilmektedir. Diğer taraftan nakden ödenen bu tutar 5018 sayılı kanunun ödeneklerin kullanılması başlıklı 20. maddesindeki bütçeyle verilen ödenekler, tahsis edildikleri amaçlar doğrultusunda yılı içinde yaptırılan iş, satın alınan mal ve hizmetler ile diğer giderlerin karşılanmasında kullanılır hükmüne göre de yılı bütçesine gider kaydedilmek üzere 830-Bütçe Giderl eri Hesabına borç kaydı yapılmaktadır. Burada ödemenin nakden veya mahsuben yapılması bütçeye gider kaydı yapılmasını engellememektedir. Bütçe giderleri açısından önemli olan husus, içinde bulunulan dönemin ödeneğinin kullanılmasıdır. Şayet yukarıdaki örnekte belirtilen bakım onarım yapılmakla birlikte nakit yetersizliği veya hak sahibinin başvurmaması gibi nedenlerle nakden ödeme yapılamazsa bile bu tutar hem faaliyet hesabına (630-Giderler Hesabı) hem de bütçe hesabına (830-Bütçe Giderleri Hesabı) borç kaydedilecektir. 8. Bu yazıdaki örneklerde muhasebe işlemlerinin basite indirgenmesi amacıyla vergi kesintileri ihmal edilmiştir. 57
320-Bütçe Emanetleri Hesabı 1.000 Bu halde nakden ödeme yerine mahsuben ödemede bulunulmuş sayılarak bu tutar, hak sahibine ödenmek üzere 320-Bütçe Emanetleri Hesabına 9 alınacaktır. Sonrasında, hak sahibinin başvurması veya gerekli nakdin gelmesi ile birlikte bu tutar ilgilisine ödenecek ancak bütçeye gider kaydedilmeyecektir. Çünkü ödenen bu tutar yukarıda da görüleceği üzere zaten önceden bütçeye gider kaydedilmişti. Dolayısıyla bütçeye gider kaydıyla 320 Bütçe Emanetleri Hesabına alınan bir tutarın ilgililerine ödenmesi aşamasında tekrar bütçeye gider kaydı yapılmayacaktır. 320-Bütçe Emanetleri Hesabı 1.000 5018 sayılı Kanunun 51 inci maddesinin 1 inci fıkrasına göre kamu giderleri tahakkuk ettirildikleri mali yılın hesaplarında gösterilir. Buna göre bir gider hangi yıl gerçekleşmişse o yılın faaliyet gideri olarak hesaplara alınacaktır. Kanunun 2 nci fıkrasına göre ise, bütçe giderleri ödendiği yılda muhasebeleştirilir. Buna göre bir giderin hangi faaliyet dönemine ait olduğuna bakılmaksızın bu gider hangi yılda nakden veya mahsuben ödeniyorsa o yılda bütçeye gider kaydedilerek muhasebeleştirilecektir. Örnek: Türkiye Atom Enerjisi Kurumu 1 Ocak 2008 tarihinde bir yıllığına 1.200 YTL ye bir bina kiralamış olup, kira giderini 1 Ocak 2009 tarihinde ödeyecektir. Kira gideri 2008 yılının faaliyet hesaplarına yansıtılması açısından 1 Ocak 2008 tarihinde 630-Giderler Hesabına, bütçe giderlerine yansıtılması açısından ise 1 Ocak 2009 tarihinde 830-Bütçe Giderleri Hesabına borç kaydedilecektir. 1 Ocak 2008 Örnek: Muhasebe Denetmeni Bay A ya yolluk avansı olarak 300 YTL ödemede bulunulmuştur. 161-Personel Avansları Hesabı 300 100-Kasa Hesabı 300 830-Bütçe Giderleri Hesabı 300 835-Gider Yansıtma Hesabı 300 Yukarıdaki örnekte ödeme yapıldığı halde ödenen tutar bütçe giderlerine yansıtılmamaktadır. Çünkü bu halde henüz gerçekleşmiş bir gider söz konusu değildir. Yapılan ödeme geçici bir ödeme olup kesin olarak tahakkuk etmiş bir gider değildir. Muhasebe Denetmeni Bay A denetim dönüşü geçici görev yolluğu olarak 200 YTL beyanname düzenlediğinde ise verilen avansın harcanmayan 100 YTL si Bay A tarafından iade edilecek, verilen avansın harcanan 200 YTL lik kısmı ise içinde bulunulan dönemin gideri olarak hem faaliyet hesabına (630- Giderler Hesabı), hem de ödemenin yapıldığı yıldan dolayı bütçe hesabına (830-Bütçe Giderleri Hesabı) gider kaydedilecektir. 100-Kasa Hesabı 100 630-Giderler Hesabı 200 161-Personel Avansları Hesabı 300 830-Bütçe Giderleri Hesabı 200 835-Gider Yansıtma Hesabı 200 2.2. Giderin Yılı 630-Giderler Hesabı 1.200 481-Gider Tahakkukları Hesabı 1.200 1 Ocak 2009 381-Gider Tahakkukları Hesabı 10 1.200 100-Kasa Hesabı 1.200 830-Bütçe Giderleri Hesabı 1.200 835-Gider Yansıtma Hesabı 1.200 Şayet 2008 yılının kira gideri 1 Ocak 2009 tarihi yerine 2008 yılında ödense idi bu tutar aşağıdaki muhasebe kaydında görüleceği üzere 2008 yılının hem faaliyet giderlerine hem de bütçe giderlerine kaydedilecekti. Dolayısıyla faaliyet giderlerinde giderin hangi yıla ait olduğu önemli iken, bütçe giderlerinde gider, hangi yılın gideri olduğuna bakılmaksızın ödendiği yılın bütçesine kaydedilmektedir. 630-Giderler Hesabı 1.200 100-Kasa Hesabı 1.200 830-Bütçe Giderleri Hesabı 1.200 835-Gider Yansıtma Hesabı 1.200 Giderin yılına örnek olarak amortisman giderleri gösterilebilir. Satın alınan duran varlıklar alındığı yılın bütçesine gider kaydedilmekte, ama Faaliyet gideri-varlık Hesabı başlığındaki örnekte de görüleceği üzere alındığı yıla bakılmaksızın kullanıldığı yılların faaliyet giderlerine borç kaydedilmektedir. 58 9. 320-Bütçe emanetleri hesabı; malî yıl içinde ödeme emri belgesine bağlandığı hâlde, nakit yetersizliği veya hak sahibinin müracaat etmemesi nedeniyle ilgililerine ödenemeyen tutarların izlenmesi için kullanılır. 10. 481-Gider Tahakkukları Hesabındaki tutarlardan izleyen faaliyet dönemine ait olanlar 31.12.2008 tarihinde? 381-Gider Tahakkukları Hesabına devredildiğinden 01.01.2009 tarihinde 481-Gider Tahakkukları Hesabı yerine 381-Gider Tahakkukları Hesabı borçlandırılmaktadır.
> MAKALELER 2.3. Faaliyet Gideri (630) -Varlık Hesabı İlişkisi Gerçekleşen bir bütçe gideri, alınan mal veya hizmet veya yaptırılan işin niteliğine göre ya faaliyet hesaplarına ya da varlık hesaplarına kaydedilmektedir. Varlık hesaplarına alınan tutarlar da eninde sonunda faaliyet hesapları aracılığıyla dönemin bir gideri olarak faaliyet hesaplarına (630-Giderler Hesabı) aktarılmaktadır. Örnek: Kamu idaresinin ihtiyaçlarında kullanılmak üzere 1.000 YTL değerinde kırtasiye malzemesi alınmıştır. 150-İlk Madde ve Malzemeler Hesabı 1.000 Yukarıdaki örnekte satın alınan kırtasiye malzemesi bütçeye gider olarak kaydedilmekle beraber 630-Giderler Hesabına kaydedilmemiş, bunun yerine 150-İlk Madde ve Malzemeler Hesabına kaydedilmiştir. Satın alınan ve tüketilmeyen malzemenin bütçeye gider yazılması, ödenen tutarın yılı bütçesinden karşılanmış olmasından; bu tutarın 630-Giderler Hesabına yazılmaması ise henüz tüketilmemesinden kaynaklanmaktadır. Söz konusu kırtasiye malzemesi tüketildiğinde ise sadece faaliyet hesaplarından 630-Giderler Hesabına kaydedilecektir. Tüketilen malzeme için bu aşamada bütçeye gider kaydı yapılmayacaktır. Çünkü bu malzeme için zaten satın alındığı sırada bütçeye gider kaydı yapılmıştır. Bu malzemenin tüketilmesi, kamu idaresinin herhangi bir ödeme yapmasına bağlı değildir. Çünkü bunun ödemesi de ilk aşamada gerçekleştirilmiştir. Örnek: Kamu idaresi, 1 Ocak 2008 tarihinde 100.000 YTL ye makam aracı satın almıştır (Faydalı ömrü 5 yıl= yıllık %20 Amortisman). 254-Taşıtlar Hesabı 100.000 100-Kasa Hesabı 100.000 830-Bütçe Giderleri Hesabı 100.000 835-Gider Yansıtma Hesabı 100.000 Yukarıdaki örnekte de kamu idaresinin bütçesinden 100.000 YTL ödemede bulunulmuş, ama satın alınan taşıt henüz tüketilmediği / yıpranmadığı için faaliyet hesabına (630-Giderler Hesabı) gider kaydedilmemiştir. Duran varlıkların doğrudan tüketimlerinin olmaması, bunun yerine yıpranma ya da aşınmaya maruz kalmalarından dolayı aşınan kısım ilgili yılların faaliyet hesaplarına gider olarak kaydedilmektedir. 31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012 tarihlerinde yapılacak kayıtlar 630-Giderler Hesabı 20.000 257-Birikmiş Amortismanlar Hesabı 20.000 Faaliyet giderlerinde giderin hangi yıla ait olduğu önemli iken, bütçe giderlerinde gider, hangi yılın gideri olduğuna bakılmaksızın ödendiği yılın bütçesine kaydedilmektedir. 830-Bütçe Giderleri Hesabı 20.000 835-Gider Yansıtma Hesabı 20.000 Duran varlığın aşınan kısmının faaliyet hesaplarına gider kaydedilmesi anında bütçe giderlerine herhangi bir kayıt söz konusu değildir. Çünkü duran varlığın satın alınması sırasında zaten bütçeye gider kaydı yapılmıştı. Aşınmanın da kayıtlara alınmasında ayrıca bütçeye gider kaydedilmesi, hem mükerrerliğe yol açacak hem de kamu idaresinin herhangi bir ödeme yapmaması durumunda dahi bütçeye gider kaydedilmesi gibi bir durum ortaya çıkacaktır. Yukarıdaki örneklerden anlaşılacağı üzere her ödeme bütçe gideri olmadığı gibi her bütçe giderinin gerçekleşmesi için de ödeme şart değildir. Ama yapılan her bütçe gideri eninde sonunda faaliyet giderine (630-Giderler Hesabı) dönüşmektedir. Bazı bütçe giderlerinde anlık olarak 630-Giderler Hesabına borç kaydı yapılmakta, bazı bütçe giderlerinde de amortisman yolu ile veya tüketim yolu ile 630-Giderler Hesabı borçlandırılmak suretiyle faaliyet hesapları çalıştırılmaktadır. 2.4. Kur Farkları Kamu idarelerinin döviz borçlarında, kur artışları, borçlarının ulusal para cinsinden değerini artırmakta, yabancı para mevcutlarında ise kur azalışları yabancı paralarının ulusal para cinsinden değerini azaltmaktadır. Borçlarda meydana gelen bu artışlar ile yabancı para cinsinin değerinde meydana gelen azalışlar bütçe giderleri (830-Bütçe Giderleri Hesabı) ile ilişkilendirilmeksizin sadece faaliyet giderleri hesabına (630- Giderler Hesabı) kaydedilmektedir. Örnek: Türk Patent Enstitüsünün 1 Mayıs 2008 Tarihinde Hazine Müsteşarlığına 10.000 $ borcu bulunmaktadır (1 Mayıs tarihinde 1$=1 YTL olan döviz kuru 2 Mayıs tarihinde 1$=1,1 YTL olmuştur.). MALİ YÖNETİM - MUHASEBE 59
Satın alınan ve tüketilmeyen malzemenin bütçeye gider yazılması, ödenen tutarın yılı bütçesinden karşılanmış olmasından; bu tutarın 630-Giderler Hesabına yazılmaması ise henüz tüketilmemesinden kaynaklanmaktadır. 2 Mayıs tarihindeki muhasebe kaydı: 403-Kamu İdarelerine Mali Borçlar Hesabı 1.000 Örnek: Türk Patent Enstitüsünün 1 Mayıs 2008 tarihinde 20.000 $ ı bulunmaktadır (1 Mayıs tarihinde 1$=1 YTL olan döviz kuru 2 Mayıs tarihinde 1$=0,9 YTL olmuştur.). 630-Giderler Hesabı 2.000 105-Döviz Hesabı 2.000 Hesabına kayıt yapılmamaktadır. Dolayısıyla tahakkuk etmiş olan herhangi bir alacağın tahsil edilmeden terkin edilmesinde yukarıdaki duruma paralel olarak sadece faaliyet hesaplarından 630-Giderler Hesabına borç kaydı yapılıp, bütçe hesaplarından 830-Bütçe Giderleri Hesabına kayıt yapılmamaktadır. Örnek: Türk Tarih Kurumunun kayıtlarında yer alan 1.200 YTL bedel ile kayıtlı ve 1.000 YTL rayiç bedeli olan diz üstü bilgisayar memurun hatasından dolayı kullanılamaz hale gelmiştir. Bu tutar memur adına ilgili hesaplara alınmıştır. 140-Kişilerden Alacaklar Hesabı 1.000 630-Giderler Hesabı 200 255-Demirbaşlar Hesabı 1.200 Kişi borcu olan 1.000 YTL nin, 5018 sayılı Kanunun 79 uncu maddesi gereği üst yönetici tarafından silinmesine karar verildiğinde ise aşağıdaki muhasebe kaydı yapılacak olup, terkin edilen tutar bütçeye gider kaydedilmeyecektir. 140-Kişilerden Alacaklar Hesabı 1.000 Yukarıdaki örneğe benzer durum faaliyet alacakları hesap grubu içindeki hesaplar 12 için de geçerlidir. 2.6. Borç Vermeler 830-Bütçe Giderleri Hesabı 2.000 835-Gider Yansıtma Hesabı 2.000 Yukarıda yer alan muhasebe kaydında da görüleceği üzere kur farkları bütçeye gider kaydedilmemektedir. Çünkü kurun artışı ile kamu idaresinin döviz borcu artmamakta, sadece borcunun ulusal para cinsinden değeri artmaktadır. Aynı şekilde kurun azalması da kamu idaresinin döviz cinsinden parasını azaltmamakta, sadece dövizinin ulusal para cinsinden değerini azaltmaktadır. Dolayısıyla kur değişikliklerinde döviz cinsinden borçların veya paranın miktarında bir değişiklik olmadığından bütçe giderlerine herhangi bir borç kaydı yapılmamaktadır. Buna karşılık döviz cinsinden borcun ulusal para birimi karşılığı değerinde artış meydana gelmesi ile sahip olunan (nakit) dövizin ulusal para cinsinden değerinde azalış meydana gelmesi Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğindeki parayla ölçülme kavramı 11 gereği faaliyet giderlerine borç kaydedilmektedir. 2.5. Alacakların Terkini Alacakların tahakkukunda sadece faaliyet hesaplarından 600- Gelirler Hesabına alacak kaydı yapılıp, söz konusu alacak tahsil edilmedikçe bütçe hesaplarından 800-Bütçe Gelirleri Kamu idarelerinin çeşitli amaçlarla diğer idarelere veya para piyasasına borç vermesinde ana kural bütçeye gider kaydının yapılmamasıdır. Bunun tek istisnası 132/232-Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabından, yılı bütçe kanunu veya ilgili mevzuatına dayanılarak nakit olarak ikrazen verilen borçlanmalardır. Bunu aşağıdaki tabloda görüldüğü gibi özetlemek mümkündür: Borç vermelerin bütçe ile ilişkilendirilmesi 13 Hesap 130/230-Dış Borcun İkrazından Doğan Alacaklar Hesabı Bütçe ile ilişkilendirilme Evet Hayır 131-Para Piyasası Nakit İşlemleri Hesabı 132/232-Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı (İkrazen verilen özel tertip iç borçlanma senetleri hariç) 132/232-Kurumca Verilen Borçlardan Alacaklar Hesabı (İkrazen verilen özel tertip iç borçlanma senetleri) 60 11. Parayla ölçülme: Parayla ölçülebilen ekonomik olay ve işlemlere ilişkin muhasebe kayıtları, ortak ölçü olarak ulusal para birimi ile yapılır. 12. 120/220-Gelirlerden Alacaklar Hesabı, 121-Gelirlerden Takipli Alacaklar Hesabı, 122/222-Gelirlerden Tecilli ve Tehirli Alacaklar Hesabı 13. Ömer DAĞ; Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliğine Göre Hazine Hesapları, Devlet Muhasebe Uzmanlığı Araştırma Raporu (Maliye Bakanlığı-Muhasebat Genel Müdürlüğü), Kasım-2007