YURT DIŞI FAALİYETLERE İLİŞKİN OLARAK MATRAHTAN İNDİRİLEN GÖTÜRÜ GİDERLERİN TEVSİK ZORUNLULUĞU VAR MI? 1. GİRİŞ: Bilindiği üzere, mükelleflerin vergi matrahının tespitine ilişkin olarak yaptıkları gider ve harcamaları Kanunlarda aksine hüküm olmadığı durumlarda tevsik etmeleri gerekmektedir. Tevsikin ne şekilde yapılacağı ise başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere ilgili kanunlarda belirlenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinde, ticari kazancın tespitiyle ilgili olarak kazançtan indirilebilecek giderler sayılmıştır. Maddenin (1) numaralı bendinin parantez içinde yapılan düzenleme ile yurt dışına yönelik bazı faaliyetlerden elde edilen hasılatın binde beşine kadar olan kısmının götürü olarak kazançtan indirilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu çalışmamızın amacı; Vergi Usul Kanunu içerisinde vesikalar genel başlığı altında yer alan tevsiki zaruri olmayan kayıtları düzenleyen 228 nci maddenin uygulanması ile yukarıda bahsedilen götürü gider indirimini birlikte ele almak, söz konusu götürü giderler için VUK uyarınca tevsik zorunluluğu olup olmadığını tartışmaktır. 2. KONUNUN TARTIŞILMASI: 2.1. Yasal Düzenlemeler: Ticari Kazançta safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderlerin belirlendiği Gelir Vergisi Kanununun 40/1 inci maddesinde; ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderlerin kazançtan indirileceği belirtildikten sonra bende 4108 sayılı Kanunla eklenen parantez içi hükmü ile İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilecekleri ifade edilmiştir. Konuya ilişkin olarak yayınlanan 194 seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliği nde ise özetle; 4108 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 1 numaralı bendine eklenen bir hükümle, bazı giderlerin Vergi Usul Kanununun ilgili hükümlerine göre tevsik edilemediği, hallerde de ticari kazancın tespitinde indirimine müsaade edildiği, belgelendirilememiş giderlere karşılık olmak üzere, götürü gider kaydı, mükelleflerin genel esaslara göre tevsik edilmiş giderlerinin gider kaydına engel teşkil etmediği, götürü gider uygulamasının, mükelleflerin yurt dışındaki işleri ile ilgili olarak yapmış oldukları giderlerden belgesi temin edilemeyenlerin, anılan faaliyetlerden sağlanan hasılatın belli bir oranını aşmamak şartıyla ticari kazançtan indirilmesini öngören bir müessese olduğu, dolayısıyla götürü gider hesaplanabilmesi için harcamanın yapılmış ve işletmenin malvarlığında bir azalma meydana gelmiş olması gerektiği, işletmenin yurt dışı faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan belgesiz giderlerin de Tekdüzen Muhasebe Sisteminde ilgili gider hesaplarında izlenmesi ve dönem sonunda "690 Dönem Kar-Zarar" hesabına aktarılması gerektiği, belgesi temin edilemeyen giderlerin, bu Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanacak götürü gider tutarını aşan kısmı, kanunen kabul edilmeyen gider olarak Tekdüzen Muhasebe sistemine göre belirlenen ticari kâra ilave olacağı şeklinde açıklamalar yapılmıştır. Öte yandan, Vergi Usul Kanununun İspat Edici Kağıtlar başlıklı 227 nci maddesinde; Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve
muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu belirtildikten sonra, Kanunun Tevsiki Zorunlu Olmayan Kayıtlar başlıklı 228 inci maddesinde bazı giderler için ispat edici kağıt aranmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu giderler şunlardır: 1. Örf ve teamüle göre bir vesikaya istinat ettirilmesi mutat olmayan müteferrik giderler; 2. Vesikanın teminine imkan olmayan giderler; 3. Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler. 1 ve 2 numaralı fıkralarda yazılı giderlerin gerçek miktarları üzerinden kayıtlara geçirilmesi ve miktarlarının işin genişliğine ve mahiyetine uygun bulunması şarttır. 2.2. Değerlendirme: Vergi Usul Kanunu 227 nci maddesi ispat edici kağıtları düzenlemiş ve kayıtları tevsik mecburiyeti getirmiştir. Kayıtların tevsik edilmemesinin hukuki sonuçları da bilinmektedir. 228 nci madde içinde yer alan 3 ncü fıkra vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit olunan giderlerin matrahtan indirilmesinde ispat edici kağıt aranılmayacağını düzenlemiştir. Bu hükümler çerçevesinde Gelir Vergisi Kanunu Madde 40/1 e göre binde 5 götürü gider uygulamasında belge zorunluluğu olup olmadığı hususunu değerlendirdiğimizde; söz konusu giderler için tevsik edici belge aranılmaması gerektiği sonucuna ulaşırız. Çünkü söz konusu kanunda anılan giderlerin götürü olarak hesaplanacağı açıkça ifade edilmiştir. Bilindiği üzere bir gider, maliyet veya harcamanın götürü olarak belirlenmesi, o işlemin mutlaka gerçek tutarı olarak kabul edilmesi anlamını taşımamaktadır. Genel olarak götürü gideri, yapıldığı varsayılan gider olarak tanımlamak mümkündür. Durum böyle olunca da söz konusu giderlerin gerçekten yapılıp yapılmadığının ya da yapıldığının tevsik edilmesinin bir önemi kalmamaktadır. Dolayısıyla GVK nun 40/1. Maddesinde yazılan yurt dışı işlemlerle ilgili götürü olarak hesaplanacağı belirtilen giderlerin de hasılattan indirilebilmesi için bunların ayrıca tevsik edilmesi şartını aramamak gerekir. Bunun böyle olması gerektiği, anılan düzenlemenin getiriliş amacı içinde de gizlidir. Söz konusu işlemlerle ilgili olarak yapılan ve genel esaslara göre belgelendirilebilen giderlerin zaten yine genel esaslara göre kazançtan indirilebilmesi mümkündür. Bu işlemlerle ilgili götürü olarak hesaplanacak tutarların da ayrıca tevsikini istemek, söz konusu madde hükmünü anlamsız ve işlemez hale getirecektir. Kaldı ki konuya ilişkin olarak yayımlanan 194 seri nolu Genel Tebliğ de de bu husus belirtilmiştir. Anılan genel tebliğde yapılan açıklamalarda; kanunda yazılı binde beşlik sınırın mutlak bir tutar olmadığı yani binde beşlik tutarın her halükarda kazançtan indirilmesi diye bir durumun söz konusu olmadığı, konuya ilişkin harcamalar yapıldıkça, bir başka ifade ile işletme varlıklarında bir azalma olduğu durumda, bunun muhasebe kayıtlarında gösterilmesi gerektiği ve kayıtlarda gösterilen tutar ile binde beşlik sınırın aşılmaması kaydıyla söz konusu harcamaların gider olarak kayıtlara intikal ettirilebileceği ifade edilmiştir. Ayrıca bu tür harcamaların götürü olarak belirlendiği ve gider yazılması için tevsik zorunluluğunun olmadığı da anılan tebliğde belirtilmiştir. Platformumuzda ulaşılan bu sonuç, yargı kararları ile de uyumludur. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu nun 29.09.2000 tarih ve E:2000/103, K:2000/271sayılı; Danıştay 4. Dairenin, 31.03.2005 gün, E:2004/1293, K:2005/529 sayılı ve 14.03.2007 gün, E: 2006/358, K:2007/791 sayılı kararları da yukarıda açıkladığımız görüş doğrultusundadır.
3. SONUÇ: Gelir Vergisi Kanunu nun 40/1 inci maddesinde yer alan bazı yurt dışı işlemlerde elde edilen hasılatın binde beşini aşmamak üzere hesaplanan tutarların götürü olarak hasılattan indirilebileceğine ilişkin düzenleme kapsamında söz konusu giderlerin VUK hükümleri uyarınca ayrıca tevsikinin zorunlu olup olmadığı hususunun tartışıldığı bu raporumuzda; kanunun açık hükmü çerçevesinde döviz olarak elde edilen hasılattan binde beş olarak indirilecek götürü giderin ayrıca belgelenmesine gerek olmadığı, bu gideri yapanların beyanı ya da firmanın iradesinin yeterli görülmesinin gerektiği hususunda Platform görüşmelerinde aksi yönde görüş bildirilmeden oy birliği ile mutabık kalınmıştır. Ancak konunun yargıya taşınmış olması, yasanın açık hükmüne rağmen halen V.U.K. 227 nci maddeye göre ihracat, yurtdışı inşaat ve yurtdışı navlun hasılatından elde edilen hasılatın binde 5 götürü gider uygulamasında idare veya inceleme elemanlarının farklı yorumları bulunduğunu göstermektedir. Maliye Bakanlığı nın yasanın açık hükmünü vurgulayan bir tebliğ ile konuyu düzenlemesi önerilmektedir.