ŞARTA BAĞLI SÖZLEŞMELER İLE SÖZLEŞMELERE KONULAN ŞERHLERİN DAMGA VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU 1. KONU: Damga Vergisi, hukuki işlemlere bağlı olarak düzenlenen kağıtlar üzerinden alınan bir muamele vergisidir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun 1inci maddesinde; Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder. Yine aynı Kanunun şümul başlıklı 2 inci maddesinde ise; Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga Vergisine tabidir hükümlerine yer verilmiştir. Bu düzenlemeler doğrultusunda, şarta bağlı olarak düzenlenen yani yürürlüğe girebilmesi taraflarca öngörülen bir şartın gerçekleşmesine bağlı olan sözleşmeler ile Kanunun 2 inci maddesinde bahsedilen şerhlerin Damga Vergisi karşısındaki durumu yani hangi şartlarda vergiye tabi olacakları ya da olmayacakları hususu bu raporumuzun konusunu oluşturmaktadır. 2. KONUNUN TARTIŞILMASI: 2.1. Damga Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay: Vergi Usul Kanunu nun 19 uncu maddesinde vergiyi doğuran olay; vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla çalışmamıza konu olayın daha iyi değerlendirilebilmesi için Damga Vergisinde vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir. 488 sayılı Damga Vergisi Kanunumuzda vergiyi doğuran olay açık olarak tanımlanmamıştır. Ancak özellikle verginin konusunun belirlendiği 1 inci maddede yapılan açıklamalar bize bu konuda ışık tutmaktadır. Maddede yer alan; yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ibareleri damga vergisinde vergiyi doğuran olayı tanımlamamıza yardım etmektedir. Bu açıklamalardan yola çıkarak damga vergisinde vergiyi doğuran olayı genel olarak, Kanuna bağlı (1) sayılı tabloda yer alan kağıtların düzenlenmesi olarak tanımlayabiliriz. Kağıdın düzenlenmiş olmasından kasıt ise, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle eksiksiz olarak tekemmül etmesi, hüküm ifade edecek hale gelmesidir. Bir başka ifade ile damga vergisinde vergiyi doğuran olay, vergiye tabi kağıdın imzalanmasıdır. Kağıdın imzalandığı anda vergiyi doğuran olay meydana gelir ve bundan sonraki işlemlerin de buna göre değerlendirilmesi gerekir. Kanunun 5281 sayılı Kanunla kaldırılan Mülga 20 nci maddesinde yer alan Damga pullarının kağıtların düzenlendiği anda yapıştırılması mecburidir şeklindeki düzenleme de yukarıda ulaştığımız sonucu teyit etmektedir.
Vergiyi doğuran olay açısından genel hüküm böyle olmakla birlikte, Kanunda yer alan bazı özel durumlarda farklı vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi de söz konusu olabilmektedir. Örneğin, özellikle (1) sayılı tabloda vergiye tabi olması herhangi bir resmi daire veya belli yerlere ibraz şartına bağlanan bilanço, gelir tablosu, beyanname ya da bildirim gibi bazı kağıtlarda vergiyi doğuran olay bu belgelerin düzenlenmesinde değil, ilgili yerlere ibraz edildiğinde meydana gelmektedir. Yine zamanaşımına uğradıktan sonra hükmünden yararlanılması nedeniyle ya da yurt dışında düzenlenmesine rağmen Türkiye de resmi dairelere ibraz edilmesi nedeniyle vergiye tabi olan kağıtlarda vergiyi doğuran olay bu belgelerin hükmünden yararlanıldığı veya resmi dairelere ibraz edildiği anda meydan gelmektedir. Ancak bu gibi durumlar istisnai durumlar olup, damga vergisinde vergiyi doğuran olayın genel olarak vergiye tabi kağıtların düzenlenmesi yani imzalanması olduğu sonucunu etkilememektedir. Dolayısıyla çalışma konumuz olan olayların değerlendirilmesinde de bu husus esas alınacaktır. 2.2. Genel Olarak Sözleşmelerin Damga Vergisine Tabi Olmasının Şartları: Damga Vergisi Kanunu na ekli vergiye tabi işlemleri belirleyen (1) sayılı tablonun I/A-1 bendine göre, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler (sözleşmeler), Binde 8,25 oranında damga vergisine tabidir. 5281 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile belli parayı ihtiva etmeyen sözleşmelerin maktu olarak vergiye tabi tutulması uygulamasına son verilmiştir. Sözleşmenin hukuki tanımı ve özellikleri Borçlar Kanunu nda yer almakta olup, halen yürürlükte olan 818 sayılı Borçlar Kanununun l'inci maddesinde; "İki taraf, karşılıklı ve birbirine uygun surette rızalarını beyan ettikleri takdirde, akit tamam olur. Rızanın beyanı sarih olabileceği gibi zımni olabilir." Hükmü yer almaktadır. Aynı Kanun un 2'nci maddesinde ise tarafların, sözleşmenin esaslı noktalarında uyuşmuş olmaları gerektiği, ikinci derecedeki noktalar hakkında herhangi bir belirleme yapmamış olmaları halinde dahi, sözleşmenin şekline yönelik hükümler mahfuz kalmak şartıyla sözleşmenin tamamlanmış sayılacağı hükme bağlanmıştır. Borçlar Kanunu nun 3'üncü maddesinde ise icap ve kabul kavramlarına yer verilmiştir. Anılan maddedeki hükümden, bir sözleşmenin kurulması için gerekli olan iki iradenin açığa vurulmasında, zaman yönünden önce yapılanın icap ve ikincisinin de kabul olarak nitelendirildiği anlaşılmaktadır. Yine aynı maddede, icapta bulunan karşı tarafa kabul için belli bir müddet vermiş ise verilen müddet içerisinde icabın kabul edilmesiyle sözleşmenin tamam olacağı hükme bağlanmıştır. İcapta bulunan kabul için müddet tayin etmemişse, sözleşmenin hangi hallerde tamam olacağı "hazır olanlar ve hazır olmayanlar" için farklılık arz etmektedir. Hazır Olanlar Arasında: Bu durumda icap derhal kabul olunmadığı takdirde icabı yapan icabı ile bağlı kalmaz. Tarafların bizzat veya vekilleri vasıtasıyla telefon aracılığıyla yaptıkları akitlere, hazırlar arasındaki icap hükümlerinin sonuçları uygulanır. (BK Md. 4) Hazır Olmayanlar Arasında: Bu durumda icabı yapan icabın mahiyetine göre münasip bir süre sonuna kadar icabı ile bağlı kalır (BK Md. 5). İcabı yapanın kabul için belli bir süre koymadığı durumlarda, muhatap tarafından münasip bir sürede icabın reddedilmemesi halinde akit üzerinde mutabık kalınmış kabul edilir (BK Md.6). Hazır olmayanlar arasındaki akitlerde, kabul haberinin gönderilmesiyle akit hüküm ifade eder. Eğer açık bir kabule ihtiyaç bulunmazsa, icabın karşı tarafa ulaştığı andan itibaren akdin hükmü işlemeye başlar (BK Md.10). Uzakta bulunan bir kişiye karşı sözleşmenin tüm esaslı noktalarını kapsayan mektup, telgraf, haberci gibi araçlarla süre konulmaksızın yapılan bir teklifin, yine mektup, telgraf, haberci gibi araçlarla ve icaba uygun bir şekilde yanıtlanarak kabul edilmesiyle sözleşme tamam olur.
Yine Borçlar Kanunu nun 11'inci maddesinde aksine bir hüküm olmadıkça sözleşmelerin geçerliliğinin herhangi bir şekle bağlı olmadığı, kanunda bir şekil şartı öngörülmüş ise bu şekle uyulmadıkça sözleşmenin hükümsüz olduğu ifade edildikten sonra; 12 nci maddede, kanunen yazılı olması gerektiği belirtilen sözleşmeye ilişkin değişikliklerin de yazılı olması gerektiği; 13 üncü maddede, yazılı olması gereken sözleşmelerde borç yükü altına girenlerin imzasının bulunması gerektiği, kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça imzalı bir mektup veya asıl borcu üzerine alanlar tarafından imzalanan telgrafın yazılı şekil olarak kabul edileceği; 14 üncü maddede ise imzanın, üzerine borç alan kimsenin el yazısı olması gerektiği, güvenli elektronik imzanın da elle atılan imza ile aynı ispat gücüne haiz olduğu hükme bağlanmıştır. Yukarıdaki yasal düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; sözleşmeler genellikle hazırlar arasında yapılır ve karşılıklı olarak imzalanmak suretiyle tekemmül eder. Hazır olmayanlar arasındaki sözleşmeler ise mektup teatisi veya teklif verip (icap), kabul mektubu almak gibi usullerle gerçekleştirilebilir. Gerek bu açıklamaları, gerekse de Damga Vergisi Kanunu ve Borçlar Kanununda yer alan hükümleri birlikte değerlendirdiğimizde, bir sözleşmenin veya sözleşme olarak kabul edilebilecek bir belgenin DV ne tabi tutulabilmesi için asgari olarak aşağıdaki şartların var olması gerekmektedir. Sözleşmenin yazılı olması gerekir. Sözlü sözleşmeler DV ne tabi değildir. Yazılı sözleşmenin imzalanmış veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmiş olması gerekir. Sözleşmenin, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek mahiyette olması gerekir. Sözleşmenin, belli bir parayı ihtiva etmesi gerekir. Dolayısıyla yukarıdaki şartları taşımayan sözleşmelerin DV ne tabi tutulması mümkün değildir. 2.3. Şarta Bağlı Sözleşmelerin Durumu: Şarta bağlı sözleşmeleri genel olarak, sözleşmenin tüm hükümlerini taşımakla birlikte, sözleşme konusunun tamamen veya kısmen belli şartlara bağlı olduğu sözleşmeler olarak ifade edebiliriz. Yani bu tür sözleşmelerde yukarıda sözleşmelerin DV ne tabi tutulabilmesi için gerekli tüm şartlar mevcuttur ancak yürürlüğe girmesi veya sonuç doğurabilmesi ileride gerçekleşecek bazı şartlara bağlanmıştır. Örneğin bir kişi Hazine arazisi üzerinde 40 yıllığına sahip olduğu ve sürenin bitimine 2 yıl kalmış irtifak hakkını üçüncü bir şahsa devretmek üzere anlaşmış ve bu hususu ilişkin bir sözleşme düzenlenmiştir. Düzenlenen sözleşmede; irtifak hakkının devir süresi, bedeli ve diğer şartlar yer almıştır. Ancak sözleşmeye konulan bir hükümle; sözleşmenin geçerlik kazanabilmesi için irtifak hakkı süresinin bu hakka sahip kişi tarafından 6 ay içinde en az 20 yıl daha uzatılması gerektiği aksi halde sözleşmenin geçersiz sayılacağı kararlaştırılmıştır. Aynı şekilde bir şirket sahibi olduğu bir binayı satmak üzere üçüncü bir şahısla anlaşmış, satış şartları, bedeli ve diğer koşullar düzenlenerek taraflarca imzalanan bir sözleşme ile hüküm altına alınmıştır. Ancak içinde mevcut bir kiracı olan binayla ilgili olarak alıcı taraf sözleşmeye, satışın gerçekleşebilmesi için bina içindeki kiracının 2 ay içinde tahliye edilmesi gerektiğine aksi halde işlemden vazgeçeceğine ilişkin bir hüküm koydurmuştur. Yahut da satıcı, satışın gerçekleşebilmesi için kararlaştırılan satış bedelinin bir ay içinde ödenmesi ya da bu tutarda bir banka teminat
mektubunun kendisine verilmesini aksi halde satışın gerçekleşmeyeceğini öngören bir şartı sözleşmeye eklemiş olabilir. Bu gibi durumlarda düzenlenerek imzalanan sözleşmeler açısından damga vergisi yükümlülüğünün doğup doğmayacağı ya da hangi tarihte doğacağı hususu Platformumuzda tartışılmıştır. Yapılan görüşme sonucunda; damga vergisinde vergiyi doğuran olayın kağıtların imzalanması anında meydana geldiği, sözleşmeye konu işlemin belli şartlara bağlanmış olmasının bu hususu etkilememesi gerektiği, dolayısıyla sözleşmenin imzalandığı dönemde vergiyi doğuran olayın da meydana geldiği ve buna ilişkin damga vergisi yükümlülüğünün genel esaslara göre yerine getirilmesi gerektiği görüşü büyük çoğunlukla kabul görmüştür. Buna karşılık, sözleşmenin yürürlüğe girmesinin belli şartlara bağlanmış olması halinde vergiyi doğuran olayın da bu şartların gerçekleştiği tarihte meydana gelmesi gerektiği, bu şartlar gerçekleşmezse damga vergisi yükümlülüğünün de olmaması gerektiğini savunan görüş azınlıkta kalmıştır. Ancak bu gibi durumlarda eğer sözleşmedeki şartın gerçekleşmemesi nedeniyle sözleşmenin geçersiz hale gelmesi durumunda daha önce yapılmış olan vergilemenin de iptal edilmesi ve ödenen verginin iade edilmesinin sağlanması şeklinde yasal düzenleme yapılmasının da doğru ve adalet ilkesi açısından olumlu olacağı fikri genel kabul görmüştür. Öte yandan sözleşmenin yürürlüğe girmesinin ileride gerçekleşecek bir şarta bağlanması durumu ile sözleşmenin yürürlüğe girmesini belli bir makamın onayına bağlayan durumları birbirinden ayırmak gerekir. İkinci durumda bir şart değil, sözleşmenin tamamlanması için gerekli bir prosedürün tamamlanması durumu söz konusudur ki, bu gibi durumlarda vergiyi doğuran olayın sözleşmenin tamamlandığı yani ilgili makamın sözleşmeyi onayladığı tarihte meydana geleceği açıktır. 2.4. Şerhlerin Damga Vergisi Karşısındaki Durumu: 2.4.1. Genel Olarak Şerh Kavramı: Sözlük anlamı açma, ayırma, açık ve ayrıntılı anlatma, yorumlama olarak tanımlanan şerhi, konumuz açısından ise bir kağıda, bir anlam ifade etmek üzere dercedilen yazı olarak ifade edebiliriz. Şerh, yazılı bir kağıdın herhangi bir yerine verilebileceği gibi, başka bir yazılı kağıda atıfta bulunmak suretiyle ayrı bir kağıda da yazılabilir. Şerhler, durumuna göre ilgili olduğu kağıttaki ifade ve hükümleri açıklayıcı ya da yorumlayıcı mahiyette olabileceği gibi, kağıda başka bir anlam yükleyecek yani kağıdın mahiyetini değiştirecek nitelikte de olabilir. 2.4.2. Hangi Şerhler Damga Vergisine Tabi Tutulabilir: Damga Vergisi Kanununun 2 inci maddesine göre; vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde olan veya onların yerini alan şerhler ile bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin şerhler Damga Vergisine tabidir. Dolayısıyla çalışmamızda bu iki durum ayrı ayrı değerlendirilecektir. 2.4.2.1. Vergiye Tabi Kağıtlar Mahiyetinde Olan Veya Onların Yerini Alan Şerhler: Bu gibi şerhler, ya asıl kağıt vergiye tabi olmamasına rağmen mahiyetleri itibariyle vergiye tabi bir işlem yaratırlar ya da vergiye tabi olan asıl kağıttaki işlemden farklı bir işlem ortaya çıkarırlar. Birinci durumda, şerhin mahiyetine göre vergileme yapılır. Örneğin, DVK na ekli (1) sayılı tabloya göre herhangi bir bedel ihtiva etmeyen sözleşmeler DV ne tabi değildir. Ancak başlangıçta belli para ihtiva etmeyen sözleşmeye daha sonra bedeli belirleyen bir şerh konulması halinde anılan şerh sözleşmeyi bedel ihtiva eden sözleşme haline getireceğinden, bu işlem sözleşmelerin tabi olduğu
hükümlere göre vergilendirilecektir. Uygulamada bu durumun mesleğimizi de yakından ilgilendiren sonuçları ile karşılaşmak mümkündür. Örneğin, bir Yeminli Mali Müşavirin 2012 yılı Ocak ayında bir mükellefi ile 2012 yılında ihracat işlemlerinden kaynaklanan KDV iadelerinin YMM Tasdik Raporu ile alınması konusunda Tasdik Sözleşme düzenlemesi durumunda, mükellef tarafından 2012 yılı içinde talep edilecek olan KDV iadesi tutarları bilinmediği dolayısıyla da YMM in talep edeceği ücret tutarı da hesaplanamayacağı için herhangi bir bedelin yazılmaması halinde bu sözleşme DV ne tabi olmayacaktır. Ancak sonraki dönemlerde mükellef tarafından gerçekleştirilen ihracat işlemlerine paralel olarak mükellefin talep edeceği KDV iadesi tutarlarının ve bağlı olarak da bu tutarlar için düzenlenecek Tasdik Raporuna istinaden alınacak tasdik ücretinin belli olması ve bu ücretle ilgili başlangıçta düzenlenen sözleşmeye şerh konulması halinde, bu şerh; söz konusu sözleşmeyi belli parayı ihtiva eden sözleşme haline getireceğinden, şerhin sözleşmeye konulduğu tarih itibariyle genel hükümlere göre vergileme yapılması gerekecektir. Nitekim Maliye Bakanlığı nın 11.06.2008 gün ve 58022 sayılı yazısında da bu husus açık olarak vurgulanmıştır. YMM ler ile mükellefler arasında düzenlenen tasdik sözleşmelerinin damga vergisi karşısındaki durumunun belirlendiği ve bir örneği Platformumuzun Mevzuattaki Gelişmeler bölümünde yer alan anılan Bakanlık yazısında; tam tasdik sözleşmesi dışındaki diğer sözleşmelerde, düzenlendiği anda belli bir tutarı ihtiva etmesi durumunda bu tutar üzerinden damga vergisine tabi tutulması, belli tutar ihtiva etmemesi durumunda ise damga vergisinin aranılmaması, ancak, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Sözleşmelerine ilişkin ücretin sözleşme düzenlendikten sonra belirlenmesi ve bu tutarın sözleşmeye eklenmesi halinde, bu durumun şerh olarak kabul edilmesi ve değişikliğin yapıldığı tarih itibariyle bu sözleşmelerin 488 sayılı Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 bölümü gereğince damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir denilmektedir. Başlangıçta belli olmayan ücret, taraflar arasında daha sonra belirlenmiş ve anlaşılmış olsa bile bu konuda mevcut sözleşmeye herhangi bir şerh konulmaması ya da bununla ilgili ayrı bir sözleşme düzenlenmemesi halinde ilk sözleşmeye istinaden vergileme yapmak mümkün değildir. Ancak durum böyle olmakla birlikte uygulamada vergi daireleri konuyu farklı yorumlayarak bazı durumlarda vergileme yapma yoluna gidebilmektedir ve bu işlemlerine de Bakanlığın yukarıda bahsedilen yazısını dayanak göstermektedirler. Vergi dairelerinin bu uygulaması yanlış ve kanuna aykırı olduğu gibi, dayanak gösterilen Bakanlık yazısı ile de uyuşmamaktadır. Şöyle ki; Bir fındık işleme fabrikası, değişik tedarikçilerle yıl içinde fındık tedarik sözleşmeleri düzenlemektedir. Başlangıçta, düzenlenen sözleşmelerde hangi evsafta fındık alınacağı, fındıkların nereye teslim edileceği, taşımanın kimin tarafından yapılacağı, fındık bedelinin üreticilere ne şekilde ödeneceği gibi fındık tedarikine yönelik hükümler bulunmakta, ancak gerek fındık birim fiyatları ve gerekse de aracıya ödenecek komisyon tutarı ve satın alınacak fındık miktarı konusunda herhangi bir hüküm yer almamaktadır. Sözleşmelerde sadece aracıya, gerçekleşen fındık alım miktarı ve piyasa şartlarında oluşacak fiyat esas alınarak belli oranda komisyon ödeneceği belirtilmektedir. Dolayısıyla düzenlendiği tarihte bedeli olmayan ve harici donelerle hesaplanma imkanı da bulunmayan bu sözleşmenin damga vergisine tabi tutulması mümkün değildir. Belli bir dönem sonunda fındık işleme fabrikası ile aracı, gerçekleşen fındık alım miktarları ve fiyatlar esas alınarak sözleşmede öngörülen oranlar kullanılarak aracıya ödenecek komisyon tutarını belirlemekte, komisyoncu da bu tutar üzerinden fatura düzenleyerek komisyonu tahsil etmektedir. Bazı vergi daireleri ise bu aşamada sözleşmedeki hükümler uyarınca aracının komisyon bedelinin belirlenerek fatura düzenlenmesi işlemini sözleşmeye konulan şerh olarak kabul ederek işlemi damga vergisine tabi tutmak istemektedirler.
Oysa gerek Kanun hükümleri ve gerekse de Bakanlığın yukarıda zikredilen yazısı böyle bir durumda vergilemeye cevaz vermemektedir. Vergileme yapılabilmesi için sözleşme hükümlerinden faydalanılarak belli tutarların hesaplanabilmesi tek başına vergileme için yeterli olmayıp, bunun için hesaplanan tutarla ilgili olarak sözleşme üzerine ayrıca şerh konulması ya da bununla ilgili başka bir kağıdın düzenlenip imzalanması gerekir. Böyle bir durum olmadan yapılmak istenen vergilemenin bir dayanağı bulunmamaktadır. İkinci durumda ise, şerhin verildiği kağıt esasen damga vergisine tabi olmakla birlikte şerhin durumuna göre şerhe konu işlem üzerinden yine vergileme yapılabilir. Ancak böyle bir durumda Kanunun 6 ncı madde hükümlerinin de dikkate alınması gerekir. Damga Vergisi Kanunu nun 6 ncı maddesine göre; bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit veya işlem bulunursa bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır; bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde vergi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır; bu akit ve işlemler asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işlemi ayrıca vergiye tabi tutulur. Buna göre, düzenlenen bir kira sözleşmesi binde 1,65 oranında vergiye tabidir. Daha sonra üçüncü bir şahsın müşterek kefil sıfatıyla kiracıya kefil olması ve bunun kira sözleşmesine şerh edilmesi halinde verginin oranı en yüksek verginin alınmasını gerektiren kefaletnamelerle ilgili oran olan binde 8,25 olur ve bu orana göre hesaplanan vergi ile önceden hesaplanan vergi arasındaki farkın ödenmesi gerekir. 2.4.2.2. Vergiye Tabi Kağıtların Hükümlerinin Yenilenmesine, Uzatılmasına, Değiştirilmesine, Devrine Veya Bozulmasına İlişkin Şerhler: Vergiye tabi kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin şerhler, ayrı ve özel bir durum teşkil ederler ve Kanunun 6 ncı madde hükümleri ile bağlantı kurulmaksızın bağımsız bir işlem olarak genel hükümlere göre vergilendirilirler. Örneğin bir sözleşmenin hükümlerinin veya konusunun değiştirilmesi durumunda buna ilişkin olarak sözleşmeye konulan şerh; sözleşmenin süresinin aynı şartlarla veya değiştirilerek uzatılmasına ilişkin şerh, sözleşmenin üçüncü bir şahsa devrine ilişkin şerh vb. gibi durumlarda söz konusu şerhler, ilk sözleşmenin uzantısı veya eklentisi olarak değil de ayrı bir işlem olarak kabul edilecek ve genel hükümlere göre vergilendirilecektir. Bu durumda Kanunun 6 ncı maddesi uyarınca bunların bir asıldan doğup doğmadıkları veya bir kağıtta birden fazla işlem olup olmadıklarına bakılmayacaktır. Ancak ortaya çıkacak yeni durumda uygulanacak verginin oranı konusunda Kanunun 14 üncü maddesinde yer alan hükümlerin de dikkate alınması gerekecektir. Bu gibi durumlarda vergileme söz konusu şerhlerin ilgili kağıda konulduğu tarih itibariyle ve asıl kağıdın mahiyeti esas alınarak yapılacaktır. Örneğin 5 yıllık süresi 15 Mart 2012 tarihinde doğacak bir bayilik sözleşmesinin süresinin taraflarca anlaşılarak 5 yıl daha uzatılması ve bu durumun 15 Şubat 2012 tarihinde sözleşmeye şerh olarak dercedilmesi durumunda, 15 Şubat 2012 tarihi itibariyle yeni bir sözleşme düzenlenmiş gibi vergileme yapılacaktır. Bu gibi durumlarda sözleşmedeki bedelin değişmesi halinde yeni vergilemenin sözleşmeye şerh edilen yeni bedel üzerinden yapılacağı tabiidir. Bu noktada dikkate alınması gereken bir husus ise özellikle sözleşme süresinin uzatılmasının daha sonra sözleşmeye konulan bir şerhle değil de başlangıçta sözleşmeye eklenen bir hükümle gerçekleşmesi durumudur. Özellikle kira, bayilik, temsilcilik gibi belli süreleri kapsayacak şekilde düzenlenen sözleşmelerde sık rastlanılan bu gibi durumlarda, sözleşme düzenlenirken sözleşmenin süre sonunda belli şartlarla veya otomatik olarak uzayacağına ilişkin hükümlere uygulamada sıkça rastlanılabilmektedir. Bu gibi durumlarda başlangıçta sözleşmeye konulan hüküm uyarınca sözleşme
süresinin uzaması halinde, yeni süre ve bedel esas alınarak genel hükümlere göre vergileme yapılacaktır. Sözleşmelerin süresinin uzaması ile ilgili olarak dikkate alınması gereken bir başka husus ise süresi kendiliğinden uzayan sözleşmelerdir. Bu gibi durumlarda başlangıçta belli bir süre öngörülerek sözleşme düzenlenmekte ancak işin belirlenen sürede bitirilememesi halinde taraflarca herhangi bir işlem yapılmadan sözleşmeye konu işin tamamlanma süresi uzayabilmektedir. Örneğin taraflar arasında düzenlenen bir inşaat sözleşmesinde işin bitirilme süresi 2 yıl olarak öngörülmüştür. Ancak belirlenen süre sonunda işin bitirilememesine rağmen taraflar arasında varılan sözlü mutabakat üzerine işin süresi 6 ay daha uzatılmış fakat bununla ilgili herhangi bir yazılı belge düzenlenmemiştir. Bu durumda Damga Vergisi Kanununun 2 ve 14 üncü maddeleri uyarınca sözleşme süresinin uzatıldığı kabul edilerek ilave vergileme yapılıp yapılmayacağı konusu tartışmalıdır. Mali idarenin de katıldığı bazı yorumlarda bu gibi durumda sözleşme süresinin uzatıldığı kabul edilerek vergileme yapılması gerektiği savunulmaktadır. Buna karşılık bizim de katıldığımız ve yargı tarafından da kabul gören diğer görüşe göre ise; DV Kanununda verginin konusu açıkça belirlenmiş ve düzenlenip imzalanan kağıda bağlanmıştır. Ortada bir kağıt yoksa vergileme de yapılamaz. Olayımızda sözleşmenin süresi uzatılmış ancak bu konuda herhangi bir kağıt düzenlenmemiştir. Dolayısıyla sadece sözleşmenin süresinin uzatıldığından bahisle herhangi bir kağıda bağlanmayan bu işlem için vergileme yapılması mümkün değildir. 3. DEĞERLENDİRME VE SONUÇ: Şarta bağlı olarak düzenlenen sözleşmeler ile sözleşmelere konulan şerhlerin Damga Vergisi karşısındaki durumu bu çalışmamızın konusunu oluşturmuştur. Çalışmamızın ilgili bölümlerinde tartışıldığı üzere; Damga vergisinin konusu imzalanan kağıtlar olduğu ve vergiyi doğuran olay kağıtların imzalanması anında meydana geldiği için, düzenlenen sözleşmelerin geçerli olabilmesi daha sonra gerçekleşecek bir şarta bağlı olsa bile, kağıdın imzalanması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmiş sayılacağından anılan sözleşmeye ilişkin damga vergisi yükümlülüğünün de imza tarihi itibariyle genel esaslara göre yerine getirilmesi gerekmektedir. Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde olan veya onların yerini alan şerhler, ya asıl kağıt vergiye tabi olmamasına rağmen mahiyetleri itibariyle vergiye tabi bir işlem yaratırlar ya da vergiye tabi olan asıl kağıttaki işlemden farklı bir işlem ortaya çıkarırlar. Bu gibi durumlarda Kanunun 6 ve 14 üncü madde hükümleri de dikkate alınarak yeni duruma göre vergileme yapılması gerekmektedir. Kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin şerhler ise ayrı ve özel bir durum teşkil ederler ve Kanunun 6 ncı madde hükümleri ile bağlantı kurulmaksızın bağımsız bir işlem olarak genel hükümlere göre vergilendirilirler. Çalışma konumuzla ilgili vergileme durumları yukarıda izah edildiği gibi olmakla birlikte, uygulamada konuya ilişkin olarak çözümlenmesi gereken bazı sorunlar da bulunmaktadır. Şarta bağlı sözleşmelerde kağıdın düzenlendiği tarihte şartın gerçekleşip gerçekleşmediğine bakılmaksızın vergileme yapılmakla birlikte, şartın gerçekleşmemesi halinde başlangıçta yapılan vergilemenin iptal edilmesi ve alınan verginin geri verilmesinin sağlanmasına yönelik olarak yapılacak bir yasal düzenleme, vergilemede adalet ilkesi ve hakkaniyete uygun olacaktır. Ayrıca şerhlerin vergilendirilmesi ile ilgili olarak özellikle vergi dairelerinin yanlış uygulamalarından kaynaklanan sorunların çözümü için Maliye Bakanlığı tarafından genel bir düzenleme yapılması faydalı olacaktır.