ANKARA YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER ODASI MEVZUAT İZLEME VE DEĞERLENDİRME KOMİSYONU KARARI Karar Tarihi : 21.04.2014 Karar No : 2014/156-06 I-KONU : Ankara Yeminli Mali Müşavirler Odası Başkanlığı nın 23.07.2013 tarih ve D-53/6767 sayılı yazılarında, özel şahıslar arasında gerçekleşen yap işlet devret işlemlerinin vergi kanunlar karşısındaki durumunun Komisyonumuzca değerlendirilerek görüş oluşturulması istenilmiştir. II-YAPILAN İNCELEME, ARAŞTIRMA VE DEĞERLENDİRMELER 3996 sayılı Kanunda (1) yer alan yap işlet devret modeli benzeri özel kişiler arasında gerçekleştirilen sözleşmelerden doğan işlemlerin vergilendirilmesi konusunda vergi kanunlarında açık bir hüküm bulunmadığından, uygulamaya bugüne kadar Gelir İdaresi Başkanlığının (GİB) özelgeleri yön vermiştir. GİB daha önce verdiği özelgelerde, yap işlet devret niteliğindeki sözleşmelerde, vergiyi doğuran olayın sözleşme süresi sonunda meydana geldiğini kabul ederken en son verilen bir özelgede (2) ise söz konusu sözleşmelerin bir kira sözleşmesi değil, inşaat yapım sözleşmesi olduğunun kabulü ile vergiyi doğuran olayın inşaatın tamamlandığı anda meydana geldiği kabul edilmiştir. Söz konusu görüş değişikliğinin uygulamada ciddi vergi ihtilaflarına neden olacağı dikkate alınarak, konunun bütün hukuki boyutları ile incelenmesine ihtiyaç duyulmuştur. A-KONU İLE İLGİLİ GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞININ GÖRÜŞÜ Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından sağlık sektöründe faaliyette bulunan bir şirkete verilen 07.08.2013 tarihli özelgede, kiracı şirket ile arsa sahibi şahıslar arasında imzalanan sözleşmede; kiracı şirketin, 8 yıllık yap işlet devret sözleşmesi kapsamında inşa edilecek binanın tamamlanmasından itibaren sözleşme süresi doluncaya kadar kullanacağını ve sözleşme bitiminde binanın arsa sahiplerine bedelsiz olarak teslim edileceğini ve sözleşme süresince arsa sahiplerine nakdi ve ayni kira ödemesinde bulunulmayacağının kararlaştırıldığını belirterek; kiracı (girişimci) şirket tarafından gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmayacağı, sözleşme süresinin sonunda bina devredilirken arsa sahibinin elde ettiği gayrimenkul sermaye iradı hesabında şirketin inşaat için yapmış olduğu harcama miktarının mı yoksa emsal bedelinin mi esas alınacağı hususlarında Gelir İdaresi Başkanlığından görüş talep edilmiştir. GİB tarafından konuyla ilgili olarak verilen özelgede özetle; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağının hüküm altına alındığı, Gelir Vergisi Kanununun Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti başlıklı 38 inci maddesinde ise; bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu, bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce işletmeye ilave olunan değerlerin bu farktan indirileceği, işletmeden çekilen değerlerin ise farka ilave olunacağı, ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde de; safi kazancın tespit edilmesinde indirilecek giderlerin sayılmış olduğu, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de ticari kazancın elde edilmesi ve idame 1 3996 sayılı Bazı Yatırım Ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun 13.06.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 2 GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 07.08.2013 tarih ve 62030549-120[94-2013/391]-1213 sayılı özelgesi 1
ettirilmesi için yapılan genel giderlerin safi kazancın tespitinde indirilebileceği hükme bağlandığı, Anılan Kanunun 70 inci maddesinde gayrimenkul sermaye iradının tarifinin yapıldığı ve maddede 8 bent halinde yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğunun belirtildiği, 72 nci maddesinde de, gayrimenkul sermaye iratlarında gayrisafi hasılatın 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu; ayın olarak tahsil edilen kiraların Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrileceği; kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı suretle arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kira müddetinin hitamında bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil edilmiş sayılacağı, kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki farkın bedelsiz devir sayılacağı hüküm altına alındığı, aynı Kanunun Gayrisafi hasılat başlıklı 72 nci maddesinin dördüncü fıkrasında kira olarak doğan alacağın başka şahsa temlikinin veya kiracısına olan borcu ile takasının tahsil hükmünde olduğunun ifade edildiği, Kanunun 73 üncü maddesinde ise kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinin emsal kira bedelinden düşük olamayacağı, 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinin (c) alt bendinde ise vergiye tabi gelir toplamının 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye de vergi kesintisine tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği; 94 üncü maddesinde ise vergi kesintisi yapmak zorunda olanların sayılmış olduğu, bu maddenin (5/a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemelerinden %20 oranında kesinti yapılacağı, 96 ncı maddesinde ise vergi kesintisinin, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, bu maddede geçen hesaben ödeme deyiminin, vergi kesintisine tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılacağının hüküm altına alındığı, diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasında, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceğinin belirtildiği, öte yandan, Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesinde; Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderlerin bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerleneceği, kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de bu hükümde olduğu belirtildikten sonra; -Kiracı şirket ile arsa sahibi şahıslar arasında akdedilen sözleşmeye istinaden bina inşa edilmesi için yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı, sözleşmeye göre yapılan tesislerin tamamlanıp cins tashihinin yapıldığı veya fiilen kullanılmaya başlandığı tarih itibarıyla, kiracı şirket tarafından sözleşmeye konu arsa üzerine bina yapılarak söz konusu şahıslara teslim edildiğinin kabul edilmesi gerektiği, -Sözleşmeye istinaden arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verilmek suretiyle inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilerek bina yapım hizmeti karşılığı alacak olarak kayıtlara intikal ettirilmesi ve yapım hizmeti nedeniyle oluşan kazancın da kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiği, 2
-Kiracı şirket ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşme hükümleri dikkate alındığında, sözleşme süresinin sonuna kadar binanın kullanım hakkının kiracı şirkete ait olduğundan kiracı şirket tarafından fatura edilen ve alacak olarak kayıtlara intikal ettirilen tutarın, binanın kullanılmaya başlandığı tarihi müteakip kalan kira süresine bölünmek suretiyle hesaplanan kısmının ilgili yıllar itibariyle alacak tutarından düşülerek safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi uyarınca ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınması gerektiği, -Kiracı şirketin ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirlerinin ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması gerektiği, -Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin kiracı şirkete olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarların tahsil hükmünde olduğu, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için 26.000 TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi gerektiği, diğer yandan, anılan sözleşme kapsamında gerçekleştirilen işlemlerin ilişkili kişilerle yapılması halinde Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde yer alan hükümlere uyulması gerektiği, Belirtilmiştir. Özelgeden anlaşılacağı üzere, GİB özel kişiler arasında yapılan uzun süreli kiralama sözleşmeleri çerçevesinde kiralanan arsa üzerine kiracı tarafından tesis inşa edilmesi ve kira süresi dolduktan sonra inşa edilen tesisin arsa sahibine bedelsiz olarak verilmesi işlemini Vergi Usul Kanunun 272 ve 327 nci maddeleri çerçevesinde özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirilmesi ve vergilendirilmesini uygun görmemiş ve somut olaydaki işlemi, kiracı şirket ile arsa sahibi arasındaki sözleşmeyi bir inşaat yapım (eser) sözleşmesi olarak değerlendirmiş ve muhasebe ve vergilendirmeye ilişkin işlemleri de bu çerçevede yorumlamak suretiyle öteden beri olan görüşünü değiştirmiştir. Kanun hükümlerinde herhangi bir değişiklik yapılmadığı da dikkate alındığında, GİB nın söz konusu görüşünün özelge boyutunu aşarak yeni bir vergi düzenlemesi olduğunu söylemek mümkündür. -HUKUKUMUZDA KİRACI VEYA HAK SAHİBİ (ZİLYED) TARAFINDAN MÜLKİYETİ BAŞKASINA AİT TAŞINMAZLAR ÜZERİNE İLAVE VE DEĞİŞİKLİK YAPILMASINA İZİN VEREN SÖZLEŞME TÜRLERİ Mülkiyeti başkasına ait bir taşınmaz üzerinde taşınmazın kiracısı veya hak sahibi, diğer bir ifade ile zilyetleri tarafından ilave ve değişiklik yapılmasına; yap işlet devret, kiralama, eser sözleşmesi, mal değişimi sözleşmesi, intifa hakkı, üst hakkı ve işletme hakkı devri sözleşmeleri izin vermektedir. Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için öncelikle söz konusu sözleşmelerin hukuki niteliklerinin incelenmesi gerekmektedir. 1-Yap İşlet Devret Sözleşmeleri Yap işlet devret modeli; bir kamu hizmetinin, kamu kurum ya da kuruluşları ile yatırımcı kuruluş (özel şirket) arasında yapılan bir sözleşme çerçevesinde tüm maliyetlerin yatırımcı şirket tarafından karşılandığı ve meydana getirilen tesisin masraflarını karşılayan yatırımcı kuruluş tarafından belli bir süre işletildiği, sözleşmede belirtilen sürenin bitimi ile de tesisin işler vaziyette, her türlü taahhüt ve borçtan arındırılmış olarak, ilgili kamu kurum ya da kuruluşuna devredilmesini sağlayan bir yatırım ve finansman sözleşmesidir. 3
94/5907 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, yap-işlet-devret modeli, ileri teknoloji veya yüksek maddi kaynak ihtiyacı duyulan projelerin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere geliştirilen özel bir finansman modeli olup, elde edilecek kar dâhil yatırım bedelinin şirkete, şirketin işletme süresi içerisinde ürettiği mal veya hizmetin idare veya hizmetten yararlananlarca satın alınması suretiyle ödenmesi şeklinde tanımlanmıştır. 3996 sayılı Kanuna göre, YİD Sözleşmeleri; köprü, tünel, baraj, sulama, içme ve kullanma suyu, arıtma tesisi, kanalizasyon, haberleşme, kongre merkezi, kültür ve turizm yatırımları, ticari bina ve tesisler, spor tesisleri, yurtlar, tema parklar, balıkçı barınakları, silo ve depo tesisleri, jeotermal ve atık ısıya dayalı tesisler ve ısıtma sistemleri elektrik üretim, iletim, dağıtım ve ticareti maden ve işletmeleri, fabrika ve benzeri tesisler, çevre kirliliğini önleyici yatırımlar, otoyol, trafiği yoğun karayolu, demiryolu ve raylı sistemler, gar kompleksi ve istasyonları, teleferik ve telesiyej tesisleri, lojistik merkezi, yeraltı ve yerüstü otoparkı ve sivil kullanıma yönelik deniz ve hava alanları ve limanları, yük ve/veya yolcu ve yat limanları ile kompleksleri, sınır kapıları ve gümrük tesisleri, milli park (özel kanunu olan hariç), tabiat parkı, tabiatı koruma alanı ve yaban hayatı koruma ve geliştirme sahalarında planlarda öngörülen yapı ve tesisleri, toptancı halleri ve benzeri yatırım ve hizmetlerin yaptırılması, işletilmesi ve devredilmesi konularında idare ile sermaye şirketleri veya yabancı şirketler arasında yapılacağı, bu tür sözleşmelerin süresinin 49 yıldan fazla olamayacağı, sözleşmenin sona ermesiyle birlikte, yapılan yatırım ve hizmetlerin, her türlü borç ve taahhütlerden âri, bakımlı, çalışır ve kullanılabilir durumda bedelsiz olarak kendiliğinden idareye geçeceğini içeren sözleşmelerdir. Ayrıca, 3465(3), 4283(4), 5346 (5), 4501(6) ve 6446 (7) sayılı kanunlar da imtiyaz hakkı devlete veya ilgili kamu kurumuna ait bazı mal ve hizmetlerin üretim ve satışının yap işlet devret veya yap işlet sözleşmeleri ile özel sektör kuruluşlarına yaptırılmasını veya lisansa bağlanmasını düzenlemektedir. Yeni bir yatırım modeli olarak ülkemizde 1994 yılından itibaren gelişen yap işlet devret (YİD) şeklindeki yatırım modelinde özellikle kamu kurum ve kuruluşlarına ait arsa ve araziler özel hukuk kişilerine üzerine yapılacak tesis veya binaların belli bir süre ile işletildikten sonra tekrar ilgili kamu kurum veya kuruluşuna bedelsiz devredilmesi şeklinde gerçekleşmektedir. Bu 3 3465 sayılı Karayolları Genel Müdürlüğü Dışındaki Kuruluşların Erişme Kontrollü Karayolu (Otoyol) Yapımı, Bakımı ve İşletilmesi ile Görevlendirilmesi Hakkında Kanun 2.6.1988 sayılı R.G de yayımlanmıştır. Bu Kanunun amacı, özel hukuk hükümlerine tabi ve sermaye şirketi statüsüne sahip sermaye şirketlerinin; otoyollarının ve üzerindeki bütün tesislerin yapımı, bakımı, işletilmesi ile görevlendirilmesine ve süresi sonunda yol ve tesislerin Karayolları Genel Müdürlüğüne devrine ait esasları düzenlemektir. 4 4283 sayılı Yap İşlet Modeli ile Elektrik Enerjisi Üretim Tesislerinin Kurulması ve İşletilmesi ile Enerji Satışının Düzenlenmesi Hakkında Kanun 19.07.1997 tarihli R.G de yayımlanmıştır. Bu kanunun amacı, "Yap-İşlet Modeli" ile üretim şirketlerine ülke enerji plan ve politikalarına uygun biçimde elektrik enerjisi üretmek için mülkiyetleri kendilerine ait olmak üzere termik santral kurma ve işletme izni verilmesi ile enerji satışına dair esas ve usulleri belirlemektir. Hidroelektrik, jeotermal, nükleer santrallar ve diğer yenilenebilir enerji kaynakları ile çalıştırılacak santrallar bu Kanunun kapsamı dışındadır. 5 5346 sayılı Yenilenebilir Enerji Kaynaklarının Elektrik Enerjisi Üretimi Amaçlı Kullanımına İlişkin Kanun 18.05.2005 tarihli R.G de yayımlanmıştır. Bu Kanunun amacı; yenilenebilir enerji kaynaklarının elektrik enerjisi üretimi amaçlı kullanımının yaygınlaştırılması, bu kaynakların güvenilir, ekonomik ve kaliteli biçimde ekonomiye kazandırılması, kaynak çeşitliliğinin artırılması, sera gazı emisyonlarının azaltılması, atıkların değerlendirilmesi, çevrenin korunması ve bu amaçların gerçekleştirilmesinde ihtiyaç duyulan imalat sektörünün geliştirilmesidir. 6 21/1/2000 tarihli ve 4501 sayılı Kamu Hizmetleri ile İlgili İmtiyaz Şartlaşma ve Sözleşmelerinden Doğan Uyuşmazlıklarda Tahkim Yoluna Başvurulması Halinde Uyulması Gereken İlkelere Dair Kanun 22.01.2000 tarihli R.G de yayımlanmıştır. Bu Kanunun amacı, kamu hizmetleri ile ilgili imtiyaz şartlaşma ve sözleşmelerinde bunlardan doğan uyuşmazlıkların tahkim yoluyla çözülmesinin öngörülmesi durumunda taraflarca sözleşme yapılırken uyulması gereken ilke ve esasları belirlemektir. 7 4628 sayılı Kanunu değiştiren 6446 sayılı Elektrik Piyasası Kanunu 30.03.2013 tarihli R.G de yayımlanmıştır. Bu Kanunun amacı; elektriğin yeterli, kaliteli, sürekli, düşük maliyetli ve çevreyle uyumlu bir şekilde tüketicilerin kullanımına sunulması için, rekabet ortamında özel hukuk hükümlerine göre faaliyet gösteren, mali açıdan güçlü, istikrarlı ve şeffaf bir elektrik enerjisi piyasasının oluşturulması ve bu piyasada bağımsız bir düzenleme ve denetimin yapılmasının sağlanmasıdır. 4
durumdaki sözleşmeler imtiyaz sözleşmesi şeklinde olabildiği gibi Borçlar Kanunu nun genel hükümlerine göre normal kira sözleşmesi şeklinde de olabilmektedir. Yap işlet devret modelinde yatırımcı tarafından yatırım harcamasının ne şekilde muhasebeleştirileceği ve vergilendirileceği konusunda VUK nun 313 üncü maddesinin ikinci fıkra hükmü hariç, vergi kanunlarında açıklık yoktur. Anılan kanun hükmünde, İlgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamazlar. Denilmektedir. Kanun hükmünde geçen ilgili mevzuattan maksadın, yukarıda belirtilen kanunlar çerçevesinde kamuya ait araziler üzerine tesis yapılmasına veya mevcut tesislere ilave yapılmasına ilişkin sözleşmeleri anlamak gerekmektedir. Kanun hükmünde ifade edilen muhasebe uygulaması vergilendirmeye de ışık tutmaktadır. Uygulamada yap işlet devret modeli yatırımlarda yatırımcı tarafından yapılan harcamalar ile özel kişiler arasında yapılan kira sözleşmeleri çerçevesinde kiracı tarafından taşınmazın değerini artırıcı nitelikteki harcamaların niteliği birbirine çok benzediğinden kıyasen özel maliyet bedeli esaslarına göre muhasebeleştirilmekte ve vergilendirilmektedir. Danıştay yap işlet devret modeli ile devlet arazisi üzerine 49 yıllığına irtifak hakkı tesisi ile tatil köyü inşa eden yatırımcı şirketin; söz konusu binalardaki su, elektrik tesisleri ve soğuk odalar gibi tesislerin masraflarının, VUK nun 272 nci maddesinde belirtilen özel maliyet bedelini oluşturması nedeniyle 327 nci madde hükmü uyarınca kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerektiği, söz konusu tesislerin tek başına bir ünite kabul edilmesinin mümkün olmadığı, bu tesislerin binanın içinde ve binanın maliyetini veya değerini artırıcı, binanın mütemmim cüzünü oluşturan giderler olduğundan binanın tabi olduğu amortisman usulüne tabi olması ve kira süresi içinde amortismana tabi tutulması gerektiği gerekçesiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararını aynı gerekçelerle onamıştır. Buna göre irtifak hakkı devri yoluyla yap işlet devret şeklindeki yatırım harcamalarının özel maliyet bedeli esasına göre itfa edilmesi gerekmektedir. (8) 2-İntifa Hakkı ve Üst Hakkı Sözleşmeleri Türk Medeni Kanununda (9) mülkiyet hakkından sonra 779-972 nci maddelerinde sınırlı ayni haklar düzenlenmiştir. Mülkiyet hakkının dışında kalan sınırlı ayni haklar, sahiplerine mülkiyet hakkının tanıdığı kullanma, yararlanma ve tasarrufta bulunma yetkilerinin tamamını değil, bir veya birkaçını verir. Sınırlı ayni haklar, irtifak hakları, taşınmaz yükü ve rehin hakları olmak üzere üç kategoriye ayrılmaktadır. İrtifak hakları, sahiplerine kullanma veya yararlanma ya da hem yararlanma hem de kullanma yetkileri veren ayni haklardandır. TMK nun 794 ve izleyen maddelerinde intifa hakkının; taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir mal varlığı üzerine kurulabileceği, sahibine konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağladığı, taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulacağı, taşınır ve taşınmazlarda intifa hakkının kazanılması ve tescilinde aksine düzenleme olmadıkça mülkiyete ilişkin hükümlerin uygulanacağı, gerçek kişilerde hak sahibinin ölümü, tüzel kişilerde kararlaştırılan sürenin dolması, süre kararlaştırılmamışsa kişiliğin ortadan kalkmasıyla sona ereceği, tüzel kişilerin intifa hakkının en çok yüz yıl devam edebileceği, intifa hakkı sona erince hak sahibi hakkın konusu olan malı malike geri vermekle yükümlü olduğu, malın olağan kullanılmasından sonucunda meydana gelen değer azalmalarından sorumlu olmayacağı, hakkın sahibi, hakkın konusu olan malı zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkilerine sahip olduğu belirtilmiştir. Yargıtay içtihadı birleştirme kararına 8 Danıştay 3. Dairesinin 24.05.2000 tarih ve E:1998/1150; K: 2000/1961 sayılı Kararı ( Yaklaşım, Sayı:101 Sy:271) 9 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu 08.12.2001 tarihli R.G de yayımlanmıştır. 5
göre, intifa hakkı ile yükümlü bir yer satıldığı takdirde, taşınmazın mülkiyeti, üzerinde intifa hakkı mevcut olmak üzere yeni malike (alıcıya) intikal eder. (10) Anılan Kanunu nun 826 ncı maddesinde; Bir taşınmaz maliki, üçüncü kişi lehine arazisinin altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabilir. Aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hak, devredilebilir ve mirasçılara geçer. Üst hakkı, bağımsız ve sürekli nitelikte ise üst hakkı sahibinin istemi üzerine tapu kütüğüne taşınmaz olarak kaydedilebilir. En az otuz yıl için kurulan üst hakkı, sürekli niteliktedir. hükmü yer almaktadır. Üst hakkı bağımsız bir hak olarak en çok yüz yıl için kurulabilir. Kanunda intifa hakkı kurulması için üst sınır yüz yıl olarak belirtilmekle birlikte alt sınır öngörülmemiştir. GİB tarafından verilen özelgelerde intifa hakkı devirlerinden elde edilen gelirin gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. (11) Bir başka özelgede ise, intifa hakkı tesisinde satım akdinin en önemli unsuru olan mülkiyetin naklinin söz konusu olmadığı, devredilen onun mülkiyeti değil onu zilyetliğinde bulundurma, yönetme, kullanma ve ondan yararlanma yetkileri olduğu, kira akdinin kiralayanın kiracının ödediği veya ödeyeceği bir bedel mukabilinde bir şeyin veya hakkın kullanılmasını belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve ilzam etmesi olarak tarif edildiğine göre, intifa hakkının tesisinin de kiralama niteliğinde olduğunun kabulü gerektiği, şirket aktifine kayıtlı arsa ve üzerindeki bina için bir petrol dağıtım şirketi adına 15 yıl süre ile tapu kütüğünde intifa hakkı tescil ettirilmesi işleminin kiralama olarak değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. (12) 1 nolu KVK Genel Tebliğinde, aktifte en az iki yıl yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazanca ilişkin istisnalar bölümünde, Türk Medeni Kanununda taşınmaz olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan malların satışında bu istisnadan yararlanılabileceği, Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin taşınmaz olarak sayıldığı, elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerektiği, bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisnanın uygulanmayacağı belirtilmiştir. Buna göre tapu siciline kaydedilen bağımsız ve sürekli haklardan olan intifa hakkı devirleri KVK un 5/1-e maddesi uygulamasında taşınmaz satışı olarak kabul edilmiştir. Danıştay ise intifa hakkının mal ve haklar üzerinde sahibine tam yararlanma yetkisi sağlayan ve taşınmazlar üzerinde tesis edilebilmesi için tapu kütüğüne tescili zorunlu ve kurucu nitelikte olan, herkese karşı ileri sürülebilen ve Türk Medeni Kanunu nda yer alan sınırlı ayni haklardan olmasına karşın; kiralamanın, kiralayana, ödeyeceği belli bir bedel karşılığında, belli bir sürede, belirli bir şeyin veya hakkın kullanılmasını sağlayan ve taraflarca birbirine karşı ileri sürülebilen Borçlar Kanunu na ya da Gayrimenkul Kiralamaları Hakkında Kanun hükümlerine göre tesis edilen şahsi bir hak olduğu, bu itibarla intifa hakkı tesis ile kiralama işleminin kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, taraflara konusu üzerinde tanıdığı haklar ve yüklediği borçlar, sona erme biçim ve şartları, üçüncü kişilerle ilişkisi yönünden doğurduğu sonuçları, akde uygulanacak hükümlerinin birbirinden tamamen farklı olması nedeniyle intifa hakkı tesis işleminin bir kiralama işlemi olarak değerlendirilmesinin hukuken mümkün bulunmadığı, GVK nda yer alan düzenlemede de sözü edilen mal ve haklar üzerinde sahipleri, zilyetleri, intifa hakkı sahipleri tarafından yapılan kiralama işlemleri denilmek suretiyle, esasında intifa hakkı ile kiralama işleminin farklı hukuki düzenlemeler olduğu değerlendirilerek, intifa hakkını kiralama olarak nitelendirilmeyip intifa hakkı sahibinin bu hakkın konusu olan şeyi başkasına kiralamasının gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlandığının görüldüğü, bununla birlikte 10 Yargıtay ın 14.03.1960 tarih ve 1/3 sayılı içtihadı birleştirme kararı 11 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 08.09.2006 tarih ve 17206 sayılı özelgesi. 12 İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 2007 yılında verdiği özelge (www.ivdb.gov.tr/mukteza/2007/ kurumlarvergisi2007/12997.htm) 6
yasada intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmaması nedeniyle, intifa hakkı bedelinin bir nevi kiralama bedeli olarak kabulü gerektiği belirtilerek kıyas yoluyla vergilendirme yapılmasının vergilerin yasallığı ilkesi gereğince hukuka aykırı olduğu, kiralama bedeli olarak kabulüne hukuken imkan bulunmayan ve kanunda gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmayan intifa hakkı tesisine ilişkin bedelin tevkifat yapma zorunluluğu bulunan ödemeler arasında yer almaması nedeniyle yapılan ödeme üzerinden gelir vergisi stopajı yapılması gerektiğine ilişkin vergi ve cezaya karşı açılan davayı kabul eden vergi mahkemesi kararını aynı gerekçelerle onamıştır. (13) Öte yandan vakfa ait arsa üzerinde davalı şirket lehine 33 yıl süreyle bağımsız ve sürekli üst hakkı tanınan tapu siciline taşınmaz olarak tescil edilen üst hakkı bedeli taksitler halinde belirlendiği bir davada; davacı şirket tarafından yapı ruhsatı alındığı, yapı kullanma izin belgesi düzenlendiği ve arsa üzerine alışveriş merkezi inşa edildiği, davacının ihtirazi kayıtla verdiği muhtasar beyannamede, üst hakkı tesisi nedeniyle yapılan ödemelerin GVK nın 94/5-(b) maddesi uyarınca tevkifat yapılmaması gerektiği ve tahakkuk eden verginin kaldırılması istenmiştir. Vergi mahkemesi kararının bozulması üzerine düzeltme talebi üzerine yeniden bakılan davada Danıştay 4. Dairesi, TMK nın 704 üncü maddesinde tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli hakların taşınmaz mülkiyetinin konusunu oluşturduğu, 826 ncı maddesinde ise bir taşınmaz malikinin üçüncü kişi lehine arazinin altında ve üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisi veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmadıkça bu hakkın devredilebileceği ve mirasçılara geçeceği, en az otuz yıl için kurulan üst hakkının sürekli nitelikte olduğu, mülkiyeti vakfa ait olan gayrimenkul üzerinde 33 yıl süre ile davacı şirket lehine bağımsız ve sürekli üst hakkı tesis edildiği, tapu siciline taşınmaz olarak tescil edildiği ve tapu senedi düzenlendiği, üst hakkı bedelinin ödeme planına bağlandığı, üst hakkının taşınmaz olarak değerlendirilmesi gerektiği, ancak bu hakkın tesisinin vergi mahkemesi kararında belirtildiği şekilde satış işlemi niteliği taşımadığı, üst hakkı tesisinde arazi malikinin mülkiyet hakkının devam ettiği, arazinin malikinin araziyi satıp devredebileceği, arazi malikinin mükellefiyetinin resmi senetteki hükümlere uygun olarak üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafaza etmesine katlanmak olduğu, dolayısıyla üst hakkının tesisiyle arazinin mülkiyetinin üçüncü kişiye geçmediği, satış işleminde olduğu gibi mülkiyetin naklinin söz konusu olmadığı, kiralamada Borçlar Kanunu ya da Gayrimenkul Kiralama Hakkında Kanun hükümlerine göre tesis edilen şahsi bir hak olduğu, bu itibarla üst hakkı tesisi ile kiralama işleminin kuruluşundan sona ermesine kadar tesisi, sona erme biçimi ve şartları, üçüncü kişilere olan ilişki yönünden doğurduğu sonuçlar, akde uygulanacak hükümler, niteliği ile birbirinden tamamen faklı olması nedeniyle üst hakkı tesisinin bir kiralama olarak değerlendirilmesinin hukuken mümkün olmadığı, TMK nın sistematiği içerisinde üst hakkının sınırlı ayni haklar kısmında, irtifak hakları ve taşınmaz yükü bölümünün intifa hakkı ve diğer irtifak hakları ayrımı altında, mülkiyet hakkının ise bir başka kısım altında ayrıca düzenlendiği, kira ve satış akdinin Borçlar Kanununda düzenlendiği, Türk Hukukunda kira, satış ve ayni hak tesisi işlemlerinin ayrı ayrı düzenlendiği, her üç düzenlemenin de birbirinden farklı hukuki sonuçlar doğuran işlemler olduğu, verginin yasallığı ilkesi de dikkate alındığında GVK nın vergi tevkifatını düzenleyen 94 üncü maddesinde açıkça sayılmayan üst hakkının ilk tesis bedeli üzerinden vergi tevkifatı yapılmasına hukuken olanak bulunmadığı, bu nedenle tahakkuk eden verginin kaldırılmasına karar veren vergi mahkemesinin kararını sonucu itibarıyla hukuka uygun bulmuştur.(14) Danıştay 4. Dairesince onanan bir başka kararda ise, mülkiyeti hazineye ait bir arazinin 49 yıllığına turistik tesis kurmak üzere bir özel şirkete irtifak hakkı yoluyla tahsis edilmesi durumunda, kiralamadan söz edilemeyeceğinden, arazi üzerine inşa edilen binalar, yer altı ve yer 13 Danıştay 4. Dairesinin 08.04.2010 tarih ve E:2009/5053; K:2010/1965 sayılı kararı 14 Dn. 4. Dairesinin 04.03.2009 tarih ve E:2008/6481; K:2009/1105 sayılı kararı 7
üstü tesisleri için yapılan ödemelerin özel maliyet bedeli olarak değil, aktifte sabit değer olarak yer alması gerektiği şeklindedir (15). Bu açıklamalara göre intifa hakkı veya üst hakkı devri yoluyla edinilen taşınmazlar üzerine yatırımcı tarafından tesis inşa edilmesi halinde, inşa edilen tesisin kira sözleşmelerinde olduğu gibi özel maliyet bedeli olarak mı, yoksa malik gibi genel esaslara göre mi muhasebeleştirilmesi gerekir? Gerek TMK hükümleri gerek Danıştay ın kararları, gerekse 1 nolu KVK Genel Tebliğindeki açıklamalar dikkate alındığında, tapuya kayıtlı sürekli ayni hak tesis edilen başkasına ait taşınmazlar üzerine yapılan tesislerin genel hükümlere göre, diğer bir ifade ile mülkiyeti işletmeye ait taşınmaz hakkında ne yapılıyorsa ona göre işlem yapılması, diğer bir ifade ile intifa hakkı ve üst hakkı devirleri bir kira sözleşmesi olmadığından, intifa hakkı veya üst hakkı yoluyla edinilen arsa ve arazi üzerine yapılan tesislerin devir alan işletme tarafından özel maliyet bedeli hesabında değil, binalar hesabında gösterilmesi, tapuya tescil edilen ayni hak bedelinin ise haklar hesabında, ancak sözleşmede belirtilen süre içinde itfa edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Sürekli ayni hak tesislerinin GİB nın görüşü doğrultusunda kira kabulüne dayanılarak, söz konusu harcamaların özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirilmesinin de vergilendirmeyi etkilemeyeceği açıktır. Sınırlı ayni hak tesisi sonucunda malik tarafından elde edilen kazancın türüne gelince, GVK nun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının 4ncü bendinde, gayrimenkul olarak tescil edilen hakların kiralanmasından elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı, ikinci fıkrasında ise söz konusu hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Anılan Kanunun mükerrer 80 inci maddesinin 1nci fıkrasının 6 ncı bendinde ise ivazsız olarak iktisap edilenler hariç, iktisap şekli ne olursa olsun 70 inci maddenin birinci fıkrasının 4ncü bendindeki gayrimenkul olarak tescil edilen hakların iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı, 4ncü fıkrasında ise faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin (..) birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre şirket aktifine kayıtlı bir taşınmaza ilişkin en az 30 yıl süreli üst 15 Dn. 4. Dairesinin, 25.02.2002 tarih ve E. 2001/1084, K. 2002/1257 sayılı kararı. Karar özeti aşağıdaki gibidir: Davacı şirketin, mülkiyeti Hazine ye ait olan ve 49 yıllığına irtifak hakkı tesis edilen taşınmaz üzerinde kurulan (...) Turistik Tesisleri Anonim Şirketi nin tüm aktif ve pasifiyle devralınması nedeniyle Hazine ye ödenmesi gereken kâr payının tespitine yönelik olarak 1995 yılına ait işlemlerinin incelenmesi sonucu, amortismanları fazla hesaplayarak gider kaydedilmek suretiyle dönem kazancını eksik beyan ettiği ve ihtilaflı dönemde gider olarak kaydedilen Hazine ye ödenmesi gereken kâr payı tutarının eksik kaydedildiğinin tespit edildiği ileri sürülerek düzenlenen inceleme raporuna göre adına 1995 yılı için ikmalen kurumlar vergisi salınıp, fon payı hesaplanmış ağır kusur cezası kesilmiştir. (...) Vergi Mahkemesi; konuyla ilgili kanun maddelerinin incelenmesi sonucu irtifak hakkı ile devir alınan arazinin kiralanmış olduğunun ve irtifak hakkı tesisi ve tespiti için yapılan sözleşmenin kira sözleşmesi olduğunun kabul edilmesinin mümkün olmadığının anlaşıldığı, her ne kadar davalı İdarece Kamu Arazisinin Turizm Yatırımlarına Tahsisi Hakkında Yönetmelik hükümleri uyarınca bu tür tahsislerin bir nevi kiralama olduğu ileri sürülmekte ise de anılan yönetmeliğin 18, 19, 20 ve 21. maddesinin birlikte değerlendirilmesinden, kamu arazilerinin, müteşebbüslere kiralama ve irtifak hakkı yoluyla olmak üzere iki ayrı tahsis yolunun bulunduğu, irtifak hakkı yolu ile tahsis halinde bedelin 18, 19 ve 20. maddede belirtilen usullere göre tespit edileceği öngörülmekte olup bu madde de belirtilen 18, 19 ve 20. maddelere yapılan göndermenin sadece bedelin tespitine ilişkin olması karşısında irtifak hakkı yoluyla tahsiste de kiralamadan söz edilemeyeceğinden davacı şirketin arazi üzerine inşa etmiş olduğu binalar, yer altı ve üstü tesisleri için yapılan ödemeler özel maliyet bedeli değil, inşaat maliyet gideri olup aktifte sabit değerler olarak bulunması gerektiği, ihtilaflı dönemde gider olarak kaydedilen Hazine ye ödenmesi gereken kâr payı tutarının eksik kaydedilmesi hususuna ilişkin davacı şirketin bir iddiasının bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Danıştay temyiz isteminin reddine oybirliği ile karar vermiştir.. 8
hakkı ile intifa hakkının üçüncü bir kişiye tapu sicilinde kaydedilmek suretiyle devredilmesi karşılığında elde edilen kazanç ticari kazanç (kurum kazancı) hükümlerine, ticari işletmeye ait olmayan taşınmazlara ilişkin söz konusu hakların devrinden elde edilen kazançların ise değer artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Üzerine sınırlı ayni hak yükümlülüğü konulan ve ticari işletmeye kayıtlı olmayan taşınmaz 5 yıldan fazla sürede elde tutulduğu takdirde söz konusu ayni hakların devrinden doğan kazançlar GVK nın mükerrer 80/6 ncı maddesine göre gelir vergisine tabi olmayacaktır. Öte yandan intifa veya üst hakkı sözleşmesi sonunda malik (kuru mülkiyet) sahibine devredilen (terk edilen) taşınmaz üzerindeki yapılar arazinin mütemmim cüzü niteliğinde olup, bu yapıların mülkiyet sahibi tarafından devir tarihindeki emsal bedeli üzerinden taşınmaz satış kazancı veya değer artışı kazancı olarak mı, yoksa ivazsız intikal hükümlerine göre (veraset ve intikal vergisine) mi tabi olacağı konusunun da burada açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Aktife kayıtlı bir taşınmaza ait intifa veya üst hakkı sahibi tarafından inşa edilen tesisin sözleşme süresi sonunda malike ayrıca bir bedel ödemeksizin intikali halinde, taşınmaza ilave edilen bu bedelsiz değerlerin devir tarihindeki (sözleşme sonunda) emsal bedeli üzerinden defter kayıtlarına alınması ve GVK nun 38 inci maddesindeki öz kaynak kıyaslaması çerçevesinde söz konusu değer artışının ticari kazanç sayılarak, ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Arsanın aktife kayıtlı olmaması halinde meydana gelen söz konusu değer artışının, değer artışı kazancı çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir. Arsanın kazandığı değer artışı ilk devir bedelinin vade farkı niteliğinde olup, ivazsız iktisap olarak kabul edilemez. 3-İşletme Hakkı Devir Sözleşmeleri 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun'un 18 inci maddesinin A/c bendinde, işletme hakkı, "kuruluşların bir bütün olarak veya aktiflerindeki mal ve hizmet üretim birimlerinin mülkiyet hakkı saklı kalmak kaydıyla bedel karşılığında belli süre ve şartlarla işletilmesi hakkının verilmesi" olarak tanımlanmıştır. (16) İşletme hakkı devrinde mülkiyet hakkı devredilmemekte, devredilen varlık veya tesis bir bütün halinde bedel karşılığında belirli bir süre ve şartlar ile devredilmektedir. İşletme hakkı devirleri ürün kirası sözleşmelerine benzemektedir. TBK nun 357 ve izleyen maddelerinde, ürün kirası kiraya verenin, kiracıya, ürün veren bir şeyin veya hakkın kullanılmasını ve ürünlerin devşirilmesini bedel karşılığında bırakmayı üstlendiği sözleşmedir. Kiracı, kiralananı özgülendiği amaca uygun ve iyi bir biçimde işletmekle, özellikle ürün vermeye elverişli bir durumda bulundurmakla yükümlü olduğu, kiraya verenin rızası olmaksızın kiralananı başkasına kiraya veremeyeceği gibi kullanım ve işletme hakkını da başkasına devredemeyeceği, ancak kiracının, kiralananda bulunan bazı yerleri, kiraya veren için zarar doğuracak bir değişikliği gerektirmemek koşuluyla kiraya verebileceği, belirli süreli kira sözleşmesinin, sürenin bitiminde kendiliğinden sona ereceği, kira süresinin bitiminde kiracı, kiralananı tutanağa geçirilmiş olan bütün eşyalarla birlikte ve bulundukları durumda geri vermekle yükümlü olduğu belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 269 uncu maddesinde gayri maddi hakların gayrimenkul gibi maliyet bedeli ile değerleneceği, anılan kanunun 313 üncü maddesinde ise işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin de amortisman yolu ile itfa edilmesi gerektiği, 333 no'lu V.U.K Genel Tebliği'nin 55 inci sırasında, Gayri Maddi İktisadi Kıymetler; İşletmenin mevcut değeri, imtiyaz hakları (Franchising), patent, formül, dizayn, örnek kalıp, teknik bilgi (Know-how), format, telif hakkı ve benzeri kalemler, lisans, kullanım hakkı ve izni veya devlet kurum ve kuruluşları tarafından verilen diğer haklar (İşletme hakkı gibi) ve bunların benzerlerinin faydalı ömürlerinin 15 yıl olarak belirlenmiştir. Buna göre devir alınan 16 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun 27.11.1994 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır. 9
işletme hakkın haklar hesabında takip edilmesi ve işletme süresi 15 yıldan fazla ise 15 yılda, 15 yıldan az ise sözleşmedeki süre içerisinde itfa edilmesi gerekmektedir. İşletme hakkını devir alan şirket, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin V.U.K'nun 327 nci maddesi uyarınca da özel maliyet bedeli olarak işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Komisyonumuz elektrik üretim ve dağıtım tesisleri dışındaki işletme devirlerinin de VUK nun 269 ve 327 nci maddeleri çerçevesinde işleme tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmıştır. İşletme hakkı devirleri KDV ne tabidir. Ancak, KDV Kanunun geçici 12 nci maddesine göre 4046 sayılı Kanunun 1nci maddesinin (A) fıkrası ile özelleştirme kapsamına alınan iktisadi kıymetlerin aynı Kanun hükümleri çerçevesinde teslim ve kiralanması işlemlerinin vergiden müstesna olduğu belirtilmiştir. 4-Kira Sözleşmeleri Türk Borçlar Kanunun(TBK) 17 299-302 nci maddelerinde, kira sözleşmesi, kiraya verenin bir şeyin kullanılmasını veya kullanmayla birlikte ondan yararlanılmasını kiracıya bırakmayı, kiracının da buna karşılık kararlaştırılan kira bedelini ödemeyi üstlendiği sözleşme olarak tanımlanmış olup, kararlaştırılan sürenin geçmesiyle herhangi bir bildirim olmaksızın sona erecek kira sözleşmesi belirli süreli, diğer kira sözleşmelerinin belirli olmayan bir süre için yapılmış sayılacağı, kiraya verenin kiralananı kararlaştırılan tarihte, sözleşmede amaçlanan kullanıma elverişli bir durumda teslim etmek ve sözleşme süresince bu durumda bulundurmakla yükümlü olduğu, bu hükmün, konut ve çatılı işyeri kiralarında kiracı aleyhine değiştirilemeyeceği, diğer kira sözleşmelerinde ise, kiracı aleyhine genel işlem koşulları yoluyla bu hükme aykırı düzenleme yapılamayacağı, kiralananla ilgili zorunlu sigorta, vergi ve benzeri yükümlülüklere, aksi kararlaştırılmamış veya kanunda öngörülmemiş ise kiraya verenin katlanacağı, anılan Kanunun 312 nci maddesinde ise taşınmaz kiralarında, sözleşmeyle kiracının kiracılık hakkının tapu siciline şerhinin kararlaştırılabileceği, 317 nci maddesinde kiracının, kiralananın olağan kullanımı için gerekli temizlik ve bakım giderlerini ödemekle yükümlü olduğu ve bu konuda yerel âdete de bakılacağı belirtilmiştir. Öte yandan anılan kanunun 321 inci maddesinde, kiracının, kiraya verenin yazılı rızasıyla kiralananda yenilik ve değişiklikler yapabileceği, yenilik ve değişikliklere rıza gösteren kiraya verenin, yazılı olarak kararlaştırılmış olmadıkça, kiralananın eski durumuyla geri verilmesini isteyemeyeceği, kiracının aksine yazılı bir anlaşma yoksa kiraya verenin rızasıyla yaptığı yenilik ve değişiklikler sebebiyle kiralananda ortaya çıkan değer artışının karşılığını isteyemeyeceği hükme bağlanmıştır. 5-Eser (İnşaat Yapım) Sözleşmesi TBK nun 470-486 ncı maddelerinde eser sözleşmesi, yüklenicinin bir eser meydana getirmeyi, işsahibinin de bunun karşılığında bir bedel ödemeyi üstlendiği sözleşme olduğu, yüklenicinin, üstlendiği edimleri işsahibinin haklı menfaatlerini gözeterek, sadakat ve özenle ifa etmek zorunda olduğu, yüklenicinin özen borcundan doğan sorumluluğunun belirlenmesinde, benzer alandaki işleri üstlenen basiretli bir yüklenicinin göstermesi gereken meslekî ve teknik kurallara uygun davranışı esas alacağı ve meydana getirilecek eseri doğrudan doğruya kendisi yapmak veya kendi yönetimi altında yaptırmakla yükümlü olduğu, eserin meydana getirilmesinde yüklenicinin kişisel özellikleri önem taşımıyorsa, işi başkasına da yaptırabileceği, aksine âdet veya anlaşma olmadıkça yüklenicinin, eserin meydana getirilmesi için kullanılacak olan araç ve gereçleri kendisinin sağlamak zorunda olduğu, işsahibinin bedel ödeme borcunun, eserin teslimi anında muaccel olacağı, eserin parça parça teslim edilmesi kararlaştırılmış ve bedel parçalara göre belirlenmişse, her parçanın bedeli onun teslimi anında muaccel olduğu, bedel götürü olarak belirlenmişse yüklenicinin eseri o bedelle meydana getirmekle yükümlü olduğu, eserin bedeli önceden belirlenmemiş veya yaklaşık olarak belirlenmişse bedelin yapıldığı yer ve zamanda eserin değerine ve yüklenicinin giderine bakılarak belirleneceği belirtilmiştir. 17 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu 11.01.2011 tarihli R.G. de yayımlanmıştır. 10
C-ÖZEL MALİYET BEDELİ KAVRAMI Özel maliyet bedeli, işletmede kullanılmak amacıyla kiralanan gayrimenkulü genişletmek veya kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla kiracı tarafından yapılan harcamaların tutarını ifade etmektedir. Mükellefler kiraladıkları iktisadi kıymetlerin normal bakım, onarım ve temizleme giderleri dışındaki harcamalarını aktifte özel maliyet bedeli hesabında göstermek zorundadırlar. Vergi Usul Kanunun Amortisman Mevzuu başlıklı 313 üncü maddesinin 2 nci fıkrasında, ilgili mevzuat gereğince sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak devlete veya devletçe tensip olunan bir teşekküle veya belediyeye intikali öngörülen amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (sözleşme süresinde yenilenmesi gerekenler hariç), sermayenin veya özel maliyet bedellerinin itfası hükümlerine göre amortismana tabi tutulanlar, genel hükümler uyarınca ayrıca amortismana tabi tutulamazlar. Vergi Usul Kanunu nun 272 nci maddesinin 3 üncü fıkrasında ise, gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise, kiracı tarafından gayrimenkulleri genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanunu nun 272 nci maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen harcamaların (geminin süratini artırmak yükleme kapasitesini artırmak veya motorlu kara nakil vasıtalarının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya yeni bir tertibatın eklenmesi gibi) kiralanan menkul ve gayrimenkuller için yapılmış olması halinde, yapılan bu tür harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi gerekir. Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin de özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi gerektiği kanun maddesinde ayrıca hüküm altına alınmıştır. Tekdüzen Hesap Planı açıklamalarında ise, 264-Özel Maliyetler hesabının, kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım, temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulün kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan varlıkların bedellerini kapsadığı belirtilmiştir. VUK nun 327 nci maddesine göre gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır. Gelir Vergisi Kanunu nun Gayrimenkul Sermaye İradı Bölümü altındaki 72 nci maddesinde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira süresinin sonunda bedelsiz olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur denilmektedir. Kiracı tarafından meydana getirilen değerlerin kiralayana bedelsiz veya düşük bedel üzerinden, diğer bir ifade ile emsal bedelinin altında bir bedelle devredilmesi halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır. Ancak sözleşme süresi sonunda kiracı tarafından kiralayana bedelsiz olarak yapılan devir işleminin kiracı yönünden ivazsız intikal olarak değerlendirilemez. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde elektrik üretim tesisleri başta olmak üzere işletme hakkı devirleri ile 3996 sayılı Kanun kapsamında gerçekleştirilen yap işlet devret şeklinde inşaa 11
edilen tesislerin VUK nun 313 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre özel maliyet bedeli hesabında gösterilmesi gerektiğinden, bu tür işlemlerin söz konusu özelgede belirtildiği gibi eser sözleşmesi kapsamında, tesisin tamamlanması üzerine arazi sahibine fatura edilmesi düşünülemez. Kiralamanın söz konusu olduğu durumlarda da kiracı tarafından meydana getirilen tesislerin özel maliyet bedeli olarak muhasebeleştirleceği kanun gereğidir. D-KİRALANAN ARSA ÜZERİNE KİRACI TARAFINDAN İNŞA EDİLEN TESİSİN KİRALAYANA BEDELSİZ TESLİM EDİLMESİNE İLİŞKİN (YAP-İŞLET- DEVRET) SÖZLEŞMELERİN DEĞERLENDİRİLMESİ Türk Borçlar Kanunun 321inci maddesindeki kiraya verenin rızasıyla kiralananda yenilik ve değişiklik yapabileceğine ilişkin hüküm ile kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen ve bedelsiz olarak kiralayana devrolunan kıymetlerle ilgili Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesi hükmü arasında bir uyum olduğu görülmektedir. Öncelikle, somut olayda, kiracı şirket ile arsa sahipleri arasında yapılan sözleşmenin, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun Kira Sözleşmesi başlıklı bölümündeki 321inci maddesindeki, kiracının, kiraya verenin yazılı rızasıyla kiralananda yenilik ve değişiklikler yapabileceğine ilişkin hükmü çerçevesinde mi, yoksa Eser Sözleşmesi başlıklı bölümü altındaki 470 ve izleyen maddelerinde ifade edilen eser (inşaat yapım) sözleşmesi kapsamında mı değerlendirileceği hususunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir? Bu konuda komisyonumuzda iki görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüş sahipleri, yatırımcı kuruluşun faaliyetini belli bir süre sürdürmek amacıyla başkasına ait taşınmaz üzerine bir tesis inşa etmesi ve taşınmazın kullanım (kira) bedelinin tesisin devir tarihindeki emsal bedeli ile ödendiği sözleşmelerin tek başına eser sözleşmesi ile açıklanamayacağı, iki kanun hükmü birlikte değerlendirildiğinde, özel kişiler arasında yapılan yap işlet devret şeklindeki sözleşmelerin, bir yandan kira sözleşmesi diğer yandan eser sözleşmesinin bazı unsurlarını birlikte taşıdığından karma sözleşme niteliğinde olduğu, ancak bu tür sözleşmelerde kiralama amacının ağır bastığı, kiracının amacının söz konusu arazi üzerine bina inşa edip bundan kazanç elde etmekten ziyade esas ticari faaliyetini icra edebileceği uygun bir işyerine kavuşmak, arsa sahibinin amacının ise uzun dönemde elde edeceği kira bedeli karşılığında arazisi üzerine bina inşa ettirmek suretiyle arsanın iktisadi değerini artırmak olduğu, arsa üzerine yeni inşa edilen binanın Türk Medeni Kanun hükümleri ve imar mevzuatı gereği tapu kayıtlarında cins tashihi yapılarak arsa sahibinin adına tescil edilmesinin, işlem tarihi itibarıyla arsa sahibinin varlığında bir artışa neden olduğunun kabul edilemeyeceği, sözleşme hükümlerine göre arsa sahibinin söz konusu bina üzerindeki tasarruf hakkı kısıtlandığından söz konusu değer artışının vergilendirilmesinin hukuken mümkün olmadığı ve arsa üzerine inşa edilen binadan dolayı arsanın kazandığı değerin tespiti ve vergilendirilmesinin sözleşme süresinin sonunda mümkün olduğu şeklindedir. İkinci görüş sahipleri ise söz konusu sözleşmenin inşaat yapımını da içerdiği, bu nedenle inşaatın tamamlanması ile birlikte, arazi sahibinin varlığında bir artışın meydana geldiğinin kabulü gerektiği, bu durum karşısında kiracı tarafından yapılan masrafların peşin ödenen kira niteliğinde, arazi sahibi yönünden de peşin tahsil edilen kira geliri niteliğinde bulunduğu, bu işlemin aynı zamanda KDV uygulaması yönünden teslim hükmünde olduğu ve arazi sahibine KDV gösterilmek suretiyle maliyet bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiği, arazinin ticari işletmenin aktifine kayıtlı olması halinde ise, kiracı tarafından düzenlenen faturanın uzun süreli alacak, diğer tarafın da uzun süreli borç olarak kayıtlarda göstermesi ve arazi (tesis) sahibinin her dönem için kira faturası düzenlemek suretiyle kira süresi içerisinde borcunu kapatarak gelir kaydetmesi gerektiği şeklindedir. İkinci görüş azınlıkta kalmıştır. Bir sözleşmede esas unsurun kira sözleşmesi mi yoksa eser sözleşmesi mi olduğuna, sözleşme serbestisi çerçevesinde tarafların amacına ve sözleşmeden elde edilecek ekonomik yararların ölçülmesine, karşılıklı risklere bakılarak karar verilebilir. Girişimci kuruluş tarafından inşa edilen tesis örneğin bir üretim faaliyetinin yürütülmesi amacıyla değil de üçüncü şahıslara kiralanması ve benzeri amaçlarla yapılıyorsa, bu tür bir sözleşmelerin eser sözleşmesi amacını taşıdığı söylenebilir. Sözleşmede eser sözleşmesi unsurlarının ağır basması halinde, GİB nın özelgesinde belirtildiği üzere, muhasebe ve vergi uygulamasının yatırımcı kuruluş tarafından 12
inşaat maliyetinin, sözleşme süresi içinde itfa edilmek üzere peşin ödenen kira bedeli, arsa sahibi yönünden ise peşin tahsil edilen kira geliri olarak dikkate alınması gerektiği sonucuna varmıştır. Yapılan inceleme ve değerlendirmeler sonucunda komisyonumuz, girişimci kuruluşun faaliyetinde belli bir süre işyeri olarak kullanmak amacıyla başkasına ait taşınmaz üzerine bir tesis inşa etmesi (veya mevcut bir tesisin esaslı bir şekilde değiştirilmesi) ve söz konusu taşınmazın kullanım (kira) bedelinin tesisin devir tarihindeki emsal bedeli ile ödenmesinin kararlaştırıldığı sözleşmelerin, salt eser sözleşmesi niteliğinde olmadığı ve bu tür sözleşmelerin karma sözleşme niteliğinde olduğu, bu tür sözleşmelerden kaynaklanan olayların muhasebe uygulaması ve vergilendirilmesinde eser sözleşmesi çerçevesinde değil, kiralama yönü ağır bastığı için kira sözleşmesi çerçevesinde değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır. Diğer bir ifade ile sahibi bulunduğu taşınmazı belli bir süre başkasının kullanmasına izin ve taşınmaz üzerinde değişiklik ve yenilik yapma yetkisi veren sözleşmeleri, kira bedelinin ödeme şekli ve zamanına bakılmaksızın TBK hükümlerine göre kira sözleşmesi kabul edilmesi, bu kapsamda özel kişiler arasında yapılan yap işlet devret benzeri sözleşmelerin de kira sözleşmesi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Komisyonumuz ayrıca, yap işlet devret şeklindeki sözleşmelerin, bünyesinde hem girişimcilik, hem finansman temini hem de inşaat faaliyetini birlikte taşıdığı, bu tür sözleşmelerin hiçbir ayrım yapılmaksızın tamamının eser sözleşmesi kapsamında değerlendirilmesi halinde, yatırımcı kuruluşun elde edilmemiş bir gelire ait vergiyi hangi parayla ödeyeceğinin belli olmadığı, söz konusu yöntemin ağır vergi uygulaması nedeniyle fiilen yasaklanmış olacağı böyle bir durumun ekonomik gelişmeye zarar vereceği ve yürürlükteki vergi mevzuatına aykırı sonuçların doğmasına neden olacağı görüşüne varmıştır. Kural olarak mülkiyeti başkasına ait arsa veya arazi üzerine inşa edilen tesislere ait harcamaların özel maliyet bedeli hesabında gösterilebilmesi için, harcamayı yapan ile arsa veya arazi sahibi arasında; kira, intifa hakkı devri, işletme hakkı devri ya da 3996 sayılı Kanun uyarınca usulüne uygun bir sözleşme yapılmış olması gerekmektedir. Hukuken kira sözleşmesi sayılmayan intifa hakkı ve üst hakkı devri gibi sınırlı ayni hak tesisine ilişkin sözleşmelerde ise, söz konusu harcamaların özel maliyet bedeli hesabında değil, genel hükümlere göre ilgili aktif hesaplarda gösterilmesi gerekmekle birlikte, söz konusu harcamaların özel maliyet bedeli hesabında gösterilmesinin de vergilendirmeye ilişkin hususu etkilemeyeceği sonucuna varılmıştır. E- KONUNUN KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ GİB nın söz konusu özelgesinde, yatırımcı şirketin arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verdiği ve inşa edilen bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ile arsa sahibi şahıslara fatura edilmesi gerektiği belirtilmiş, ancak KDV yönünden yapılacak işlem konusuna değinilmemiştir. Yatırımcının yaptığı iş hizmet kabul edildiğine göre faturada genel oranda KDV nin de gösterilmesi gerektiği açıktır. KDV uygulamasında trampa iki ayrı teslim hükmündedir. GİB nın söz konusu sözleşmenin bünyesinde inşaat yapımı ve kiralama olmak üzere iki ayrı işlemi taşıdığı ve trampa hükümlerini de içerdiğini varsaymıştır. TBK nun Mal Değişim Sözleşmesi başlıklı 282 nci maddesinde, mal değişim sözleşmesinin, taraflardan birinin diğer tarafa bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini, diğer tarafın da karşı edim olarak başka bir veya birden çok şeyin zilyetlik ve mülkiyetini devretmeyi üstlendiği sözleşme olduğu, 283 üncü maddede ise, satış sözleşmesine ilişkin hükümlerin, mal değişim sözleşmesine de uygulanacağı; buna göre taraflardan her biri, vermeyi üstlendiği şey bakımından satıcı, kendisine verilmesi üstlenilen şey bakımından alıcı durumunda bulunduğu belirtilmektedir. Bu nedenle inceleme konusu sözleşme bir mal değişim sözleşmesi de değildir. Söz konusu sözleşme esas itibarıyla bir mal değişimi değil, hizmet değişimi olarak nitelendirilebilirse de konusu, amacı ve kuruluş biçimi farklı hukuki düzenlemeleri içermektedir. Eski BK nun 232 nci maddesinde trampa olarak geçen kavram yeni TBK nda mal değişimi deyimi ile ifade edilmiştir. KDV uygulamasında vergiyi doğuran olay malın teslimi ile gerçekleşir. Teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Kiracının 13
veya girişimcinin kira süresi sonunda arsa sahibine devrettiği tesisin emsal bedeli arsa sahibi yönünden elde edilmiş kira geliri olmakla birlikte, kiracının veya girişimcinin söz konusu tesisi bedelsiz teslim etmesi nedeni ile KDV yönünden emsal bedelin sıfır olarak dikkate alınması gerekmektedir. GİB 60 nolu KDV Sirkülerinde (18), 3996 sayılı Kanun kapsamındaki yap işlet devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmediği, bir finansman türü olan bu modelde işleticinin tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşıladığı, bu çerçevede, yap işlet devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacağı belirtilmiştir. Mülkiyeti başkasına ait taşınmazlar üzerine taşınmazın zilyedi tarafından ilave ve değişiklik yapılmasına izin veren sözleşmelere istinaden inşa edilecek tesisler götürü bedel esasına göre gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla sözleşme sonunda kiracı tarafından meydana getirilen tesislerin arsa/arazi sahibine tesliminde, sözleşmede aksine bir hüküm yoksa herhangi bir bedel veya bu bedele ilişkin KDV talep edilmesi mümkün değildir. GİB nın 60 nolu Sirkülerde, kamu kuruluşlarına yapılan bedelsiz devirlerin KDV ne tabi olmadığı kabul edildiğine göre, özel kişilere yapılan bedelsiz devirlerde de KDV hesaplanmaması eşitlik prensibinin gereğidir. Serbest piyasa ekonomisinde ticari işlemlerde devletin üstünlüğü kavramına yer yoktur. Emsal bedelin KDV ne tabi olduğunun kabulü halinde de KDV yönünden de malın tasarruf hakkı kira süresi sonunda arsa sahibine geçtiğinden, KDV yönünden vergiyi doğuran olayın kira veya sözleşme süresi sonunda meydana geldiğinin kabulü gerekir. III-SONUÇ Gelir İdaresi Başkanlığı nın yukarıda sözü edilen özelgesi Komisyonumuzca tüm yönleri ile incelenmiş ve aşağıdaki görüşlere varılmıştır. 1-Somut olayda kiralanan taşınmaz için kira tutarı öngörülmemiş, kira tutarının kiracının meydana getireceği tesisin sözleşme süresi sonundaki emsal bedeli ile ödenmesi kararlaştırılmıştır. Bu yönü ile söz konusu sözleşme TBK nun 321inci maddesinde ifade edilen ve örf ve adete göre yapılan normal kira sözleşmesinden farklılık göstermektedir. Söz konusu sözleşme esas itibarıyla 3996 sayılı Kanunda ifade edilen yap işlet devret sözleşmesine benzemekle birlikte taraflardan birisi kamu kuruluşu olmadığından sözleşmenin bu kapsamda değerlendirilmesi de mümkün değildir. Sözleşmede tarafların amacına bakıldığında geleneksel kira sözleşmesinden farklılık taşısa da, kiracının bir inşaat şirketi gibi hareket etmediği, amacının arsa üzerine bir sağlık tesisi kurmak ve işletmek olduğu görülmektedir. Kiracı şirketin esas amacının inşaat işi değil, sağlık tesisi kurmak ve işletmek olduğunun kabulü gerekmektedir. Her ne kadar ortada bir tesis inşa edilecek olsa da bu tür uzun süreli kira sözleşmeleri aynı zamanda finansman teminini de içerdiğinden karma sözleşme niteliğindedir. Dolayısı ile söz konusu sözleşmeyi bir eser (yapım) sözleşmesinden ziyade kiralama yönü ağır bastığından, muhasebe ve vergi uygulaması yönünden kiralama sözleşmesi olarak değerlendirmek gerekmektedir. Bu nedenle özelgedeki kiracının arsa sahiplerine bina yapım hizmeti verdiğine ilişkin değerlendirmeye ve dolayısıyla kiracı şirket ile arsa sahipleri arasındaki sözleşmenin eser (inşaat yapım) sözleşmesi olarak kabulüne ve vergilendirme ve muhasebe işlemlerinin bu çerçevede yürütülmesinin yürürlükteki vergi ve muhasebe mevzuatına uygun bulunmamıştır. 2-Somut olayda kira süresinde herhangi bir kira öngörülmemiş olması, gayrimenkul sermaye iradının tahsil esasına bağlanmış olması GVK nun 73 üncü maddesinin uygulanmasını ortadan 18 60 nolu KDV Sirküleri 08.08.2011 tarihinde GİB nın resmi internet sitesi olan www. gov.tr adresinde yayımlanmıştır 14
kaldırmayacağı gibi kiracı tarafından yapılan harcamaların özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesine engel değildir. Dolayısı ile sözleşme süresi boyunca kira ödenmeyecek olması, yapılan sözleşmenin kira sözleşmesi niteliğini ortadan kaldırmayacağı gibi, vergi dairesinin kiraya ilişkin vergiyi talep etme hakkını da ortadan kaldırmaz. Vergi Usul Kanunun 8 inci maddesinin 3 üncü fıkrasına göre, vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz. Özel anlaşmalarla dönemsellik ilkesinin ihlaline neden olacak şekilde, ödenmesi gereken verginin ileriki yıllara ertelenmesi de kabul edilemez. Kiralayanın arsa üzerindeki bazı haklarını diğer tarafa bedelsiz olarak terk etmesi gerek GVK nın 73 gerekse VUK nun 8 inci maddesi uyarınca mümkün değildir. Kira bedelinin tarafların anlaşması ile ileri bir tarihe ertelenmesi vergi güvenliği yönünden de kabul edilemez. Gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesinde tahsil esasının geçerli olması, kira gelirinin taraflar arasında yapılacak özel anlaşma ile ileri bir tarihe ertelenmesi bir hakkın kötüye kullanılması olarak değerlendirmek gerekmektedir. Kira gelirinin tahsilindeki gecikmenin kiracının mali yapısındaki bozulmadan, diğer bir ifade ile arızi ve olağan üstü nedenlerden kaynaklanmalıdır. Arsa sahibinin emlak vergi değerinin %5 inden az olmamak üzere, dönemsellik ilkesi dikkate alınarak kira geliri beyan etmesi kanun gereğidir. Sözleşme serbestliği ilkesi gerekçe gösterilerek, sözleşme konusu mal için ayrıca kira tutarı öngörülmemesi, vergi güvenliği ve dönemsellik ilkesi karşısında kabul edilemez. Kiralayan tarafından tahsilinden vazgeçilen emsal kira bedelinin ivazsız intikal hükümlerine göre vergilendirilmesi söz konusu olabilir. Arsanın aktife kayıtlı olması halinde ise ticari kazanç hükümleri ve tahakkuk esası devreye gireceğinden, emsal kira bedeli yönünden arsa sahibi için her hal ve takdirde kira geliri doğar. Her ne kadar emsal kira bedeli esası gayrimenkul sermaye iradının vergilendirilmesinde bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş ise de, ticari kazanç kapsamında elde edilen kira gelirlerinde kira bedelinin belli olmadığı durumlarda GVK nın 73 ve KVK nın 13 üncü maddelerine başvurulabilir. Kiralanan aktife kayıtlı ise, her yıl emsal kira bedeli üzerinden gelir beyan edilmesi gerekir. Kira süresinin belirlenmesinde emsal bedel esasına ve ilişkili kişilerle olan işlemlerde transfer fiyatlamasına ilişkin düzenlemelere uyulması gerektiği açıktır. Yapılan inşaatın parasal değerinin yüksek ve kiralama süresinin kısa olması, ilgili sözleşmenin transfer fiyatlaması yasağını ihlal ettiğine karine teşkil eder. 3-Özelgede gelirin elde edilmesinde tasarruf ilkesi üzerinde hiç durulmadığı görülmektedir. Üzerinde tasarruf edilemeyen gelirin veya servetin gerçekliği ve safiliğinden söz edilemez. Tasarruf ilkesinden maksat, sahibinin eşya üzerinde satmak, kiralamak, kullanmak gibi haklarını serbestçe kullanabilmesidir. Söz konusu sözleşme ile arsa sahibinin söz konusu arsa üzerinde süre sonuna kadar her türlü tasarruf hakkı kısıtlanmaktadır. Böyle bir durumda kiracının basiretli bir tacir olarak sözleşmeden kaynaklanan şahsi haklarını tapuya şerh ettirmesi ve arsa sahibinin tasarruf haklarını kısıtlaması beklenmelidir. Arsa sahibi yönünden tasarruf hakkı kiracı şirketin binayı arsa sahibine teslim ettiği tarihte doğacağından arsa sahibi yönünden gelirin ayni olarak elde edilmesi sözleşme süresi sonunda doğar. Gelir Vergisi Kanunun 72 nci maddesindeki kiracı tarafından kira süresi sonunda kiralayana bedelsiz olarak devredilen değerlerin gayrimenkul sermaye iradı sayılmasına ilişkin hüküm, ticari kazanç sahibi kiralayanlar yönünden de geçerlidir. 4- Özel maliyet bedeli esasından söz edebilmek için, taraflar arasında usulüne uygun bir kira, intifa hakkı, irtifak hakkı, işletme hakkı veya usulüne uygun yap işlet devret sözleşmesinin bulunması gerekir. Bir sözleşmenin kira sözleşmesi sayılabilmesi için sözleşme tutarının da 15
belirtilmesi gerekir. Sözleşme tutarının belirtilmediği durumlarda, arsa veya arazinin emsal bedelinin kira tutarı olduğunun kabulü gerekir. Diğer bir ifade ile sahibi bulunduğu taşınmazı belli bir süre başkasının kullanmasına izin ve taşınmaz üzerinde değişiklik ve yenilik yapma yetkisi veren sözleşmeleri, kira bedelinin ödeme şekli ve zamanına bakılmaksızın TBK hükümlerine göre kira sözleşmesi kabul edilmesi, bu kapsamda özel kişiler arasında yapılan yap işlet devret benzeri sözleşmelerin de özü itibarıyla kira sözleşmesi olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Özel kişiler arasında gerçekleştirilen yap işlet devret benzeri bir sözleşmede esas unsurun kiralama mı, yoksa tesis inşa edilmesi mi olduğuna, tarafların amacına ve sözleşmeden elde edilen ekonomik yararların ölçülmesine bakılarak karar verilebilir? Sözleşmede eser sözleşmesi unsurlarının ağır basması halinde, GİB nun söz konusu özelgesinde belirtildiği üzere, muhasebe ve vergi uygulamasının yatırımcı kuruluş tarafından inşaat maliyetinin, sözleşme süresi içinde itfa edilmek üzere peşin ödenen kira bedeli, arsa sahibi yönünden ise peşin tahsil edilen kira geliri olarak dikkate alınması gerekir. Bu nedenle, üzerine tesis inşa edilmesini kapsayan yap işlet devret benzeri özel kişiler arasında yapılan kira sözleşmelerinde sözleşme süresi içinde arsa veya arazinin emsal kira bedeli dikkate alınarak, sözleşmede kira tutarının öngörülmesinde yarar bulunmaktadır. Söz konusu özelge, GVK nun 72, VUK nun 272 ve 372 nci maddeleri çerçevesinde yapılan kira sözleşmelerinden kaynaklanan özel maliyet bedeli esasına ilişkin vergi uygulamasını ortadan kaldırmadığı, sözleşme süresinde ayrıca kira tutarının yazılı olduğu sözleşmelerin özel maliyet bedeli çerçevesinde muhasebeleştirilmesinin ve vergilendirilmesinin yasa gereği olduğu sonucuna varılmıştır. 5-Özelgede belirtilen somut olayda taraflar arasında imzalanan sözleşme salt bir eser sözleşmesi niteliğinde olmadığından, kiracının bina için yapılan harcamaların emsale uygun belirlenen bir kâr marjı ilave ederek fatura düzenlemesi ve inşaat işinden dolayı kiracı şirketin vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin görüş kabul edilemez. 6-Özelgede kiracı şirketin fatura düzenlemesinden söz edilmektedir. Vergi Usul Kanunun 229 uncu maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır. Şeklinde tanımlanmıştır. Türk Ticaret Kanununun 21nci maddesinde ise, Ticari işletmesi bağlamında bir mal satmış, üretmiş, bir iş görmüş veya bir menfaat sağlamış olan tacirden, diğer taraf, kendisine bir fatura verilmesini ve bedeli ödenmiş ise bunun da faturada gösterilmesini isteyebilir. Denilmektedir. Buna göre ortada bir müşteri ilişkisi bulunmadığından ve müşterinin borçlandığı bir meblağ ve satılan bir mal bulunmadığından fatura düzenlenmesini gerekli kılacak bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. KDV tahakkuku için fatura düzenlenmesi zorunlu bir unsur değil, KDV nin indirimi için zorunlu bir unsur olduğu unutulmamalıdır. 7-Kira bedelinin ayın şeklinde ödenmesi nedeniyle, tesisin emsal bedelinin net kira ödemesi kabul edilerek brütleştirilmesi ilk bakışta GVK nun 96 ncı maddesine uygun gibi görünmekle birlikte, arsanın aktife kayıtlı olması durumunda vergi tevkifatı yapılmayacağı dikkate alındığında, aynı arsanın aktife kayıtlı olması ile aktife kayıtlı olmaması arasında ciddi bir vergi farkının ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Vergi tevkifat sistemi bir vergilendirme yöntemi değil, verginin tahsil yöntemidir. Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla getirilen bir düzenlemenin aynı tür geliri elde eden ticari kazanç sahibi ile gayrimenkul sermaye iradı sahibi arasında farklı tutarda vergi alınmasına sebep olmamalıdır. Aynı gelirin gayrimenkul sermaye iradı sahibi gerçek kişi tarafından elde edilmesinde farklı, ticari kazanç hükümleri çerçevesinde farklı tutarda vergi 16
matrahına konu edilmesi eşitlik prensibi yönünden de izah edilemez. Bina teslimi gibi durumlarda vergi tevkifatında fiili imkansızlık durumu dikkate alınarak farklı bir vergi güvenlik yöntemi geliştirilmelidir. 8- İntifa hakkı veya üst hakkı yoluyla edinilen arsa ve araziler üzerine kurulan tesislerin, intifa hakkı veya üst hakkı devir sözleşmeleri bir kira sözleşmesi olmadığından, intifa hakkı veya üst hakkı sahibinin söz konusu arazi üzerine yaptığı tesislerle ilgili harcamaların devir alan işletme tarafından özel maliyet bedeli hesabında değil, binalar hesabında göstermesi, devir bedelinin ise haklar hesabında sözleşmede belirtilen süre içinde, tesislerin ise genel hükümlere göre (faydalı ömür) itfa edilmesi, ticari işletmenin aktifine kayıtlı bir taşınmaza en az 30 yıl süre ile üst hakkının devredilmesi veya intifa hakkının tapu sicilinde kaydedilmek suretiyle devredilmesi karşılığında elde edilen kazanç, ticari kazanç (kurum kazancı) hükümlerine, ticari işletmeye ait olmayan taşınmazlara ilişkin söz konusu hakların devrinden elde edilen kazançların ise değer artışı kazancı hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, aktife kayıtlı bir taşınmaza ait intifa veya üst hakkı sahibi tarafından inşa edilen tesisin sözleşme süresi sonunda malike bedelsiz olarak intikali halinde, taşınmaza ilave edilen bu bedelsiz değerlerin devir tarihindeki (sözleşme süresi sonunda veya süre dolmadan) emsal bedeli üzerinden defter kayıtlarına alınması ve GVK nun 38 inci Maddesindeki öz kaynak kıyaslaması çerçevesinde söz konusu değer artışının ticari kazanç sayılarak, ticari kazanç hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği, arsanın aktife kayıtlı olmaması halinde ise meydana gelen söz konusu değer artışının, değer artışı kazancı çerçevesinde vergilendirilmesi gerektiği, arsanın üzerine inşa edilen tesis nedeniyle kazandığı değer artışının, ilk devir bedelinin vade farkı niteliğinde olduğu ve ivazsız iktisap olarak kabul edilemeyeceği sonucuna varılmıştır. 9- İşletme hakkı devirlerinde, devir alınan işletme hakkı bedelinin haklar hesabında takip edilmeli ve işletme süresi 15 yıldan fazla ise 15 yılda, 15 yıldan az ise sözleşmedeki süre içerisinde itfa edilmesi, ancak normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin V.U.K'nun 327 nci maddesi uyarınca da özel maliyet bedeli olarak işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekmektedir. Komisyonumuz elektrik üretim ve dağıtım tesisleri dışındaki işletme hakkı devirlerinde de aynı esaslara göre işlem yapılması gerektiği sonucuna varmıştır. 10-3996, 3465, 4283 ve 5346 sayılı kanunlar kapsamında gerçekleştirilen yap işlet devret veya yap işlet şeklindeki yatırım sözleşmelerinin ne kira ne de inşaat sözleşmesi kapsamında değerlendirilemeyeceği açıktır. Bu tür sözleşmelerin amacının ilgili kamu kuruluşunun tesis inşa ettirme, girişimci şirketin de inşaat işinden kazanç elde etmek olmadığı, imtiyaz sahibi kurumun amacının; söz konusu kamusal veya ticari mal/hizmetin üretim ve satımının özel sektör eliyle temin edilmesini sağlamak olduğu açıktır. Bu tür sözleşmelerin özelleştirme kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.. Söz konusu özelge 3996, 3465, 4283 ve 5346 sayılı Kanunlar kapsamındaki yap işlet devret modeli şeklindeki sözleşmeleri kapsamadığından, bu kanunlar kapsamındaki sözleşmelerden doğan işlemlerin vergilendirilmesi öteden beri olduğu gibi Vergi Usul Kanunun 313 üncü maddesinin ikinci fıkrası çerçevesinde sermayenin itfası veya özel maliyet bedelinin itfası şeklinde devam etmesi gerektiği görüşüne varılmıştır. 11- KDV uygulamasında vergiyi doğuran olay malın teslimi ile gerçekleşir. Teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Kiracının veya girişimcinin kira süresi sonunda arsa sahibine devrettiği tesisin emsal bedeli arsa sahibi yönünden elde edilmiş kira geliri (duruma göre ticari kazanç ya da değer artışı kazancı) olmakla birlikte, kiracının veya girişimcinin söz konusu tesisi bedelsiz teslim etmesi nedeni ile KDV 17
yönünden emsal bedelin sıfır olarak dikkate alınması gerekmektedir. GİB nın 60 nolu Sirkülerdeki görüşü de bu yöndedir. Kamu kuruluşlarına yapılan bedelsiz devirlerin KDV ne tabi olmadığı kabul edildiğine göre, özel kişilere yapılan bedelsiz devirlerde de KDV hesaplanmaması eşitlik prensibinin gereğidir. Serbest piyasa ekonomisinde ticari işlemlerde devletin üstünlüğü kavramına yer yoktur. Emsal bedelin KDV ne tabi olduğunun kabulü halinde de KDV yönünden de malın tasarruf hakkı kira süresi sonunda arsa sahibine geçtiğinden, KDV yönünden vergiyi doğuran olayın kira veya sözleşme süresi sonunda meydana geldiğinin kabulü gerekir. Taşınmazın zilyedi tarafından mülkiyeti başkasına ait taşınmazlar üzerine ilave ve değişiklik yapılmasına izin veren sözleşmelere istinaden inşa edilecek tesisler götürü bedel esasına göre gerçekleştirilmektedir. Söz konusu sözleşmeler mal değişim (trampa) sözleşmesi de değildir. Dolayısıyla sözleşme sonunda kiracı tarafından meydana getirilen tesislerin arsa/arazi sahibine tesliminde, sözleşmede aksine bir hüküm yoksa herhangi bir bedel veya bu bedele ilişkin KDV talep edilmesi mümkün değildir. 12-Vergilendirmede yasallık ve açıklık ilkesi gereği, kanunda açıklık bulunmayan durumlarda, idari kararlarla mükelleflere ilave yük getirecek düzenlemelerin yapılması hukuka aykırıdır. Vergi mevzuatında gerek kamu kuruluşları ile gerekse özel sektör kuruluşlarının kendi arasında yap işlet devret modeli çerçevesinde yaptığı sözleşmelerden kaynaklanan işlemlerin vergilendirilmesine ilişkin yeterli yasal düzenlemenin bulunmaması bir eksikliktir. Söz konusu eksikliğin, YİD modeli işlemlerini engelleyecek şekilde düzenlemelerden kaçınmak şartıyla yasal bir çerçeveye kavuşturulması gerekmektedir. Yasal düzenleme yapılmadan özelge ile genel nitelikli vergi düzenlemesi yapılması doğru değildir. Vergi Usul Kanunun 140 ıncı maddesi hükmü nedeniyle uygulamada özelgelerin kanun hükmü gibi kabul gördüğü de dikkate alınarak, bu tür açıklamaların geçmişe yönelik uygulamalara da neden olacağı, mükellef haklarını ihlal edeceği ve hukuki güvenlik ilkesini zedeleyeceği göz ardı edilmemelidir. 18