VERGİ ASLI VE CEZALARINA KARŞI YAPILAN TARHİYAT ÖNCESİ VE SONRASI UZLAŞMANIN ÖZELLİKLERİ Rızkullah ÇETİN* 1-GİRİŞ Vergi hukukumuzda yer alan uzlaşma kavramını, mükellefle idare arasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların, yargı yoluna başvurmadan önce, taraflarca konuşulup görüşülerek giderilmesi, yani verginin ya da cezanın miktarı konusunda, iki taraf arasında uyuşma sağlanarak,anlaşmazlığın çözümlenmesi olarak tanımlayabiliriz. Uzlaşma müessesesi mükelleflerin vergi aslı ya da cezalara karşı yargıya gitmeden sorunun idari aşamada çözümlenmesini amaçlayan bir müessesedir.vergi mevzuatımızda mükelleflere tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma yapabilme imkanı sağlanmış olup, ilgili yasal düzenlemeler ışığında uzlaşma müessesesi irdelenecektir. 2- YASAL DÜZENLEME VE UZLAŞMA KAPSAMINDA YER ALAN VERGİ VE CEZALAR 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu na 205 Sayılı Kanun un 22 nci maddesiyle eklenen Ek 1 inci maddesinde uzlaşmanın konusu,kapsamı,komisyonlar ve şekli izah edilmiştir.ilgili maddeye göre; Mükellef tarafından, ikmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369 uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118 inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzla- * Vergi Müfettişi Yardımcısı 209
şabilir. Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir. Sürekli, geçici ve merkezi uzlaşma komisyonlarının teşkili, uzlaşmaya müracaat etmeye yetkili olanların belirlenmesi, uzlaşmanın şekli, uzlaşmaya konu edilebilecek vergi, resim ve harçların belirlenmesi, uzlaşma komisyonlarının yetkileri, uzlaşmanın yapılmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılacak bir yönetmelikle düzenlenir. hükmü yer almaktadır. Ayrıca aynı Kanun un Ek 11 inci maddesinde tarhiyat öncesi uzlaşma hükümleri açıklanmıştır.bu maddeye göre; Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir. 359 uncu maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla tespit edilen bu husus hakkında dava açılamaz ve hiçbir mercie şikâyette bulunulamaz.uzlaşılan vergi miktarı üzerinden, bu Kanunun 112 nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanır.tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılamamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanlar verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemezler.tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usuller Yönetmelikte belirtilir. hükmü yer almaktadır. Söz konusu kanun hükmü gereğince de tarhiyat öncesi uzlaşmada uyulacak usul ve esaslara ilişkin olan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği (Maliye Bakanlığı,2011) ilk olarak 1999 yılında uygulamaya girmiş ancak 210
daha sonra bu yönetmelik yürürlükten kaldırılarak 2011 yılında yeni yönetmelik uygulamaya girmiştir. Ayrıca tarhiyat sonrası uzlaşmaya ilişkin usul ve esaslarda yine 1999 yılında yürürlüğe giren Uzlaşma Yönetmeliği(Maliye Bakanlığı,1999) uygulamaya girmiştir. İki uzlaşma yönetmeliği arasında belirli farklılıklar bulunmaktadır.bu farklılıklardan en önemlisi ise,tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamına söz konusu yönetmeliğin 2 nci maddesi gereğince vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca yapılan vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları (Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) girer. Tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına ise ikmalen,resen ve idarece salınan ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu vergi,resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezaları (usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile Kanun un 344 üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) girer. Dolayısıyla yukarıda da belirtildiği üzere usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşmadan farklı olarak tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamında bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu nun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre,vergi ziyaına 359 uncu madde de yazılı fiillerle ( bu fiiller kaçakçılık suçu olarak sayılır.) sebebiyet verilmesi halinde kesilmesi gereken üç kat ceza,gerek tarhiyat öncesi ve gerekse de tarhiyat sonrası uzlaşma konusu yapılmayacaktır. Tarhiyat öncesi uzlaşma isteyen bir mükellefin, uzlaşmadığı takdirde daha sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talep etmesi mümkün değildir.başka bir anlatımla, mükellefler tarhiyat öncesi ya da tarhiyat sonrası uzlaşmadan yalnızca birini talep edebilirler.uzlaşmanın gerçekleşmesi durumunda, mükellefler dava açma yoluna gidemezler. (Kızılot Ş. Ve Kızılot Z.,2012,224) Tarhiyat öncesi uzlaşmanın gerçekleşmemesi durumunda ise uzlaşmanın gerçekleşmediğine dair tutanağın tebliği değil, vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihi esas alınarak, ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde vergi mahkemesine dava açma yoluna gidilir. 211
Tarhiyat sonrası uzlaşmada ise, uzlaşmanın gerçekleşmediğine dair tutanağın tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde, vergi mahkemesinde dava açılması yoluna gidilir. İhbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren uzlaşma görüşmesinin 15 günden daha önce yapılması durumunda, başvuru süresi 15 günden daha fazla da olabilmekte, sonuçta, toplam süre,ihbarnamelerin tebliği tarihinden itibaren 30 gün olmaktadır. (Acar,2002,25-29) Tarhiyat öncesi uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri en çok vergi ve ceza tutarı yönünden herhangi bir sınırlama yoktur.ancak,tarhiyat sonrası uzlaşmada,vergi ve ceza miktarı yönünden, il ve ilçe uzlaşma komisyonları ile merkezi uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri en çok vergi ve cezanın miktarı belirli sınırlamalara tabi tutulmuştur.( Beşe,1998,110) 3-TARHİYAT ÖNCESİ VE TARHİYAT SONRASI UZLAŞMANIN SONUÇLARI Tarhiyat öncesi uzlaşmanın sağlanmış olması durumunda,vuk un 112 nci maddesinde yer alan gecikme faizi, uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır. Üzerinde uzlaşmaya varılmış olan verginin ve vergi ile ilgili cezanın süresinde ödenmemesi durumu,uzlaşmanın geçersiz sayılmasını gerektirmez.ödenmeyen vergi ve cezanın tahsili için Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre işlem yapılır.uzlaşılan vergi ve cezalara ilişkin düzenlenen tutanak,tahakkuk fişi yerine geçer.tutanağın imzalanarak bir nüshasının mükellefe verilmesiyle vergi tahakkuk etmiş sayılır. (Kızılot Ş. Ve Kızılot Z.,2012,248) Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma görüşmelerinde uzlaşmaya varılmamış olması durumunda mükellefler veya ceza muhatabı olanlar, verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talep edemezler. VUK un Ek 1 inci maddesinde de belirtildiği gibi,uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa,idarenin nihai teklifi yazılır.mükellef,dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse,uzlaşma sağlanmış sayılır. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememesi durumunda, düzenlenecek vergi inceleme raporuna göre gerekli işlemler vergi dairesi tarafın- 212
dan yapılır.mükellef,bu rapor üzerinden ihbarname esasına göre tarhiyat sonrası uzlaşma talebinde bulunamaz.ancak VUK un 376 ncı maddesine göre cezada indirim talebinde bulunabilir veya olayı dava konusu yapabilir. Vergi Mahkemesinde dava açılması verginin tarh edilmesi ve cezanın kesilmesine ilişkin ihbarnamenin,ilgililere tebliğ edilmesinden itibaren genel esaslara göre 30 gün içinde yapılır. (Kızılot Ş. Ve Kızılot Z.,2012,250) Uzlaşmaya girecek olan vergi aslı ve cezalara ilişin olarak, geçici vergi aslı ve cezasında özel bir durum bulunmaktadır.gelir Vergisi Kanunu nun mükerrer 120 nci maddesinin üçüncü fıkrasında; Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10 u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilir. hükmü yer almaktadır.dolayısıyla geçici vergide mahsup süresi geçtikten sonra yapılacak olan uzlaşmada geçici vergi aslınında uzlaşma konusu yapılıp yapılamayacağı özellik arz etmektedir.(ak,1999,108) Mahsup dönemi geçtikten sonra yapılan incelemeler sonucunda ikmalen ve resen tarh edilen ve mahsup dönemi geçtiği için terkin edilmesi gereken geçici vergi aslının,gvk nın 120/3. maddesinin mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir hükmü uyarınca, uzlaşma olanağının kullanılmasından önce kesinleşmediği ve henüz terkin edilemeyeceği ancak uzlaşma olanağının kullanılması ve vergi aslı üzerinde uzlaşmaya varılabilmesi halinde geçici vergi aslının kesinleşeceği ve terkin edileceğinden,geçici vergi aslının uzlaşmaya konu edilmesi gerekmektedir. Kaldı ki, uzlaşma geçici vergi aslı üzerinden yapılıyor olmasına rağmen, geçici vergiye ilişkin olarak ödenecek gecikme faizini de etkilemektedir.dolayısıyla terkin edilecek geçici verginin uzlaşma konusu yapılması ve gecikme faizinin uzlaşılan vergiye göre düzeltilmesi,mükellef hukukunun korunması açısından gereklidir. (Ela ve Kelecioğlu, 2000, 81) Tarhiyat sonrası uzlaşmayı tarhiyat öncesi uzlaşmadan ayıran en önemli özellik,vergi daireleri,kendilerine gelen bilgilere göre (bu bilgiler bir rapor veya tutanak şeklinde olur) vergi ihbarnamesi,ceza ihbarnamesi düzenleyerek mükellefe tebliğ ederler.(ya da ilanen tebliğ edebilirler.)bu ih- 213
barnamelerin mükelleflere ya da ceza sorumlularına tebliğ edilmesiyle de tarhiyat sonrası uzlaşma süreci başlar. Tarhiyat sonrası uzlaşmada uzlaşma görüşmelerinin yapılacağı komisyon, vergi/ceza ihbarnamesinde yer alan vergi miktarına göre belirlenir. Birden fazla vergi/ceza ihbarnamesinin bulunması durumunda yetki sınırı belirlenirken en yüksek vergi miktarını içeren ihbarnameye göre belirlenir.bu durumda belirlenen uzlaşma komisyonunda uzlaşmada birlik sağlanması amacıyla diğer ihbarnameler de görüşülür. (Gelir İdaresi Başkanlığı,Vergi Dairesince Yapılan Tarhiyatlarda Mükellefin İdari Başvuru Yolları,Ankara,2011. www.gib.gov.tr) 5-SONUÇ Vergi mevzuatımızda iki tür uzlaşma müessesesi bulunmaktadır.birincisi vergi inceleme elemanlarınca yapılan vergi incelemesi sonucu bulunan vergi aslı ve cezalara karşı tarhiyat öncesi uzlaşma ve diğeri de vergi dairesince vergi/ceza ihbarnamesinin mükellef ya da ceza sorumlusuna tebliğ edilmesiyle başlayan tarhiyat sonrası uzlaşmadır.tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca yapılan vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları (Kanunun 344 üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) girmektedir.tarhiyat Sonrası uzlaşma kapsamına ise,ikmalen,resen,veya idarece salınan ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu vergi,resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezaları (usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları ile Kanun un 344 üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) girmektedir.dolayısıyla uzlaşma müessesesi,ortaya çıkan uyuşmazlıkların yargı organlarına intikal ettirilmeden idari aşamada;taraflar arasında anlaşma sağlanarak,sulha erdirilmesidir. 214
KAYNAKÇA Acar Fatih,(2002) Uzlaşma ve Vergi Mahkemelerinde Dava Açma Süreleri,Vergi Sorunları 171, (Aralık 2002) : 25-29 Ak Bülent,(1999), Geçici Vergi de Uzlaşma (Var mı), Yaklaşım 79, (Temmuz 1999) : 108 Beşe Tayfun,(1998) Uzlaşmada Yapılan Değişiklikler ve Komisyonlar ınyetkileri,yaklaşım 72, (Aralık 1998) : 110 Ela Hatice- Kelecioğlu M. Aykut,(2000) Vergi Cezaları ve Uzlaşma,Vergi Sorunları Dergisi Ek, (Haziran 2000) : 80-81 Gelir İdaresi Başkanlığı,(2011) Vergi Dairesince Yapılan Tarhiyatlarda Mükellefin İdari Başvuru Yolları,Ankara,(www.gib.gov.tr) Kızılot, Şükrü ve Kızılot, Zuhal,(2012) Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları. Ankara : Yaklaşım Yayıncılık Maliye Bakanlığı,(03.02.1999) Uzlaşma Yönetmeliği.Ankara:Resmi Gazete (23600 sayılı) Maliye Bakanlığı,(31.10.2011)Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği.Ankara:Resmi Gazete (28101 sayılı) T.C. Yasalar (06.01.1961) 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı) 215
216