HakemjijWakale Bir Adaletsizlik Örneği: Ücret Gelirlerinin Vergilendirilmesi (4'-:>.i3) Doç. Dr. Funda BAŞARAN YAVAŞLAR 1 ' Özet: Anayasa md.73 l'de yer alan verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, tüm gelir unsurlarının eşit şekilde vergilendirilmesini emretmesine rağmen, ücret gelirleri, gerek matrah tespiti, gerek vergi usulü ve gerek fiili vergi oranı bakımından diğer gelir unsurlarından -aleyhte olacak şekilde- farklı vergilendirilmektedir. Vergi tarifesinin üçüncü diliminden itibaren sağlanan avantaj ise, sadece küçük bir ücretli grubunu ilgilendirmektedir. Ücret gelirlerinin vergilendirilmesindeki verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırı bu durum, aynı zamanda, ücretlilerin mülkiyet hakkının ihlali sorununa da yol açmaktadır. Anahtar Kelimeler: Eşitlik ilkesi, vergini mali güçle orantılı olması ilkesi, mülkiyet hakkı, ücret geliri, gelir vergisi, asgari geçim indirimi, stopaj (tevkifat/kaynakta vergilendirme), artan oranlı tarife. 1. ANAYASAL GERÇEK: MALİ GÜÇ ORANINDA EŞİT VERGİLENDİRME Vergi adaletini_.gerceklejtirm üzere, pek çok ülkede "oîctugü gibi ülkemizde de, üstelfk Ânayasa'da açıkça yer verilerek (AY md.73 I), 'VerginînVrbaİıJguçle-orântili olması ilkesi" kabul edilmiştir'. Bu ilke, esas iîîbâtiytef toplam vergi yükünün tüm mükellefler arasın3â"eşit şekilde dağılımına hizmet eden bir ilkedir. Dolayısıyla/ilke, maddi eşitlik ilkesinin vergi hukukunda gerçekleşmesine hizmet eder; başka bir deyişle, maddi eşitlik ilkesinin vergi hukukundaki görünümüdür. Anayasa Mahkememize kuki statüde oîantann eşit, farklı hukuki statüde.olanlanrrfârkli' hukuk kurauarına tabi, olması", şeklindeki formulasyöhü* vergi hukukuna aktarıldığında, kimin eşit kimin farklı hukuki statüde olduğunu tespit etmek üzere"""mali "güç" ;krjteîj:kullanılır. Dolayısıyla, "eşit mltr güce sahip olanlar -eşit hukuki statüdedirler ve bu nedenle- eşit şekilde vergilendirilirler, farklı mali güce sahip olanlar -farktı hukuki statüdedirler ve bu nedenle- farklı şekilde vergilendirilirler." İşte bu, verginin mali güçle orantılı olması ilkesini ifade eder. Görüldüğü üzere, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi, sadece mali güç yüksekliği (miktarı) ile ilgilenen bir ilkedir. Kimin, nereden, ne şekilde mali güç elde ettîğiyle ilgilenmez; ne şekilde, ne tür ve kim tarafından elde edilmiş olursa olsun, eşit mali güçlerin, eşit şekilde vergilendirilmesini emreder. Buna bağlı olarak, ilke gereğince, geür vergilendirilmesi alanında gelir unsurlarının eşit şekilde' vergilendirilmesi mutlaktır. Eşit'şekilde vergilendirme, eşit gelffe^n^ linin sadece, eşit vergi yüküne-ram^dl1fh'âşınr.''dejil, aynı zamanda eşit usulde vergilendirilmesini de ifade edettîgili gelir unsurunun özelliğine bağlı olarak bazı "ûsül farklılıkları olması mümkünse de, bu farklılıkların mümkün olduğunca sınırlı sayıda tutulması, birbirinden çok uzak olmamaları ve farklılıklar nedeniyle ortaya çıkan eşitsizliğin alınacak ek önlemlerle dengelenmesi gerekir. Aksine bir durum, yani, eşit mali güce sahip mükelleflerin farklı şekilde vergilendirmesi, verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırı olup; ilkeye aykırılıklar/ilkeden sapmalar, ancak ilgili sapma temeline Ânayasa'da açıkça eşitlik ilkesinin önünde yer verilmişlerse ya da ölçülülük ilkesi çerçevesinde sosyal devlet ilkesinin bir gereği olarak kabul edilebiliyorlarsa sistem içinde muhafaza edilebilirler. 3 Verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin uygulanabilmesi için mükelleflerin öncelikle mali güçlerini tespit etmek gerektiğinden, ilke aslında vergiyle dokunulamayacak bir asgari alanı da koruma altına almaktadır. Şöyle ki, aşağıda da matrah tespiti başlığı altında ortaya konulduğu üzere, mükelleflerin 4 kendilerinin ve bakmakla yükümlü oldukları kimselerin hayatta kalabilmek/insanlık onuruna yaraşır bir yaşam sürdürebilmeleri için yapılması zorunlu yaşam giderlerini karşılayacak gelir miktarı, vergi dışıdır. Yani, vergilendirilemez kısımdır. Ancak, lafzın yaptığı çağrışımdan farklı olarak, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin, vergi ile dokunulamaz azami bir alan sunup sunmadığı; yani, ilkenin, somut olayda bir kimseden alınabilecek toplam vergi miktarının üst sınırını da çizip çizmediği tartışmaya açık bir konudur. 5 Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi ile istanbul Kültür Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Mali Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi Örneğin, Almanya, Brezilya, Cezayir, Fas, Fransa, ispanya, isviçre, İtalya, Lichtenstein, Macaristan, Moritanya, Rusya Federasyonu, Yunanistan. Ayrıntılı bilgi için bkz. TIPKE Klaus, Die Steuerreciıtsordnung, Bd. II, Köln, 2003, 488 vd. ve BAŞARAN YAVAŞ LAR, Gelir Vergilendirilmesinin Temelleri, 2. B. 2011, 41 vd. 3u yönde pek çok karar için bkz. GEREK/AYDIN, Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, 2. B Ankara, 2010,101 vd. Ayrıntılı bilgi için bk2. BAŞARAN YAVAŞLAR, Gelir Vergilendirmesinin Temelleri, 58 vd. 2.1.2. Bir kimseden alınabilecek en fazla toplam vergi mikları, esas itibariyle doğrudan mülkiyet hakkına müdahale ile ilgüi bir konudur. Nitekim, örneğin Almanya'da, "yarı yarıya ilkesi" gibi, Alman Anayasa Mahkemesi tarafından geliştirilen bir ilke yoluyla, mükellefin mülkiyet hakkında vergilendirme ile yapılabilecek toplam müdahale miktarına (/vergi yüküne) bir sınır getirilmeye çalışılmıştır (Bkz. BAŞARAN Funda, "Alman Anayasa Mahkemesi'nin -Vsrgi Hukukuna Önemli Gelişmeler Getiren- Varlık Vergisi Kararı, Kararın Değerlendirilmesi Ve Türk Vergi Sistemine Yansımaları" IİBFFD, C. 14 (199S), S. 1 (Özel Sayı, Prof. Dr. Nadaroğiuna Armağan), istanbul 1998, 71
Bu anayasal temeli ortaya koyduktan sonra, şimdi, inceleme konumuzu oluşturan "ücret gelirleri"ni ele almak ve, anayasaya uygun şekilde, ücret gelirlerinin diğer gelir unsurlarıyla eşit şekilde vergilendirilip vergilendirilmediğihi incelemek istemekteyiz. Ancak, bir makalenin sınırlarını aşmamak bakımından, burada karşılaştırma esas itibariyle serbest meslek kazançları ile yapılacaktır. Karşılaştırma._igr^jer_be^..,me.slek kazançlarının seçıurn^sinîn^nedeni, ücret ile serbest meslek--kazançlarının birbirine' benzer gelir unsurları offîâtafîhüâyatrhikiâdk. Çünkü, h'e ikist:de faaliyet neuces'iffde'elde edildikleri için "kazanç" türünde geliri oluşturmakta,-ayricâ,"'her ikisi de esas itibariyle effie^^a^tıffîakîfdirlar*'. "Benzerlik bazen d kadar fazladır'kt,"'kîasik bir örneği burada vermek gerekirse, bir avukat serbest (bağımsız şekilde) çalıştığında serbest meslek kazancı, buna karşılık bağımlı (bir hizmet sözleşmesi çerçevesinde) çalıştığında ücret kazancı elde etmektedir. Görüldüğü üzere, kimi durumlarda, somut olayda serbest meslek kazancının rm yoksa ücret kazancının mı elde edildiğini gösteren tek kriter, faaliyetin bağımsız mı yoksa bağımlı bir şekilde mi yapıldığıdır. O halde, şimdi aşağıda, birbirine bu kadar yakın iki gelir unsurunun eşit şekilde vergilen-' dirilip vergilendirilmediğini inceleyelim. Acaba, yıllık gayrlşafugeliri,(kazancı) aynı miktarda.olan Bay Hakim/Savcı (A) ile Bayân'Âvukat (B), türk.gelir;.vefgisi Sistemi'nde eşit şekilde vergilendirilmekte midirler? 7 İ"rYASÂL GERÇEK: MALİ GÜCÜ AŞAN EŞİTSİZ VERGİLENDİRME 2.i. Matrah Tespitinde ORANDA 2.1.1. Birinci Aşama: Gelirin Elde Edilmesiyle BağlanphlndirilebUeçekGiderler (Objektif Safiüh: İlkesi)) Bakımından işverene tabi ve belirli' bir işyerine, bağlı olarak çalışanlara. hs TÎ^İr^ îbş verilen para ve ayırtlar ile şağl^afî'ye" para 1le temsil edilebilen menfaatlerin tamamı 'ücret "{GVK rrid.61 \); -bir hesap dönemi içinde- serbest meslek faaliyeti karşılığı ölâtfâttaftsıt^ lafvi çiiğef sufetlerle sağlanan ve'parâi^ len menfaatlerin tamamı ise, serbest meslek kazanadır (ĞVKmd.671). Ancak, burada yapılan her iki tanımda da, Şayrisafi gelir (ya da yasanın deyişiyle "hasılat") ortaya kc^ntûş'tür:''''x3a^ş'âfi gelir "mâli gücü" temsil etmedi- riçin7 gelirin elde edilmesiyle bağlantılı giderlerin, ğâyrisaff gelirden indirilmesi gerekir." 6u, vergimn mali güçle "örântili olması ilkesinin bir alt ilkesi olan objektif sarilik ilkesinin emridir. Nitekim, buna uygun şekilde, GVK"md'.B71 de'serbest meslek kazancı tanımlanırken, r "serbest meslek faaliyeti dolayısıyla yapılan giderler indtntdiktens'önra kalan fark" üzerinden vergi alınacağı açıkça belirtilmiş; bununla "da "yetinilmeyerek, serbest meslek kazantîhınl:espitinde nângi giderlerin hasılattan indirileceği GVK md.68 İ'deöri bent' hâlinde tek tek şayılmlştnklsenzer şeldlâe/'gvk md'.63 l'd'e, "Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve ayı'nlarla sağlanan'(''menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır^demierek, gayrisafi ücretin değil,-ondan maddede -dört bent halinde- sayılan 'bazrgicferler indirildikten sonra kalan kısmın vergilendirilmesi öngörülmüştür. Görüldüğü üzere, gayrisafi değil, safi gelirin mali gücü ternfil ettiği ;KonûşûndOârİun koyucuda eri ufak bir^dujakşarna..yoktur. Anayasal emir doğru bir*şekilde anlaşılmıştır. Ancak sorun, safi geliri tespit ederken indirilebilecek giderlerin kapsamı bakımından ortaya çıkmaktadır. Şöyle ki; gayrisafi,serbest meslek kazancından indirilebilecek giderler düzenlenirken (GVK md.68 I) daha ilk bentte "mesleki kazancın elde edilmesi ve idame^ettiriimesi fçîn ödenen genel giderler" şeklinde bir genel ^foj.raî^ctl'v?'konulmuş, 'takip "eden bentlerde ise, "genel gider" olup olmadığı belki tartışmaya açık olabilecek diğer giderler ayrıca sıralanarak, bunların da indirilmesine imkan tanınmıştır. Bu bağlamda, örneğimize 5 dönecek olursak, avukat (B)'nin, mesleği ile ilgili olarak yaptığı seyahat ve ikamet giderlerini (b.3); mesleğini ifa vd.). Türkiye'de ise, ne yazık ki, sınır getirmek bir tarafa, vergilendirmenin mülkiyet hakkına bir müdahale niteliği taşıdığı dahi Anayasa Mahkemesi kararlarında açık bir şekilde ortaya konulmuş değildir (Bkz. BAŞARAN YAVAŞLAR Funda, "Vergilendirme Yoluyla Temel Hak ve Özgürlüklere Müdahalede Sınır', Kamu Hukuku, Özel Hukuk ve Ceza Hukuku Alanlarında Kamunun Önderliği Ve Bireysel Özerklik Sempozyumu, Ed.: ULUSAN/ÛZTÜRK, Ankara, 2009, 147 vd. (180)). Tek tek her bir özel vergide uygulanacak vergi tarifesi konusunda verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin belli bir kural getirip getirmediği ise, tartışmalıdır. Maliye biliminin aksine, vergi hukuku, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin belli bir tarifeyi emrettiği şeklindeki yaklaşımı reddetmektedir (bkz. BAŞARAN Funda, "Artan Oranlı Tarife Verginin Mali Güçle Orantılı Olması İlkesinin Bir Sonucu Mudur?", Prof. Dr. Tezel'e Armağan, İstanbul 2000, 87 vd.). 6 Örneğin bkz. BİLİCİ Nurettin, Vergi Hukuku, 26. B., Ankara, 2011, 143-144; ÖNCEL/KUMRULU/CAĞAN. Vergi Hukuku, 17. B., Ankara, 2009, 242-243, 286 7 Bu çalışmada karşılaştırma konusu yapılan avukat, kuşkusuz, hasılatının tamamı ya da büyük kısmı GVK md.94 kapsamına girmeyen bir avukattır. Bu noktaya dikkatimi çektiği için, Sayın Hocam Dr. Ahmet Bumin DOĞRUSÖZ'e teşekkürü bir borç bilirim. * GVK md.68 I: "Serbest meslek kazancının tespitinde aşağıda yazılı giderler hasılattan indirilir: 1. Mesleki kazancın elde edilmesi, ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (ikametgâhlarının bir kısmını iş yeri olarak kullananlar, ikametgâh için ödedikleri kiranın tamamı ile ısıtma ve aydınlatma gibi diğer giderlerin yarısını indirebilirler. Is yeri kendi mülkü olanlar kira yerine amortismanı, ikametgâhı kendi mülkü olup bunun bir kısmını iş yeri olarak kullananlar amortismanın yansını gider yazabilirler.). 2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya işyerinin müştemila'ındaki iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (bu primlerin ve aidatın geri alınmamak üzere Türkiye'de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla) ile 27'nci maddede yazılı giyim giderleri. 3. Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri (seyahat maksadının gerektirdiği süre ile sınırlı olmak şartıyla). 4. Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar (amortismana tâbi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde aynı Kanunun 328'inci maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil). 5. Kiralanan veya envantere dahil olan ve işle kullanılan taşıtların giderleri. 6. Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller. 7. Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri. 8. Serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla emekli sendik/arına ödenen giriş ve emeklilik aidattan ile mesleki teşekküllere ödenen aidatlar. 9. Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ehirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar. 10. Mesleki faaliyetle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar."
s Önemle belirtmek gerekir ki; ticari kazanç sahipleri ile zirai kazanç sahiplerinin gayrisafi gelirlerinden indirebilecekleri giderlerin-kapsamı da, serbest meslek kazancı sahiplerinlnki kadar geniştir. Bkz: GVKmd.40vemd.57. - GVK md.63 I: "Ücretin gerçek safi değeri işveren tarafından verilen para ve aymlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır. 1. 657 sayılı Devlet Memurian Kanunu'nun 190'ıncı maddesi uyarınca yapılan kesintilerle. Ordu Yardımlaşma Kurumu ve benzeri kamu kurumları için yapılan kanuni kesintiler; 2. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanununun geçici 20'nci maddesinde belirtilen sandıklara ödenen aidat ve primler; 3. Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, İndirim konusu yapılacak prim. aidat ve katkıların toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %10'unu (bireysel emeklilik sislemi dışındaki şahıs sigoıla poliçeleri için ödenen primlerde, ödendiği ayda elde edilen ücretin %5'ini) ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu oranı %20 oranına kadar (bireysel emeklilik sislemi dışındaki şahıs sigorta poliçeleri için % 10 oranına kadar) artırmaya ve belidilen haddi asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir. 4. Çalışanlar tarafından ilgili kanunlarına göre, sendikalara ödenen aidatlar (Şu kadar ki, aidatın ödendiğinin tevsik edilmesi şarttır.) "Fıkranın ilk bendinde atıfta bulunulan, "ek sosyal sigorta ve yardımlaşma" kenar başlıklı Devlet Memurları Kanunu'nun 190'ıncı maddesi, 12.12.1982 tarih ve 2595 SK md.19-a ile yürürlükten kaldırılmıştır. Fıkranın ikinci bendinde atıfta bulunulan 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu, -md.142, md.143, ek md.36, geçici md. 20, geçici md.81, geçici md.87 hariç-, 31.05.2006 tarih ve 5510 SK md.106 ile yürürlükten kaldırılmıştır. GVK md.63 I, b.2'de atıfta bulunulan 503 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu'nun halen yürürlükte bulunan geçici 20'nci maddesi şu şekildedir: "Bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret odalan, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birlikler personelinin malullük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere, bu kanunun yayımı tarihine kadar tesis veya dernek olarak kurulmuş bulunan sandıklar, bu kanunun yayımı tarihinden itibaren en geç aitı ay içinde: a) ilgili bulundukları banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunların birliklerinin bütün personelini kapsıyacak, b) Bu personelin, iş kazalariyle meslek hastalıkları, hastalık, analık, malullük, yaşlılık ve ölüm, eşlerinin analık, eş ve çocuklarının hastalık hallerinde, en az bu kanunda belirtilen yardımları sağlıyacak, c) Sandıkların statülerine tabi personelin bu madde şümulüne giren banka, sigorta şirketi, reasürans şirketi, ticaret odası, sanayi odası, borsa veya bunlann birliklerinden birinden diğerine geçmesi halinde bu gibi personelin kendi sandıklarındaki müktesep ha'klannın da diğer ilgili sandığa veya aralannda kuracakları müşterek bir sandığa intikalini temin edecek, Birer tesis haline getirildiği ve bunu tevsik eden statülerini, bu kanunun yayımı tarihinden en geç altı ay içinde Çalışma Bakanlığına verdikleri takdirde, bu teşekküllerin ve sandıkların personeli işbu kanunun uygulanmasında sigortalı sayılmazlar. Şu kadar ki, bu sandıkların statüleri ve statü değişiklikleri Çalışma Bakanlığınca onaylanmak suretiyle tekemmül eder. Mali durumlan da Çalışma, Maliye ve Ticaret Bakanlıklarınca müşterek kontrol ve murakabe edilir. Mali durumlarının kontrol ve murakabesi sonunda alınmasına bu Bakanlıklarca müştereken lüzum gösterilecek tedbirleri, sandıklar ve ilgiii bulundukları teşekküller yerine getirmekle yükümlüdür. Sözü edilen sandıkların mevzuatına tabi olarak geçeri hizmetler ile emekli sandıklan kanunlarına veya malullük, yaşlılık ve ölüm sigortalarına tabi olarak geçen hizmetler yazılı istek halinde. 05/01/1961 tarihli 228 sayılı kanunun aylık bağlanmasına ilişkin esasları dairesinde birleştirilerek tahsis yapılır. (Ek fıkra: 13/02/2011-6111 S.K 53. mad.) Birinci fıkranın (b) bendinin uygulanmasında, yardımların sağlanması ve bağlanması yönünden alt sırıınn belirlenmesinde muadil miktar karşılaştırması esas alınır. Ancak, gelir ve aylıklann artırılmasında 506 sayılı Kanuna göre bağlanan gelir ve aylıklann artırımına ilişkin hükümler devir tarihine kadar uygulanmaz. 55 70 sayılı Kanunun geçici 20'nci maddesinin onikinci fıkrasında yer alan sınırlama dâhilinde sandıkların kuruluş senetlerinde yer alan hükümler ve sandıkların uygulamalan saklıdır. Bu hüküm, yürürlüğe girdiği tarihten önceki artışlarda ve görülmekte olan davalar hakkında da uygulanır." Burada, hakim/savcılara sen/is imkanının sağlandığından, kalılınan toplantı için harcırah imkanından ya da mahkeme kütüphanesindeki kitap ve dergilerden yararlanılabileceğinden söz edilebilirse de, bunların tüm hakim/savcılar ya da en azından tüm ücretlietmek için aldığı bilgisayarını, masasını, kütüphanesini, yş'nş^); İşe gidip gelmek Ve/veya işini" ifa" etmek için kullandığı taşıtı satın almak ya da kiralamak için yaptığı fîârcâmâlanle bü taşıtla ilgili -örn. yâkit gibi- giderlerini (b'.'4 ve b.5); mesleki yayınlar için ödediği bedelleri (b.6) ve hatta,mesleki faaliyetiyle ilgili olarak kanun, ilam ve mukavelenameye göre ödediği tazminatları' (b'.iöj dahi gayrisafi gelirinden indirebilecektir 3. Buna karşılık, ücret geliri sahipleri, geliri elde etmeleriyle bağlantılı giderlerini gayrisafi ücretlerinden indirebilme imkâniridan yoksun tutulmuşlardır. GVK md.63 l'de, sınırlı sayım yöntemi ile, ücretliye gayrisafi ücretinden sadece şu giderleri indirebilme imkanı tanınmıştır 1»; "emekli"aidatı"ve sosyal sigorta primleri, ÖYAK ve benzeri kamu kurumlarınca yapılan, yasal kesintiler, sösyâlğüvenlik destekleme primi, mükellefin kendisine, eşine ve küçük çocuklanna ait şahıs sigorta poliçeleri için ödedikleri primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ve, sendikalara ödedikleri aidatlar. Hemen belirtelim ki, şahıs sigorta primleri ve bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, zaten tüm gelir sarifplerî'tarafındvn matrahın tespitinde indirilebilecek bir'gider kalemidir (GVK md.89 I, b.i). Dolayısıyla, avukat (B)'den farklı olarak hakim/savcı (A), satın aldiğ1""yâ'dâ'kif'alâdîğı taşıtı alim ya" da kiralama giderleri bi"fftrafâ7 ne'lş'e' gidip gelmek için yaptığı ulaşım mâs- ^ftatrmrrre'rnesleğini'iyfbir'seki ^^F* ^ âergiler için yaptığı harcamaları, ne de"yine 'mesleğiyle" ilgili olarak katıldığı toptah'tıiar çin 'yâp" îğtteyâhat"ve"'ikarnet giderlerini gayrisafi, ücretindeltffiaîrebîör.''hemen"tüm hakim/savcıların evde fazla mesai yaptığı bilinen bir gerçek olmasına rağmen,,jşjnj tamamlayabilmek adına evine koyduğu bilgisayarını satın alma giderlerini de keza ayni "şekilde 'gayrisafi ücretinden'insirebilme imkanian bulunmarnakt.a^ır 11. Oysa, tüm bu sayitanlânn, gelirin elde edilmesi için yapilfrifş; gider olduklan' konuşunda.kuşku yoktur. Vergi hukuku bakımından mükelleflerin eşit hukuki statüde olup olmadıklarım karşılaştırma^ntenj''ma^güç" olduğuna göre, mali güç yüksekliğinin/miktarının eşit kurallarla"ölçülmesi gerekir. Başka bir deyişle, gayri safi gelirden safi gelire ulaşmada uygulanacak olan kuralların ve"bu'ba lamdâ indirilmesi izin verilen giderlerin, tüm geiif unsurları bakımından aynı ya da benzer kapsamda olması gerekir. Buna karşılık, yukanda da açık şekilde orta'yâ"kon'ulduğu üzere, bir ücretli ile bir serbest meslek erbabının mali gücü, aynı kurallarla ölçütmemekte; üc- "rhy^gel^'etde'etniesiyle bağlantılı giderlerinin çoğu, mali güç tespitinde dikkate alınmamaktadır. Bu durum, çâlîşmi'itirangin"ş kısmında'saklanan verginin mali güçle orar^ltolmistilkesine açıkça aykırıdır. 2.1.2. İkinci Aşama: Safi Gelirden Zorunlu Yaşam Giderlerinin İndirilmesi (Sübjektif Safilik İlkesi) Bak ımmdan Verginin.mali..güçle orantılı olması, ilkesi, gayrisafi gelirden, gelirin elde edilmesiyle bağlantılı giderler indirildikten sonra kalan kısmın vergilendirilmesine izm vermez. Cunku, mükellefin, kendisi ve -kanunen- bak-
makla yükümlü olduğu kimseler için de yapması gereken zorunlu yaşam giderleri mevcuttur. Bir kimsenin, hayâtta 'kalmak/insanlık onuruna yaraşır bir'yaşam sürmek için yapmak zorunda olduğu gıda, giyim, barınma, sû,^synrha,' elektrik, sağlık, eğitim, temizlik gibi giderlerfönun mali gücüne dahil değildir. Çünkü, mükellef, hayatta kalabilmek ve bakmakla yükümlü olduğu kimselerin hayatta kalmasını sağlamak üzere bu giderleri yapmak zorunda olduğuna göre, bu giderler üzerinde tasarruf imkanı. yoktur. Başka bir deyişle, bu giderler için kullanmak zorunda olduğu gelir kısjm, onun emrine jımade olan, üzerinde dhediğı^bttasarnif" edebileceği "Kullanılabilir gelir"ine dâhil değildir." Dolây'isiyla, -ikinci afâmadâ r bunların hesaplanırken safi : gelirden indirilmeleri gerekir (sübjektif safilik ilkesi). Bu_sonyç, aynı zamanda sosyal devlet ilkesinin de bir gereği olup; hem vergi hukukunda hem. de maliye, bilimirîöe'uzun yıllardan beri "en az geçim indirimi" başlığı altında bir zorunluluk olarak kabul edilmektedir 12. Tüm çağdaş devletlerde, asgari geçim indirimi, çeşitli şekillerde güvence altına alınmıştır 13. Buna karşılık, ülkemizde durum, bütün gelir vergisi mükellefleri bakımından anayasaya aykın bir haldedir. Sübjektif safilik ilkesini tüm mükelleflere yönelik şekilde~hayatâ geçirme rolünü' üstlenmiş olan GVK mai59,'-t elif sınırlar çerçevesinde-' mükellefinkerıdisi, eşi ve küçük çocukları için yaptığı eğitim ve sağlık giderlerinin, bir kısmı (b.2); özürlü olan ya da bakmakla yükümlü olduğu özürlü k i ^ içm'öngoîulenlaimtgîc înâirimi (b.3) ve, '^öriinvü'yaşarn"' uje>i'niıtetî^fnde olup olmadığı tartışmayajaçık olan ş'ah'f^'şîgprta primleri ve bireysel emeklilik sistemine "katkı paylan (6.1) bir tarafa bırakılacak olursa, yâşamih şürdürülmesiyle hiçbir bağlantısı olmayan bağış ve yardımlarla doludur 14. Bunun anlamı, ülkemizde için harcamak zorunda olduktan ''seifr'''jîsımlahnm cfönî^etfr veffisîn üzşfîne, ayrîcâ"bir de "katma değer vergtsî getrriektedir.,, Konuya ücretliler bakımından yaklaştığımızda ise, öncelikle sistem mantığına ve kanun yapma tekniğine aykın iki durum dikkat çeker: Birincisi, -yukarıda da işaret edildiği üzere -, GVK md.89, b.2'de yer alan şahıs 15 sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine katkı pay/â?;nâ'"ilişkın" indirimin', ücretliler bakımından GVK md. 63 I, b.3'de,.gayri.safi ücretten safi ücrete geçişte indirilebilecek bir gider olarak öngörülmüş olmasıdır. Bü tür giderlerin, diğer gelir unsurlarından farklı olarak ücretlilerde niçin birinci aşamada, yani safi gelirin hesaplanması aşamasında dikkate alındığını anlama imkanı yoktur. Çünkü, şahıs sigorta primleri ile bı'reysel emeklilik sistemine katkı payları, ücret gelirinin.elde edilmesiyle'bağlantılı giderler değillerdir., Bunlar esas itibarîyle,"ancak sosyal devlet Resi çerçevesinde meşrulaştırılabilecek "teşvik amaçlı" indirimleridir: gelir vergisi mükellefleri, kendileri, eşleri ve küçük çocuklan için, şahıs sigortası yaptırmaya ve bireysel emeklilik sistemine katılmaya teşvik edilmektedirler. Dolayısıyla, bunların, matrahın hesaplanmasında ikinci aşamada EfaSİkUl MAYIS 2012 - Sayı 30 bile dikkate alınıp alınamayacaktan, yani zorunlu yaşam gideri olarak kabul edilip edilemeyecekleri tartışmaya açık bir husustur. Kanaatimizce, eğer indirilmesine izin verilen şahıs sigortası primlerinin ilgili bulunduğu alanlarda devlet tarafından yeterli/insanlık onuruna yaraşır bir güvence/hizmet sunulmadığı ya da emekli aylıklarının insanlık onuruna yaraşır bîr yaşama izin vermeyecek düzeyde olduğu kabul edilirse, mükelleflerin bu tür ek ihtiyari güvenceler için yaptıkları giderler "zorunlu yaşam gideri" olarak kabul edilebilirler. Sisime ye kanun yapma tekniğine aykırı ikinci nokta, sakatlık indirimine 'ilişkindir.'şöyle'"ki,"gvk m'd789," b'.3'de, jerbest meslek faaliyetinde bulunan veya basit usulde vergilendirilen özürlüler ile, bakmaklâ'~yükümlü olduğu "özürlü kişi bulunan serbest meslek' erbabı ile hizmet erbabına sakatlık indirimi târîfyarik"ücretlileri -nedense- dışarıda tutmuş; ücretliler bakımından sakatlık indirimi GVK md.31'de özefolarak'düzehlehmiştir. Sakatlık indiriminin niçin ft ücretliler ve diğer ilgili mükellefler bakımından ayrı maddelerde düzenlendiğini anlama imkanı yoktur. Bu indirimin tek maddede, ve eşitlik ilkesi gözetilerek düzenlenmesi gerekir. Diğer yandan, sakatlık indirimi de, ne gelirin elde edilmesiyle ne de zorunlu Vaşârn giderleriyle'bağlantılı olmayıp, sadece sosyal devlet Kfcesi "'çerçevesinde meşrulaştınlabilecek bir indirim olduğundan, yeri GVK md.'89 olmamalıdır. Ücret geliri sahibinin kendisi, eşi ve küçük çocuğu için yapt'fgı''sağlı İt. giderlis'fi' ile" 'GVR' 'frid. 89 'da" sayılan bşğış,,ve',ya.rdırnları indirebilme imkanı ise, ancak gelirini yıllık beyanname ile bildirmek zörundays'a mümkündür(gvk md.89, c.1 ve md.96 II, c.l'in mefhumu muhalifi). Somut örneğimize dönecek olursak, eşit miktarda gelir elde etmelerine, rağmen, hâkim/savier için ve her daim başvurulabilir/kullanılabilir imkanlar olmadığı açıktır. Örneğin, 10.02.1954 tarih ve 6254 sayılı Harcırah Kanunu md.l4'te düzenlenen muvakkat vazife harcırahından yararlanabilmek için, muhakkak bağlı olunan kuruma ail bir görev amacıyla -yurt içinde ya da yurt dışında- bir yere gönderilmek şarttır (b.1). ' Örneğin bkz. AKDOĞAN Abdurrahman, Kamu Maliyesi, 9. B., Ankara, 2003, 213 vd.; ERDEM/ŞENYÜZ/TATLIOĞLU, Kamu Maliyesi, 2 8. B. Bursa, 2011, 110 vd.; ERGİNAY Akif, Kamı Maliyesi, 18. 8., Ankara, 2010, 80 vd. ("geçim indirimi" başlığı altında); NADARAOĞ- LU Halil, Kamu Maliyesi Teorsis, 11. B., İstanbul, 2000, 317 vd. 13 Bkz. dpn. 12'de anılan yazarlar ile T1PKE, Die Sleuerrechtsordnung, Bd. II, 784 vd. 14 Sosyal devlet ilkesi çerçevesinde meşrulaştırılmalarının mümkün olup olmadığı denetlenmesi gereken bu bağış ve yardımların, kanun yapma tekniği bakımından, ayrı bir maddede düzenlenmeleri gerekir.!5 2.1.1. * GVK md.31'e göre, "Çalışma gücünün asgarî %80'ini kaybetmiş bulunan hizmel erbabı birinci derece sakat, asgari %60'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ikinci derece sakal, asgari %40'ını kaybetmiş bulunan hizmet erbabı ise üçüncü derece sakat sayılır ve aşağıda sakatlık dereceleri itibariyle belirlenen aylık tutarlar, hizmet erbabının ücretinden indirilir. Sakatlık indirimi; - Birinci derece sakatlar için 440.000.000 lira, (2S0 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2012 yılı için 770 TL.) - İkinci derece sakatlar için 220.000.000 lira, (280 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2012 yılı için 380 TL.) - Üçüncü derece sakatlar için 110.000 000 liradır. (280 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2012yılı için 180 TL)". GVK md.104 I gereğince ise, "Yıllık Gelir Vergisi, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31 'inci maddedeki indinmler düşüldükten sonra 103'üncü maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanır."._-.«., o (FTT^ni
a (AL eğer sadece stopaj yoluyla vergilendiriliyorsa örneğin küçük çocuğu için yaptığı sağlık ya da eğitim giderlen H?>. mesela çocuğunun okuluna yaptığı bağışı saff'gelirinden indirememekte, buna karşılık avukat (Bf bu giderlerini matrahın tespitinde indirebilmektedir. Dolayısıyla, mali güçleri her ikisinin de eşit olmasına rağmen, matrahları eşit kurallar çerçevesinde belirlenmemekte ve buna "bagfı olarak eşit şekilde vergilendirilmemektedirler. Aşağıda yapılan açıklamalardan da" anlaşılacağı üzere, ülkemizde jjc_-. retlilerin büyük bir çoğunluğu sadece stopaj yoluyla vergilendirilmekte olup, ayrıca beyanname yermedikleri için, verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykırrbu durum, istisnai nitelikli,'sadece küçük bir ücreffl^rüb'ürtuılgilehdiren bir nitelikarzetmemektedir. Zorunlu yaşam giderlerinin (insanlık onuruna yaraşır bir yaşam için yapılması zorunlu giderlerin) safî gelirden indirilmesini emreden sübjektif safilik ilkesinin ücretliler bakımından yeterli şekilde garanti altına alınıp alınmadığı konusunda, son olarak şunları belirtmek gerekir: diğer gelir unsuru sahiplerinden ve bu arada serbest meslek kazancı sahiplerinden farktı olarak, GVK md:32'de 'ücr^^ej^çla^ğa'^j..!.ğ^im indirimine izin 18 verilmiştir. Buna göre, -maddede açıklanan.şekilde 'hesaplanacak- belli bir tutacücreîlpn gelir yergisinden mahsup edilecektir (GVK md.32 I, c.2 ). Dolayısıyla, 13 ücrefşeliri "sahipleri, diğer gelir unsuru sahiplerine ve bu'ara'dâ serbest meslek kazancı sahiplerine göre daha iyîftrijüfürridâ ğörünrnekteyseler de; resim aldatıcıdır. ÇwMr^t'^T^İan'^^mit^ir]mi miktarı bekar bir ücretli için aylık 66,48 TL (yıllık 797,85 TL), evli ve eşi çalışmayan, tek çocuklu bir ücretli için ise aylık 89,75 TL^CyltliR" 1077,09*TL)'dir. Özellikle büyük şehirlerdeki 20 yaşam şartları dikkate alındığında, bu miktarlann gerçeklerle bağlantısı olmadığı derhal ortaya çıkmaktadır. Asgari geçim indirimi miktan, iki-üç kilo kırmızı et bedeline denk gelmektedir. Bunun anlamı, mükeuefierin, mali güçlerinin çok üstünde vergilendirildikten, yani, burada da anayasaya aykırılık olduğudur. 2;2. Vergi Usulünde Beyan esasına dayalı olan Türk Gelir Vergisi Sistemi (GVK md.83, md.85 I), ücret gelirleri bakımından beyap esasından ayn.lmış ve stopaj (tevkîfat) yöntemini tercih etmiştir 21. Buna göre, ücretliye'ödemede bulunan işveren, Önce ücretlinin safi gelirini'hesap'edecek, safi gelirden şartlan varsa sakatlık indirimini yapacak, ardından akahrakama artan oranlı tarifeyi uygulayarak gelir vergisi miktannı hesaplayacak, hesaplanan vergiden asgarî "geçim indirimini mahsup ettikten sonra kalan kısmı ücretliye yapacağı ödemeden/maaştan keserek, muhtasar'beyânname ile vergi idaresine bildîrilip, yatıracaktır (GVK ind.94 I, md.96, md.31 I, md.32, md.97 vd., md.108 I, b.4, md.119). Burada dikkat edilmesi gereken nokta, toplumdaki yaygın algının aksine, ücretlinin gelir vergisini işverenin ödemediği, sadece tahsiline aracı olduğudur. Başka bir deyişle, ödenen vergi, ücretlinin gelir vergisidir ve onun malvarlığından çıkmaktadır. İşveren (vergi sorumlusu) sadece, mükellef ücretlinin "matrahını beyan etme ve vergi borcunu ödeme" ödevlerini, kanun emrince, mükellef ücretli hesabına yerine getirmektedir (VUK md.8 II ve md.12; GVK md.107, b.4). Ücjetljlerin ayrıca (ek olarak) beyan esasına göre vergilendirilmeleri, ücretlinin birden fazla işverenden ücret gajn33gt fmeştye bu birden" fâzla işverenden -stopaj yoluyla vergilendirilerek- elde edilen ücret geliri" toplamının, artartörahti' tarifenin ikinci diliminde yer.alan tutan aşması hâlinde söz konusu olacaktır (GVK md.86, b.1/b ve c). Bu tuîdlîî'îöîl yılı bakımından 25.000 TL olup, bu durumda artık ücretli yıllık beyanname ile gelir vergisi matrahını bildirecek 22 ve tarh edilen vergiden, yıl içinde ödenen ücret üzerinden kesilen gelir vergisinin asgari geçim indirimi düşülmeden önceki tutan mahsup edildikten sonra kalan vergi borcu miktannı ödeyecektir (GVK md.121 I) 23. Stopaj yoluyla vergilendirme, esas itibariyle, devletin vergi alacağına daha çabuk kavuşmasını sağlaması, vergi idaresinin iş yükünü azaltması ve vergi kaybını önlemes/.ğerekçeleriyle tercih edilen bir yöntemidir 24. 17 Bkz. 2.2. GVK md.32 II: "Asgari geçim indirimi; ücretin elde edildiği takvim yılı başında geçeni olan ve sanayi kesiminde çalışan 16 yaşından büyük işçilerisin uygulanan asgari ücretin yıllık brüt tutarının; mükellefin kendisi için %50'si, çalışmayan ve herhangi bir geliri olmayan eşi için %10'u, çocukların her bin için ayrı ayrı olmak üzere; ilk iki çocuk için %7,5 diğer çocuklar için %5'idir. Gelirin kısmi döneme ait olması halinde, ay kesirleri tam ay sayılmak suretiyle bu süreye isabet eden indirim tutarlan esas alınır. Asgari geçim indirimi, bu fıkraya göre belidenen tutar ile 103'üncü maddedeki gelir vergisi tarifesinin birinci gelir dilimine uygulanan oranın çarpılmasıyla bulunan tutarın, hesaplanan vergiden mahsup edilmesi suretiyle uygulanır. Mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde iade yapılmaz." 13 GVK md.32 I, c. 3: "Mahsup edilecek kısmın fazla olması halinde iade yapılmaz." 20 Gelir İdaresi Başkanlığı, http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1371&0=. Buna karşılık, Almanya'da vergi dışı temel rakam bekar bir vergi mükellefi bakımından 2010-2012 için 3004 Euro'dur ( 32a, 52 ESİG). 21 istisnaen stopaj esasına tabi olmayan ücretler GVK rnd.95'de düzenlenmiştir. Bu maddeye göre, "Aşağıda yazılı hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz: 1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı 2. 16'ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri; 3. Maliye Bakanlığı'nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2'nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirirler." Ücret gelirlerini yıllık beyanname ile bildirme zorunda olanlar, yıllık beyannamelerine "aile durumu bıldirimi'ni eklerler {bkz. 265 seri no.lu GV Genel Tebliği, RG t. 04.12.2007, S. 26720). Burada yer alan bilgiler çerçevesinde, beyannamede bildirilen ücret geliri için hesaplanan gelir vergisi miktarından, asgari geçim indirimi mahsup edilir. 22 Burada matrah, elde edilen ücret gelirlerinin tamamından, GVK rnd.63, md.31 ve md.89'da yazılı indirimler yapılmak suretiyle hesaplanacaktır. 23 Bu şekilde, asgari geçim indirimi îutarı yıl içinde dikkate alınmış olmakta, bu nedenle de burada ayrıca mahsup edilmemektedir. 24 Stopaj yönteminin yararları, hazine bakımından: 1. vergilendirmede süral sağlaması, 2. devletin vergi alacağını teminat allına alması. 3. vergi kaçırmayı azaltması, 4. mali idarenin masraflarını azaltması, yükümlüler yönünden ise: 1. büyük bir yükümlü grubunu şekli yükümlülüklerden kurtarması, 2. vergi yükünü hafifletmesi şeklinde sıralanmakta; buna karşılık, bu yöntemin, eşitlik ilkesine aykırılık içermesi, vergi kesenlere şekli yükümlülükler getirmesi, artan oranlılığın sinirli ölçüde uygulanabilmesi ve yükümlülerin kişisel durumlarına uyarianamarnası, uygulama alanının sınırlı olması ve vergi idaresi açısından bazı ek sorunlar yaratması gerekçeleriyle eleştirildiğini belirtmekle DOGRUSÖZ Ahmet Bumin, Türk Vergi Sisteminde Kaynakta Vergileme "Stopaj", istanbul 1992, 26 vd. ve ayrıca bkz. burada atıfta bulunulan diğer yazarlar.
Bu gerekçelerden özellikle sonuncusunun ne kadar isabetli olduğu tartışmaya açıksa da, ilk gerekçe gerçeklere uygundur. Çünkü, gelir vergisinde vergilendirme dönemi, geçmiş takvim yılıdır (GVK md. 108 I, c.1); başka bir deyişle, vergi, gelirin elde edildiği yılı takip eden yıl tarh ve tahsil edilir. Bu çerçevede, bir takvim yılına ilişkin yıllık gelir vergisi beyannamesi, izleyen takvim yılının Mart aytnın yirmibeşinçi günü akşamına kadar verilip, hesaplanan vergi borcu, biri bu mart ayında.diğer ise takip eden temmuz.ayında olmak üzere, iki taksitte ödenir (GVk'md.92 I ve md. 117 I, b.2). Böylece, matrahfnî"yıllık beyanname ile bildiren mükellefler, bir yıl boyunca o geliri kullanmakta, vergiyi gelirin elde edildiği yılı izleyen yıl ödemektedirler. Buna karşılık stopaj yoluyla ödenen gelir vergisinde vergilendirme dönemi, -ücretli ayrıca yıllık beyanname vermek zorunda değilse- stopajın ilgili bulunduğu dönemdir (GVK md.108 I, b.4). Stopaj ise, -nakten ya da hesaben- ödeme yapıldığı anda yapılmak zorunda olduğu için (GVK md.94 I ve md.96 I), aylıklı olarak çalışan tüm ücretliler, vergilerini, hak ettikleri ücref daha ellerine geçmeden ödemiş olmaktadırlar. Onlardan kesilen vergi, işveren tarafından, stopajın yapıldığı ayı takip eden ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar muhtasar beyanname ile bildirilmek ve aynı ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine yatırılmak zorundadır (GVK md.98l ve md.119l). 2S Stopaj yoluyla vergilendirme nedeniyle ortaya çıkan eşitsizlik son derece açıktır. Yıllık beyanname esasına,.tabi mükelleflerden farklı.olarak ücretliler, her ay, gelirleri ellerine geçmeden yergı\ödemektedir'lek 'Buradaki eşitsizliği gidermek ve/veya yıllık beyanname esasına tabı ticari kazanç ve serbest meslek kazancı" saftipleririden de vergiyi gelirin elde edildiği yttiçînde hızla tahsil etmek amacıyla bu kimselere "geçici vergi" getirilmişse çe," geçici, yerginin de bu eşitsizliğî"-or^ geçici yergi,.her ay değil,.üçer aylık dönemler üzerijnden^ünmajktad^rjgvk mük. mi}. 120 ve bu.burada f.i-'de verilen yetkiye binaen çıkartılan 25.10.2000 tarih ve 2000/1514 sayılı BKK ).Kald,ıJi,.geç. cfyergi beyanı, üçer aylık dönemi izleyen ikinci ayin ondördün- 26 cu"ğünu akşamına kadar'beyan edilip, onyedinci günü akşamına kadar ödeneceğinden (GVK mük. md.120 III, c.1 j, vergi fiilen dörtbuçuk ay sonra ödenmiş.olmaktadır. Somut örneğimize dönecek olursak bunun anlamı şudur: hakim/savcı (A), daha maaşı eline geçmeden her ay gelir vergisini öderken/avukat (B) kazancı eline geçtikten dört buçuk ay sonra gelir yergisini ödemektedir.. Dolayısıyla,. hakirn/şayçı,>:(a). dan..farklı, olarak avukat (B), dörtbuçuk ay boyunca yergi..olarak ödenecej^miktan.,kullanabilme imkanına sahiptir ki, bunun eşitlik ilkesiyle bağdaşır'hlçbi'r yâm yoktur. Devlet, ücretlilerin vergisini, diğer gelir vergisi mükelleflerine nazaran en az dört buçuk ay daha önce tahsil, edip, bü süre boyunca faiz ödemeksizin onların parasını, kullanmaktadır. Bilindiği üzere Anayasa Mahkemesi, mükelleflerden fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin iadesinde, tahsilatın üzerinden çok zaman geçmiş olsa da istenen bilgi ye belgelerin teslimiyle yapılan iade talebinden sonraki üç.ay içinde yapılmayan iadeler için bu üç ayın S0,}}i!^üJ^^M^J^^^^P^%f\})^ tebliğ edildiği güne kadar işleyen tecil faizinin, vergi.. asfcuer.be-' raberttâenmesj J>ngören.,.yUI<. md. 112,. fa'ü,."kişinin beîlı~bir dönem için faiz gelirinden mahrum kalması sonucunu doğurarak genelyamr ile kişi.yaran<.arasındaki dengenin bozulmasına yol açtığı" gerekçesiyle mülkiyet hakkını ihlal eder nitelikte bulmuş ve iptal etmışttp'rboi^drdâtîrcrîs geliri, "sahipleri bakımından \SeİT^r^ff WnM''^zRon(kudw. Her ne kadar stopaj r yoluyla vergilendirme, ücret geliri sahiplerinden fazla veya yersiz vergi alınması anlamına gelmiyorsa da, diğer" kazanç' geliri sahipleriyle aralarında eşitsizliğe ve böylece'"^ergtnfn'"rnâli güçle orantılı ölrn"asî''ilkesıhe aykırı bir vergilendirmeye yol açtığı açıktır. Şöyle ki; mali gücü eşit olanların eşit şekilde vergilendirilmesi gerektiğine göre, niçin ücret geliri sahipleri kendileri ile aynı mali güce sahip diğer kazanç geliri sahiplerinden farklı bir usulde vergilendirilerek, daha erken vergi ödemektedirler? Bu durum, gelir vergisinin bir takvim' yılı üzerinden alınan dönemsel bir vergi olduğu dikkate alındığında, beyan esasına ve/veya da geçici vergi esasına tabî mükelleflere oranla, stopaj esasına tabi mükelleflerin mülkiyet hakkına daha erken ve böylece daha fazla vergisel müdahale anlamına gelmektedir. Bu eşitsizlik ya düzeltilmeli ya da ücretlinin -en azından- "dört buçuk ay boyunca mahrum kaldığı faiz geliri", vergilendirmede bir şekilde dikkate alınmalıdır. Aksi durum, faizin bîr işlevi de paranın satın alma gücündeki kayıpları tazmin etmek olduğundan, ücretliden -verginin mali güçle orantılı olması ilkesine aykın şekilde- daha fazla vergi alınması (fiili vergi oranının daha yüksek.o rnaşı),a^nlamma Ücret geliri sahibtterken ödediği, süre boyunca.işîetfeceoaiz"miktarı l<acîâ"r^^î??i5'iy?rö yçto.ektedir. Haklı bir gerekçeye dayanmayan "bü eşitsizlik, kamu yararı ile bireysel yarar arasındaki adil dengeyi bozmakta olup, mülkiyet hakkı ihlaline yol açmaktadır. Son olarak şuna işaret edelim ki, stopaj yoluyla vergilendirmede mükellefin defter tutma, belge düzenleme, beyanname verme gibi bazı şekli ödevlerden an tutulduğu, dolayısıyla bunun kendisi bakımından bir avantaj oldu- ^ŞDlj^lSf^ bu şekli ödevleri'zaten'ilgili mükelleflerin kendileri'değil, 3568 SK'da 25 GVK ınd.98 İH - "Zirai ürün bedelleri üzerinden tevkifat yapanlar hariç olmak üzere, çalıştırdıkları hizmet erbabı sayısı 10 ve daha az olanlar, 94'üncü maddeye göre yapacakları levkifalla ilgili muhtasar beyannamelennı, bağlı bulundukları vergi dairesine önceden bildirmek şartıyla her ay yerine Ocak, Nisan, Temmuz ve Ekim aylarının yirmiüçüncü günü akşamına kadar verebilirler"; GVK md.100: "Genel bütçeye dahil idare ve müessese/er yaptıktan vergi tevkıfatı için beyanname vermezler."; GVK md.119 II: ""Maliye Bakanlığı, 94'üncü maddeye göre tevkifat yapacaklardan on ve daha az hizmet erbabı çalıştıranlar ile hizmet erbabı çalıştırmayanlara ilişkin olarak beyanname verme süresinden itibaren üç ayı geçmeyecek şekilde, ödeme zamanı belirlemeye yetkilidir." 26 RGt. 8.12.2000, S. 24254 2 ' AYr>7! I. 10.02.2011, E. 2008/58, K. 2011/37, RG t. 14.05.2011, S. 27934. Nitekim, anılan düzenlemenin Anayasa'ya aykırılığına da değinen 2008 tarihli bir çalışmamız için bkz. "Anayasal Bir Hak Olarak Vergi iadelerinde Faiz", Vergi Dünyası, S. 317 (Ocak 2008), 84 vd. IfaSİkÜl MAYIS 2012. Sayı 30
belirlenen meslek mensupları yerine getirmekte olduğu y^hıestelcmensijplanha bu nedenle yapılan ödemelerin gc^mfıselfnieh'^der olarak indirebildiği unutulmamalıdır. Kaldı ki, bu tür şeklî Ödevler, vergi mükellefinin vergi ödevine karşı daha bilinçli olmasını sağlarlar. Bu ise, doğru bir yönlendirme ile, vergi kayıp ve kaçağına karşı toplumsal hassasiyeti arttırabilecek bir husustur. Çünkü, vergisini hukuka uygun şekilde ödeyen her mükellef, diğerlerinin de kendisi gibi ödevlerini hukuka uygun şekilde yerine getirmesini talep ve takip edecektir. 2I3.Jvergi Tarifesinde Ücret gelirlerinin vergilendirilmesinde karşımıza çıkan anayasaya aykın son durum, vergi tarifesi bakımındandır. Şöyle ki; artan oranlı, tarifedeki orapla^tüm..mükellefler bakımından aynıdır, tarife %15 ile başlayıp, %2.0, %27 ile devam etmekte ve %35 île sona ermektedir 22. Ancak, verginin mali güçle orantılı olması ilkesi bakımından tartışmalı şekilde, "ücret gelirlerine, tarifenin üçüncü ve dördüncü dilimlerinde daha yüksek bir matrah miktan öngörülmüştür 25. Üçüncü dilimde %27 oranının uygulanacağı mâtratfâilîmi 25İO00 TL-58.0Û0 TL arası değil, 25.000 TL- 88.000 TL arası, dördüncü dilimde %35 oranının uygulanacağı matrah dilimi ise 58.000 TL üstü değil, 88.000 TL üstüdür. Bunun somut örneğimiz bakımından anlamı şudur: avukat (B)'nin 25.000 TL-58.000 TL arası matrahı %27, ve 58.000 TL üstü 'matrahı %35 oranında vergilendirilirken; Hâkim/savcı (Â)'riin 25.000 TL- 88;00Ö TL arası matrahı %27; ve 88.000 TL üstü matrahı 135 oranında vergilendirilmektedir." Ülkemizde çok az ücretlinin yıllık 58.000 TL üstü gibi bir matrah rakamına ulaşabildiği dikkate alınırsa, mevcut tarife yapısının dar gelirli ücretliler için değil, sadece üst'gelir grubuna mensup küçük bir ücretli grubu bakımından avantaj oluşturduğu, görülrnektedir. Diğer yandan, ücret geliri sahiplerinin büyük kısmı, stopaj yoluyla vergilendirmede dahi artan oranlı tarife çerçevesinde vergilendirildikten' için (GVK md.94 I, b.1), önce %15, 10.000 TL gibi -cüzi sayılabilecek- bir matrah miktannı aşar aşmaz %20 ve -25.00 TL gibi özellikle büyük şehirlerde yaşayanlar bakımından belki de ortalama sayılması gereken- bir matrah miktannı geçtiklerinde ise %27 oranına tabi olmaktadırlar 35. Buna karşılık, geçici vergi ödeyen serbest meslek kazancı sahipleri ile ticari kazanç sahipleri, GVK md.103'de yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oran olan %15 üzerinden geçici vergi ödemektedirler (GVK mük. md.120 I) 2 1. Dolayısıyla, hakim/savcı (A) geliri elde etmeye başladığı andan itibaren artan oranlı tarifeye tabi olurken, avukat (B) geliri etdeettiğf yıl içinde %İ5 oranında yergi.odeim.ekte, ancak geliri elde ettiği yılı takipeden yıl artan oranlı.tarifeye tâbf otektadır^ oluşturduğu kimi'gelir ynsuıian bakımından daha da vahimdir. Örneğin, GVK geçici md.67 kapsamındaki mevduat faizleri, tutarları ne olursa olsun beyan, edilmemekte, sadece %1.5 oranında stopaja tabi tutulmakta ve bu nihai vergiyi oluşturmaktadır (GVK geçici md.67 I). Tüm bu açıklamalar göstermektedir ki; ücretliler,.: uygulanan vergi, tarifesi bakımından da verginin mali, güçle orantülolması ilkesine göre vergilendirilmemekte; kendileriyle aynı mali gücü sahip olan diğer gelir vergisi mükelleflerinden daha fazla vergiyi daha önce. ödemektedirler. Eşit vergilendirme, 'ancak ilgili takvim yılını takip eden yılın mart ayında yapılmaktadır. Bu durumun,-aynı -zamanda -yukanda işaret-edilen 32 -, mülkiyet hakkı ihlaline de götürdüğü ortadadır. 3. SONUÇ Ülkemizde 2011 yılından toplanan gelir vergisinin merkezi yönetim bütçe gelirleri içindeki payının 9616,5, bu gelir vergisi içinde stopaj yoluyla toplanan gelir vergisi miktannın merkezi yönetim bütçe gelirleri içindeki payının ise %15 33 olduğu dikkate alındığında, beyan dayanan gelir vergisi, basit usulde gelir vergisi ve geçici gelir vergisi paylanmn %1 oranına dahi erişemedikleri ortaya çıkmaktadır. Stopaj yoluyla toplanan gelir vergisinin büyük kısmının ücret gelirlerinden elde edildiği ise, bilinen bir gerçektir 3 -'. Sadece bu rakamlar dahi, ücret geliri sahipleri üzerindeki vergi yükünün ağırlığını göstermektedir. Sistemde yukanda ortaya konulan anayasa aykırılıklar devam ettiği sürece, "10 ücretli, bir şirketten daha fazla vergi veriyor" şeklindeki medyaya taşınan araştırma raporu sonuçlan 35, varlıklarını daha uzun süre muhafaza edecektir. Bunu engellemek ise, hukuku gerçekleştirmekle görevli yargının elindedir. 23 30.03.2006 ;. ve 5479 SK md.1 ile GVK md. 103 değiştirilerek, 01.01.2006 tarihinden geçerii olmak üzere, GVK md.103'deki artan oranlı tarifede eskiden ücret gelirleri lehine öngörülmüş olan beş puanlık vergi indirimi kaldırılmış ye böylece, ücret gelirleri ile ücret dışı gelirlerin vergilendirilmesinde uygulanan iki vergi tarifesi yerine, ücret gelirlerinin de diğer gelir unsurlarıyla aynı tarifeye tabi tutulması öngörülmüşse de, Anayasa Mahkemesi, bu düzenlemeyi Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırı bularak iptal etmiştir. Bkz. AYM t 15.10.2009, E. 2005/95, K. 2009/144, RG t. 08.01.2010, S. 27456. Bunun üzerine, 23.7.20101, ve 6009 SK md.3 ile mevcut tarife getirilmiştir. 29 GVK md. 103 gereğince, gelir vergisine tabi gelirler için artan oranlı tarife; 10.000 TL'ye kadar elan gelirler için uygulanacak olan oran %15, 25.000 TL'nin 10.000 TL'si için 1.500 TL fazlası için %20, 58.000 TL'nin 25.000 TL'si için 4.500 TL fazlası için %27, 58.000 TL'den fazlasının 58.000 TL'si için 13.410 TL, fazlası için %35 iken, ücret geliri sahipleri bakımından artan oranlı tarife şu şekildedir: 10.000 TL'ye kadar olan gelirler için uygulanacak olan oran %15, 25.000 TL'nin 10.000 TL'si için 1.500 TL fazlası için %20, 88.000 TL'nin 25.000 TL'si için 4.500 TL fazlası için %27, 88.000 TL'den fazlasının ilk 88.000 TL'si için 21.510 TL fazlası için %35. 30 GVK md.104 II: "Ücretlerin vergilendirilmesinde aylık vergi; yıllık vergi 12'ye bölünmek, gündelik vergi aylık vergi 30'a bölünmek suretiyle hesaplanır." 31 GVK mük. md.120 V: "Bir önceki iakvim yılında altışar aylık (2000/1514 sayılı BKK ile üçer aylık. Yürürlük; 01.01.2001) dönemler halinde tahakkuk ettirilerek lahsil edilen geçici vergi, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup ediliı. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutan, o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edilir.", 2 2.2. V J Bkz. Bütçe ve Mali Kontrol Müdüriüğü'nce hazırlanan Merkezi Yönetim Bütçe Gelirleri (2006-2011), http://www.bumko.gov.tr/tr/ Genei/BelgeGosier.aspx?F6E10F8892433CFFAAF6AA849816S2 EF3268F856B8965D8A (Erişim tarihi; 25.03.2012) 34 Bkz. ISMMO'nun 18.09.2011 ve 2011/16 sayılı "Türkiye Vergi Profili" araştırma raporu, http://archive.ismmmo.org.tr/docs/basin/2011/ bulten/15092011_vergi%20profili.pdf (Erişim tarihi: 25.03.2012) 35 Bkz. dpn. 33'de anılan araştırma raporu ve httpvyekonomi.mi'liyel com.tr/10-ucretli-1-sirketten-daha-fazla-vergi-veriyor/ekonomi/ekonomidetay/18.09.2011/1440004/defaull.htm (Erişim tarihi: 25.03.2012)