Yudum Özçelik Şubat, 2016 Akkaya Papers No:3 VERGİ MAHKEMELERİNDE GÖRÜLECEK DAVALARIN BELİRLİ (TİP) İŞLEMLERLE SINIRLI OLUP OLMADIĞI HUSUSU AKKAYA PAPERS NO:3 Akkaya Papers ın üçüncü sayısında, Yudum Özçelik, vergi mahkemelerinde görülecek davaların belirli tip işlemlerle sınırlı olup olmadığı hususunu incelemektedir. Geçmiş yıllarda vergi mahkemelerinde görülecek davaların belirli tip işlemlerle sınırlı olduğu yönünde verilmiş pek çok yargı kararı bulunmasına karşın takip eden yıllarda vergi mahkemelerinin görev alanının belirli işlem ve eylemlere özgülenemeyeceği yönünde fikir birliğinin sağlandığının söylenmesi mümkündür. Hal böyle iken son zamanlarda geçmişte verilen kararlarla aynı doğrultuda verilmiş yargı kararlarıyla karşılaşılması akabinde oluşturulan bu makale ile vergi mahkemelerinde görülecek davaların belirli tip işlemlerle sınırlı olup olmadığı ve bu tip işlemler dışında kalan işlemlerin vergi mahkemesinde görülecek davalara konu edilip edilemeyeceği sorgulanmaktadır. Ahmet Sercan Sağmanlıgil, Editör Bu çalışmada temel alınan ve çözüme kavuşturulması amaçlanan nokta, geçmişte verilen kararlarla paralel bir biçimde son zamanlarda da vergi mahkemeleri tarafından vergi mahkemelerinin görev alanının belirli tip işlemlerle sınırlı olduğu ve bu tip işlemler dışında kalan işlemlerin vergi mahkemesinde görülecek davalara konu edilemeyeceği yönünde kararlar 1 verilmesi üzerine, vergi 1 İstanbul 7. Vergi Mahkemesi nin 12.07.1994 tarih, E. 1994/1398 ve K. 1994/1501 sayılı kararı; Ankara 4.Vergi Mahkemesi nin 11.9.1990 tarih, E.1989/703 ve K.1990/579 sayılı kararı; Edirne Vergi Mahkemesi nin 12.9.2002 tarih, E. 2002/476 ve K. 2002/462 sayılı kararı; Ankara 6. Vergi Mahkemesi nin 18.09.2015 tarih, E. 2015/1397 ve K.
mahkemelerinin görev alanının belirli tip işlemlerle sınırlı olup olmadığı ve bu tip işlemler dışında kalan işlemlerin dava konusu edilmesinin mümkün olup olmadığı hususudur. Bu kapsamda bir çalışmanın çerçevesini çizen kanun hükmü 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun un 6 ncı maddesi olduğundan, konuya ilişkin olarak yapılan açıklamalar temel olarak anılan madde bağlamında yapılmaktadır. Bununla birlikte, vergi mahkemeleri tarafından bu vergi mahkemelerinde görülecek davaların belirli tip işlemlerle sınırlı olduğu yönünde verilen kararlarda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun Dava Konusu başlıklı 378 inci maddesi ve 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu nun idari davaya konu edilebilmesi için idari işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem olması şartını arayan 14 üncü maddesi dayanak olarak gösterildiğinden bu maddelere ilişkin açıklamalara da yer verilmesi gerektiği düşünülmektedir. Yukarıda sözü edilen kararlarda dava konusu edilen işlemin, vergi davasına konu edilebilecek ihbarname, ödeme emri, haciz varakası, tahakkuk fişi düzenlemesi, vergi tevkifatı yapılması, haciz tatbik olunması, düzeltme ve şikâyet başvurularının reddi gibi işlemlerden birisi olarak kabulü mümkün bulunmadığından dava konusu işlemin vergi davasına konu edilebilecek bir işlem olmadığı gerekçe gösterilerek davanın incelenmeksizin reddine karar verilmektedir. Belirtmekte fayda vardır ki, vergi mahkemelerinin bu yönde vermiş oldukları kararlarda uyuşmazlık konusu işlemlerin Vergi Usul Kanunu nun 378 inci maddesinin kapsamı dışında kaldığı ve bu sebeple vergi mahkemeleri nezdinde görülecek davalara konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerden olmadığı belirtilmektedir. Bu çerçevede dava konusu edilen idari işlem mahkemeler tarafından 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu nun 14 üncü maddesinde belirtildiği üzere idari davaya konu olacak kesin ve yürütülmesi gereken bir işlem olup olmadığı yönünden incelenmiş ve bu nitelikte olmadığı kabulüyle yine aynı Kanun un 15 inci maddesinde belirtildiği üzere davanın reddine karar verilmiştir. Buna karşın, anılan gerekçenin, vergi mahkemelerinin görev alanına ilişkin bir tartışmayı da beraberinde getirdiği açıktır. Bu çalışma bakımından önem taşıyan vergi mahkemeleri açısından inceleme yapıldığında ise görülmektedir ki, vergi mahkemelerinin görev alanının belirlenmesi konusuyla doğrudan ilgili yasal düzenleme yukarıda belirtildiği üzere 2576 sayılı Kanun un Vergi Mahkemelerinin Görevleri başlığını taşıyan 6 ncı maddesinde yer alan Vergi mahkemeleri: a) Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezaları ile tarifelere ilişkin davaları, 2015/1807 sayılı kararı; Ankara 6. Vergi Mahkemesi nin 18.09.2015 tarih, E. 2015/1398 ve K. 2015/1808 sayılı kararı.
b) (a) bendindeki konularda 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun uygulanmasına ilişkin davaları, c) Diğer kanunlarla verilen işleri, Çözümler. biçimindeki hükümdür. Bahsi geçen hükümden hareketle, öğretide, hükmün düzenlenme biçiminin vergi mahkemelerinin görev alanının geniş anlaşılması gerektiğine yönlendirmesi sebebiyle vergilendirme ilişkisini etkileyen işlemlerden doğan uyuşmazlıkların vergi mahkemesinin görev alanında olduğu 2 ; vergi mahkemelerinin görev alanının bireysel vergilendirme işlemlerinin yapıldığı andan itibaren başladığı 3 ve 2576 sayılı Kanun un 6 ncı maddesinde belirtilen koşulları sağlayan vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüğe ilişkin bir yasanın uygulanması için tesis edilmiş bütün bireysel idari işlemlerden doğan uyuşmazlıkların vergi mahkemesinin görev alanında olduğu 4 belirtilmektedir. Keza, söz konusu hükmün vergilendirme sürecindeki tip işlemler (Vergi Usul Kanun un 378 inci maddesinde sayılanlar)dışında kalan ve fakat vergi mevzuatının uygulanması neticesinde tesis edilen diğer tüm işlemleri kapsadığı 5 da ifade edilmektedir. Yukarıda izah olunan yöndeki mahkeme kararlarında, sözü edilen hükmün 24.02.1988 tarihli değişiklik yapılmadan önceki halinin dayanak alındığının da ifade edilmesi mümkündür. Şöyle ki, anılan maddenin değişiklik öncesinde Genel bütçeye, il özel idareleri, belediye ve köylere ait vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler ve bunlara ilişkin zam ve cezalar ile tarife uyuşmazlıkları şeklinde düzenlenmiş olması vergi mahkemelerinde görülecek davaların bu hükümde sayılanlardan ibaret olduğuna işaret etmektedir 6. Vergi mahkemelerinde görülecek davaların belirli tip işlemlerle sınırlı olduğu savını desteklemek adına öğretide yukarıda belirtilen hükmün yanında 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu nun 37 nci maddesinde vergi uyuşmazlıklarında yetki belirlenirken (a) bendinde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümleri tarh ve tahakkuk ettiren, zam ve cezaları kesen ve (b) bendinde ödeme emrini düzenleyen ifadelerine yer verilmesinin vergi mahkemelerinin görev alanının vergi tarh ve tahakkuk ettirme, zam ve ceza kesme ve tahsil için ödeme emri düzenleme gibi belirli ve somut işlemlerle sınırlandığını gösterdiği 7 ifade edilmektedir. Buna karşın, anılan bentlere yer verildikten sonra diğer uyuşmazlıklarda dava konusu işlemi yapan ifadesine yer verilmiş olmasının tarh işlemi ve tahsil sürecindeki işlemler ile zam ve ceza kesme dışında yapılan işlemlerin de dava konusu edilmesinin mümkün 2 K. B. Öztürk, İdari Yargılama Hukuku Yönünden Vergi Davası Kavramına İlişkin Kısa Bir Değerlendirme, Mualla Öncel e Armağan, Ankara Üniversitesi Yayınları, 2009, Cilt II, s. 1115. 3 E. Özdiler, Vergi Yargısının Görev Alanı, Mualla Öncel e Armağan, Ankara Üniversitesi Yayınları, 2009, Cilt II, s. 1093. 4 O. Canyaş, Vergi Yargılaması Hukukunda Ehliyet, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi,2014, Sayı:19, s.396. 5 T. Candan, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, PwC Danışmanlık Hiz. Ltd. Şti, 2015, 6. Baskı, s. 29. 6 L. Duran, Vergi Mahkemelerinin Görev Alanı I, İktisat ve Maliye Dergisi, 1982, C. 29, S. 2, s.50. 7 L. Duran, a.g.m., s.48.
olduğuna işaret ettiği belirtilmektedir. 8 Bu çerçevede, 2576 sayılı Kanun un 6 ıncı maddesi yukarıda belirtildiği şekilde değiştirilmemiş olsa idi, vergi mahkemelerinin görev alanının belirli uyuşmazlıklarla sınırlı olduğu savının kabul edilebilir nitelik taşıdığı söylenebilecekti. Kararlarda esas alınan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nun Dava Konusu başlığını taşıyan 378 inci maddesi, Vergi mahkemesinde dava açabilmek için verginin tarh edilmesi, cezanın kesilmesi, tadilat ve takdir komisyonları kararlarının tebliğ edilmiş olması; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin yapılmış ve ödemeyi yapan tarafından verginin kesilmiş olması lazımdır. biçimindedir. Bu madde dikkatlice okunduğunda vergi mahkemelerinde görülecek davaların belirlenmediği; ancak bazı işlemlerin -tarh işlemi veya ceza kesme işlemi gibi- kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem olarak nitelendirilmesi ve dolayısıyla dava konusu olabilmesi için gerekli zamanın belirlendiği ve bazı işlemlerde -stopaj yoluyla alınan vergilerise bu işlemlerin dava konusu edilebilmesinin belli koşullara bağlandığı görülmektedir. 9 Böylelikle, sözü edilen hükmün Dava Konusu başlığını taşımasından hareketle vergi mahkemelerinde görülecek davaların konusunun anılan hükümle sınırlanmış olduğunu söylemek güçtür. Nitekim vergi mahkemelerinde görülecek davaların belli tip davalarla sınırlandırılamayacağı yönünde verilmiş pek çok yargı kararı 10 da mevcuttur. Örneğin; vergi inceleme raporunun 11, mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işlemin 12, uzlaşma başvurusunun reddine ilişkin işlemin 13 kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğinde olması nedeniyle vergi mahkemelerinde dava konusu edilebileceği belirtilmektedir. Değinilmesi gereken kararlardan biri olan Danıştay 4. Dairesi nin 07.10.2003 tarih, E. 2002/4036 ve K. 2003/2246 sayılı kararında; Vergi Dairelerinin idari işlevleriyle ilgili olarak vergi hukuku alanında tesis ettikleri, doğrudan uygulanabilir nitelikte, yükümlünün hukukunu doğrudan etkileyen ve onların hukuki statülerinde hak ve yükümlülüklerinde değişiklik veya yenilik yaratan irade açıklamalarına karşı görülecek davaların görülüp çözümlenmesi görevi 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 6ncı maddesinin ( a ) bendi hükmü gereği vergi mahkemelerine aittir. Bu hükme dayanılarak idarenin tarh, tahakkuk ve tahsil dışında kalan ancak idari işlem niteliğinde olduğundan kuşku duyulmayacak işlemlerin davaya konu edilemeyeceklerinin kabulü mümkün değildir. ifadelerine yer verilmiş olup tarh işlemi ve tahsil sürecinde meydana gelen işlemler dışında kalan idari işlemlerin dava konusu 8 L. Duran, a.g.m., s. 49. 9 O. Canyaş, a.g.m., s.397. 10 Danıştay 3. Dairesi nin 17.10.1991 tarih, E. 1989/4241 ve K. 1991/2649sayılı kararı; Danıştay 11. Dairesi nin 28.5.1996 tarih, E. 1996/1175 ve K. 1996/2221 sayılı kararı; Danıştay 4. Dairesi nin 07.10.2003 tarih, E. 2002/4036 ve K. 2003/2246 sayılı kararı; Danıştay 4. Dairesi nin 21.5.1995 tarih, E. 1990/4275 ve K. 1993/2446 sayılı kararı. 11 18.10.2006 tarih, E. 2006/109 ve K. 2006/290 sayılı kararı, 16.04.2010 tarih, E. 2008/371 ve K. 2010/182 sayılı kararı. 12 Danıştay 4. Dairesi nin 07.10.2003 tarih, E. 2002/4036 ve K. 2003/2246 sayılı kararı. 13 T. Candan, a.g.e., s. 31. (Danıştay 4. Dairesi nin 14.09.1987 tarih, E. 1987/3838 ve K. 1987/2443 sayılı kararı.)
edilebileceği vurgulanmıştır. Bu konuda üzerinde durulması gereken bir başka karar ise Danıştay 4. Dairesi nin 21.5.1995 tarih, E. 1990/4275 ve K. 1993/2446 sayılı kararı olup bu kararda yer almadığından bahisle davanın reddine karar verilmemesi gerekmektedir. vergi mahkemelerinde açılacak davaları yalnızca tarh, tahakkuk ve tahsil safhasına ulaşmış işlemler olarak sınırlamak da mümkün değildir. Vergiye ilişkin davalar sadece bunlardan ibaret değildir. İdarenin vergilemeden önce ya da sonra tesis ettiği bir takım vergiye ilişkin kesin ve icrai işlemlerin idari davaya konu edilmelerine de engel yoktur. Çünkü vergileme işleminin önünde veya arkasında öyle işlemler vardır ki bunlar tarh işlemi olmasa bile mükellefin hukukunu direkt olarak etkileyebilir. ifadesine yer verilmiştir. Bu kararda da vergiye ilişkin olan ve kişilerin hukuk dünyasında değişiklik yaratan ve bu suretle vergi mahkemesi nezdinde görülebilecek davaları vergilendirme sürecindeki tek idari işlem olan tarh işlemi ve tahsil sürecindeki idari işlemler ile sınırlandırma olanağının bulunmadığı belirtilmektedir. Sonuç olarak, vergi mahkemelerinin görev alanının dayanağı olan temel norm 2576 sayılı Kanun un 6 ncı maddesi olduğundan; anılan hükümde genel bütçeye, il özel idaresine, belediyelere, köylere ait olma ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülük olma şartlarının kümülatif olarak gerçekleşmesi halinde bunlara ilişkin uyuşmazlıklarda vergi mahkemelerinin görevli olacağı belirtildiğinden; vergi mahkemelerinde yalnızca tarh işlemi ve tahsil sürecinde gerçekleşen idari işlemlerin dava konusu edileceği ve bunlar dışında kalan işlemlerin kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemler arasında
KAYNAKLAR Candan, Turgut; Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, PwC Danışmanlık Hiz. Ltd. Şti, 2015, 6. Baskı. Canyaş, Oytun; Vergi Yargılaması Hukukunda Ehliyet, Türkiye Adalet Akademisi Dergisi, 2014, S. 359-414. Özdiler, Eda; Vergi Yargısının Görev Alanı, Mualla Öncel e Armağan, Ankara Üniversitesi Yayınları, 2009, Cilt II, 1089-1110. Öztürk, K. Burak; İdari Yargılama Hukuku Yönünden Vergi Davası Kavramına İlişkin Kısa Bir Değerlendirme, Mualla Öncel e Armağan, Ankara Üniversitesi Yayınları, 2009, Cilt II, s. 1111-1024. Duran, Lûtfi; Vergi Mahkemelerinin Görev Alanı I, İktisat ve Maliye, 1982, C. 29, S. 2, s. 46-51. KARARLAR Danıştay 4. Dairesi nin 14.09.1987 tarih, E. 1987/3838 ve K. 1987/2443 sayılı kararı Danıştay 3. Dairesi nin 17.10.1991 tarih, E. 1989/4241 ve K. 1991/2649sayılı kararı Danıştay. 4. Dairesi nin 21.5.1995 tarih, E. 1990/4275 ve K. 1993/2446 sayılı kararı Danıştay 11. Dairesi nin 28.5.1996 tarih, E. 1996/1175 ve K. 1996/2221 sayılı kararı Danıştay 4. Dairesi nin 07.10.2003 tarih, E. 2002/4036 ve K. 2003/2246 sayılı kararı 18.10.2006 tarih, E. 2006/109 ve K. 2006/290 sayılı kararı 16.04.2010 tarih, E. 2008/371 ve K. 2010/182 sayılı kararı. Ankara 6. Vergi Mahkemesi nin 18.09.2015 tarih, E. 2015/1397ve K. 2015/1807 sayılı kararı Ankara 6. Vergi Mahkemesi nin 18.09.2015 tarih, E. 2015/1398 ve K. 2015/1808 sayılı kararı.
Akkaya Avukatlık Bürosu, Av. Serpil Akkaya ve Av. Prof. Dr. Mustafa Akkaya tarafından 2000 yılında Ankara da kurulmuştur. Yerel ve uluslararası kurumsal müvekkillerine konusunda uzmanlaşmış danışman ve avukatlardan oluşan hukukçu kadrosu ile bir takım olarak avukatlık ve hukuki danışmanlık hizmeti sunmaktadır. Akkaya Avukatlık Bürosu, vergi ve idare hukuku başta olmak üzere, mali hukuk, sözleşmeler, şirketler, birleşme& devralmalar, rekabet, regülasyon, telekomünikasyon huku ku ve tahkim& dava olmak üzere geniş bir yelpazede faaliyet göstermektedir. Faaliyet gösterilen alanlarda davaların vekil sıfatıyla izlenmesi yanında karşılaşılan hukuki sorunlarla ilgili mütalaa verilmesi, akdedilecek sözleşmelere ilişkin ön çalışmaların yapılması, sözleşme metninin oluşturulması, mali, iktisadi ve hukuki risk analizlerinin yapılması ve açılması muhtemel davalarda süreç ve sonuçlarına ilişkin görüş verilmesi ve profesyonellerden oluşan gruplara hukuki ve mali konularda seminerler düzenlenmesi hizmetlerini de sunmaktadır. Büromuz, özel uzmanlık gerektiren konularda 2547 sayılı yüksek öğretim Kanunu nun 58 inci maddesi çerçevesinde akademisyenlerden danışmanlık hizmeti almakta, diğer hukuk bürolarıyla çözüm ortaklığı temelinde işbirliği yapmaktadır. Akkaya Avukatlık Bürosu nun amacı, müvekkillerinin faaliyet gösterdikleri sektörleri ve sektör özelliklerini irdeleyerek, mevcut ve olası ihtiyaçları saptamak; ihtiyaçları karşılayıcı, menfaatleri koruyucu, riskleri önleyici hukuki çözümler sunarak, müvekkilin ticari başarısı ve devamlılığı için gerekli, hukuki riskleri minimize eden bir altyapıyı oluşturmak ve devamını sağlamaktır. Bu yaklaşım, Akkaya Avukatlık Bürosu na telekomünikasyon, otomotiv, inşaat, tekstil, gıda gibi muhtelif sektörlerde faaliyet gösteren yerli ve çok uluslu şirketlerden oluşan müvekkilleriyle uzun soluklu ilişkiler tesisini mümkün kılmıştır. Detaylı bilgi ve iletişim için, Yudum Özçelik yudumozcelik@akkayahukuk.com Ahmet Sercan Sağmanlıgil sercansagmanligil@akkayahukuk.com T: 0 312 439 31 31 www.akkayahukuk.com