VADE VE KUR FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

VADE VE KUR FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU Doç.Dr.Sami KARACAN 1. GİRİŞ Türk Vergi Sistemi içerisinde önemli gelir kalemlerinden biri olan Katma Değer Vergisi (KDV) konusunda bazen çelişkili durumlar ortaya çıkabilmektedir. Bu çelişkilerin kaynağına inildiğinde ise, karşımıza kimi zaman yasalarda yer alan boşluk ve konuya ilişkin açıklamalardaki yetersizlikler kimi zaman da yargı makamları ile Maliye Bakanlığı arasındaki farklı bakış açıları çıkmaktadır. Vade farklarının KDV ye tabi olduğuna ilişkin KDV Kanunu nun ilgili maddelerinde ifadeler yer almasına rağmen, özellikle kur farklarının KDV karşısındaki durumu konusunda net bir açıklama olmadığından farklı değerlendirmeler gündeme gelebilmektedir. Bu makalede 30/06/2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 105 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği esas alınıp konuya ilişkin açıklamalarda bulunulacak ve konu genel olarak değerlendirilecektir. 2. VADE FARKLARI Vade farklarına ilişkin konu aşağıda, Vade Farklarının KDV Karşısındaki Durumu ve Vade Farklarına İlişkin Faturanın Düzenlemesi şeklinde iki başlık altında, 105 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin (E) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde gündeme getirilmiştir. 2.1. Vade Farklarının KDV Karşısındaki Durumu Vade farkı en yalın tanımlamayla, bir mal veya hizmet satıldığında, satıcının, kendisine yapılacak ödeme için belirli bir süre tanıması nedeniyle alıcıdan talep ettiği bedeldir. Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK) açısından konuya bakılacak olunursa, 30/06/2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 105 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin (E) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde vade farklarının katma değer vergisi matrahına dahil olduğu açıktır. Kocaeli Üniversitesi, İşletme Bölümü öğretim üyesidir. Doç.Dr.Sami Karacan 1

İlgili tebliğde vade farkları ile ilgili olarak aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir: KDV Kanunu nun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir. Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle sonradan ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir. Burada Maliye Bakanlığı nın görüşü, vade farklarının satılan mal veya hizmetin başlangıçtaki bedelinin uzantısı (fiyat farkı) mahiyetinde olduğu yönündedir. Bu anlayışın sonucu ise vade farkları için geçerli KDV oranının, bu farkın ait olduğu işlemin, işlem tarihinde tabi bulunduğu oran olduğudur. İşlemin yapılmasından sonra KDV oranlarında yapılan değişikler vade farkı faturasıyla ilişkilendirilmeyecektir. İlk işlem için geçerli oran vade farkı tutarına uygulanacaktır. 1 Diğer taraftan, eğer vade farkı uygulanacak satışlar içinde, birden fazla KDV oranını içeren mal veya hizmet teslimi sözkonusu ise, vade farkına uygulanacak KDV de, ilgili mal veya hizmetlerin KDV oranlarının dikkate alınmasının gerektiği gözden kaçırılmamalıdır. Yani vade farkında genel bir KDV oranı değil, her mal veya hizmet tesliminin tabi olduğu kendi KDV oranları dikkate alınmalıdır. 2.2. Vade Farklarına İlişkin Faturanın Düzenlenmesi Vade farkının fatura edilmesiyle ilgili olarak da genelde iki farklı durumun oluşabileceği söylenebilir: Birincisi, faturanın vadeli fiyat üzerinden düzenlenmesi dolayısıyla vade farkının asıl bedel içinde olması ya da faturada vade farkının ayrıca belirtilmesi durumudur. Bu durumda vade farkının KDV si de mal veya hizmetin teslimine ilişkin olan fatura ile birlikte doğmaktadır. İkincisi ise, alıcının satıcı ile yaptığı sözleşmede belirlenen vadeye uymaması nedeniyle sonradan ortaya çıkan vade farklarıdır. Bu durumda vade farkına ait KDV nin 1 Soner Ülgen, Vade Farkı Kur Farkı ve Ciro Primi Gibi Ödemelerin KDV ve ÖTV Karşısındaki Durumu, Maliye Postası, Yıl:29, Sayı:656, Ankara, 01 Ocak 2008, s.68. Doç.Dr.Sami Karacan 2

doğuşu, bu farkın fatura edildiği dönem olarak kabul edilmeli ve ilgili faturaya atıfta bulunularak vade farkı faturası düzenlenmelidir. Vade farkına ilişkin bu faturadaki KDV oranı, asıl işlemin tabi olduğu KDV oranıdır. 3. KUR FARKLARI Kur farklarına ilişkin konu aşağıda, Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu ve Kur Farklarına İlişkin Faturanın Düzenlemesi şeklinde iki başlık altında, 105 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin (E) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde gündeme getirilmiştir. 3.1. Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu Daha önce de belirtildiği üzere, kur farklarının KDV ye tabi olup olmadığı konusu çoğu zaman tartışılmış, ne yasal düzenlemeyle ne de yargı kararlarıyla netliğe kavuşturulmamıştır. Maliye Bakanlığı, ithalat, ihracat, yurt dışından alacaklı olma, uluslararası dövizli ihaleler gibi dövizle yapılması mutad olarak isimlendirdiği işlemler dışında, Türkiye de mukim firmalar lehine, alacak nedeniyle oluşan kur farklarının KDV ye tabi olduğu görüşündedir. Ancak bu görüş maalesef açık bir yasa hükmüne hatta tebliğe bile dayanmamaktadır. 1 Kur farkı en yalın tanımlamayla, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan farktır. Bu fark yükselme ya da düşme eğilimli olabilir. Fark yükselme eğilimli olmuşsa satıcı için lehte, alıcı için aleyhte; düşme eğilimli olmuşsa satıcı için aleyhte, alıcı için lehte kur farkından sözedilir. KDV Kanunu açısından konuya bakılacak olunursa, 30/06/2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 105 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nin (E) bölümünde aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir: Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır. 1 Ercan Alptürk, Borcun Vadesinde Ödenmemesi Sonucunda Oluşan Vade ve Kur Farklarının KDV Boyutu, Maliye Postası, Yıl:29, Sayı:655, Ankara, 15 Aralık 2007, s.89. Doç.Dr.Sami Karacan 3

Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Maliye Bakanlığı yukarıda belirtilen 105 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde yer alan ifadeleri dikkate alarak, genel olarak kur farklarını da fiyat farkı olarak değerlendirmekte ve vade farkları gibi KDV ye tabi tutmaktadır. Maliye Bakanlığı nın görüşü çerçevesinde mal veya hizmet tesliminden kaynaklanan satıcı lehindeki kur farkları satış bedelinin bir uzantısı olarak kabul edilecek ve işleme esas mal veya hizmet tesliminde geçerli olan KDV oranı esas alınarak KDV hesaplanacaktır. Bu konuda elbette ki dikkat edilmesi gereken bir diğer husus, ortaya çıkan kur farkı, KDV den istisna veya KDV nin konusunu teşkil etmeyen bir işlemden doğmuşsa KDV hesaplanmayacağıdır. KDV Kanunu nun 24/c maddesinde vade farkları KDV matrahına dahil unsurlar arasında sayılmıştır. Ancak aynı maddede kur farklarına ilişkin bir ifade yer almadığı gibi bir açıklama da bulunmamaktadır. Buna göre aslında kur farklarını vade farkı gibi değerlendirip KDV matrahına dahil etmek pek uygun bir yaklaşım olmamakta, yasal dayanaktan yoksun olmaktadır. Bununla birlikte şimdilik Maliye Bakanlığı ile oluşabilecek görüş ayrılıklarını ortadan kaldırmak anlamında, Maliye Bakanlığı nın görüşü doğrultusunda işlem yapılarak, Maliye Bakanlığı nın kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu yönündeki görüşüne uygun hareket etmekte yarar olduğu söylenebilir. Ancak kur farklarının da vade farkları gibi KDV ye tabi tutulmasının, KDV Kanunu nun 24/c maddesine vade farkı ifadesinde olduğu üzere kur farkı ifadesinin de eklenmesiyle yasal dayanağının oluşturulması gerektiği ve bu düzenlemeyle birlikte kur farkları için de KDV hesaplanmasının, konuya ilişkin yasal dayanağın oluşturulması açısından gerekli bir husus olduğunun belirtilmesinde yarar vardır. 3.2. Kur Farklarına İlişkin Faturanın Düzenlenmesi Kur farkları için vergiyi doğuran olayın ne zaman gerçekleştiği konusunda yasal ve tebliğ düzeyinde yapılmış bir belirlemeye rastlanmamaktadır. Bununla birlikte kur farklarında KDV yi doğuran olayın döviz alacağının tahsili olarak kabul edilmesi 1 ve fatura düzenlenmesi yerinde olacaktır. Tahsil aşamasından önce vergilendirme dönemleri itibariyle yapılacak değerlemelerde ise kur farkı için herhangi bir fatura düzenlenmesine gerek yoktur. 1 Aynı görüş hesap uzmanı Soner Ülgen in a.g.m.nde s.70 de de belirtilmiştir. Doç.Dr.Sami Karacan 4

4. VADE VE KUR FARKLARININ BİRBİRLERİNDEN FARKLI OLDUĞU HUSUSU Maliye Bakanlığı nın yukarıda belirtilen 105 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği nde yer alan ifadeleri dikkate alındığında, genel olarak kur farklarını da vade farkları gibi değerlendirdiği söylenebilir. Ancak vade farkları ile kur farkları özü itibariyle birbirinden farklı durumlardır. Bu farklılığa ilişkin olarak şunlar söylenebilir: Öncelikle vade farkı ve kur farkının doğuş şekli farklıdır. Vade farkı alıcı-satıcı arasında kabul edilen ve bedelin kendi belirledikleri daha sonraki bir tarihte ödenmesine/tahsil edilmesine bağlı olarak ortaya çıkan bir fiyat farkıdır. Oysa kur farkı vade farkında olduğu gibi alıcı-satıcının kendi aralarında belirledikleri bir fiyat farkı değil, tamamen kendileri dışında, ekonominin diğer enstrumanları dahilinde ortaya çıkan bir farktır. Bu farkın mal veya hizmetin teslim edildiği tarihteki bedelden yüksek ya da düşük olması alıcı ile satıcının vereceği karara bağlı değildir. Vade farkı ile kur farkı arasında dikkate alınması gereken bir başka konu da, vade farkının daha çok satıcı lehine bir fiyat farkı oluşturmasına rağmen, kur farkında her zaman böyle bir durumun ortaya çıkmayabileceği, daha doğrusu, mal veya hizmet tesliminin yapıldığı tarihte kur farkının olup-olmayacağı, olacaksa farkın alıcı ya da satıcıdan hangisinin lehine olduğunun kesinlikten uzak olması durumudur. Dolayısıyla aslında kur farkını fiyat farkı anlamında vade farkı gibi değerlendirerek, kanunda açıkça ifade edilmediği halde KDV nin konusunu oluşturan unsurlar arasında kabul etmek pek doğru bir yaklaşım olmamakta, yasal dayanaktan yoksun bir değerlendirme olmaktadır. Bir diğer husus da, KDV ye esas alınacak matrah açısından belirtilecek olursa, bilindiği üzere KDV nin matrahını oluşturan bedel KDV Kanunu nun 20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrah, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir denmektedir. Konuya vade farkı açısından yaklaşılacak olunursa, vade farkı başlangıçta belirlenebildiğine göre, mal veya hizmet teslimi nedeniyle katlanılan bir bedel olarak düşünülebilir. Fakat kur farkı, mal veya hizmetin teslim edildiği tarihte oluşmadığından, başka bir ifadeyle teslim bedeli olmadığından, mal veya hizmetin tesliminden sonra, mal veya hizmet tesliminden bağımsız olarak ortaya çıktığından esas itibariyle KDV nin matrahına esas teşkil etmeyeceği de söylenebilir. Doç.Dr.Sami Karacan 5

5. SONUÇ KDV Kanunu nun 24/c maddesine göre vade farkları KDV matrahını oluşturan unsurlar arasında sayılmıştır. Dolayısıyla vade farklarının KDV ye tabi olduğu hususunda bir şüphe yoktur ve yasal dayanağı mevcuttur. Buna göre; Satışın vadeli olması nedeniyle uygulanan vade farkı biliniyorsa bedele dahil edilerek fatura düzenlenir ve toplam üzerinden KDV hesaplanır. Sonradan yapılan tahsilatlarda da vade farkı için, tahsilatın yapıldığı tarihte, ilgili faturaya atıfta bulunularak vade farkı faturası düzenlenir ve vade farkına ilişkin bu faturadaki KDV oranı, asıl işlemin tabi olduğu KDV oranıdır. Vadeli olarak satılan mal veya hizmet bedellerinin YTL olarak veya yabancı para birimi olarak belirlenmesi durumu da, vade farklarının KDV ye tabi olması hususunu değiştirmeyecektir. Zira belirlemenin YTL veya yabancı para birimi şeklinde yapılmasında ortaya çıkan temel farklılık, YTL cinsinden belirtilen farklarda durumun vade farkı olarak ifade edilmesi, yabancı para birimi cinsinden belirtilen farkların da kur farkı olarak ifade edilmesidir. Aslında bu durumda ifade edilen kur farkı da vade farkı anlamındadır ve vade farkı gibi değerlendirilip KDV ye tabi olacaktır. Vadeli satışlarda, bedelin zamanında ödenmemesi halinde doğan vade farkları da, aslında bir faiz niteliği taşımakta olup, bu anlamdaki faiz de yine KDV Kanunu nun 24/c maddesinde KDV nin matrahını oluşturan unsurlar arasında sayıldığından, KDV Kanunu nun 24/c maddesine göre ister vade farkı olarak değerlendirilsin, ister faiz olarak değerlendirilsin KDV ye tabi olacaktır. Vade farklarının, yukarıda belirtildiği üzere ne şekilde ortaya çıkarsa çıksın KDV ye tabi olduğu açıktır. Ancak kur farkları açısından durum biraz daha farklıdır. Maliye Bakanlığı kur farklarını fiyat farkı anlamında vade farklarına benzetmekte ve KDV ye tabi olduğu şeklinde görüş bildirmektedir. Ancak kur farkları ile vade farklarının öz itibariyle birbirlerinden farklı olduğunu yukarıda belirtmiştik. Kur farklarının KDV ye tabi olup-olmayacağı hususunda konunun özü itibariyle değerlendirilmesi yerinde olacaktır. Şöyle ki, Eğer kur farkı, dövize endeksli vadeli satış nedeniyle ortaya çıkmışsa ve vade tarihlerindeki ödemeler taksitler halinde daha sonra yabancı para birimi cinsinden tahsil ediliyorsa, bu durumda ortaya çıkan kur farkları vade farkı niteliğindedir. Dolayısıyla özü itibariyle vade farklarından farklı olmayan bu tür kur farklarının da matraha dahil edilerek KDV ye tabi tutulması gerekir. Doç.Dr.Sami Karacan 6

Kur farkı, mal veya hizmet bedelinin zamanında ödenmemesi yüzünden ortaya çıkmışsa, bu durumda da yine vade farkı olarak değerlendirilip, KDV Kanunu nun 24/c maddesine göre KDV ye tabi tutulması gerekir. Eğer kur farkı, bir işlem sonucu olarak değil, tarafların iradesi dışında ekonomik nedenlerle ortaya çıkan bir fark ise ve özü itibariyle vade farkı ile bağdaştırılamaz ise bu durumda prensip olarak KDV ye tabi olmaması gerekir. 1 Yine kur farkları ile ilgili olarak belirtilmesi gereken bir diğer husus da negatif kur farkı doğduğunda ne yapılacağıdır. Çünkü Maliye Bakanlığı görüş bildirirken satıcı lehine doğan kur farklarından bahsetmiş, ancak satıcı aleyhine doğabilecek kur farklarıyla ilgili bir açıklama gündeme getirmemiştir. Kur farklarının KDV ye tabi olup-olmaması konusunda son söz olarak, mevcut KDV Kanunu çerçevesinde prensip olarak kur farklarına KDV uygulanmasının yasal zemini olmamasına rağmen eğer kur farklarına KDV uygulanacaksa, Maliye Bakanlığı nın KDV Kanunu nda bir düzenlemeye giderek, KDV Kanunu nun 24/c maddesine kur farkı ifadesini de ekleyip, bu konudaki tüm çelişkileri ortadan kaldırması hususunun önemini vurgulamak yerinde olacaktır. Nitekim şu anda mevcut uygulama da, Maliye Bakanlığı nın görüşü çerçevesinde kur farklarının vade farkı gibi değerlendirilip KDV ye tabi tutulması yönündedir. Ancak bu durum mevcut haliyle yasal dayanaktan yoksundur. Eğer KDV Kanunu nun 24/c maddesine kur farkı ifadesi de eklenecek olursa, mevcut uygulamaya yasal zemin hazırlanmış olacak ve konunun uygulayıcılar arasında farklı şekillerde değerlendirilmesi de önlenecektir. 6. KAYNAKÇA Alptürk, Ercan Borcun Vadesinde Ödenmemesi Sonucunda Oluşan Vade ve Kur Farklarının KDV Boyutu, Maliye Postası, Yıl:29, Sayı:655, Ankara, 15 Aralık 2007. Ülgen, Soner, Vade Farkı Kur Farkı ve Ciro Primi Gibi Ödemelerin KDV ve ÖTV Karşısındaki Durumu, Maliye Postası, Yıl:29, Sayı:656, Ankara, 01 Ocak 2008. 105 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği. Katma Değer Vergisi Kanunu. Katma Değer Vergisi Yorum ve Açıklamaları. 1 Aynı görüş gelirler başkontrolörü Ercan Alptürk ün a.g.m.nde s.93 te de belirtilmiştir. Doç.Dr.Sami Karacan 7