www.e-akademi.org, (Hukuk, Ekonomi ve Siyasal Bilimler Aylık İnternet Dergisi), Sayı: 137, Ocak 2016 Son Güncelleme Tarihi 04.01.2016 Ocak 2016 - SAYI 137 Sahte ve Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme ve Kullanma Suçları Ahmet Sencer Önal * GİRİŞ Devletin, kamu harcamalarını karşılayabilmesi için ihtiyaç duyduğu kaynağın çok önemli bir kısmını vergiler oluşturmaktadır. Dolayısıyla, devletin bu harcamaları finanse edebilmesi, vergi sisteminin düzenli işleyişi ile doğru orantılıdır. Belirtilen husus, vergilendirme sürecine zarar verecek yahut bu süreci kesintiye uğratacak olan davranışlara müdahale etme zorunluluğu doğurmaktadır ve vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiiller de bu sebeple yaptırıma tabi tutulmaktadır. * Araştırma Görevlisi, Turgut Özal Üniversitesi Ceza ve Ceza Muhakemesi Hukuku Anabilim Dalı. 1
Vergi Kanunlarına aykırı olan bu fiiller hakkında, Gümrük Kanunu, Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu ya da Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu gibi pek çok yasa metninde düzenlemeler bulunmaktadır. Ancak, bu fiillerin önemli bir kısmının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda düzenlendiği belirtilmelidir. VUK da yer alan bu fiillerin bir kısmı, nispeten hafif ihlaller olmaları sebebiyle, kabahat nev inden kabul edilmekte ve yaptırımları da idari ceza olarak öngörülmektedir. Diğer bazı fiiller ise, Ceza Hukuku anlamında suç kabul edilmekte ve bu suçlara hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanmaktadır. Vergi kaçakçılığı suçları da, hazine aleyhine işlenen ekonomik nitelikli suçlar olarak VUK un 359. maddesinde düzenlenmektedir. VUK un 359. maddesinde, vergi kaçakçılığı fiillerine ilişkin seçimlik hareketler düzenlemekte ve bu fiillere uygulanacak hürriyeti bağlayıcı cezalar belirtilmektedir. Bunun yanında, maddenin (a), (b) ve (c) fıkralarında kaçakçılık teşkil eden fiillerin üçlü bir ayrımla düzenlendiği görülmektedir. Konu kapsamının oldukça geniş olmasından dolayı, bu çalışmada, yalnızca VUK un 359. maddesinin (a) fıkrasının ikinci alt bendinde yer alan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak ve aynı maddenin (b) fıkrasında düzenlenen sahte belge düzenlemek ve kullanmak suçları incelenmeye çalışılacaktır. A. Vergi Hukukunda Suç Kavramı Suç kavramı, hukuk kurumları tarafından önceden belirlenmiş ve belirli değerleri içeren hukuk kurallarına aykırı davranışlarda bulunulduğu zaman ortaya çıkmaktadır. Konuyu inceleyen kaynaklarda, suç terimi ile ilgili çok sayıda tanım mevcuttur. Bu tanımların bir kısmını inceleyerek suçun mahiyetine dair daha geniş bir bakış açısına ulaşılabilir. Bu bakış açılarından bir tanesine göre, hak, kusur ve ceza kavramları ile birlikte incelenen suç terimi, yine fiil şartına bağlı olarak tanımlanmaktadır. Buna göre suçun, haksız, kusurlu ve cezalandırılabilir 2
olan bir davranış olduğu; diğer bir ifade ile suçun hukuka aykırı, kusurlu ve karşılığında yasada ceza öngörülmüş bir eylem (Centel ve diğerleri, 2005: 207) olarak ortaya çıktığı belirtilmektedir. Yani suç, tipe uygun, hukuka aykırı, kusurlu insan davranışı (Özbek ve diğerleri, 2014: 215) olarak kendisini göstermektedir. Bir diğer yaklaşıma göre ise, suçun genel bir tanımının ceza kanunlarında yapılmadığı görülmektedir. Böyle bir genel tanıma gerek de yoktur ancak, suçta kanunilik ilkesi 1 gereği tek tek suçlara ilişkin tanımların kanunda yer alması gerektiği belirtilmekte ve suçun, toplum tarafından onaylanmayan davranışların, kanun tarafından düzenlenip, yaptırıma bağlaması (Demirbaş, 2009: 187-188) olarak tanımlanabileceği ifade edilmektedir. Bir diğer kaynağa göre, TCK nın sadece hangi fiillerin suç oluşturduğunu belirtmekle yetindiği; TCK nın ayrıca tanım yapmadığı ve yapmasının da gerekmediği ifade edilmektedir. Dolayısıyla, her suçun ayrı ayrı tanımlanması anlamına gelen suçların özel tanımları nın önem arz ettiği belirtilen kaynakta suç, kanunun bir ceza hukuku yaptırımı ile karşıladığı fiil (Hakeri, 2011: 109) olarak tarif edilmektedir. Bir başka tanıma göre ise suç, toplumsal düzenin devamı açısından korunması gereken hukuki değerlerin açık ve bilinçli bir ihlali veya en azından bu değerleri korumaya matuf kurallara özensizlik niteliği taşıyan insan davranışlarıdır. (Özgenç, 2010: 150) şeklinde açıklanmakta ve suçun bir haksızlık; başka bir ifade ile hukuka aykırılık arz eden muayyen bir fiil olduğunun altı çizilmektedir. Suçlar ve yaptırımlar konusunda esas alınan temel metin 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu dur. Ancak, TCK dışında, suç ve ceza hükümleri içeren 1 Anayasa Mahkemesi nin bir kararında kanunilik ilkesi: Suçta ve cezada kanunilik ilkesi uyarınca, hangi fiillerin yasaklandığının ve bu yasak fiillere verilecek cezaların hiçbir kuşkuya yer bırakmayacak bir şekilde kanunda gösterilmesi, kuralın açık, anlaşılır ve sınırlarının belli olması gerekmektedir. Kişilerin yasak fiilleri önceden bilmeleri düşüncesine dayanan, hukuk devletinin temel aldığı, uluslararası hukukta ve insan hakları belgelerinde de özel bir yere ve öneme sahip bulunan bu ilkeyle temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır. Kanunilik ilkesi, özgürlüğün sınırlarının önceden bilinerek, insanın davranışlarını bu çerçevede düzenlemesini temin için getirilmiştir. Kanunilik ilkesi aynı zamanda kıyas yoluyla suç ve ceza normlarının genişletilemeyeceğini de öngörür. şeklinde yer almıştır. (AYM. 03.10.2013 tarih ve 2013/28 E. 2013/106 K. sayılı kararı. [www.resmigazete.gov.tr. 04.08.2014]). 3
özel ceza kanunların 2 da bulunduğu ifade edilmelidir. İşte Vergi Hukuku na aykırılık teşkil eden fiiller de TCK dışında suç ve ceza hükümleri ihtiva eden metinlerde karşımıza çıkmaktadır. Bu metinlerden en önemlisinin 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Zira kanun, 331. maddesinde vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler in Vergi Usul Kanunu nda yazılı cezalara muhatap olacağını ifade etmektedir. Vergi Hukukunda suçun ne olduğuna ilişkin yanıtlar, ceza hukukunda olduğu gibi çeşitlilik göstermektedir. Vergilendirme sürecinde kişilere maddi ve şekli ödevler yüklenmekte ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde vergi suçunun ortaya çıkacağı ifade edilmektedir (Taşdelen, 2010). Bir diğer tanıma göre, vergi suçları, vergi kanunlarına riayet edilmemesi sonucunda ortaya çıkan ve devlet hazinesine karşı işlenen ekonomik suçlar şeklinde karşımıza çıkmaktadır 3 (Öncel ve diğerleri, 2010: 209). Bu suçlar, vergi mükellef ve sorumlularından, kamu harcamalarının düzenli ve sistematik bir şekilde finanse edilebilmesi için konulan kurallara aykırılık teşkil eden fiiller olarak ortaya çıkmaktadır. Başka bir tanımda, vergi suçlarının mükelleflerin 2 5237 sayılı Kanun un 5. maddesinde, Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır. ifadesi kullanılmakta ve maddeye ilişkin gerekçede, mezkur kanunlarla sadece suç tanımlamalarına ve bu suçlarla ilgili yaptırımlara yer verilmesi ile yetinilmesi gerektiği, hukuki birlik ve güvenliğin sağlanması ve temel ilkelerin dolanılmasının önüne geçilmesi bakımından Ceza Kanunu nda yer alan genel ilkelerin tamamının bu kanunlar bakımından da bağlayıcı olması gerektiği belirtilmektedir. 3 Vergi suçlarının tanımı ve niteliği noktasında iki farklı yaklaşımın söz konusu olabileceği ifade edilmektedir. Bunlardan ilkine göre, vergi, devletin sunduğu hizmetlerin bir karşılığı durumundadır. Bu vasfı ile vergilendirme, bir borç ve alacak ilişkisinden ibaret olarak görülmektedir. Vergi burada bir mübadele aracı olarak belirmektedir. İstifade teorisine dayanan bu bakış açısı ile devlet, borçlu taraf olan bireyden, yalnızca verdiği hizmetin karşılığını beklemektedir. Dolayısıyla da sadece bir alacak-verecek ilişkisine dayanan bu ihlal, ekonomik suç kapsamında değerlendirilecek ve ihlalin yaptırımı da alacağın tahsili amacına dayalı olan sınırlı ve mali bir cezalandırma olarak kendisini gösterecektir. İktidar Teorisi olarak adlandırılan ikinci yaklaşıma göre ise vergi, bir mübadele aracı değil; devletin egemenliğini yansıtan ödev ve yükümlülükler bütünü ve vatandaşlık ödevi olarak ortaya çıkmaktadır. İktidar Teorisine göre kamu alacağının tahsili önem taşımakla birlikte, asıl amaçlanan kamu otoritesinin tesisi ve sürdürülebilirliği dir. Bu yüzden de vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiillerde - elbette fiilin ağırlığı ve failin sorumluluğu çerçevesinde-, ceza hukuku kuralları devreye girecek ve kamu otoritesine zarar veren failde ızdırap ve acıya sebep olacak yaptırımlar tercih edilecektir. Her ne kadar iki yaklaşımın da saf hali ile uygulanmasının zor olduğunun altı çizilse de, Anayasamızın 73. maddesinin düzenlenme şekli dikkate alındığında Türk Vergi Hukuku nda İstifade Teorisi nin izleri gözlenebilmekle beraber, İktidar Teorisine itibar edildiği aktarılmaktadır (Oktar, 1998: 165-174). 4
ödevlerini tam ve eksiksiz yerine getirmemesinden kaynaklandığı ifade edilmektedir. Bu halde, ya idarenin vergi kaybına uğraması söz konusu olmakta ya da vergi kaybı olmaksızın idarenin vergi alacağının tehlikeye düşürülmesi riski doğmaktadır. Her iki halde de fiilin, vergi suçu olarak tanımlanacağına dikkat çekilmektedir (Ünsal, 2013: 101). Doktrinde vergi suçlarının niteliği açısından farklı görüşler bulunmaktadır. Bu bakış açılarının, genel olarak vergi suçlarının devlet hazinesi aleyhine işlenen fiiller olarak kabul edilmesi ya da tipiklik unsuru üzerinden suç bağlantısı kurulması eksenlerinde toplandığı görülmektedir 4. Örneğin, devlet hazinesi yaklaşımı açısından yukarı verilen tanımın yanında, vergi mükellef ve sorumlularıyla bunlarla ilişkide bulunan üçüncü kişilerin kanunda tipi gösterilen davranış biçimleriyle vergi kanunlarının hükümlerini ihlal etmiş olmaları (Candan, 2010: 57) tanımının, vergi suçlarını, tipiklik öğesini öne çıkararak ele aldığı söylenebilecektir. Vergi suçlarına yönelik bu değerlendirmelerin yanında, vergi cezalarının niteliği üzerinde de tartışma bulunduğu ifade edilmektedir. Buna göre, vergi cezalarının bir vergi zammı olduğunun kabul edilmesi halinde, yasalara aykırılığın müeyyidesi mali kapsam ile sınırlandırılmalıdır ve devlet ancak verginin tahsil edilememesinden doğan zarar nispetinde yaptırım uygulanmalıdır. Diğer taraftan vergi cezalarının salt cezai bir nitelik taşıdıklarının kabulü halinde, yaptırımın, devletin uğradığı zarardan bağımsız olarak uygulanması gerektiği (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 8-9) ifade edilmektedir. 4 Vergi suçları hazine aleyhine işlenen suçlar olarak değerlendiren yazarlara (Atar, 2004: 129; Öncel ve diğerleri, 2010: 209; Çomaklı ve Ak, 2013: 29; Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 7) yönelik eleştiri, hazine aleyhine suç değerlendirmesinin, vergi suçunun unsurlarından ziyade, fiillin ortaya koyduğu sonuçlardan yola çıkılarak yapılmış bir tanım olmasından kaynaklanmaktadır (Candan, 2010: 55-56). 5
I. Vergi Suçlarının Niteliği ve Çeşitleri Vergi suçlarının bir kısmı, vergi kanunlarında öngörülen şekil şartlarına aykırılık ihtiva eden fiiller olarak ortaya çıkmaktadır. Diğer bir kısmı ise, daha ağır fiilleri bünyesinde barındırması sebebiyle, kamu düzenini bozma niteliği taşıdığı kabul edilen (Atar, 2005: 129) ve dolayısıyla yargılaması ceza mahkemeleri tarafından yapılan fiillerden oluşmaktadır 5. Bu ikili ayrıma gidilmesinin başlıca sebebinin, 5237 sayılı TCK nın yürürlüğe girmesi ile kabahat nev inden fiillerin Ceza Kanunu bünyesinden çıkartılması ve bu durumun vergi ceza hukukuna yansıması olduğu söylenebilir. Zira 5326 sayılı Kabahatler Kanunu nun kabul edilmesi ve bu kanunun 2. maddesinde yer alan Kabahat deyiminden; kanunun, karşılığında idari yaptırım öngördüğü haksızlık anlaşılır. tanımın bir sonucu olarak, karşılığında idari yaptırım öngörülen fiiller, kabahat kapsamında değerlendirilmeye başlanmıştır. Dolayısıyla, vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiiller açısından, karşılığında idari yaptırımların öngörüldüğü vergi ziyaı ve usulsüzlük fiillerini kabahat olarak ele alma eğilimi ortaya çıkmıştır 6. Vergi Usul Kanunu ndan hareketle, birinci kısım fiiller kapsamına, zarar suçu olarak kabul edilen (Öncel ve diğerleri, 2010: 211) vergi ziyaı ve tehlike suçu şeklinde nitelendirilen (Bilici, 2010: 87) usulsüzlük fiilleri 5 Burada ifade edilmesi gereken bir husus, devlet hazinesine karşı icra edilen fiilleri konu alan vergi suç ve kabahatlerinin ve bunlara uygulanacak yaptırımların neler olduğunun büyük ölçüde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu nda düzenlenmiş olduğudur. Ayrıca, kamu alacaklarının tahsili aşamasına ilişkin bazı aykırılıklar ve bunlara uygulanan cezalar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu nda (AATUHK) yer almaktadır. Bunun yanında 4458 sayılı Gümrük Kanunu, gümrük idarelerince alınan vergilerle ilgili suç tanımları ve bunlara ilişkin yaptırımları düzenlemektedir. 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu nda yer alan vergi suçları ile ilgili kısımların mevcudiyeti de ifade edilmelidir (Öner, 2013: 147). Ayrıca, Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK), Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu (VİVK), Harçlar Kanunu, Vergi Kimlik Numarasına İlişkin Kanun, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu ve 3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun da da vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiiller ve bu fiillerin yaptırımları hakkında düzenlemeler bulunduğu belirtilmelidir (Çomaklı ve Ak, 2013:186 vd.). 6 Vergi Usul Kanunu nda, vergi ziyaı ve usulsüzlük fiillerinin kabahat olarak değil, hali hazırda suç olarak ifade edildiği ve vergi suçlarının tasnifinde VUK un hükümlerinin esas alınacağı belirtilmektedir (Ünsal, 2013: 102). (Aynı tasnifi kullanan bir başka görüş için bkz. Öncel ve diğerleri, 2010: 211). 6
girmektedir 7. Vergi kabahatleri (Şenyüz, 2013: 43) ya da mali nitelikli vergi suçları (Ünsal, 2013, 102) olarak isimlendirilen bu fiiller, yaptırımı parasal olarak düzenlenen ihlaller şeklinde ortaya çıkmaktadır ve bu yaptırımı uygulama yetkisi de vergi idaresine verilmiş durumdadır. Diğer bir ifade ile yargılama süreci olmadan, bu tür fiillere yaptırım uygulama imkanı bulunmaktadır. Nitekim, vergi ziyaı ve usulsüzlük fiillerinin oluşması bakımından kusurluluk şekli olan kast unsurunun aranmıyor oluşu vurgulanması gereken önemli bir husustur (Öncel ve diğerleri, 2010: 211). İkinci kısım fiiller ise, vergi kanunlarına daha ağır aykırılık oluşturduğu varsayılan ve dolayısıyla kamu düzenini bozdukları (Öner, 2013: 158) kabul edilen bir takım fiillerden oluşmaktadır. Bu suçların yargılaması ceza mahkemelerinde yapılmakta ve suçların karşılığı olarak da hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 359. maddesinde düzenlenen ve tehlike suçu kapsamında olan (Bayraklı ve Bozdağ, 2010) kaçakçılık suçları, aynı kanunun 5. maddesinde yer bulan vergi mahremiyetini ihlal suçu 8 ve 6. maddede düzenlenen mükellefin özel işlerini yapma suçu 9, ifade edilen çerçevede değerlendirilmektedir. 7 Zarar suçları, zarar neticesinin öngörüldüğü suçlardır. Buna göre, zarar suçlarında, fiilin icrası ile suçun konusu üzerinde bir zararın meydana gelmesi aranmaktadır (Hakeri, 2011: 156). Tehlike suçları nda ise suçun mevcudiyetinin kabulü için, icra edilen fiilin, mevcut kuralın korumak istediği hukuki varlığı ya da menfaati tehdit ediyor olması yeterli kabul edilmiş; ayrıca zarar sonucunu doğurması beklenmemiştir (Toroslu, 2010: 107-108). 8 Vergi mahremiyetini ihlal suçunun zarar ya da tehlike suçu kapsamında bir değerlendirmeye tabi tutulmasının, korunmak istenen menfaatin maddi olmaması yüzünden zor olduğu; ancak ihlal edilen hak ve Vergi Usul Kanunu nun 362. maddesinin TCK nın 239. maddesine yaptığı gönderme düşünüldüğünde zarar suçu kapsamında değerlendirilebileceği ifade edilmektedir (Akman, 2012: 182). 9 Mükellefin özel işlerini yapma suçu, Vergi Usul Kanunu nun 363. maddesinin yaptığı yollama neticesinde TCK nın 257. maddesinde düzenlenen görevi kötüye kullanma suçu kapsamında cezalandırılmaktadır. Görevi kötüye kullanma suçunun da 5237 sayılı Kanun da zarar suçu olarak düzenlenmiş olması (Memiş Kartal, 2013), mükellefin özel işlerini yapma suçunun da zarar suçu olarak değerlendirilebileceğine işaret etmektedir. 7
II. Vergi Suçunun Unsurları Suç genel teorisinde, bir fiilin suç sayılabilmesi için bulunması gerekli olan unsurlar suçun unsurları olarak adlandırılmaktadır. Nitekim bir fiilin suç olarak nitelendirilebilmesi için, bu unsurların bir arada bulunması gerekmektedir. Kaçakçılık fiillerinin de ceza hukuku anlamında suç teşkil ediyor olması ve dolayısıyla bu fiillerin yargılanmasında ceza mahkemelerinin görevli olması, elbette bu fiiller açısından da suçun unsurları incelemesini gerekli kılmaktadır. Suçun unsurlarına ilişkin farklı isimlendirmeler yapılmış ve bundan dolayı suçun yapısını oluşturan unsurlara ilişkin farklı tasnifler ortaya çıkmıştır. Bir sınıflandırmaya göre bu unsurlar, suçun yasallık unsuru, suçun maddi unsuru, suçun hukuka aykırılık unsuru ve suçun kusurluluk unsuru olarak kendisini göstermektedir (Centel ve diğerleri, 2005: 231 vd.). Başka bir ayrıma göre ise suçun unsurları, maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık unsuru olarak ifade edilmektedir (Özgenç, 2010: 154). Bu unsurların incelenmesindeki amacın üzerinde duran bir tanıma göre suçun unsurları, bir fiili suç haline sokan, onu diğer hukuka aykırı fiillerden ayıran hususların nelerden ibaret bulunduğunu açıklamak amacı ([Dönmezer ve Erman dan aktaran] Balcı, 2010: 19) taşımaktadır. Diğer bir yaklaşıma göre suçun unsurları, tipe uygunluk, hukuka aykırılık ve kusurluluk başlıklarında toplanmaktadır (Özbek ve diğerleri,2010: 218). Dolayısıyla, Suçun kurucu unsurlarının sayısı ve özü konusunda doktrinde bir görüş birliğine rastlanmamaktadır. (Alacakaptan, 1975: 5) cümlesinin yaptığı tespit de dikkate alınarak, konu üzerinde benzer bakış açıları olmakla beraber bir fikir birliğine varılamamış olduğu söylenebilecektir. Bir vergi suçundan bahsedilebilmesi, karşılığından yaptırım öngörülmüş olan bir kanun hükmünün ihlal edilmesi ve bu ihlalin de olumlu ya da olumsuz bir hareketle icra edilmiş olmasına bağlıdır (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 10). İşte bu olumlu ve olumsuz hareketlerin, suç kapsamında 8
ele alınıp alınmayacağının kararı verirken, suçun unsurları noktasında yapılacak bir değerlendirmeye ihtiyaç bulunmaktadır. Bu bağlamda, vergi suçlarında da öngörülen fiillerin bütün unsurları tamam olmadan faile ceza verilemeyeceği ifade edilmelidir. Ceza hukukunun da temel bir ilkesi olan bu önemli husus, kıyas ve varsayıma dayalı ceza verilmesinin yolunu kapatmaktadır (Şenyüz, 2013: 11). Tüm ifade edilenler ışığında, Vergi Hukuku nda bir suç nitelendirmesi yapabilmek için, icra edilen fiili öncelikle suçun unsurları süzgecinden geçirmek gerekmektedir. 1. Kanuni Unsur Anayasanın 38. maddesinde yer alan kanunsuz suç ve ceza olmaz. hükmünün de bir gereği olan kanuni unsur, bir fiilin suç olarak değerlendirilebilmesi için, o fiil ile ilgili olarak kanunda tanımlanan suç kalıbına giriyor olmasını (Şenyüz, 2013: 12) ve bu fiil neticesinde uygulanacak yaptırımın da belirlenmiş olmasını (Edizdoğan ve diğerleri) ifade etmektedir. Dolayısıyla, vergi suçlarının unsurlarından bir tanesi olan kanuni unsurun, kanunilik ilkesinden farklılık arz ediyor olmasının yanında (Çomaklı ve Ak, 2013: 12), kanunilik ilkesinin doğal bir sonucu olduğu ifade edilmektedir 10. İfade edilenden hareketle, vergi hukukunda bir fiile ilişkin kanuni unsur incelemesi yapılırken, bu fiilin kanunda suç olarak düzenlenip düzenlenmediğinin belirlenmesi gerekmektedir (Şenyüz, 2013: 12). Bir başka ifade ile mezkur fiilin, kanunda sınırları çizilen belirli tipteki suç tarifine uygun olması elzemdir (Çomaklı ve Ak, 2013: 12). Bu yönüyle kanuni unsur, ceza 10 Kanunda suç olarak tanımlanan bir fiil dolayısıyla nasıl bir cezai yaptırım uygulanabileceği ve bunu miktarının ne kadar olabileceğinin de ancak kanunla belirlenebileceğine işaret eden (Özgenç, 2010:104) Kanunilik İlkesi ve vergi suçlarının unsurlarından bir tanesi olan kanuni unsur un ismen benzerlik gösterdiği ancak; kanuni unsurun tıpkı idarenin kanuniliği ilkesi nde olduğu üzere, kanunilik ilkesinin doğal bir sonucu olmakla beraber farklı kavramlar olduğu ifade edilmektedir (Şenyüz, 2013: 11-12). 9
hukukundaki tipiklik ya da tipe uygunluk 11 unsurunun vergi suçları bakımından ele alınış şekli olarak belirmektedir 12. 2. Maddi Unsur Ceza hukukundaki suçun unsurları ayrımında olduğu gibi, vergi ceza hukukunda da maddi unsur incelenirken farklı görüşler bulunmaktadır. Örneğin, bir görüş vergi ceza hukukunda maddi unsurun hareket unsuru ve sonuç unsuru ndan oluştuğunu (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 10-11) ifade ederken; diğer bir görüş, paralel bir bakış açısıyla, maddi unsurun hareket ve netice den meydana geldiğini (Şenyüz, 2013: 12) belirtmektedir. Bir başka görüş ise, vergi kanununa aykırı hareket ve vergi ziyaı nın maddi unsuru ortaya koyduğunu ifade etmektedir (Candan, 2010: 60-69). Başka bir değerlendirmeye göre ise, vergi hukuku anlamında maddi unsur, fiil (hareket), netice (sonuç), nedensellik bağı, fail (fiili icra eden), suçun konusu ve mağdurdan meydana gelir denilmekte ve kısaca maddi unsurunun birinci kısmının fiilden, diğer kısmının ise neticeden oluştuğu belirtilmektedir (Çomaklı ve Ak, 2013: 10-11). 3. Manevi Unsur Fail ve icra ettiği fiil arasında kast ve taksire dayalı manevi bir bağ olan manevi unsurun, vergi ceza hukukundaki görünümü, ceza hukukunun bakış açısı ile paralellik göstermektedir. Kanuna aykırılık teşkil eden fiillerin, icra edeni ile manevi nedensellik bağlantısının kurulabilmesi (Edizdoğan ve 11 Türk Ceza Hukuku nda tip, bir yaptırıma bağlanan soyut bir davranış modeli olarak ele alınmaktadır. Tipiklik ya da tipe uygunluk ise, failin fiilinin soyut olarak çizilen bu davranış modelinin bütün özelliklerini ihtiva ediyor olmasını ifade etmektedir (Özbek ve diğerleri, 2014: 219). 12 Kanuni unsuru, maddi unsurun içerisinde değerlendiren bakış açılarına örnekler için bkz. Candan, 2010: 60 vd.; Taştan, 2015: 25 vd.; Donay, 2008: 105 vd. 10
diğerleri, 2007: 11), vergi ceza hukuku tarafından da fiilin suç olarak kabulü ve yaptırım uygulanması noktasında önem arz etmektedir. Dolayısıyla vergi ceza hukuku açısından da manevi unsur, tıpkı TCK nın 21 ve 22. maddelerinde belirtildiği gibi, fiilin sonuçlarının bilerek ve istenerek işlendiğini ifade eden kast ve meydana gelen netice ile ilgili olarak gerekli dikkat ve özenin gösterilmemiş olmasını ifade eden taksir e ilişkindir (Çomaklı ve Ak, 2013: 11). Diğer bir ifade ile kanunda suç olarak tanımlanan fiilin haksızlık oluşturduğunun bilinmesi (Özgenç, 2010: 216.) ve davranışın bu şekilde gerçekleştirilmesi halinde kastın varlığının kabulü gerekirken 13 ; haksızlık unsurunu, objektif özen yükümlülüğüne aykırı davranmak suretiyle ortaya koyan bir fiilin icra edilmesi halinde - ve kanunda açıkça düzenlenmiş olmak koşuluyla ise taksirin söz konusu olacağı 14 ifade edilmelidir (Özgenç, 2010: 234-236). Vergi ceza hukukunda, manevi unsuru, suç ve kabahat perspektifinden inceleyen bir yoruma göre, vergi hukukuna aykırılık teşkil eden fiillerin manevi unsurları suç ve kabahatlerde farklılık göstermektedir. Buna göre, suç ve kabahatlerde manevi unsur ayrı ayrı ele alınmalıdır (Şenyüz, 2013: 17). Kast ve taksirin sadece failde arandığı sübjektif sorumluluk hali açısından yapılan değerlendirmede, Kabahatler Kanunu nun 9. maddesine dayanılarak, kabahat oluşturan fiillerin, açık hüküm bulunmayan durumlarda 13 doğrudan kast; öngörülen ve suç teşkil eden fiili gerçekleştirmeye yönelik irade olup, kanunda suç olarak tanımlanmış eylemin bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesi ile oluşur. Fail hareketinin kanuni tipi gerçekleştireceğini bilmesi ve istemesi halinde doğrudan kastla hareket etmiş olacak, (YCGK. 23.09.2014 tarih ve 2014/1-314 E. ve 2014/389 K. sayılı kararı). 14 Arapça "kusur" kökünden türetilmiş bulunan taksir; Öğreti ve yargısal kararlarda da; "failin suç tipindeki neticeye yönelik kast içerisinde olmadan, fakat zorunlu olduğu özeni gösterdiği takdirde neticenin meydana gelmesi mümkün bulunmayan hallerde, tespit edilmiş suç tipini hukuka aykırı olarak ihlal etmesi; bir kimsenin dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırı davranmak suretiyle, istemediği ve fakat öngörülebilir bir neticeyi gerçekleştirmesi" şeklinde tanımlanmıştır. Taksirli suçta fail; dikkatli, tedbirli ve öngörülü davranmamış olduğu için ceza yaptırımıyla karşılaşır. Taksirli suçlarda aranacak olan objektif isnat edilebilirlik, dikkat ve özen yükümlülüğünün yerine getirilmemesi sonucunda neticeye sebebiyet verilmesidir. "Fail gerekli dikkat ve özen yükümlülüğünü yerine getirmiş olsaydı netice gerçekleşmeyecekti" denebilir ise, bu takdirde netice faile isnat edilebilecektir. (YCGK 21.04.2015 tarih ve 2013/12-704 E. ve 2015/121 K. sayılı kararı). 11
hem kasten hem de taksirle işlenebileceğinin belirtilmiş olduğuna dikkat çekilmektedir. Buna göre, idari yaptırım öngörülen fiillerin kabahat nev inden olduğu hatırlatılarak, vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiillerden idari yaptırım öngörülenlerin de kabahat olmasından hareketle, bu fiillerin işlenmiş sayılması için kastın gerekmediği; ancak en azından taksirin varlığının arandığı ifade edilmektedir. Bununla beraber, yerleşim yeri adresinin değiştirilmesine rağmen bunun bildirilmemesi ya da işe başlama halinde bildirimde bulunmama gibi kanunla önceden tanımlanan hareketlerin varlığı halinde, kabahatlerde geçerli olan kusur karinesinin devreye gireceği ve failin taksirli davranışının kabulünün gerekeceği (Şenyüz, 2013: 17-18) belirtilmektedir. Karşılığında idari yaptırım öngörülen fiillerde, objektif sorumluluk esasına göre manevi unsur ele alınırken ise, hareketle ilgisi olmayan bir 3. kişinin, kanununa aykırılık teşkil eden fiili icra etmese dahi yaptırımın muhatabı olabileceğinden bahsedilmektedir (Şenyüz, 2013: 18). Örneğin, Vergi Usul Kanunu 353. maddesinin 10. fıkrasının yaptığı gönderme ile aynı kanunun 127. maddesinin (d) bendi uyarınca Maliye Bakanlığı nın özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen durmayan aracın sahibi adına özel usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmekte ve fiili icra etmeyen ve hatta hükme aykırılık teşkil eden davranış işlenirken araçta dahi olmayan araç sahibine yaptırım uygulanacağı hükme bağlanmaktadır. Vergi suçları açısından bakıldığında, TCK nın 21. maddesi uyarınca suçun oluşması kural olarak kastın varlığına bağlı olduğundan ve yine sübjektif sorumluluk esasına göre, bir suçun tanımında, o suçun kasten icra edilebileceğinin ayrıca söylenmemesi halinde kastın varlığının yeniden sorgulanmasına gerek yoktur. Zira kast, genel sorumluluk şeklidir. Objektif sorumluluk esasına göre ise, fiili kasten icra eden olmadığı halde, kişinin içinde bulunduğu statü dolayısıyla yaptırıma maruz kalabileceği belirtilmiştir. (Şenyüz, 2013: 19-20) 12
Vergi suçunun unsurlarını ele alan başka bir yaklaşıma göre, vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden fiillere ilişkin manevi unsur incelemesi kasta dayalı vergi suçları ve kasta dayalı olmayan vergi suçları şeklinde yapılmalıdır (Candan, 2010: 70). Buna göre, kasta dayalı olmayan vergi suçları başlığı altında, kanuna aykırı davranış ve ortaya çıkardığı vergi kaybının, başlı başına kusurlu bir iradenin göstergesi olduğu ifade edilmektedir. Dolayısıyla, bu tür fiillerde, usulüne uygun olarak tespiti yapılan vergi ziyaının, ceza hukukundaki taksirle işlenen fiil ölçüsünde kusur ihtiva ettiği (Candan, 2010: 70) gerekçesiyle de yaptırıma tabi tutulacağı belirtilmektedir. Diğer taraftan, vergi ziyaı söz konusu olduğunda, vergi mükellef veya sorumlularının davranışlarının kast mı taksir mi içerdiği ele alınmaksızın, suçu işlediklerinin kabulünü gerektiren bu sonucun, Vergi Usul Kanunu nun 341. maddesinin lafzından çıkarıldığının altı çizilerek; vergi mükellef ya da sorumlusunun, vergi kaybının ortaya çıkmasında kusurunun olmadığını kanıtlayarak, yaptırımdan kurtulma imkanının bulunmadığına (Candan, 2010: 71) dikkat çekilmektedir. Kasta dayalı vergi suçlarının ise vergi kaçırmak amacıyla, bilerek ve istenerek icra edilen fiiller olduğuna değinilmektedir. Bundan dolayı, bu fiillerde, fiilin sabit olmasının yeterli olmayacağı, bu yüzden kasıt unsurunun aranacağı ve bulunmaması halinde suç oluşmayacağından bahisle, yaptırımın da uygulanamayacağı ifade edilmektedir (Candan, 2010: 74-75). Vergi suçlarının manevi unsuruna yönelik bir başka görüş de, Vergi Usul Kanunu nun ceza ehliyeti üzerinde durulduğuna; ancak manevi unsuru oluşturan, ceza ehliyeti sahibi ile kanunun yasakladığı fiil arasındaki bu manevi bağa temas edilmediğini; fiilin, davranışı gerçekleştiren kişinin iradesi sonucu meydana gelip gelmediğinin incelenmesinin göz ardı edildiğine (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 12) dikkat çekmektedir. 13
4. Hukuka Aykırılık Suç oluşturan tüm fiillerin ve yaptırımlarının tek bir mevzuatta toplanmasına her zaman imkan bulunmamaktadır. Ancak bu imkansızlık, farklı disiplinler arasında hukuka uygunluk açısından farklı ölçütler bulunduğu anlamına gelmemelidir. Hukuka aykırılık, haksızlık olarak kendini gösteren davranışın, hukuk düzeni tarafından uygun bulunmadığını ve bu davranışa izin verilmediğini ifade etmektedir (Özgenç, 2010: 263). Diğer bir ifade ile hukuka aykırılık, kanunda belirtilen emir ve yasaklara riayet edilmesi kuralına aykırı davranılması şeklinde ifade edilebilir (Özbek ve diğerleri, 2014: 286). Bir başka tanımda hukuka aykırılık, TCK nın veya ceza hükümleri içeren özel bir yasada yer alan ve suç sayılan bir fiilin, aynı kanun veya yürürlükteki hukuk düzeninde yer alan diğer bir hüküm tarafından meşru sayılmamış olmasıdır (Alacakaptan, 1975: 8). Bu tanımlar verilirken, hukuka aykırılığın, kanuna aykırılıktan daha geniş bir kavram olduğu da ifade edilmelidir. Vergi suçları açısından da hukuka aykırılık unsuru, kanunlarda hükmedilen emir ve yasaklara aykırı davranışlarda bulunulması dır (Çomaklı ve Ak, 2013: 13). Örneğin, 4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu nun 12. maddesine 15 göre, bir işletmenin kayıtlarında yer almakla beraber, işletme bünyesinde mevcut olmayan mallara ilişkin olarak tanzim edilecek olan faturalarda alıcının adının bulunmamasına müsaade edilmiştir. Vergi Usul Kanunu ise, faturada alıcının adının yazılmamasını usulsüzlük fiilleri kapsamında düzenlemiş olmakla birlikte; 4811 sayılı Kanun un ortaya 15 Madde metni şu şekildedir: Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (adi, kollektif ve adi komandit şirketler dahil), kayıtlarında yer aldığı halde işletmelerinde mevcut olmayan mallarını, bu Kanunun yürürlüğe girdiği ayı izleyen üçüncü ayın son iş gününe kadar, aynı nev'iden mallara ilişkin cari yıl kayıtlarına göre tespit edilen gayrisafi kâr oranını dikkate alarak fatura düzenlemek ve her türlü vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek suretiyle kayıt ve beyanlarına intikal ettirebilirler. Gayrisafi kâr oranının cari yıl kayıtlarına göre tespit edilemediği hallerde mükellefin bağlı olduğu meslek odalarının belirleyeceği oranlar esas alınır. Bu madde hükmünün uygulanmasına ilişkin olarak geçmişe yönelik vergi cezası ve gecikme faizi uygulanmaz. Yılı içerisinde ödenmesi gereken vergilerin, ödeme sürelerinde değişiklik yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir. 14
koyduğu hukuka uygunluk nedeninden dolayı usulsüzlük cezası kapsamında yaptırım uygulanmasının mümkün olmadığı (Şenyüz, 2013: 21-22) ifade edilmektedir. B. Vergi Kaçakçılığı Suçu I. Genel Olarak Vergi Usul Kanunu na göre, vergi ödevlerinin yerine getirilmemesi halinde vergi suçlarının işlenmesine sebebiyet verilecektir (Ünsal, 2013: 101). Vergi kanunlarına aykırılık teşkil eden bu fiillerden bazıları, mali nitelikli ihlaller şeklinde ortaya çıkmakta ve diğer bir kısmı da vergi hukukuna aykırılık teşkil etmekle beraber, ceza hukuku anlamında da suç teşkil etmektedir. Kayıt dışı ekonomiye sebep olan en önemli faktörlerden bir tanesi olarak kabul edilen (Yıldırım ve Ağar, 2007) vergi kaçakçılığı fiilleri, Vergi Usul Kanunu nun 359. maddesine düzenlenen ceza hukuku anlamında suç olarak karşımıza çıkmaktadır. Dolayısıyla, vergi kaçaklığı suçlarının tespit edilmesi ve bu fiillere yaptırım uygulanması ceza mahkemelerinin görev alanına girmektedir. Belirtmek gerekir ki mali nitelikli ihlaller veya kabahatler olarak nitelendirilen fiillerin aksine, vergi kaçakçılığı suçlarının yaptırımı da hürriyeti bağlayıcı ceza olarak düzenlenmektedir. Buna göre, VUK un 359. maddesinin (a), (b) ve (c) fıkralarında kaçakçılık teşkil eden üç grup eylem tipi (Candan, 2010:355, Öner, 2013: 159) ve dört farklı suç (Şenyüz, 2013: 389) düzenlenmektedir. VUK un 359. maddesinin (a) fıkrasının birinci alt bendinde belirtilen ilk ayrıma göre: - Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerde hesap ve muhasebe hilesi yapılması, 15
- Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması, - Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedilmesi, halinde kaçakçılık suçunun varlığından söz edilmektedir (VUK m.359/a-1). Maddenin (a) fırkasının ikinci alt bendindeki ayrıma göre: - Defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi, - Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması durumunda yine kaçakçılık suçuna vücut verileceğini düzenlemektedir (VUK m.359/a-2). VUK un 359. maddesinin (b) fıkrasında yer alan ayrıma göre ise: - Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgelerin yok edilmesi, - Defter sahifeleri yok ederek yerine başka yapraklar konulması veya hiç yaprak konmaması, - Belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması halinde madde hükmüne göre, (a) fıkrasında da söz konusu olduğu üzere, Vergi Kaçakçılığı suçunun işlenmiş olacağı belirtilmiştir (VUK m.359/b). Son ayrım ise, Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgelerin, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basımını yapmanın veya bu belgeleri bilerek kullanmanın düzenlendiği 359. maddenin (c) fıkrası olarak göze çarpmaktadır. 16
Bu eylem tipleri arasındaki temel farkın, (a) fıkrasında hükme bağlanan fiillerin, vergi idaresinin bilgiye ulaşma ihtimalini tamamen ortadan kaldırmıyor olmalarının yanında; (b) ve (c) fıkralarında düzenlenen fiillerin söz konusu olması halinde vergi idaresinin, vergilendirme sürecine ilişkin bu bilgilere ulaşabilme olanağının kalmadığı şeklinde ifade edilmektedir (Candan, 2010: 355). Vergi kaçakçılığı suçunun işlenişinde, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması ya da belgelerin asıl veya suretlerinin tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi veya bu belgelerin kullanılması fiilleri, fıkrada düzenlenen diğer fiillere nazaran daha yaygın görülmektedir. Bu sebeple, özellikle bu iki hareket şekli üzerinde durulacaktır. II. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlenmesi ve Kullanılması Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin ne olduğu 16, VUK un 359. maddesinde zikredilmektedir. Buna göre, Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak tanımlanmaktadır. Belgenin ne olduğuna ilişkin bir tanım, 5237 sayılı TCK da mevcut değildir. Dolayısıyla belgenin ne olduğu, öğreti ve uygulamadaki tanımlara bırakılmış durumdadır. Belge, hukuksal açıdan önem taşıyan ve onu 16 Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır. Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi. Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi (YCGK. 11.07.2014 tarih ve 2012/11-1512 E. ve 2014/366 K. sayılı kararı [www.kazancı.com]). 17
meydana getiren kişinin delil amacıyla belirli bir beyanını içeren yazı parçası şeklinde ifade edilmektedir (Tezcan ve diğerleri, 2014: 750). Belgeden söz edilebilmesi için bazı unsurların bir arada bulunması gerekmektedir. Bunlardan ilkini yazılılık unsuru oluşturmaktadır. Bir diğeri, belgenin düzenleyeninin belirli ya da belirlenebilir olması olarak aktarılmaktadır. Son olarak, belgenin içeriğinin, ispat kabiliyetinin olması aranmaktadır (Tezcan ve diğerleri, 2014: 750-751). Bunun yanında, ceza hukukunun, sahtecilik suçlarını ele alırken, belgeyi üç başlık altında incelediği görülmektedir. Bunlardan ilki, TCK nın 204. maddesinde düzenlenen resmi belge 17 ve buna ilişkin sahtecilik suçudur. Buna göre, resmi bir belgeyi sahte olarak düzenleyen, resmi bir belgeyi başkalarını aldatacak şekilde değiştiren veya sahte resmi belgeyi kullanan kişi resmi belgede sahtecilik suçu işlemiş kabul edilecektir. Bu fiillerini kamu görevlisi tarafından işlenmesi halinde ise yaptırımın daha ağır olarak belirlendiği göze çarpmaktadır. TCK nın 207. maddesinde yer alan özel belgede sahtecilik suçu ise ikinci ayrımı oluşturmaktadır. Maddeye göre, özel bir belgeyi, sahte olarak düzenleyen veya gerçek bir özel belgeyi başkalarını aldatacak şekilde değiştiren ve kullanan kişilerin suçun faili olacağı hükme bağlanmaktadır. Özel belgede sahtecilik bakımından, belgenin sahte olarak düzenlenmesinin veya özel belgenin aldatma kabiliyetini haiz bir şeklide değiştirilmesi suçun maddi unsurlarından ilki olarak göze çarpmaktadır 18. Ancak, suçun tamamlanmış kabul edilebilmesi için belgenin sahte olarak düzenlenmesi ya 17 Bir belgenin resmi belge niteliğini elde edebilmesi için yalnızca bir memur tarafından düzenlenmiş olması yeterli değildir. Memurun düzenlediği her belge resmi belge sayılmaz bir belgenin resmi belge sayılması için, memurun gördüğü göreve düzenlenen belge arasında nedensellik bağının bulunması gerekir. Ayrıca resmi belgeye vücut veren yasal dayanağa uygun olması ve zorunlu biçimsel koşulları taşıması gerekir (YCGK. 08.12.1986, 6-328/573, [Tekin, 2014, 909-910]). 18 sahtecilik suçunun kurucu unsuru olan aldatma öğesinin somut olayda gerçekleşmediği dikkate alınıp sanıkların atılı suçtan beraatlerine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden yazılı şekilde mahkumiyetlerine karar verilmesi (Y11CD. 20.04.2015 tarih ve 2015/23 E. 2015/738 K. sayılı kararı [www.kazanci.com]). 18
da değiştirilmesi fiillerinin yanında, ikinci maddi unsur olan kullanılmasının da aranıyor oluşu ifade edilmelidir 19 (Tezcan ve diğerleri, 2014: 766). Sahtecilik suçlarına ilişkin bir diğer düzenlemeyi de TCK nın 210. maddesi oluşturmaktadır. Belirtilen maddede, özel belgede sahtecilik suçunun konusunun, emre ya da hamiline yazılı kambiyo senedi, emtiayı temsil eden belge, hisse senedi, tahvil ve vasiyetname olması halinde, resmi belgede sahteliğe ilişkin hükümlerin uygulanacağı düzenlenmektedir. Belgenin yanıltma kabiliyeti olmasının, onun düzenlenme şekli dolayısıyla başlangıçtan itibaren var olduğu; bundan dolayı iktisadi ilişkinin başlangıcında ortaya konulan ve geçerli ilişkiyi ispat kabiliyeti olan belgenin, sonradan üzerinde oynama yapılmak suretiyle gerçeğinden farklı hale getirilmesi durumunda, yanıltıcı belge düzenlenmesinden değil; belgede tahrifat yapılmış olmasından söz edilmesi gerektiği ifade edilmektedir (Yılmaz, 2008: 109). Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması suçunda, belge olarak ele alınacak vesikalar, VUK un İkinci Kitabının Üçüncü Kısmında vesikalar başlığı altında açıklanmaktadır. Bu belgeler, fatura ve yerine geçen vesikalar, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kağıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma biletleri), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu ve bordro yerine geçen vesikalar ve üçüncü kısımda yazılı bulunan diğer vesikalar olarak sayılmaktadır (Candan, 2010: 152). Örneğin, deri ceketi kumaş ceket gibi ya da yüz lira tutarındaki satışın iki yüz elli lira olarak gösterilmesi halinde bu suç ortaya çıkacaktır. Çünkü ortada gerçek bir satış işlemi olmasına rağmen, satılan malın niteliği yahut fiyatı üzerinde değişiklik yapılmak istenmektedir. Mevcut işlem ile görünürdeki işlem arasında farklılık mevcuttur (Donay, 2008: 138). 19 Sanığın katılanın yerine imza atmak suretiyle sahte olarak düzenlemiş olduğu kira sözleşmesini Karşıyaka Vergi Dairesine ve ruhsat almak amacıyla İzmir İl Milli Eğitim Müdürlüğüne ibraz ederek sahte özel belgeyi kullandığının anlaşılması karşısında (Y11CD. 10.09.2014 tarih ve 2012/28853 E. ve 2014/14591 K. sayılı kararı. [www.kazanci.com]) 19
Ayrıca muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiillerinin ancak mükellefler tarafından işlenebileceğinin altı çizilmektedir. Dolayısıyla mükellef olmayan kişilerin bu suçun faili olamayacağı ve onların yanıltıcı belge düzenleme fiillerinin sahte belge hükmünde olduğu belirtilmektedir. Zira, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge suçundan söz edilebilmesi için, düzenlenen belgelerin, vergi kanunlarına göre tutulan, düzenlenen, saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerden olması gerektiği üzerinde durulmakta (Taştan, 2015: 70-71) ve mükellef olmayan kişinin düzenleyeceği belgenin, sayılan özellikleri taşımıyor olmasından dolayı ancak sahte belge hükmünde değerlendirilebileceğine dikkat çekilmektedir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiillerinde suç tarihi olarak ise, belgenin düzenlendiği tarih kabul edilmektedir. Birden fazla belgenin fiil kapsamında düzenlenmesi halinde ise, en son belgenin düzenlendiği tarih suç tarihi olacaktır 20. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması bakımından fail, başkaları tarafından düzenlenen bu nitelikteki belgeyi yasal defterlerine kaydeden, onu kullanan kişidir. Örneğin, satılan malın bedelinin faturada düşük gösterilmesi halinde, satıcının vergi matrahında azalma meydana gelecek (Candan, 2010: 159) ve böylece muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı söz konusu olacaktır. VUK un 359. maddesi bu tanımı yapmakla beraber, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar demek suretiyle, suçun seçimlik hareketleri olan belgeyi düzenlemiş olmanın ve düzenlenen bu belgeyi kullanmanın ayrı ayrı suç teşkil ettiğine işaret etmektedir (VUK m. 359/a-2). Dolayısıyla, belgeyi düzenleyen ve kullananın 20 müsnet muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura düzenlemek suçu yönünden ise düzenlenen son faturanın 20.11.2004 tarihli olup bu tarihlerin her bir suç yönünden aynı zamanda suç tarihi de olduğu nazara alınarak (Y11CD. 09.05.2013 tarih ve 2011/5090 E. ve 2013/7612 sayılı kararı (Kırmaz, 2015)[uyap.gov.tr]). 20
aynı kişi olması halinde tek suç oluşmasından dolayı tek bir cezaya hükmedilecektir. Zira, suç belgeyi düzenlemekle ortaya çıkmakta, ancak kişinin düzenlediği belgeyi kullanması durumunda, tek suçun varlığı kabul edilmektedir. Düzenleyen ve kullananın farklı kişiler olması halinde ise, bu kişiler ayrı ayrı cezalara muhatap olacaktır (Şenyüz, 2013: 397). Belgenin kullanıldığı tarihin belirlenmesi de önem arz etmektedir. Buna göre, belgenin, vergi kanunlarına göre tutulması gereken defter ve diğer ortamlara aktarılması ya da defter ve kayıtlara işlenmesi veya vergi idaresine karşı vergilendirmeye ilişkin olarak kullanıldığı tarihtir. Diğer bir ifade ile, belgenin, hukuki sonuç doğuracak şekilde defter, belge ve diğer kayıt ortamlarına aktarılması, ibraz edilmesi, vergilendirmeye esas olacak şekilde vergi idaresine karşı herhangi bir hukuki ilişki ya da işlem tesisinde dikkate alınmasının sağlanması belgenin kullanıldığı anlamına gelmektedir (Uğur, sempozyum, 2015). Ancak Yargıtay uygulamasında, belgenin kullanıldığı tarih olarak; başka değişle suç tarihi olarak, mükellefiyetin türüne göre, vergilendirme dönemi ve son beyanname verme günü esas alınmaktadır 21. Suçun mağdurunun, kaçakçılığı suçlarının hazineye doğrudan doğruya zarar vermesi sebebiyle devlet ve daha net bir ifade ile Gelir İdaresi Başkanlığı olduğu belirtilmektedir. Ancak bu suçun, mali anlamda ve devlet aleyhine sonuçlar doğurmanın yanında, tüm topluma zarar verdiği de ayrıca ifade edilmektedir (Taştan, 2015: 6). Bu doğrultuda, işlenen her suçun ilk mağdurunun devlet olduğu anlayışıyla, suçun mağdurunun devlet olarak kabul edilmesi eleştirilmekte ve mağdur ve suçtan zarar gören kavramlarının karıştırılmamasının önemine temas edilmektedir. Dolayısıyla, defter, belge ve kayıtlara güven duyan toplumu oluşturan tüm bireylerin suçun mağduru olarak kabulü gerekmektedir. Suçtan zarar görenler ise, vergi idaresi, hazine ve vergisini tam ve zamanında ödeyen mükellefler şeklinde karşımıza çıkacaktır (Özcan, 2015: 132-133). 21 Gerekçeli kararda yanlış gösterilen suç tarihinin, Aralık 2003 tarihli muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin KDV beyannamesine konu edilmesi nedeniyle, 21.01.2004 olarak mahallinde düzeltilmesi mümkün görünmüştür. (Y11CD. 19.04.2012 tarih ve 2012/4466 E. ve 2012/6089 K. sayılı kararı (Kırmaz, 2015) [uyap.gov.tr]). 21
Ceza hukukunda, tipe uygun fiilin üzerinde gerçekleştiği maddi şey olarak ifade edilen (Özbek ve diğerleri, 2014: 222) hareketin konusu, yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma fiilleri bakımından, suçun üzerinde gerçekleştiği şey olan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olarak düzenlenen ya da kullanılan belgelerdir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmak fiillerinin icrasının, nitelikleri itibariyle bilmeden ve istenmeden gerçekleştirilmesi neredeyse imkansızdır. Örneğin, hiçbir ekonomik faaliyetin olmadığı bir durumda belge düzenlenmesi veya kendisine verilen belgenin kullanılmasının, kast unsuru bulunmadan gerçekleşme ihtimali mümkün gözükmemektedir 22. III. Belgelerin Asıl veya Suretlerinin Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlenmesi veya Bu Belgelerin Kullanılması Vergi Usul Kanunu nun 359. maddesi, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi düzenlemesinin yanında, sahte belgeyi tanımlıyor olması bakımından da önemlidir. Madde, (b) fıkrasında Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. demek suretiyle, sahte belgeye ilişkin sınırları ortaya koymaktadır. Ancak burada önem arz eden bir durumla karşılaşılmaktadır. Buna göre, belgelerin asıllarının veya suretlerinin tamamen ya da kısmen sahte olarak düzenlenmesi evrakta TCK daki sahtecilik suçuna yol açmaktadır. Fakat bu belgenin, Vergi Usul Kanunu na göre tutulması, saklanması ve ibrazı zorunlu olan belgelerden bir tanesi olması durumunda, VUK un 359. 22 Gerçekleşme ihtimali zayıf olmakla beraber, sahteliği veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı niteliği bilinmeden belgenin kullanılması halinde, faildeki kastın ortadan kalkacağı ifade edilmektedir (Taştan, 2015: 25). Benzer şekilde, mal alırken kendisine verilen faturanın satıcıya ait olduğunu zanneden ve satıcı konumundaki kişinin düzenlediği faturanın o kişiye ait olmadığını bilmeyen kimsenin kastı, mahkeme tarafından incelenecek ve fiile ilişkin kast unsurunun mevcut olmaması halinde kişi cezalandırılmayacaktır (Şenyüz, 2013: 404). 22
maddesinin ihlal edileceği ifade edilmektedir 23 (Donay, 2008, 143). Başka bir ifade ile VUK kapsamında sahteciliğin söz konusu olabilmesi için, belgelerin vergi işlemlerinde kullanılmak amacıyla düzenlenmiş olması aranmaktadır 24. Dolayısıyla Vergi Usul Kanunu nda öngörülen amaçlar dışında kullanılmak için düzenlenen sahte belgeler, ancak TCK da düzenlenen sahtecilik suçlarının konusunu oluşturabilecektir (Taştan, 2015: 79-80) 25. Vergi Usul Kanunu kapsamında da sahte belge kavramı ceza hukuku açısından çizilmeye çalışılan sınırlara paralel bir görüntü sergilenmektedir. Buna göre, VUK un 359. maddesinin (b) fıkrasında gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge hükmünde olduğu; diğer bir ifade ile mal hareketi ya da hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgenin sahte belge olarak kabul edileceği belirtilmektedir (Taştan, 2015: 78). Bu belgelerin, vergi kanunlarına göre düzenlenmesi gereken belgelerden olması halinde ve olmayan bir işlemi varmış gibi göstermek suretiyle gerçeğe aykırı bir şekilde oluşturulmuş olması halinde VUK un 359. maddesi ihlal edilmiş olmaktadır 26. 23 VUK un 359. maddesine göre, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken belgelerin sahte olarak düzenlenmesi suçun oluşumu için yeterli olup, bu belgelerin vergi yasalarına göre kullanılması ve vergi ziyaı suçunun unsuru olmakta çıkarıldığı cihetle, sanığın 2002 yılında özel indirim veya vergi iadesinde kullanılmak üzere sahte fatura düzenlemekten ibaret eylemi VUK un 359. maddesini ihlal eder. (Y11CD. 19.12.2005 tarih ve 2005/2983 E. ve 2205/13918 K. sayılı kararı, [Donay, 2008, 143-144]). 24 sanığın,2002 yılında özel vergi indirimi veya vergi iadesinde kullanılmak üzere sahte faturalar düzenlemekten ibaret eyleminin VUK un 359/b-1 maddesine uygun bulunduğu gözetilmeden, suçun nitelemede yanılgı sonucu özel evrakta sahtecilik suçundan cezalandırılmasına karar verilmesinin yasaya aykırı olduğu (Y11CD. 19.12.2005 tarih ve 2005/2983 E. ve 2013/13918 [Taştan, 2015:80-81]) 25 sanıkların eylemlerinin 3568 sayılı Serbest Muhasebeci, Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 47. maddesi delaletiyle TCK nın 204/2. maddesindeki suçunu oluşturup oluşturmayacağına ilişkin delillerin takdir ve değerlendirilmesinin üst dereceli ağır ceza mahkemesine ait olduğu gözetilerek görevsizlik kararı verilmesi gerekirken, duruşmaya devam olunarak yazılı şekilde karar verilmesi (Y11CD. 03.12.2013 tarih ve 2012/30336 E. ve 2013/18229 K. sayılı kararı. [Taştan, 2015:80]) 26 A.S. nin gerçek mal teslimine dayalı ticari faaliyetinin olmadığı, sahte fatura ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiğinin belirtilmesi, sanığın vergi denetmenince anılan firma ve kişilerinden aldığı faturalarla ilgili verdiği ifadesinde faturalarda belirtilen emtiaları aldığını ancak aldığı kişilerin kendi faturaları yerine sözü edilen firma ve kişilerin faturalarını vermiş olabileceklerini belirtmesi karşısında yüklenen suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu ve mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden (Y11CD. 24.04.2007 tarih ve 2007/1950 E. ve 2007/2794 K. sayılı kararı [uyap.gov.tr]). 23