GİDER PUSULASI UYGULAMASINDA YAŞANAN TEREDDÜTLER I- GİRİŞ 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK) nun 234. maddesinde birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerin, defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; - Vergiden muaf esnafa yaptırdıkları işler veya 1 / 8
- Vergiden muaf esnaftan satın aldıkları emtia için gider pusulası düzenlemek zorunda olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı madde uyarınca bu belge; birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilir. Öte yandan 213 sayılı VUK un mükerrer 257. maddesinin Maliye Bakanlığı na verdiği yetkiye istinaden gider pusulasının kullanım alanı 173 seri no.lu VUK Genel Tebliği; 221, 224 ve 230 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ve 54 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile genişlemiştir. Örneğin, 03.04.1986 tarih ve 19067 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 173 seri no.lu VUK Genel Tebliği nde, Otel işletmelerinin bünyelerinde özel jetonlarla çalışabilen oyun makineleri ile çeşitli talih oyunları düzenlenmesi sonucu müşterilere dağıtılacak ikramiyeler ile müşteriler tarafından iade edilecek jeton bedellerinin gider pusulası ile belgelendirilebileceği hüküm altına alınmıştır. Madde metninde sadece vergiden muaf esnaf ile yapılan işlemlerde ve ayrıca zati eşyalarını satan kimselerden satın alınan altın, mücevher gibi kıymetli eşya için kullanılacağı öngörülen gider pusulası günlük hayattaki pek çok işlemde kullanılmaktadır. Özellikle vergi idaresi vergiden muaf esnaf statüsünde olmayan kişilerle yapılan pek çok işlemde de gider pusulası kullanılması gerektiği yönünde görüş belirtmektedir. İşte bu tür işlemlerin yani vergiden muaf esnaf statüsünde olmayan kişilerle yapılan işlemlerin en önde gelenleri ise ikinci el araç alımları ile gayrimenkul alımlarıdır. Vergiden muaf esnaf statüsünde olmayan kişilerden yani vergi mükellefiyeti olmayan (nihai tüketici olan) kişilerden araç ve gayrimenkul alınmasında nasıl bir belge düzeninin uygulanması gerektiği bu çalışmanın konusunu oluşturmaktadır. II- VERGİ İDARESİNİN VE VERGİ YARGISININ KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞÜ 2 / 8
Birinci ve ikinci sınıf tüccarların, kazancı basit usulde tespit edilenlerin, defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin; vergiden muaf esnaf statüsünde olmayan (vergi mükellefiyeti olmayan/nihai tüketici olan) kişilerden satın aldıkları gayrimenkul ve taşıtlar için yani özel mameleke dâhil olan gayrimenkul ve taşıt alımları için gider pusulası düzenlemesi gerektiği yönünde; ne 213 sayılı VUK un 234. maddesinde, ne de genel tebliğlerde bir düzenleme yer almaktadır. Vergi İdaresi bu konuya ilişkin olarak vermiş olduğu Özelgelerinde ise şu şekilde görüş beyan etmektedir. - Gelirler Genel Müdürlüğü 16.11.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.44/4422-33/49938 sayılı Özelgesi nde, Bu nedenle şirketiniz tarafından nihai tüketiciden alınan otomobil için gider pusulası düzenlenmesi ancak vergi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir - Gelir İdaresi Başkanlığı 25.08.2008 tarih ve GİB.0.02.29/2992-3145-84139 sayılı Özelgesi nde,.bu açıklamalara göre noter satış senedinin Vergi Usul Kanunu nda yer alan vesikalardan biri olmaması nedeniyle gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin vergi mükellefiyeti olmayan kişilerden noter satış senedi ile satın aldığı taşıtlar için gider pusulası düzenlemeleri gerekmektedir - Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı 15.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-701-59-33 sayılı Özelgesi nde, Bu açıklamalara göre noter satış senedinin Vergi Usul Kanunu nda yer alan vesikalardan biri olmaması nedeniyle vergi mükellefiyeti olmayan kişilerden noter satış senedi ile satın alacağınız taşıtlar için gider pusulası düzenlemeniz gerekmekte olup; esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefiyeti olmayan şahıslardan gider pusulası düzenleyerek alacağınız otomobiller için yaptığınız ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmasına gerek bulunmamaktadır. 3 / 8
- Burdur Defterdarlığı 29.03.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.15.10.00-001-4 sayılı Özelgesi nde,.buna göre şirketinizin vergi mükellefi olmayan kişilerden satmak üzere satın aldığı gayrimenkuller için yukarıda belirtildiği şekilde gider pusulası düzenlemesi ve gider pusulasının bu gayrimenkulleri satan kişiye imzalatılarak bir nüshasının satan kişiye verilmesi gerekmektedir. - Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 13.07.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-KDV-2010-14028-45-532 sayılı Özelgesi nde, Vergi mükellefiyeti bulunmayan kişilerden gayrimenkul satın alınması durumunda ise Vergi Usul Kanunu nun 234. maddesine göre gider pusulası düzenlemesi gerekmektedir. - Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 22.03.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32234-8013-158 sayılı Özelgesi nde, Buna göre işletmeye alınan iktisadi kıymetlerin işletme aktifine kaydedilmesi veya aktifinden çıkarılmasına ilişkin kayıtlarının Vergi Usul Kanunu nda düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi gerektiğinden vergi mükellefi olmayan şahıslardan satmak amacıyla alınan gayrimenkuller ile ikinci el araçlar için firmanızın vergi mükellefi olmayan şahıslara gider pusulası düzenlemesi gerekmektedir. 4 / 8
- Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 15.02.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-32229-7763-77 sayılı Özelgesi nde, Buna göre gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin işletmelerinde kayıtlı olan ve noter satış senedi ile aldığınız araçların kayıtlarınıza intikal ettirilebilmesi için mutlaka araç satışı yapan mükellefler tarafından tarafınıza fatura düzenlenmesi; nihai tüketicilerden alınan araçlar için ise tarafınızca nihai tüketiciler adına gider pusulası tanzim edilmesi ve bu kişilere imzalatılması gerekmektedir. - Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 08.06.2011 ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-94-70-373 sayılı Özelgesi nde, Buna göre araç satış sözleşmesinin Vergi Usul Kanunu nda yer alan vesikalardan biri olmaması nedeniyle vergi mükellefiyeti olmayan kişiden araç satış sözleşmesi ile satın aldığınız taşıt için gider pusulası düzenlemeniz gerekmekte olup; Gelir Vergisi Kanunu nun 94. maddesinde esnaf muaflığından yararlanmayan ve vergi mükellefiyeti bulunmayan şahıslardan yapılan alımlar için tevkifat yapılacağına dair hüküm bulunmadığından gelir vergisi tevkifatı yapmanıza gerek bulunmamaktadır. Yukarıdaki Özelgelerden de görüldüğü üzere vergi idaresi; gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, vergi mükellefiyeti bulunmayan ve esnaf muaflığı kapsamına girmeyen diğer bir anlatımla nihai tüketici statüsündeki kişilerden gayrimenkul ve taşıt alımı (özel mameleke dâhil gayrimenkul ve taşıt alımları) sırasında da gider pusulası düzenlemesi gerektiği yönünde görüş beyan etmektedir. Vergi İdaresinin bu görüşüne karşılık Danıştay tam tersi yönde içtihatta bulunmaktadır. Danıştay 3. Daire nin konuya ilişkin Kararı nın özeti aşağıdaki gibidir. 5 / 8
Noter satış senedi ile satın aldığı otomobiller için gider pusulası düzenlemediği gerekçesiyle adına özel usulsüzlük cezası kesilen davacı şirkete bu otomobilleri satanlar ticaret ve serbest meslek erbabı veya vergiden muaf esnaf olmadığı gibi satışa konu otomobiller kişisel eşya kapsamında olmakla birlikte altın ve mücevher niteliği taşımamaktadır. Bu nedenle davacı kurumun satın aldığı binek otomobiller için gider pusulası düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında kanuna uygunluk görülmemiştir. Bu sebepten ötürü de kişisel eşya niteliğindeki otomobil satın alan davacının gider pusulası düzenlemesi gerektiği ve noter satış senedine dayanılarak işletmeye mal ve demirbaş giriş kaydı yapılamayacağı gerekçesiyle İdarece yapılan temyiz başvurusu oybirliğiyle reddedilmiştir. [1] Danıştay bu kararıyla yasa ve genel tebliğ bazında açıkça düzenleme yapılmayan konularda idarenin genişletici yorum yapmak suretiyle işlem tesis edemeyeceğine vurgu yapmıştır. III- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ 213 sayılı VUK un 227. maddesinde (VUK da aksine hüküm olmadıkça) VUK a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait kayıtların tevsikin mecburi olduğu hükme bağlanmış; aynı Kanun un 229-242. maddelerinde de VUK a göre düzenlenmesi ve alınması gereken vesikalara ait hükümlere yer verilmiştir. Aynı Kanun un 234. maddesinde gider pusulasının tanımı yapılmıştır. Bu tanımlamaya göre vergiden muaf esnafa yaptırılan işler veya onlardan satın alınan emtia için tanzim edilip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirilen gider pusulası vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmündedir. Vergiden muaf esnafın tanımı ise 193 sayılı GVK nın 9. maddesinde yapılmıştır. Yasal tanımlama gereği olarak gider pusulasının kullanım alanı sınırlanmış bulunmaktadır. Çünkü yasal tanımlamaya göre gider pusulası sadece vergiden muaf esnafa yaptırılan işler veya onlardan satın alınan emtia için 6 / 8
düzenlenebilen ve bu bağlamda da fatura yerine geçen bir belge olmaktadır. Ayrıca bu belge birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edilmektedir. Gider pusulasının kullanım alanı bu yasal tanımlamaya ilaveten Maliye Bakanlığı nca yayımlanan genel tebliğler vasıtasıyla da genişletilmektedir. Ancak nihai tüketiciden satın alınan gayrimenkuller ve taşıtlar için gider pusulası düzenleneceği ne 234. maddede ne de genel tebliğlerde düzenlenmiştir. Zira nihai tüketiciler ne vergiden muaf esnaftır; nihai tüketicilerce satılan bu mallar ne de altın, mücevher gibi kıymetli eşyadır. Vergi İdaresinin gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince nihai tüketicilerden satın alınan taşıtlar ve gayrimenkuller için de gider pusulası düzenlenmesi gerektiği yönündeki görüşü bu sebepten ötürü Danıştay ca kabul edilmemektedir. Vergi yargısı taşıt ve gayrimenkullerini satan nihai tüketicilerin ticaret ve serbest meslek erbabı veya vergiden muaf esnaf olmadığına ve ayrıca satışa konu olan bu malların altın ve mücevher niteliği taşımadığına vurgu yaparak vergi idaresinin bu genişletici yorumunu reddetmektedir. Buna göre nihai tüketicilerden satın alınarak envantere dâhil edilen taşıt ve gayrimenkullerin tevsikinde kanaatimizce noter satış senedi, tapu senedi ve banka dekontları kullanılabilir. Zira Türk Vergi Hukukunda serbest delil sistemi benimsenmiştir. Serbest delil sisteminde işlemlerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilmektedir. Bu bağlamda kayıtların tevsikinde mükellefler öncelikle 213 sayılı VUK un 229-242. maddeleri arasında sayılan belgeleri kullanmak zorundadır ancak bu maddeler kapsamına girmeyen işlemlerde ise vergi usul hukukunda ve vergi yargılaması hukukunda ispatlama vasıtası olarak kabul edilen diğer muteber belgeleri (noter satış senedi, tapu senedi ve banka dekontları gibi belgeleri) kullanabilmelidirler. Nihai tüketicilerden taşıt ve gayrimenkul (özel mameleke dahil taşıt ve gayrimenkul) satın alma işlemi de 213 sayılı VUK un 229-242. maddeleri arasında sayılmadığından ve genel tebliğler vasıtayla bu konuda ilave bir düzenleme yapılmadığından bu tür satın alma işlemleri, serbest delil sistemi içerisinde muteber kabul edilen herhangi bir vesikayla tevsik edilebilecektir. Yazar:Zübeyir BAKMAZ * E-Yaklaşım / Ekim 2011 / Sayı: 226 7 / 8
( * ) Vergi Müfettişi [1] Dn. 3. D. nin, 28.05.1996 tarih ve E. 1996/507, K. 1996/2026 sayılı Kararı. 8 / 8