BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ (BSMV) MATRAHINDA LEHE KALAN PARA 13
BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ (BSMV) MATRAHINDA LEHE KALAN PARA 1 - GİRİŞ BSMV 01.01.1957 tarihinden bu yana 6802 sayılı gider vergileri kanunda yer almıştır. Anılan konu 1984 yılında KDV ile kısmen yürürlükten kalkmış (Dahilde ve ithalde alınan istihsal vergisi) ancak finansman üzerinden alınan bir vergi özelliğinde olan BSMV bugüne dek oran değişiklikleri ile uygulanmış bulunmaktadır. Anılan konu bir tür finansman ve sigorta hizmetlerine uygulanan muamele vergisidir. Batıda yayılı tipte bir muamele vergisi olan Alman UMSATZSTEUER ile başlamış Fransa da CHİFFRES D AFFAİRES olarak uygulanmıştır. Kanunun Türkiye de uygulanması önce sadece Banka ve Sigorta şirketlerine uygulanması şeklinde başlamış ancak daha sonra arızi işlemler (Gayrimenkul / Araba satışı / Kiralama İştirak kazancı kar payı gibi unsurlar) BSMV konusuna alınmışlardır. Yani bazı muameleler önce BSMV konusu dışında kalmış fakat sonradan tüm muameleler BSMV kapsamına a- lınmış ancak buna karşılık istisnalar da çoğaltılarak kanun değişiklikleri ve tebliğler vasıtasıyla BSMV tam anlamı ile bir çarpıtılmış vergileme Distortion Fiscale / Tax Distortion haline dönüşmüştür. Bilindiği üzere Distortion Fiscale (çarpıtılmış vergileme) salınan bir verginin rekabet eşitliğini bozmak suretiyle ekonomik faaliyeti ters ve olumsuz etkilemesidir. Yinede vergi reform komisyonu BSMV gerekçesi ile ilgili mütalaa raporunda iki mahzura temas etmiştir. Bu mahzurlar söyle açıklanmıştır. 1. Vergi kapsamının genişletilmesi verginin amacını çarpıtmaya dönüştürür ve vergi etkisini kaybeder. 2. Kanunun 28. maddesi hükmünün Banka ve Sigorta Şirketlerinin o geliri elde etmek için yaptıkları giderleri ve maliyetleri dikkete almaksızın (özellikle iştirak kazançları, Gayrimenkul ve Demirbaş satışları gibi) brüt gelir üzerinden alınması verginin bir sermaye / aktif vergisi haline dönüşmesi ve Türkiye de ileride oluşacak sermaye piyasası açısından mahzurludur. Görüleceği gibi, aslında kanun yapıcılar BSMV yi sadece Banka ve Sigorta muamelelerine ait olarak kabul edip, bu muameleler dışındakilerin BSMV kapsamı dışında olduğunu düşünebilmişler, hatta Banka ve Sigorta muamelelerine bir tarif standardı getirmek istemişlerdir. Ancak uygulama ve politik yaklaşımlarla hem vergi kapsamının genişletilmesi hem de istisnaların çoğaltılması ile BSMV, finansman maliyetini artıran bir vergi haline dönüşmüştür. 1960-1985 arasında BSMV yükü ortalama %22-23 düzeyinde iken 1985 sonrasında kıt sermaye birikimini gerçeği altında ve Sermaye Piyasası 14
Kanunu sonrasında %3 düzeyine indirilmiştir. Oran değişikliğinin en büyük nedeni kredi maliyetleri ve kayıt dışı tefecilik piyasasıdır. BSMV nin güncel uygulaması, KDV Kanununun yürürlülüğe girmesinden sonra daha da karışık hale gelmiştir. Örneğin Bankalar ve sigorta şirketleri BSMV tabidir ve girdi KDV ler bunlar için maliyet unsurudur. Ancak Bankalar sorumlu sıfatı ile KDV ye tabidir. Aracı kurumlar ise (Banker gibi değerlendirilir) kısmen KDV kısmen BSMV ye tabidir., 2 - BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ VERGİSİ 2.1. Konu Vergiyi Doğuran Olay : Kanunun 28. maddesine göre Banka Ve Sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Bankerlerin yapmış oldukları banka muameleleri dolayısıyla bu suretle aldıkları paralar da aynı vergiye tabidir. Verginin konusunu tayin eden 28 inci madde, Banka ve Sigorta şirketlerinin banka muamelesi olsun veya olmasın yaptıkları bütün muamelelerden dolayı lehlerine aldıkları paraları vergi konusuna almıştır. Bankalar mutad olarak banka muameleleri yapmak üzere kanunen mezun olan müesseselerdir. Bankalar ya 4389 sayılı Bankalar Kanununa veya özel kanunlara göre kurulan kredi müesseseleridir. Bankaların kurulması ve murakabesi Bankalar Kanunu hükümlerine tabidir. Bu alanda ilk olarak çıkarılan Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Kanunundan sonra 10 Mayıs 1933 tarihli Mevduatı Koruma Kanunu ve 18 Haziran 1933 tarihinde de Ödünç Para Verme İşleri Kanunu çıkarılmış ve sonra da 1 Haziran 1936 tarihinde 2999 sayılı Bankalar Kanunu ile bankacılık sahasında düzenleyici hükümlere yer verilmiştir. Konuya ilişkin olarak 02.07.1958 tarih ve 7129 sayılı Bankalar Kanunu ile 05.02.1985 tarih ve 3182 sayılı Bankalar Kanunu çıkarıldıktan sonra halen de yürürlükte olan 18.06.1999 tarih ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu kabul edilmiştir. 2.2. - Vergiyi Doğuran Olayın Unsurları: 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi vergi mevzu u aşağıdaki iki unsurun birden var olmasına bağlanmıştır. a) Banka ve Sigorta şirketlerince her ne şekilde olursa olsun, bir muamele yapılmış olması ve bundan dolayı, b) Kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben bir para alınmış bulunması 15
Kanundan anlaşıldığına göre, verginin doğması için bir banka, aracı kurum veya sigorta şirketince her ne şekilde olursa olsun bir muamele yapılması ve bundan dolayı nakden veya hesaben bir para alınması gerekir. Başka bir deyişle BSMV için yukarıdaki iki unsurun birlikte var olması şarttır. Bir muamele yapılmış olmakla beraber karşılığında bir para alınmış değilse vergiyi doğuran olayın meydana gelmeyeceği şüphesizdir. Öte yandan banka veya sigorta şirketine lehine bir para alınmış fakat bu para bir muamele yapılmadan elde edilmişse vergiyi doğuran olay yine meydana gelmemiştir. Yani kanuna göre vergiye tabi olan şey muamele değil, yapılan muamele neticesinde lehe kalan paradır. Yine istisnalar ile ilgili 29. madde de vergiden istisna edilen daima paralar dır. Bu maddenin hiçbir fıkrasında muamele nin vergiden istisna edildiğine dair bir kayıt mevcut değildir. Buna göre bir bankanın yapmış olduğu bankacılık işlemleri nedeniyle lehine kalan paralar, gayrimenkulünü kiraya vermesinden dolayı aldığı kiralar, bir gayrimenkulünün alış ve satış arasında banka lehine kalan meblağlar vergiye tabi olacaktır. 29. maddenin iki unsuru konusunda iki farklı görüş oluşmuştur. Birinci görüş tahsil edilen tutarın tamamının vergi matrahını oluşturması, ikinci görüş ise sadece lehe alınan paranın matrahı oluşturmasıdır. I - GÖRÜŞ: Birinci görüşün gerekçesi olarak.. kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar.. şeklinde değişmiş olması gösterilmektedir. Gerçi öteden beri Maliye Bakanlığı görüşüne göre verginin doğması için bir banka veya sigorta şirketince her ne şekilde olursa olsun bir muamele yapılması ve bundan dolayı nakden veya hesaben bir para alınması gerekir. Verginin banka ve sigorta şirketlerinin o geliri elde etmek için yaptıkları masrafları dikkate almaksızın brüt gelir üzerinden hesaplaması lazımdır. Öte yandan muamelelerin bir banka ya da sigorta muamelesi niteliğinde olması şart değildir. Banka ve sigorta şirketlerinin yaptıkları bütün muameleler vergi mevzuuna girmektedir. Örneğin, bu kuruluşların bankacılık ve sigortacılık işlemleri dışında kalan (iştiraklerden alınan kar payı, gayrimenkul kirası veya işletme aktifine kayıtlı bir otomobilin satış karı) işlemlerden ötürü nakden veya hesaben aldıkları paralar üzerinden de gider vergisi ödemeleri gerekmektedir. Bu kuruluşlar (işlemleri anılan vergi konusuna giren kuruluşlar) kredi örgütleridir. Ancak yukarıdaki iki unsurun birlikte var olması şarttır. Bu muamele yapılmış olmakla beraber karşılığında bir para alınmış değilse vergiyi doğuran olayın gelmeyeceği şüphesizdir. Öte yandan banka veya sigorta şirketi lehine bir para alınmış ve fakat bu para bir muamele yapılmadan elde edilmişse vergiyi doğuran olay yine meydan gelmemiştir. Bir banka 16
veya sigorta şirketinin portföyündeki esham ve tahvilat kıymetlerinde meydana gelen artış, bir muamele sonucu değil, kendiliğinden meydana geldiğinden vergiye tabi değildir.(4 seri numaralı Muamele Vergisi Genel Tebliği Mad. 3). Aynı durum yılsonu yabancı para değerlemeleri için de geçerlidir. Bazı müesseselerin kuruluş kanunlarında, (her türlü muamelelerinin), ve kendilerinin, banka ve sigorta muameleleri vergisinden muaf olduğu hakkında hüküm vardır. Bu muaflık o müesseseye tanınmış olup, böyle bir müesseseden başka bir bankadan aldığı borç para için ödediği faizlerden dolayı o bankanın vergiye tabi tutulmasına engel teşkil etmez. Bankanın ödediği gider vergisini muaflığı olan müesseseye aksettirip ettirmemesinin bankanın mükellefiyeti bakımından önemi yoktur. Bankerlerin ve aracı kurumların vergi mevzuuna giren muameleleri, Banka ve sigorta şirketlerinden biraz farklı olarak sadece bunların yaptıkları banka muameleleridir. Öte yandan eski Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinin üçüncü bendi ile de, 2279 sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla banka muamele ve hizmetlerinden bir veya bir kaçı iştigal edenlerin de banker sayılacağı açıklanmıştır. 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Kanununa göre, faizden para kazanmak için ödünç para işleriyle uğraşan gerçek ve tüzel kişilerin izin alması gerekmektedir. Yukarıda bahsedilen 28 inci madde hükmü, gerek bu şekilde izin alarak ödünç para verme işleri yapanların gerek banka muamele hizmetlerinden bir veya bir kaçı ile uğraşanların banker sayılacağını belirlemektedir. II - GÖRÜŞ İkinci görüş ise tahsil edilen tutarın toplamını değil esasen bu tutar i- çindeki kendi lehine alınan kazanç/kar tutarının kanun ruhuna uygun olduğunu ileri süren görüştür. Aslında lehe alınan dan kasıt bu olmalıdır. Zira verginin konusu bir muamele neticesinde lehe alınan paradır. Böylece bir bankanın yapmış olduğu bankacılık işlemleri nedeniyle lehine kalan paralar, gayrimenkulünü kiraya vermesinden dolayı aldığı kiralar, bir gayrimenkulün satış tutarı değil alış ve satış arasında banka lehine kalan meblağlar vergiye tabi olacaktır. Yargı organlarının kararlarında da bu anlayış söz konusudur. Ayrıca Maliye Bakanlığı nın son yıllarda verdiği muktezalarda; BSMV açısından lehe kalan para yı o işlemdeki giderler ve maliyet düşüldükten sonra bankaya kalan tutar olarak yorumlanmaktadır. Öte yandan Gider Vergileri Kanunundaki diğer bir prensip de yapılan işlem sonucu lehe kalan paradan bir kez vergi alınmasıdır. Bu nedenle vergi mükerrerliğini önlemek için birçok hüküm vazedilmiştir. (örneğin: Madde 29/a,e,f,j) 17
Daha önceki bölümlerde de vurgulandığı üzere vergi reform komisyonu da 60 lı yıllarda BSMV matrahında maliyet /gider unsurlarının göz ö- nünde bulundurulmadan vergilendirme yapılmasının vergi tekniği açısından çarpıtılmış vergileme (Distortion Fiscale ) yaratacağını açık ve seçik vurgulamıştır. 2.2. BSMV Matrahında Lehe Kalan Para Konusunda Çeşitli Maliye Bakanlığı Muktezaları : Maliye Bakanlığı nın son yıllarda verdiği muktezalarda da BSMV açısından lehe kalan para o işlemdeki giderler ve maliyet düşüldükten sonra kalan tutar olarak yorumlanmaktadır. Burada Vergi İdaresinin yukarıda belirtilen prensipler doğrultusunda vergi mükerrerliğini önlemek gayreti içinde olduğunu görmekteyiz. Bunlardan bir kaçını aşağıda özetleyebiliriz. - Komisyon Paylaşımı : Aracı kurumun acentelik sözleşmesi imzaladığı bankaya komisyon ödemesi halinde, menkul kıymet işlemleri ile ilgili kurtaj gelirinden acentelere (banka şubelerine) ödenen bu tutar düşüldükten sonra kalan net tutar üzerinden BSMV ödenmelidir. Acente banka da kendi gelir payı üzerinden BSMV ödeyecektir. (İstanbul Defterdarlığı, 4.7.2003 tarih ve BSMV.15-1465/3856 sayılı mukteza) Görüldüğü gibi burada bir işlem vardır. (Hisse senedi al-sat işlemi ) ve bu işlem dolayısıyla müşteriden komisyon alınmaktadır. Alınan komisyonun ise acenteler ile paylaşmaktadır. (Bu paylaşım Sermaye Piyasası mevzuatına uygundur.) Dolayısıyla paylaşılan komisyon geliri için aracı kurum ve banka şubeleri kendilerine isabet eden tutar kadar gelir yazmaktadırlar ve bu tutarlar üzerinden de BSMV ödeyeceklerdir. - Repo Muktezası : Repo amacıyla müşterilere satılan ve daha sonra geri alınan menkul kıymetlerin sonradan banka tarafından satılması halinde; satış tutarından söz konusu menkul kıymetlerin repo faiz giderini de içeren maliyet bedelinden düşülmesinden sonra kalan fark banka lehine kalmış olacağından, bu tutarın BSMV ne tabi tutulması gerekir. (İstanbul 7.5.2004 tarih ve BSMV.15-16672923 sayılı mukteza, ayrıca İstanbul Boğaziçi K.V. Dairesinin, 54/02-C/DK-323 sayılı muktezası da bu doğrultudadır.) Görüldüğü gibi burada bir işlem söz konusudur. Repolanan bir kıymetin bankaca sonradan yapılan kesin satışına sırasında BSMV matrahının satış tutarından kıymetlerin repo faiz giderini de içeren maliyetinin düşülmesi gerekir. Zira bu işlemden kazanılan para (=lehe kalan tutar) bu olmaktadır. Sonuçta repo ve ters repo bir menkul kıymet alım satımıdır ve mülkiyetin devri söz konusudur. Bu açıdan repo işlemi sırasında tasarruf sahibinin ödediği bedelin tamamı finans kuruluşunun lehine alınan paralar olarak nitelendirilemez. 18
- Gider Yansıtması Muktezası: Bu nedenle, adı geçen bankanın hizmet karşılığı olarak ilgililerden yaptığı tahsilatlar nedeniyle maliyetin tam olarak saptanabilmesi durumunda, tahsilat tutarından maliyet bedelinin düşülmesinden sonra kalan fark banka lehine alınmış olacağından bu paranın BSMV ne tabi tutulması gerekir. Dolayısıyla örneğin; konut kredi teminatına alınan ipoteklerdeki ekspertiz işlemi için ödenen ekspertiz ücretlerinin ve avukatlara ödenen ücretlerin müşterilerden aynen alınması işlemi BSMV ne tabi tutulmamalıdır. Çünkü müşteriden alınan bedeller kadar harcama yapılmakta ve sonuçta banka lehine bir şey kalmamaktadır. SONUÇ: BSMV matrahı her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben lehe alınmış para olup lehe alınma yapılan tahsilat tutarından yapılan muamelenin özelliğine göre oluşabilecek bağlantılı gider ve/veya maliyetlerin indirilmesinden sonra kalan tutardır. Başka bir deyimle muamele sonucunda yaratılan net ekonomik katma değerdir. Bunun aksi düşünce amacını aşan bir uygulama, bir vergi çarpıklığı (Distortion Fiscale) yaratacak olup aynı zamanda VUK nun 3. maddesi hükmüne de aykırıdır. 19
20