FAİZ GELİRLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI

Transkript

1 FAİZ GELİRLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI 1. GİRİŞ Para ve para ile ifade edilen tahvil, alacak, cari hesap, kasa bakiyesi, ortaklarca işletmelerden çekilen değerler karşılığında elde edilen nemalar faiz geliri kapsamında sayılabilir. Faiz geliri gerçek şahıslar tarafından elde edilebileceği gibi gelir vergisine tabi ticari işletmeler ve kurumlar vergisine tabi kurumlar tarafından da elde edilebilir. Gelir Vergisine tabi işletmelerce elde edildiklerinde ticari kazancın bünyesine giren faiz gelirleri, Kurumlar Vergisi mükellefleri tarafından elde edildiklerinde kurum kazancı kavramı içerisine girerek kurum kazancı niteliğine dönüşmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahları açısından yukarıda özetlenen genel kavramlar Katma Değer Vergisi Kanunu uygulaması açısından geçerli midir? Bu yazının konusunu, yukarıdaki sorudan hareketle kasa fazlasına çalıştırılan faiz, ortaklar cari hesabı, borç bakiyesine çalıştırılan faiz veya bankalardan elde edilen faiz arasında fark bulunmaması nedeniyle genel olarak faizlerin KDV karşısındaki durumunun irdelenmesi oluşturmaktadır. 2. KONU HAKKINDAKİ DÜŞÜNCELER Yukarıda da belirtildiği üzere bankalardan elde edilen faiz ile cari hesaptan elde edilen faiz arasında fark bulunmamakta, her ikisi de bir anlamda şirkete ait paranın bedelinin kullanan tarafından ödenmesini ifade etmekte ve elde eden tarafından ise bir geliri (faiz gelirini), diğer bir deyişle paranın kullanılması karşılığında, parayı kullanan tarafından ödenen bedeli, kullandıran açısından ise elde edilen geliri ifade etmektedir. İşte ticari işletmeler tarafından bu şekilde elde edilen faiz gelirlerinin KDV karşısındaki durumu ne olacaktır? Bu işlemler, finans hizmeti olarak KDV ne tabi tutulacak mıdır? Yoksa Kanunda bu konuda açık bir belirleme olmadığı için bu işlemler vergi dışı mı kalacaktır? Konunun Platformda tartışılması sonucu iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. 1. Görüş: Maliye Bakanlığı öteden beri finans temini olarak değerlendirilen borç paranın neması olan faiz gelirinin finans hizmeti olarak katma değer vergisine tabi olduğu görüşünde olup bu konuda birçok özelge ve açıklama yayınlanmıştır. Ancak bankaya faiz geliri elde etmek amacıyla yatırılan paranın Maliye Bakanlığının aynı görüşü ile finansman temin hizmeti sayılıp bu paranın faizinin katma değer vergisine tabi tutulması söz konusu olabilir mi? Bu sorunun cevabının hayır olduğu açıktır. Esasen Katma Değer Vergisi Kanununun 1 nci maddesine bakıldığında bu şekilde düşünmenin söz konusu olamayacağı ortaya çıkmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 1 nci maddesi bilindiği üzere ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslimleri KDV ye tabi tutmuştur. 1

2 Aynı maddenin sondan üçüncü bendinde Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği gelir vergisi kanunu hükümlerine göre tayin ve tespit edilir denilmektedir. Görüldüğü üzere KDV Kanunu Gelir Vergisi Kanunundaki ticari kazancı tarif etmektedir. Bu tanımlama içinde kurum kazancı kavramı bulunmamaktadır. Konuyu netleştirmek için söylemek gerekirse şirketlerin elde ettikleri kira gelirleri KDV Kanunu 1 nci maddesinin f bendinde belirtilen şekliyle KDV ye tabidir. Bu madde Gelir Vergisi Kanunu 70 nci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerini vergiye tabi tutmaktadır. Bu (f) bendi olmasa 1 nci fıkradaki ticari, zirai, sınaî ve serbest meslek faaliyetleri kavramları ile şirketlere ait gayrimenkullerin kira gelirlerini KDV ye tabi tutmak mümkün değildir. Aynı şekilde faiz gelirlerinin de katma değer vergisine tabi tutulması için benzer bir hükmün söz konusu olması gerekmektedir. İşletmeye dâhil faiz gelirlerinin KDV ye tabi olduğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı takdirde bu gelirlere katma değer vergisi uygulaması söz konusu olamaz. Zira Gelir Vergisi Kanununda faiz gelirleri ticari kazanç dışında ayrı bir gelir unsuru olarak menkul sermaye iratları içinde ele alınarak hüküm altına alınmıştır. Yani menkul sermaye iratları içinde faiz gelirleri ayrı bir kategori olarak yer almış, ticari faaliyetlerden doğan ticari kazançlar dışında ayrıca sınıflandırılmıştır. Menkul Sermaye İratlarının da katma değer vergisine tabi olmadığı açıktır. Katma Değer Vergisi Kanunu 1 nci maddesinin sondan üçüncü bendinde gelir unsurları ayrıştırılmak suretiyle belli bir bu mantık çerçevesinde faiz gelirleri KDV dışında tutulmuştur. Dolayısıyla Katma Değer Vergisi Kanununda hüküm olmadığı sürece faiz gelirlerini ve bu kapsamda şirketlere ilişkin faiz gelirlerini (bankalardan elde edilen, ortaklardan elde edilen veya kasa farkına yürütülen) ticari faaliyet sonucunda elde edilen teslim veya hizmet kabul edilerek katma değer vergisine tabi tutmak mümkün değildir. Maliye Bakanlığının bu görüşte olmadığı ve konuyu finansman hizmeti olarak ele alıp vergilemeyi tercih ettiği bilinmektedir. Ancak bizce Maliye Bakanlığı yorumunun aksine faiz geliri kimden elde edilirse edilsin katma değer vergisi dışında bulunmaktadır. Nitekim bu gerekçelerle açılan bir dava Vergi Mahkemesinde mükellef lehine sonuçlanmış olup halen Danıştay safhasında bulunmaktadır. 1 Banka ve Sigorta Muameleleri Kanunu karşısındaki durumu Bir kısım görüş ifade edenlere göre Gider Vergileri Kanununun Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisini hüküm altına alan 28 nci maddesinin üçüncü fıkra hükmünde yapılan düzenleme ile konuya açıklık getirildiği ve faizlere katma değer vergisi uygulanması konusundaki tereddütlerin ortadan kalktığını ifade etmektedirler. Oysa bilindiği üzere 6009 sayılı kanun ile söz konusu madde hükmünde yapılan düzenleme banker tanımı ile ilgili olup, banker tanımında yer alan yukarıda belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlar ifadesindeki devamlı 1 İstanbul 6 ncı Vergi Mahkemesinin 2008/4236 Esas, 2009/1265 Karar sayılı Kararı. 2

3 olarak tabirinin yerine esas iştigal konusu olarak tabiri şeklinde bir düzenleme yapılmasından ibarettir. Görüldüğü üzere söz konusu değişikliğin herhangi bir şekilde konumuzla ilişkisi bulunmadığı gibi esasen bu madde ile faiz gelirlerine katma değer vergisi uygulaması da hukuken mümkün olamaz. Söz konusu düzenleme doğrudan BSMV konusunda meydana gelen anlaşmazlıkları ortadan kaldırmaya yönelik yapılmış bir düzenleme olup esas iştigal konusu denilmek suretiyle borç para verme amacıyla faaliyet gösteren kişi ve kuruluşların banker addedilerek BSMV ye tabi tutulmaları amaçlanmaktadır. Diğer bir deyişle esasen yapılan düzenleme, şirketlerin ortaklarına borç para vermeleri dolayısıyla bunların banker sayılarak verilen borç paraların faizlerinin BSMV ye tabi tutulmalarını önlemekte, sadece esas faaliyeti borç para verme olan şirketlerin banker sayılarak bunların vermiş oldukları borç paralar dolayısıyla elde ettikleri faizlerin BSMV ye tabi olmaları gerektiğini açık olarak vurgulamaktadır. Oysa konumuzda şirketlerin ortaklarına verdikleri borç paraların katma değer vergisine tabi olup olmaması söz konusudur. Şirketlerin ortaklarına borç para vermelerinin BSMV ne tabi olmayacağı nedeniyle KDV ye tabi olacağı yönündeki düşünce de doğru olamaz. Yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere söz konusu faizlerin katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için mutlaka KDV Kanununda bu konuda hüküm bulunması gerekmektedir. Faizlerin, ticari faaliyet sonucunda oluşan bir teslim, bir hizmet şeklinde değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması da mümkün ve yasal değildir. 2. Görüş: Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1/1 inci maddesi uyarınca; Türkiye de ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Yine aynı maddeye göre, ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği gelir vergisi kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilecektir. Hizmetin tanımı ise Kanunun 4 üncü maddesinde yapılmıştır. Buna göre Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir. GVK nun 37 inci maddesinde ise ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç olarak tanımlanmıştır sayılı Türk Ticaret Kanunu nun 3 üncü maddesinde; Bu kanunda tanzim olunan hususlarla bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işler ticari işlerdendir denildikten sonra Kanunun 11 inci maddesinde, Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler, ticari işletme sayılır hükmüne yer verilmiştir. Görüldüğü üzere, gerek GVK na göre gerekse de TTK na göre bir ticari işletmenin her türlü faaliyeti ticari faaliyet, her türlü geliri de ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. 3

4 KDV Kanununa göre, bir işlemin ticari faaliyet kapsamında vergiye tabi tutulabilmesi için; işlemin Türkiye de yapılması ve bir teslim ya da hizmet şeklinde gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Kanunun 4 üncü maddesindeki tanım uyarınca borç para alıp verme şeklinde gerçekleştirilen işlemlerin bir finans hizmeti olduğu ve bu niteliği ile genel olarak verginin kapsamına girdiği tartışmasızdır. İşletme kaynaklarının ortaklar tarafından kullanılması yani şirket tarafından ortaklara borç para verilmesi ve karşılığında faiz hesaplanması (kasa hesabına adatlandırma yöntemi ile faiz yürütülmesi de çalışmamız açısından bu kapsamda değerlendirilmektedir) işleminin bu kapsamda değerlendirilmesine gelince; Bilindiği üzere mevcut sistemimizde faiz gelirleri iki farklı işlem vergisine konu olabilmektedir. Bunlar, banka ve sigorta muameleleri vergisi ile katma değer vergisidir. İşletmelerin, ortaklarına kullandırdığı krediler nedeniyle hesaplanan faizin hangi verginin konusuna gireceği hususu, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun, Banka ve sigorta Muameleleri Vergisinin mevzuunu düzenleyen 28 inci maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra açıklığa kavuşmuş ve bu tür faaliyetlerin prensip itibariyle BSMV kapsamında olamayacağı vurgulanmıştır. Konunun KDV açısından değerlendirilmesini yapabilmek için yukarıda vurgulanan iki unsura bakmak gerekmektedir. Yani söz konusu faiz gelirleri ticari faaliyet çerçevesinde ve bir hizmetin karşılığı olarak mı elde edilmektedir. Bir ticari işletmenin, sahip olduğu kaynakları ortaklarına ya da üçüncü kişilere borç olarak verip karşılığında faiz geliri elde etmesinin, ticari faaliyet çerçevesinde yapılmış bir işlem olduğu tartışmasızdır. Yani bu noktada kaynakların ortaklara borç olarak verilmesi ile üçüncü kişilere borç olarak verilmesi arasında bir fark bulunmamaktadır. Öte yandan borç verme işleminin, borç veren tarafından borç alan kişiye yönelik olarak gerçekleştiren bir finansman temini hizmeti olduğu da tartışmasızdır. Gerek KDV Kanununun 4 üncü maddesi hükmü gerekse de bu işlerle ilgili diğer mevzuat hükümleri, bu konuda tereddüde yer bırakmayacak ölçüde açıktır. Bu noktada da şirket ortakları ile üçüncü kişilere borç verilmesi işlemleri arasından bir fark bulunmamaktadır. Durum böyle olunca, şirketin ortaklara borç para vermesi karşılığında alınan veya hesaplanan faizlerin KDV ne tabi tutulması gerekliliği, KDV Kanunu hükümleri açısından zorunlu olmaktadır. Bu noktada Kanunun 1/3-f maddesinde yer alan düzenleme gerekçe gösterilerek, faiz gelirlerinin menkul sermaye iradı olduğu, menkul sermaye iradlarının da kanunda açıkça belirtilmedikçe KDV ne tabi tutulamayacağı yönündeki iddiaya bakacak olursak; Kanunun 1/3-f maddesindeki düzenleme, ticari faaliyet çerçevesinde elde edilen kiralama gelirlerinin (gayrimenkul sermaye iradı) KDV ne tabi tutulabilmesini sağlayan bir düzenleme olmayıp, Kanunun 1 inci maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları kapsamına girmeyen veya bu konuda tereddüt oluşabilecek bazı işlemlerin vergi kapsamına alınmasını sağlayan düzenlemelerdir. (1) numaralı fıkrada temel prensip belirlenmiş ve Türkiye de ticari, sınai, zırai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusuna girdiği açıkça vurgulanmıştır. Daha sonra (3) numaralı fıkrada diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler başlığı adı altında verginin konusuna alınan işlemler bendler halinde sıralanmıştır. İlgili fıkranın (f) bendinde yer alan, Gelir Vergisi 4

5 Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri ibaresi olmasaydı bile Kanunun 1/1 ve 4 üncü maddeleri uyarınca ticari işletmelerin aktiflerinde kayıtlı mal ve hakları kiralaması işlemleri yine de verginin konusuna girecek idi. Zira, hangi gelir unsuruna girerse girsin, ticari faaliyet kapsamında ve ticari işletme bünyesinde elde edilen tüm kazançların ticari kazanç olduğu ve ticari kazancın tabi olduğu hükümlere göre vergilendirilmesi gerektiği vergi sistemimizin genel ilkelerindendir. Dolayısıyla mahiyet itibariyle ister MSİ, ister GMSİ ve isterse de başka bir gelir unsuru olsa da bu gelirler ticari kazancın bir unsuru sayılacaktır. Aksi bir yorum yani yukarıdaki iddianın kabul edilmesi; bakla pek çok sorunu da gündeme getirecek ve bugüne kadar vergilendirilmesinde herhangi bir sorun olmayan birçok gelir unsurunun da KDV ne tabi olup olmadığını tartışmaya açabilecektir. Örneğin GVK nun Mükerrer 80 inci maddesi uyarınca; menkul kıymetlerin belli şart ve sürelerde elden çıkarılması ile gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artışı kazancı olarak değerlendirilmektedir. KDV Kanununun 1 inci maddesi uyarınca değer artışı kazançları KDV nin konusuna girmemektedir. Faaliyet konuları menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti olmayan ya da bu işleri devamlılık arz edecek şekilde yapmayan mükelleflerin arızi olarak söz konusu kıymetleri elden çıkarmaları yani satmaları işlemleri KDV ne tabi olmayacak mıdır? Ne mevcut yasal düzenlemeler (ki; bu işlemlerin bazılarının vergiden istisna edilmesine yönelik düzenlemeler bu işlemlerin vergiye tabi olduğunu açıkça göstermektedir) ne de genel hükümler böyle bir sonuca varmayı asla gerektirmemektedir. Dolayısıyla bu durum bile söz konusu iddianın yasal dayanağı olmadığını göstermektedir. Kaldı ki özellikle son dönemlerde verilen yüksek yargı kararları, söz konusu faiz gelirlerinin KDV ne tabi tutulması gerektiği konusunda müstakar hale gelmiştir. Bu noktada ticari işletmelerin bankalara yatırdıkları mevduatlar karşılığında elde ettikleri faiz gelirlerinin durumuna da değinmekte fayda görmekteyiz sayılı Bankacılık Kanunu nun 3 üncü maddesinde; banka kavramından, mevduat bankaları ve katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının anlaşılması gerektiği belirlendikten sonra; Mevduat bankası: Bu Kanuna göre kendi nam ve hesabına mevduat kabul etmek ve kredi kullandırmak esas olmak üzere faaliyet gösteren kuruluşlar, Mevduat ise: Yazılı ya da sözlü olarak veya herhangi bir şekilde halka duyurulmak suretiyle ivazsız veya bir ivaz karşılığında, istendiğinde ya da belli bir vadede geri ödenmek üzere kabul edilen para olarak tanımlanmıştır. Bankacılık Kanununda veya ilgili mevzuatta tanımı yapılmayan bankayı ise genel olarak; fon toplama ve fon kullandırma olarak iki temel fonksiyonu olan, bu amaçla sermaye, para, kredi, yatırım, hizmet sunma gibi alanlarda her türlü işlemi yapan kuruluşlar olarak tanımlamak mümkündür. Bankacılık Kanununun 4 üncü maddesinde Türkiye deki bankaların yapabilecekleri faaliyetler sayılmıştır ve bunların başında da mevduat kabulü ile nakdi, gayri nakdi her cins ve surette kredi verme işlemleri gelmektedir. Görüldüğü üzere mevduat bankaları kısaca, ivazsız veya bir ivaz karşılığında mevduat toplayan ve kredi kullandıran kuruluşlar olarak tanımlanabilir. Buna göre bir ivaz karşılığı mevduat toplayan bankaya mevduat yatırılması, bu bankanın ihtiyaç duyduğu kaynağı sağlamaya yönelik olarak bankaya verilen bir hizmettir. Bunun karşılığında da banka mevduat sahibine belli bir faiz ödemektedir. Bu noktada şirketlerin paralarını bankaya mevduat olarak 5

6 yatırmaları işlemini bankaya verilen bir hizmet olarak değil de paranın değerlendirilmesi işlemi olarak kabul eden görüşe itibar etmenin de mümkün olmadığını söyleyelim. Böyle bir yaklaşım, normal olarak verginin konusuna giren ve teslim ya da hizmet şeklinde kabul edilen pek çok işlemin de (örneğin sahip olunan malın ya da taşınmazın satılması, binanın kiraya verilmesi gibi) varlığın değerlendirilmesi şeklinde yorumlanarak verginin konusu dışına çıkarılmasına yol açar ki, mevcut düzenlemelerin buna cevaz vermediği açıktır. Durum böyle ise uygulamada bankaya yatırılan mevduat karşılığında alınan faizlerin neden KDV ne tabi tutulmadığı sorusunun cevabı açık kalmaktadır. Bu soruya verilecek cevap, bu işlemin uygulamadan kaynaklandığı ve yasal bir dayanağının olmadığı; Mali İdarenin de bugüne kadar bu konuda bir düzenleme yapmadığıdır. KDV Kanununun 17/4-e maddesindeki istisna hükmü, bankaların lehine aldıkları meblağlarla ilgili olup, ödedikleri faizler açısından bir anlam ifade etmemektedir. Özetleyecek olursak; şirketlerin ortaklarına ya da üçüncü kişilere borç para vermeleri karşılığında aldıkları ya da hesapladıkları faizler, anılan işletmenin verdiği bir finansman hizmetinin karşılığı olup, KDV Kanununun 1/1 ve 4 üncü maddeleri uyarınca KDV ne tabi tutulması gerekmektedir. 3. SONUÇ Bu çalışmamızda; ticari işletmelerin ortaklarına verdikleri ya da vermiş kabul edildikleri borç paralar nedeniyle hesaplanan faizlerin KDV karşısındaki durumu ele alınmıştır. İlgili bölümlerde detaylı olarak açıklandığı üzere, konuya ilişkin olarak iki farklı görüş bulunmaktadır. Birinci görüşe göre, Katma Değer Vergisi Kanunu teslim ve hizmetleri, Gelir Vergisi Kanununda yer alan gelir unsurlarına ve kendi özelliklerine göre ayrıştırarak vergilemektedir. Ticari kazanç içinde bütün kazancı birleştiren bir yaklaşım KDV Kanununda mevcut değildir. Bu nedenle faiz gelirleri KDVK nun bugünkü düzenlemeleri karşısında söz konusu verginin kapsamı dışında bulunmaktadır. İkinci görüşe göre ise faiz gelirlerine dayanak oluşturan borç verme işlemi bir finansman hizmetidir ve KDV Kanununun 1/1 ve 4 üncü maddeleri uyarınca ticari faaliyet kapsamında yapılan bir işlem olarak vergiye tabi tutulmalıdır. Bunun için Kanunda ayrı bir düzenleme yapılmasına gerek yoktur. Kanunun 1/3-f maddesindeki düzenleme, ticari kazanç unsurları dışındaki gelir unsurlarının, ticari faaliyet bünyesinde de elde edilse vergilemesini sağlayan bir düzenleme değil, anılan işlemlerin ticari, zırai ve mesleki faaliyet çerçevesi dışında bile yapılsa vergilenmesini öngören bir düzenlemedir ve MSİ sayılan faiz gelirlerinin sadece bu özellikleri nedeniyle vergileme kapsamı dışında bırakılmasına gerekçe olamaz. Her iki görüş de uygulamada taraftar bulabilmektedir. Zaman içinde konuya ilişkin farklı yargı kararları da tezahür etmiştir. Bu nedenle konunun yapılacak bir yasal düzenleme ile açıklığa kavuşturulmasında fayda olacağına inanıyoruz. 6