VERGĠ YARGILAMASINDA DAVACI SIFATI 1 Av. Hüseyin KARAKOÇ İzmir Barosu av.huseyinkarakoc@gmail.com 0555 542 02 01 Anahtar Kelimeler Vergi, dava, davacı, taraf, ehliyet, idari ÖZET Vergi yargısının başlamasına sebep olan dava açılması hakkında davacı sıfatının kazanılması hakkındaki hükümler Vergi Usul Kanunu muzun çeşitli maddelerinde yer almaktadır. İlgili hükümler açık olmakla birlikte gerek uygulamadan kaynaklanan gerek genel hukuk kuralları neticesinde belirlenen davacı sıfatına haiz olabilme ehliyeti, güncel kararlar ve doktrindeki son tartışmalarla birlikte kime ait olacağının özeti aşağıdaki çalışmada yer almaktadır. 1. VERGĠ DAVASINDA DAVACI OLABĠLENLER Vergi yargılamasında kural olarak bireylerin, idare aleyhine dava açtığı kabul edilmektedir. Bu kuralın istisnaları mevcut olmakla birlikte bireyin davacı, idarenin ise davalı olduğu genel olarak ifade edilmektedir. Kurala uygun olarak ise 2577 Sayılı Kanun'un 2. maddesinde ifade edildiği üzere vergi davasında davacı olabilecek kişinin bir idari işlem ile menfaati ihlal edilmiş veya kişisel hakları doğrudan muhtel (menfaati zarar gören, menfaati bozulan - hakkı muhtel olan kişi) olan kişi olması gerekmektedir. Ana kuralın istisnasız bu olduğu kabul edildiği vakit vergi yargısında sadece bireyin davacı ve idarenin davalı olduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. Ancak 213 Sayılı VUK'un 377., mükerrer 49. maddelerinde bu kurala getirilen hükümler neticesinde davacı sıfatı sadece bireylere ait olan bir sıfat olmaktan çıkarılmış çeşitli idari kurumlara da dağıtılmıştır. 1 Bu makale Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi nin Kasım 2014 131. Sayısının 151 158. Sayfasında yayınlanmıştır.
A. Mükellef Esas olarak kabul edilen olgu, vergi yargılamasında mükellefin, işlemi yapan idareye karşı dava açmasıdır. Mükellef olarak kabul edilen gerçek kişiler tarafında dava açılabileceği gibi tüzel kişiler de temsilcileri vasıtasıyla kendilerine karşı yapılan idari işlemlere, tarhiyatlara veya cezalara karşı dava açabilirler. Burada dikkat edilmesi gereken husus tüzel kişi temsilcisinin, tüzel kişi adına düzenlenerek temsilci olması sebebiyle kendisine tebliğ edilen idari işleme karşı ancak tüzel kişiyi temsilen dava açabilir. Bir başka deyişle tüzel kişinin borçlarından dolayı kendi adına dava açamayacağı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 1997 tarihli kararında ifade edilmiştir. 2 Ancak buna karşın 4. Daire'nin 2003 tarihli içtihadında 3 ; "Tüzel kişilik adına düzenlenen ödeme emirlerinin kanuni temsilci olması nedeniyle davacıya tebliğ edilmesi üzerine, bu ödeme emirlerinin iptali için kişisel sorumluluğuyla ilgili olmayıp şirket hakkında iddialar içeren dava dilekçesiyle, kanuni temsilci tarafından açılan davanın, şirket adına açıldığının kabulü gerekeceği." hükmü ile bu kuralın salt şeklen uygulanmasının mümkün olmadığına dikkat çekilmiştir. Bununla birlikte kabulü gereken başka bir husus tüzel kişiler adına yapılan işlemlere karşı dava açabilmek için mutlaka tüzel kişiliği temsile yetkili bir kimse tarafından, imza sirküleri eklenmek suretiyle dava açılması gerekmektedir. Tüzel kişiliği temsile yetkili olmayan kimse tarafından açılan davada mahkeme dilekçe red kararı vermektedir. Bununla ilgili olarak Danıştay 3. Dairesi'nin 1998 tarihli kararında 4 ; "Olayda, dava açmaya ehil bulunan tüzel kişiliği temsile yetkili olmayan ortak tarafından imzalanan dilekçe ile açılan dava üzerine mahkemece öncelikle dilekçenin reddine karar verilerek tüzel kişiliği temsile yetkili olanların davayı yenilemesine imkan verilmesi gerekirken davanın ehliyet yönünden reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir." hükmüne varılmıştır. Ancak aynı dairenin aynı yılda bu karara tam olarak zıt bir karar 5 verdiği de dikkate alındığında bu durum ile ilgili net bir şey söylemek zordur. Ancak ilk kararda verilen görüşe katılmak, ilgili kuralın mükellef yararına olacağının kabulü bakımından bir zorunluluktur. Kaldı ki 4. Daire'nin 1995 tarihli kararında idare tarafından yetkili olmayan şirket ortağına yapılan tebligata göre, yetkisiz şirket ortağının da dava açabileceği karara bağlanmıştır. 6 2 Danıştay Dava Daireleri Kurulu nun 1996/83 Esas, 1997/348 Karar ve 26.09.1997 Tarihli Kararı 3 Danıştay 4. Dairesi nin 2002/3910 Esas, 2003/2593 Karar ve 28.10.2003 Tarihli Kararı 4 Danıştay 3. Dairesi nin 1997/2034 Esas, 1998/2775 Karar ve 01.07.1998 Tarihli Kararı 5 Danıştay 3. Dairesi nin 1996/1097 Esas, 1998/295 Karar ve 10.02.1998 Tarihli Kararı 6 Danıştay 4. Dairesi nin 1994/5117 Esas, 1995/4536 Karar ve 09.11.1995 Tarihli Kararı
B. Ceza Muhatabı Vergi Usul Kanunu'nun 377. maddesi uyarınca kendisine vergi cezası kesilen kimseler, bu cezaların kaldırılması için doğal olarak dava açabileceklerdir. Bu kısımda kanunun yazılış tarzından dolayı ortaya çıkan sorun kendisine ceza kesilen muhatabın, bu cezanın aynı zamanda bir tarhiyatı da ihtiva etmesi durumunda ne olacağıdır. VUK 377. maddesinin ilk fıkrasına göre; " Mükellefler ve kendilerine vergi cezası kesilenler, tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açabilirler." ifadesi yer almakla birlikte mükellef ve kendisine ceza kesilenleri ayırmış olmasının sonucu olarak kendisine ceza ile birlikte vergi tarhiyatını da kapsayan bir idari işleme karşı mükellef olmayan birinin akıbeti kafa karıştırıcıdır. Söz gelimi gelir vergisi mükellefi olmayan bir kimseye karşı yapılan, işyeri açılışını bildirmemekten dolayı kesilen cezada ve takdir komisyonu kararı ile tarh edilen bir vergi neticesinde, aslında mükellef olmayan bir kimseye hem ceza kesilmiş hem de vergi tarhiyatı yapılmıştır. Bu durumda kanaatimce tarhiyata karşı da dava açma hakkına sahip olunması gerekmekte ise de bu karışıklığın kanunun lafzından kaynaklandığının kabulü zorunludur. C. Vergi Dairesi Normal şartlarda davalı tarafta yer alan vergi dairesi bazı durumlarda davacı sıfatına haiz olabilmektedir. 377. maddenin 2. fıkrasında; " Vergi dairesi tadilat ve takdir komisyonlarınca tahmin ve takdir olunan matrahlara karşı vergi mahkemesinde dava açabilir." hükmüne yer verilmek suretiyle vergi dairesinin, çok kısıtlı da olsa, davacı sıfatına haiz olabileceği belirtilmiştir. Vergi Dairesi'nin davacı sıfatıyla yer aldığı davalarda husumet konusu doktrinde tartışmalı olarak kabul edilmektedir. Bu davada davacı olarak Vergi Dairesi'nin, davalı olarak ise takdir komisyonu başkanlığı olduğu göz önüne alındığında davanın kime karşı açılacağı sorunu gündeme gelmektedir. Danıştay 3. Dairesi'nin 1999 tarihli kararında 7 ; "Takdir komisyonları illerde defterdarların, ilçelerde mal müdürlerinin veya tunların tevkil edecekleri memurların başkanlığı altında, matrah ve servet takdiri veya vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret, sair matrah kıymetleri takdir etmek üzere oluşturulan kuruluşlardır. Olayda, takdir 7 Danıştay 3. Dairesi nin 1997/2455 Esas, 1999/426 Karar ve 10.02.1999 Tarihli Kararı
komisyonu başkanı sıfatıyla savunma yapan mal müdürünün de davayı açan vergi dairesi müdürünün de hazinenin menfaatini korumakla yükümlü kişiler olduğu açıktır. Bu durumda, yukarıda yapılan açıklamalar gereği hazinenin menfaatini korumakla yükümlü olan vergi dairesi müdürlüğü ile, ilçe mal müdürlüğü bünyesinde oluşturulan takdir komisyonu başkanlığının davacı ve davalı olarak karşı karşıya gelmeleri mümkün olamayacağından ilçe takdir komisyonu başkanlığının husumet mevkiinden çıkarılarak, doğal olarak kendi menfaatini savunacak olan mükellefin hasım olarak kabulü ile dava dilekçesinin hasım olacak yükümlüye tebliği suretiyle oluşacak dosya üzerinden yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir." hükmüne varılarak menfaat konusunda oluşan çatışmayı engellemeye çalışılarak husumetin menfaati zarar gören mükellefe yöneltilmesi gerektiği belirtilmiş ise de bu konuda henüz bir fikir birliği yoktur. D. Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları Ve Ticaret Borsaları Birliği, Kamu Ġdareleri, Kamu Kurumları, Muhtarlıklar Vergi Dairesi'nin davacı olabilmesi gibi bazı kamu kurumların da istisnai şartlarda davacı sıfatına sahip olabilmektedirler. Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 49. maddesinde; "Maliye ve Bayındırlık ve İskan bakanlıkları 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesi hükmü ile aynı Kanunun 31 inci maddesi uyarınca hazırlanan tüzük hükümlerine göre bina metrekare normal inşaat maliyet bedellerini, uygulanacağı yıldan dört ay önce müştereken tespit ve Resmî Gazete ile ilân eder. Türkiye Ticaret, Sanayi, Deniz Ticaret Odaları ve Ticaret Borsaları Birliği bu bedellere karşı Resmî Gazete ile ilânını izleyen on beş gün içinde Danıştay'da dava açabilir. " hükmü yer almaktadır. İlgili mükerrer 49. maddenin devamında ise; Büyükşehir belediyesi bulunan illerde takdir komisyonu kararları, vali veya vekalet vereceği memurun başkanlığında, defterdar veya vekalet vereceği memur, vali tarafından görevlendirilecek tapu sicil müdürü ile ticaret odası, serbest muhasebeci mali müşavirler odası ve esnaf ve sanatkarlar odaları birliğince görevlendirilecek birer üyeden oluşan merkez komisyonuna imza karşılığında verilir. Merkez komisyonu kendilerine tebliğ edilen kararları on beş gün içinde inceler ve inceleme sonucu belirlenen değerleri ilgili takdir komisyonuna geri gönderir. Merkez komisyonunca farklı değer belirlenmesi halinde bu değerler ilgili takdir komisyonlarınca yeniden takdir yapılmak suretiyle dikkate alınır. Vergi mahkemelerince verilecek kararlar aleyhine on beş gün içinde Danıştay'a başvurulabilir." hükmü yer almaktadır. Maddenin son cümlesi 2012 öncesi
döneminde; "Takdir komisyonlarının bu kararlarına karşı kendilerine karar tebliğ edilen daire, kurum, teşekküller ve ilgili mahalle ve köy muhtarlıkları 15 gün içinde ilgili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilirler. Vergi mahkemelerince verilecek kararlar aleyhine 15 gün içinde Danıştay'a başvurulabilir." şeklinde iken Anayasa Mahkemesi'nin 2012 tarihli kararı 8 ile esas emlak vergisinin muhataplarına dava hakkı tanınmamış olması sebebi ile iptal edilmiş olup, tüm ilgililere dava açma hakkı tanınmıştır. 2. VUK 377. ve MÜKERRER 49. MADDEDE SAYILANLAR DIġINDA KARġILAġILABĠLECEK DĠĞER DURUMLAR Yukarıda ifade edildiği üzere VUK 377. ve mükerrer 49. maddelerde sayılan istisnai durumlarda idarenin davacı sıfatıyla vergi mahkemelerinde dava açabilmesi mümkündür. Bunlar dışında ise karşılaşılabilecek istisnai durumların mevcudiyeti gerek diğer kanunlardan gerek Danıştay içtihatlarından kaynaklanmaktadır. A. Tasfiye Memurunun Dava Açma Ehliyeti Tasfiye halinde olan tüzel kişilere tasfiye memuru atanması zorunlu olduğu gibi bu memurun görevleri Türk Ticaret Kanunu'nda açıkça belirtilmiştir. TTK'nın 291. maddesine göre; Şirketin faaliyette bulunduğu dönemde başlanmış olup da henüz sonuçlandırılmamış olan iş ve işlemleri tamamlamaya, şirketin borç ve taahhütlerini yerine getirmeye, şirketin alacaklarını toplamaya, gereğinde yargı yolu ile almaya ve varlıkları paraya çevirmeye, net varlığı elde etmeye yönelik ve yarayan bütün iş ve işlemleri yapmaya yetkili ve zorunludurlar." hükmü tasfiye memurunun amacını ve sorumluluğunu net bir şekilde belirlemektedir. TTK 280 ve devamı maddelerinde de yazdığı üzere tasfiye memuru şirketi mahkemelerde temsil etmeye ehildir. 6183 Sayılı Kanunu nun 32 inci maddesinde ise hükmi şahısların tasfiyesinde bunların borçlu bulundukları amme alacaklarını ödeme ve bu kanun hükümlerinin tatbikiyle ilgili vecibeleri tasfiye memurlarına, hükmi şahsiyeti olmayan ortaklıklarla yabancı kurumların Türkiye'deki şube, ajans ve mümessilliklerinin tasfiyesinde bunların vecibeleri tasfiyeyi yürütenlere geçeceği ifade edilmiştir. Bu anlamda kabul edileceği üzere tasfiye dönemine ait olan kamu alacağı için, tasfiye sona ermiş dahi olsa, gönderilen ihbarname ve ödeme emirlerine itiraz ve dava açma hakkı tasfiye memuruna aittir. 8 Anayasa Mahkemesi nin 2011/38 Esas, 2012/89 Karar ve 31.05.2012 Tarihli Kararı
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 2003 tarihli kararına 9 göre; "Limited şirket kaydının ticaret sicilinden silinmesinden sonra tasfiye dönemi için kesilen cezanın tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emrine karşı tasfiye memurunun açtığı davanın kabulü ile ödeme emrinin iptalinde hukuka aykırılık bulunmadığı." hükmüne varılmıştır. Tasfiye memurunun sorumluluğu tasfiye dönemi ile sınırlı olduğu gibi, tasfiye sona ermiş olsa da bu sorumluluk kalkmamaktadır. Diğer bir deyişle tasfiyeden sonra, ilgili dönem ile alakalı olan ihbarname ve tebligatların muhatabı tasfiye memurudur. Ancak tasfiye öncesi bir döneme ait olan ihbarname ve tebligatlar, o dönemdeki kanuni temsilcinin sorumluluğunda olup muhatap ilgili temsilci olmaktadır. Bunun dışında ise İflasına karar verilmiş bir firmanın henüz iflas idaresi oluşturmadığı süre içerisinde, şirket adına yapılan tarhiyatlara karşı eski kanuni temsilcinin dava açma yetkisi olduğu açıktır. Danıştay 4. Dairesinin 1999 tarihli kararı da aynen bu şekildedir. 10 B. 3. KiĢilerin Dava Açma Ehliyeti Bası istisnai durumlarda sözleşmeden kaynaklanan bir hak sebebi ile, Yüksek Mahkeme tarafından 3. kişilerin de dava açma hakkı olduğu belirtilmiştir. İlgili karar Danıştay 4. Dairesince 11 2004 tarihinde verilmiş olup kararın özetinde; "Vergi borcu bulunan şirketin banka hesabına haciz konulduğu belirtilerek, hesaptaki paraların vergi dairesi hesabına aktarılması yolundaki işlem nedeniyle, hesaplar üzerinde davacı bankanın rehin, hapis, takas ve mahsup hakkı bulunduğundan dava açma ehliyetinin de olduğu hk." şeklinde ifade yer almaktadır. Bankanın, dava konusu işlemle hukukunun olumsuz etkilendiğini ve bu nedenle davacı sıfatına sahip olduğunu belirten Danıştay kararı alanında tek olmakla birlikte henüz doktrinde de incelenmiş değildir. C. Ġcra Müdürlüğünün Dava Açma Ehliyeti Her ne kadar ismen geçmese de VUK 377 hükmünden anlaşılacağı üzere adına vergi ve ceza kesilenlerin bu işleme karşı dava açabileceği hükme bağlanmıştır. Müzayede mahallinde yapılan satışta davacı bankaya ihale edilen taşınmazların toplam satış bedeli üzerinden 9 Danıştay Dava Daireleri Kurulu nun 2003/74 Esas, 2003/311 Karar ve 16.05.2003 Tarihli Kararı 10 Danıştay 4. Dairesi nin 1999/1029 Esas, 1999/4447Karar ve 09.12.1999 Tarihli Kararı 11 Danıştay 4. Dairesi nin 2003/1752 Esas, 2004/291 Karar ve 19.02.2004 Tarihli Kararı
ödenmesi gereken katma değer vergisinin geç ödenmiş olması nedeniyle hesaplanan gecikme zammını içeren ödeme emrinde, icra memurluğuna gönderilen ödeme emrinin, memurlukça bankaya ödenmesi istemiyle gönderilmesi neticesinde banka tarafından ilgili tarhiyatın iptali için dava açılmıştır. Danıştay 9. Dairesinin 12 verdiği karara uyarınca; " Cebri icra yoluyla yapılan satılarda mal teslimi icra memurluğunca yapıldığından icra memurluğunun KDV yükümlüsü olduğu, davacı ehliyetinin de kendilerinde olduğu." karara bağlanmıştır. Bu anlamda cebri icra yoluyla yapılan satışlar neticesinde ortaya çıkması muhtemel ödeme emirlerinin iptali için icra müdürlüklerinin davacı ehliyeti olduğu sonucuna varılmaktadır. 3. VERGĠ SORUMLUSUNUN DAVA EHLĠYETĠ SORUNU Vergi kesenlerin yaptığı tevkifata karşı dava açma ehliyetinin bulunup bulunmadığı öğreti ve yargı uygulamasında tartışmalı bir konudur. Bu konuda doktrinde oldukça tartışmalı olmakla birlikte Danıştay daireleri arasında da bu konuda bir fikir birliği oturduğu söylenemez. Çoğu dairenin dava açma ehliyeti olduğunu kabul etmesinin yanı sıra Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 2011 tarihli yeni kararında 13 vergi sorumlusunun dava ehliyetini kabul ettiği de göz önüne alındığında genel olarak kabul edilen görüşün dava ehliyetinin bulunduğu sonucuna varılmaktadır. 14 SONUÇ: Vergi Usul Kanunu nun 377. Maddesinde ve mükerrer 49. Maddede belirtili durumlarda dava açma yetkisinin kime ait olduğu konusunda herhangi bir şüphe bulunmamakla birlikte yukarıda belirtilen ve Vergi Usul Kanunu hükümlerinde yer almayan durumlarda da dava açma yetkisinin izahı amaçlanmıştır. Bu ayrıksı durumlardan özellikle 3. Kişilerin dava açma yetkisi konusunda Mevcut Danıştay İçtihadı değerlendirildiğinde konunun ilerleyen günlerde tekrar gündeme geleceği açıktır. Ayrıca Vergi Sorumlusunun dava açma yetkisi konusunda güncel Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu kararı açık olmakla birlikte artık sorumluların da bu yetkisinin olduğunun kabulü zorunlu bir hal almaktadır. Konunun özü bu olmakla birlikte olay ve içtihat sayısının artmasıyla beraber ilerleyen zamanlarda mevzuatın yeniden değişeceği göz önüne alındığında dava açma ehliyeti 12 Danıştay 9. Dairesi nin 1995/2362 Esas, 1996/501 Karar ve 14.02.1996 Tarihli Kararı 13 Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nun, 2011/390 Esas, 2011/583 Karar ve 12.10.2011 Tarihli Kararı 14 Konu hakkında ayrıntılı bilgi için; Danıştay Kararları Işığında Vergi Kesenlerin Dava Açma Ehliyeti Levent Yaralı - http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuhfm/article/download/1023022311/1023020850
gibi usuli olduğu kadar hayati önem arz eden bir konu üzerine daha sağlıklı bir kanun teklifinin zorunlu olduğu dikkate alınmalıdır. KAYNAKÇA 1. ÖNCEL Mualla- KUMRULU Ahmet-ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, Turhan, Ankara, 2013 2. Gürol ÜREL, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Turhan, Ankara, 2007 3. Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş, Ankara, 2005, 4. BATUN Övül Çölgezen, Vergi Hukukunda Süreler Sorunlar ve Çözüm Önerileri, Seçkin, Ankara, 2013, 5. YÜCE Mehmet, Vergi Yargılama Hukuku, Ekin Basım Evi, 2013, 3. Baskı 6. BİLİCİ Nurettin, Vergi Hukuku, Seçkin, 31. Bası, 2013 7. KIZILOT Şükrü, KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2014, 23. Baskı 8. ÖNER Erdoğan, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Seçkin, 2013, 2. Baskı 9. KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, 2007, 4. Bası 10. TOSUNER, Mehmet ARIKAN Zeynep, Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı, Maliye Bölümü Masaüstü Yayıncılık Birimi, 2014, 11. ERGEN Cafer, İdari Yargı Davaları, Seçkin, 2008, 12. http://www.journals.istanbul.edu.tr/iuhfm/article/download/1023022311/1023020850