VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜM YÖNTEMLERİ İSTANBUL, 2006
İÇİNDEKİLER TEŞEKKÜR I İÇİNDEKİLER II KISALTMALAR III GİRİŞ 1 VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜM 2 YÖNTEMLERİ Bölüm I UZLAŞMA 3 1.1 TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA 3 1.1.1 Uzlaşmaya Başvuru 4 1.1.2 Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonlarının Teşkili 5 1.1.2.1. Mahalli İnceleme Elemanlarınca Yapılacak 6 İncelemelerde Komisyonların Teşkili 1.1.3 Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Görüşmeleri 8 1.2 TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA 10 1.2.1 Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Şartları 11 1.2.2 Uzlaşma Talebi 11 1.2.3 Uzlaşma Komisyonlarının Yetki Sınırı 12 1.2.4 Tarhiyat Sonrası Komisyonların Yetkileri 14 1.2.5 Uzlaşma Görüşmeleri 16 1.2.6 Uzlaşmanın Sonuçları 17 Bölüm II VERGİ HATALARINDA DÜZELTME 20 2.1 HESAP HATALARI 20 2.1.1 Matrah Hataları 21 2.1.2 Vergi Miktarında Hatalar 21 2.1.3 Mükerrer Vergilendirme 21 2.2 VERGİLENDİRME HATALARI 22 2.2.1 Mükellefin Şahsında Hata 22 2.2.2 Mükellefiyette Hata 22 2.2.3 Mevzuda (Konuda) Hata 22 2.2.4 Vergilendirmede veya Mufiyet Döneminde Hata 23 2.3 DÜZELTME TALEBİ 23
2.4 HATALARIN DÜZELTİLMESİ YETKİSİ 23 2.5 DÜZELTMENİN KAPSAMI 24 2.6 DÜZELTMENİN ZAMANAŞIMI 24 Bölüm III ÜST MAKAMLARA BAŞVURU 25 3.1 BAŞVURU USULÜ 25 3.2 BAŞVURU SÜRESİ 26 Bölüm IV CEZALARDA İNDİRİM 27 4.1 CEZALARDA İNDİRİMİN KAPSAMI 27 4.2 CEZALARDA İNDİRİMİN KOŞULLARI 28 4.2.1 Dava Açılmaması 28 4.2.2 Dava Açma Süresi İçinde Başvurulması 28 4.2.3 Ödemenin Kanuna Uygun Yapılması 28 Bölüm V PİŞMANLIK VE ISLAH 30 5.1 PİŞMANLIK VE ISLAHIN KAPSAMI 30 5.2 PİŞMANLIKDAN YARARLANMA KOŞULLARI 31 5.2.1 Kendiliğinden Haber Verme 31 5.2.2 Pişmanlık Dilekçesi Verilmesinden Sonraki Koşullar 31 KAYNAKÇA 32
KISALTMALAR İYUK VUK İdari Yargılama Usulü Kanunu Vergi Usul Kanunu
GİRİŞ Vergi devlet gelirleri bakımından en önemli kalem iken, mükellefleri açısından bir külfet niteliğindedir. Devlet kamu hukukundan kaynaklanan yetkisini kullanarak adına vergi dediğimiz bir borç ilişkisi yaratmaktadır. Her borç ilişkisinde olduğu gibi bu borç ilişkisinde de ilişkinin tarafları olan alacaklı (devlet) ile borçlu (mükellef) arasında zaman içerisinde vergi uygulamalarından kaynaklanan uyuşmazlıklar meydana gelmektedir. Bu uyuşmazlıklar neticesinde mükellefler vergi yasalarına muhalefet etme durumuna düşüp vergi cezalarına muhatap olabilmektedirler. Bazı durumlarda ise vergi idaresi yasal olarak kendilerine tanınmış yetki sınırını aşabilmekte ve hatalı işlem yapabilmektedir. Bu çalışma, vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yöntemlerine yönelik bilgilerin derlenmesi amacıyla hazırlanmıştır. Çalışma vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yöntemleri üzerine olacağından yargısal çözüm yolları üzerinde durulmamıştır. Mesleki olarak faydalı olması dileklerimle, İstanbul, Kasım 2006
VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ İDARİ AŞAMADA ÇÖZÜM YÖNTEMLERİ Çağdaş hukuk düzenlerinde vergi hukuku ile ilgili temel ilke vergilemenin yasal temele bağlı olmasıdır. 1982 Anayasasının 73.maddesinde...Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümler kanunla konulur, değiştirilir, kaldırılır ifadesi ile verginin yasallığı ilkesi hükme bağlanmıştır. Her ne kadar vergileme yasal temellere bağlı olsa da, uygulamada vergi kanunlarının çok sayıda ve sık değişmekte oluşu, diğer taraftan vergi mevzuatının uygulama ve yorumlanmasında farklı anlayışlar hem vergi idaresi hem de mükelleflerin hata yapmalarına ya da uyuşmazlığa düşmelerine neden olmaktadır. Uyuşmazlıklarda maddi yanlışlıktan başlayarak kanunun yanlış uygulandığı ve hatta anayasaya aykırılığa kadar varan iddialar görülmektedir. Vergi uyuşmazlıklarının çözümlenmesinde Türk vergi mevzuatında idari ve yargısal çözüm yolları olmak üzere iki yol öngörülmüştür. İdari aşamada çözüm kapsamına genel olarak vergi idaresi ile mükellef arasında karşılıklı iyiniyet çerçevesi içindeki ilişkilere dayalı olarak anlaşma olgusu girmektedir. Yargısal çözümde ise mükellef vergi idaresi ile olan uyuşmazlığını çözüme kavuşturmak üzere yargıya gitmektedir. Vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözümü kapsamında inceleyebileceğimiz yollar uzlaşma kurumu, vergi hatalarının düzeltilmesi, üst makamlara başvuru, cezalarda indirim, pişmanlık ve ıslah olarak belirtilebilir.
BÖLÜM I UZLAŞMA Uzlaşma, en kısa tanımımıyla vergi uyuşmazlığı doğan verginin ikmalen, resen veya idarece tarh edilen vergiler ile bunların cezaları konusunda mükellefle vergi idaresinin yargı yoluna gidilmeksizin anlaşmalarıdır (VUK Ek Madde 1-12). Uzlaşma kurumu, kanun ile getirilen şartların varlığı halinde, salınan vergi ve cezalar hakkında dava yollarına başvurulmadan, vergi idaresi ile mükellefin karşı karşıya gelerek kesin ve kısa yoldan anlaşmaları imkanı sağlamaktadır. 1 Uzlaşma kurumunun değişik faydaları bulunmaktadır. Başlıca olanları saymak gerekirse, devlet vergi alacağını kısa yoldan tahsil etmekte, mükellef tarh edilen vergi borcu ya da cezasından daha az bir miktar ödemekte ve yargı mercileri böyle bir uyuşmazlık ile meşgul olmamaktadır. Vergi Usul Kanunu ek 1-12 maddelerinde düzenlenen uzlaşma kurumu tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma olmak üzere iki farklı aşamada gerçekleştirilebilmektedir. Uzlaşma ile ilgili olarak 03.02.1999 tarih ve 23600 sayılı Uzlaşma Yönetmeliği bulunmaktadır. Uzlaşmanın gerçekleşmesi durumunda, mükellefler dava açma yoluna gidemezler. 1.1 TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA Tarhiyat öncesi uzlaşma, tarhiyat aşamasından önce, idare ile mükellef veya ceza muhatabı arasında tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalarda uzlaşılmasıdır. 2 Burada vergi tarh edilmeden ve cezalar kesilmeden uzlaşma yapılmaktadır. Bir başka deyişle, tarhiyat öncesi uzlaşma, inceleme süresince ve henüz tarh edilmemiş vergi, resim, harçlar ile bunlara bağlı fonlar için yapılabilmektedir. 3 Bir uyuşmazlığın tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girebilmesi için gerekenler Tarhiyat Öncesi 1 Selim KANETİ, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1989, s.263. 2 Mehmet ARSLAN, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006, s.293. 3 Şükrü KIZILOT-Zuhal KIZILOT, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006, s.235.
Uzlaşma Yönetmeliği Madde 2 de belirtilen...vergi incelemelerine dayanılarak salınacak ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usülsüzlük ve özel usülsüzlük cezaları girer. hükmü ile açıklığa kavuşmuştur. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya ancak ve yalnızca inceleme raporlarına dayanılarak yapılacak tarhiyatlar konu olabilmektedir. 4 Kaçakçılık suçunu oluşturan ve dolayısıyla ağır nitelikli fiillerle vergi ziyaı suçunun işlenmesi halinde tarh edilecek ve kesilecek cezalar kanunda açıkça tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır. (VUK md.344, 359) 1.1.1 Uzlaşmaya Başvuru Tarhiyat öncesi uzlaşma talebi doğrudan mükellef tarafından yapılabileceği gibi, mükellefin bilgisi haricinde yapılan vergi incelemelerinde denetim elemanının mükellefi uzlaşmaya daveti üzerine de gerçekleşebilir. Mükellefin vekil tayin etmesi durumunda, uzlaşma talebi ve uzlaşma görüşmelerinin yürütülmesi için vekilin avukat olması şart değildir. 5 Mükellefin Doğrudan Talepte Bulunması Uzlaşma için nezdinde inceleme yapılan kimsenin bizzat veya noterden alınmış vekaletnameye dayanarak vekili vasıtasıyla (Tüzel kişiler, küçük ve kısıtlılarla, vakıflar ve cemaatler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunların kanuni temsilcileri marifetiyle) ve yazılı olarak incelemeyi yapan elemana veya bağlı bulunduğu ekip veya grup başkanlığına başvurması şarttır. Uzlaşma talebinin inceleme tutanağında yer alması ilgili merciye yapılmış yazılı başvuru yerine geçer. 6 Tarhiyat öncesi uzlaşmaya vergi incelemesinin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içinde başvurulabilir. 4 Cevdet Okan BAHAR, Genel Olarak Uzlaşma Müessesesi ve Tarh Zaman Aşımının Son Üç Ayında Uzlaşma, Vergi Dünyası, Sayı:255, Kasım 2002, s.161. 5 Metin TAŞ, Vergi Yargısı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2005, s.10. 6 Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği, 03 Şubat 1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete, md.8.
İnceleme elemanı, mükellefin uzlaşma talebi üzerine yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirler. Belirlenen uzlaşma gün ve saati, bir yazı ile uzlaşma gününden en az onbeş gün önce mükellefe bildirilir veya inceleme tutanağına yazılır. Mükellefin istemesi halinde onbeş günlük süreye bağlı kalmaksızın daha önceki bir tarih uzlaşma günü olarak belirlenebilir. Mükellefin İnceleme Elemanının Daveti Üzerine Talepte Bulunması Harici bilgilere dayanılarak, mükelleflerin bilgisi dışında yapılan incelemelerde, inceleme elemanı herhangi bir taahhüt altına girmeksizin mükellefi uzlaşma talebinde bulunmaya davet edebilir. Uzlaşmaya davet durumu ile uzlaşma müzakeresinin yapılacağı yer ve tarih muhatabına yazı ile uzlaşma gününden en az onbeş gün önce tebliğ olunur. İnceleme raporunun bir örneği davet yazısına eklenir. Muhatabın bilinen en son adresine uzlaşmaya davet yazısının tebliğ edilememesi veya yazıda bildirilen yer ve tarihte uzlaşma davetine uyulmaması hallerinde uzlaşma konusunda başkaca bir işlem yapılmaz. Uzlaşma temin edilmemiş sayılır. Posta ile veya memur vasıtasıyla gönderilen yazının tebliğ edilemeyerek geri gelmesi, tebliğ edilememeyi ifade eder. Tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunan mükellef, tayin edilen uzlaşma gününden önce yazılı olarak incelem raporunu düzenleyene veya komisyona sekreterya hizmeti veren birime bu talebinden vazgeçtiğini bildirebilir. Bu durumda mükellef tarhiyat öncesi uzlaşma istememiş gibi işlem tesis edilir. 7 1.1.2. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonlarının Teşkili 1.1.2.1. Merkez İnceleme Elemanlarınca Yapılacak İncelemelerde Komisyonların Teşkili Merkez inceleme elemanlarınca, devamlı çalışma yerlerinde yapılan incelemeler için kurulacak uzlaşma komisyonu; incelemeyi yapanların kurul mensubu merkez 7 Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği, 03 Şubat 1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete, md.11-12
inceleme elemanları olması halinde, ilgili Kurul başkanlıklarınca belirlenecek biri başkan olmak üzere üç merkezi inceleme elemanından, incelemeyi yapanların Gelirler Genel Müdürlüğü merkez inceleme elemanları olması halinde, ilgili genel müdürlükçe tespit edilecek biri başkan olmak üzere üç merkez inceleme elemanından oluşur. Kurul veya Genel Müdürlük merkez inceleme elemanlarının devamlı inceleme yerlerinde Grup Başkanlıklarının bulunması halınde, uzlaşma komisyonlarında görev alacak merkezi inceleme elemanlarının belirlenmesi yetkisi bu grup başkanlıklarına devredilebilir. Merkez inceleme elemanlarının geçici çalışma yerlerinde yapılan incelemelerde ise komisyon; ekip başkanının başkanlığında incelemeyi yapanın dışında başkan dahil üç inceleme elemanından oluşur. Komisyonun üç inceleme elemanından oluşmasının mümkün olmadığı hallerde komisyon üyeleri, iki inceleme elemanı ile ilgili vergi dairesi müdürü (bağlı vergi dairelerinde malmüdürü) veya vergi müdüründen teşekkül eder. İncelemeyi yapanın ekip başkanı olması halinde, komisyona bir başka merkezi inceleme elemanı seçilir. Komisyon üyelerinden en kıdemli inceleme elemanı, komisyon başkanı olur. İncelemeyi yapanlar bu maddeye göre teşekkül edecek komisyonlara üye olamazlar. Ancak komisyon toplantısına açıklamada bulunmak üzere iştirak edebilirler. 1.1.2.1. Mahalli İnceleme Elemanlarınca Yapılacak İncelemelerde Komisyonların Teşkili Vergi Dairesi Başkanlığı Kurulan Yerlerde Vergi denetmenlerince yapılan incelemelerde uzlaşma komisyonu; vergi dairesi başkanı veya tevkil edeceği grup müdürünün veya vergi denetmeninin başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından belirlenen grup müdürleri ve/veya vergi denetmenlerinden oluşur.
Diğer mahalli vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemelerde komisyon; vergi dairesi başkanı veya tevkil edeceği grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından belirlenen müdürler ve/veya vergi dairesi müdürlerinden oluşur. İncelemeyi yapanın ilgili vergi dairesi müdürü olması halinde, vergi dairesi başkanı, ilgili vergi dairesi müdürü yerine bir başka vergi dairesi müdürünü veya müdürü komisyon üyesi olarak belirler. Vergi Dairesi Başkanlığı Kurulmayan Yerlerde Vergi denetmenlerince yapılan incelemelerde uzlaşma komisyonu; defterdarın veya tevkil edeceği defterdar yardımcısının başkanlığında, defterdar tarafından belirlenen iki vergi denetmeninden oluşur. Herhangi bir nedenle toplantıya katılamayacak olan üyenin yerine, defterdarın belirleyeceği gelir müdürü veya vergi dairesi müdürü veyahut bir vergi denetmeni iştirak eder. Diğer mahalli vergi inceleme elemanlarınca yapılan incelemelerde komisyon; defterdarın veya tevkil edeceği defterdar yardımcısının başkanlığında, gelir müdürü ile ilgili vergi dairesi müdüründen oluşur. İncelemeyi yapanın ilgili vergi dairesi müdürü olması halinde defterdar, ilgili vergi dairesi müdürü yerine bir başka vergi dairesi müdürünü veya vergi denetmenini komisyon üyesi olarak belirler. Yukarıdaki şekilde teşekkül eden komisyonlar üç kişiden oluşur. Gerektiğinde yukarıda belirtilen kriterler çerçevesinde birden fazla komisyon kurulabilir. İncelemeyi yapanlar, komisyon üyesi olamazlar. Ancak açıklamalarda bulunmak üzere uzlaşma komisyonu toplantısına iştirak edebilirler. Komisyon başkan ve üyelerinin herhangi bir nedenle görevlerinin başında bulunmamaları halinde, bunlara vekalet edenler komisyonda görev yaparlar. Vergi dairesi başkanlığı kurulmayan yerlerde, mahalli inceleme elemanlarınca yapılan incelemelere ilişkin olarak tarhiyat öncesi koordinasyon uzlaşma komisyonları kurulabilir.
1.1.3. Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Görüşmeleri Tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmeleri oluşturulan uzlaşma komisyonu ile mükellef arasında yapılır. Belirlenen gün ve saatte mükellef ya da vekilinin katılımıyla uzlaşma komisyonunda uyuşmazlık konusu hususlar tartışılır. Uzlaşma görüşmeleri sonrasında ya uzlaşma sağlanır ya da sağlanamaz. Uzlaşma talep eden mükellefin istemesi halinde uzlaşma görüşmeleri sırasında iştigal ettiği iş itibariyle bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci 3568 sayılı Kanuna göre kurulan meslek odasından bır meslek mensubu (mesela mali müşavir) bulundurabilir. Bu kişiler uzlaşma görüşmelerinde yalnızca görüş açıklayabilirler. Uzlaşma görüşmeleri sonucunda düzenlenecek tutanaklara imza atamazlar. 8 Uzlaşma komisyonlarının, uzlaşma neticesinde düzenleyecekleri uzlaşma tutanakları kesin olup, gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Uzlaşmanın Sağlanması Hali Belirlenen gün ve saatte mükellef veya vekilinin iştiraki ile toplanan uzlaşma komisyonu konuyu tartışır, uzlaşma sağlandığı takdirde durumu bir tutanakla tespit eder. Bu tutanak, komisyon başkan ve üyeleri ile mükellef veya vekili tarafından imza olunur. Bu tutanağın bir nüshası ilgiliye derhal verilir. Bir nüshası da üç gün içerisinde, rapor ve ekleriyle birlikte ilgili vergi dairesine gönderilir. Uzlaşma tutanağında; 1- Mükellefin adı soyadı ve adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve vergi kimlik numarası, 2- İncelemenin konusu, dönemi, bulunan matrah farkı, tarh edilmesi öngörülen vergi tutarları, 3- Üzerinde uzlaşılan vergi, 4- Uzlaşılan ceza miktarı, 5- İncelemeyi yapanın adı soyadı ve ünvanı gibi hususların yanı sıra uzlaşma ile ilgili açıklamalar yer alır. 8 Doğan ŞENYÜZ, Vergi Hukuku, Ekin Kitabevi, Bursa, 2005, s.163.
Uzlaşma görüşmeleri sonucunda taraflar arasında tam uzlaşma ya da kısmi uzlaşma sağlanabilir. Sağlanan tam ya da kısmi uzlaşmanın ardından mükellefin imzaladığı uzlaşma tutanağı tahakkuk fişi yerine geçer. 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklik uyarınca, uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda, toplam matrah farkının sadece bu bölümüne isabet eden kısmı için uzlaşma talep edilebilir. 9 Uzlaşmadan itibaren uzlaşılan hususlara ilişkin olarak dava açma ya da başka bir yola başvurma olanağı ortadan kalkar. Uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra ilgiliye tebliğ edilmiş ise ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Uzlaşmanın Sağlanamaması Hali Mükellef uzlaşma görüşmelerine katıldığı halde tutanağı imzalamaması en açık uzlaşma sağlanamama biçimidir. Bunun dışında, mükellefin bildirilen günde görüşmelere gelmemesi veya tutanağı ihtirazi kayıtla imzalamak istemesi hallerinde de uzlaşma sağlanamamış sayılır. Görüşmelerin yapılmasına rağmen uzlaşma sağlanamamış ise bu konuda tutanak düzenlenir ve tutanağın bir nüshası görüşmelere katılması halinde mükellefe komisyon tarafından tebliğ olunur, katılmaması halinde tutanak adresine gönderilir. Uzlaşma talep edildiği halde görüşmeler sonucunda uzlaşılamayan matrah farklarına ilişkin uzlaşma komisyonunun teklif ettiği miktarlar tutanaklarda yer alır. Bu şekilde düzenlenen uzlaşma tutanağı ile vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikali üzerine, vergi dairesince yapılacak tarhiyatın dava açma süresinin son günü akşamına kadar komisyonun teklif ettiği miktarı kabul ettiğini belirten bir dilekçe ile vergi dairesine başvuran mükellefle başvuru tarihi itibariyle uzlaşma vaki olmuş sayılır ve buna göre işlem tesis edilir. 9 Vergi Uyuşmazlıkları İçin İdari Yollar, Internet Vergi Portalı, www.vergiportali.com/uyusmazliklar-idariyollar.asp, İndirme Tarihi: 10 Ekim 2006.
Tarhiyat öncesi uzlaşmanın herhangi bir nedenle temin edilememesi veya uzlaşmaya varılamaması hallerinde, mükellefler verginin tarhı ve cezanın kesilmesinden sonra tarhiyat sonrası uzlaşma talep edemezler. Tarhiyat öncesi uzlaşmanın gerçekleşmemesi ile ilgili Danıştay kararları mevcuttur: Tarhiyat öncesi uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanak idari davaya konu olabilecek kesin ve yürütülmesi gereken bir idari işlem niteliğinde bulunmaması nedeniyle dava konusu edilemez 10 1.2. TARHİYAT SONRASI UZLAŞMA Tarhiyat sonrası uzlaşma, bir vergi tarh edildikten veya ceza kesildikten sonra, ortaya çıkan uyuşmazlığın çözümlenmesi için gidilebilecek bir idari yoldur. Tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına ikmalen, resen ve idarece tarh edilen vergiler ile bunlara ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı suçu girmektedir. Bu sebeple beyana dayalı olarak yapılan tarhiyatlar ile genel usülsüzlük ve özel usülsüzlük suçlarına verilen cezalar tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmez. 11 Tarhiyat sonrası uzlaşma vergi dairelerinin mükellefe vergi ya da ceza ihbarnamelerini tebliğ ettirdikleri andan sonra gerçekleşebilir. Bu özellik, aynı zamanda tarhiyat öncesi uzlaşmadan farkını ortaya koymaktadır. Maliye Bakanlığının 352 Sıra Nolu VUK Genel Tebliğinde yeralan hüküm uyarınca kanuni süresinden sonra verilen beyannameler ile Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesine göre pişmanlık talepli olarak kabul edilen ancak şartların ihlali nedeniyle kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak işleme tabi tutulan beyannameler üzerinden tahakkuk fişi ile tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kesilen vergi ziyaı cezaları da uzlaşma konusu yapılabilecektir. 12 10 Dn. 9.D. nin, 10.10.1995 tarih ve E.1994/6066, K.1995/2451 sayılı Kararı, (Selami DEMİRKOL- M.Önder TEKİN-Nihat TOKTAŞ, Danıştay Vergi Dava Daireleri Karar Özetleri, Adil Yayınevi, Ankara, 2001, s.896.) 11 Uzlaşma Yönetmeliği, 03 Şubat 1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete, md.2. 12 Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, 352 sıra no, 15 Kasım 2005 tarih ve 25994 sayılı Resmi Gazete.
Vergi ziyaı cezasının üç kat uygulandığı tarhiyat konusu ceza ve vergi aslı uzlaşma kapsamı dışındadır.(vuk.md.344/3) 1.2.1. Tarhiyat Sonrası Uzlaşma Şartları Uzlaşma amacıyla dilekçe verebilmek için, yetkili vergi dairesinden mükellefe vergi salınmış, ceza kesilmiş ve ihbarname ile tebliğ edilmiş olması gerekir. Vergi incelemesine dayalı tarhiyatlarda, tarhiyat sonrası uzlaşmadan yararlanabilmek için mükelleflerin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmamış olmaları gerekmektedir. VUK Ek Madde 1 de sayılan uzlaşma yapılabilecek durumlar aşağıda belirtilmiştir: 1- Tarhiyatta, VUK nun 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata olması, 2- Tarhiyatta, VUK nun 369.maddesinde belirtilen yanılma halinin mevcut olduğunun mükellef tarafından ileri sürülmesi, 3- Mükellef ya da ceza muhatabının vergi ziyaına sebebiyet konusunda kanun hükümlerine gerektiği kadar nüfuz edemediğini iddia etmesi, 4- Vergi idaresi ve yargı kararları arasında uyuşmazlık konusu olayda görüş farklılığı bulunduğunun iddia edilmesi. 1.2.2. Uzlaşma Talebi Tarhiyat sonrası uzlaşma talebi için bizzat mükellefin kendisi veya resmi vekalet sahibi vekili (tüzel kişilerle, küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin kanuni temsilcileri vasıtasıyla) yazı ile yetkili uzlaşma komisyonuna başvuruda bulunmalıdır. Yetkili uzlaşma komisyonu, uzlaşmaya konu edilecek tarhiyat konusu vergi bakımından bağlı bulunduğu il ya da ilçe merkezindeki komisyondur. Uzlaşma talebi konulu dilekçe yetkili uzlaşma komisyonuna taahhütlü posta ile de gönderilebilir. Uzlaşma talebi, ihbarnamede yazılı vergi ve cezanın tamamı için yapılır. Tarhiyat öncesi uzlaşmada kısmi uzlaşma talebi mümkün iken tarhiyat sonrası uzlaşmada kısmi uzlaşma talebinde bulunulamaz. 13 13 Uzlaşma Yönetmeliği, 03 Şubat 1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete, md.7.
Uzlaşma talebinin vergi veya ceza ihbarnamesinin mükellefe tebliğ tarihini takip eden günden itibaren otuz gün içinde yapılması şarttır. Yetkisiz komisyona başvuruda bulunulması durumunda da, Danıştay, bu komisyona başvuru tarihinin yetkili komisyona başvuru tarihi olarak değerlendirilmesi gerektiği yönünde değerlendirme yapmaktadır. 14 Yetkili komisyona iletilecek uzlaşma dilekçesinde aşağıdaki bilgiler bulunmalıdır: - Mükellefin adı, soyadı(ünvanı) ve açık adresi, - Bağlı bulunduğu vergi dairesi, - Mükellefin vergi hesap numarası, - Uzlaşma talep edilen vergi ve cezanın türü ve miktarı, - İhbarnamenin tebliğ tarihi, - Uzlaşma talebine dayanak oluşturan gerekçeler, - Gerekli diğer bilgiler. Uzlaşma talebinin süresinde ve usulüne uygun şekilde yapıldığının ve komisyonun yetkisi içinde bulunduğunun anlaşılması halinde, uzlaşma ile ilgili olarak yapılacak görüşmelere bizzat katılması veya resmi vekaletini haiz vekilini bulundurması hususu, görüşmenin tarihi, yapılacağı yer ve saati komisyon sekreteryası tarafından yazı ile ve en az onbeş gün önceden mükellefe bildirilir. Mükellefin istemesi halinde onbeş günlük süreye bağlı kalınmaksızın daha önceki bir tarih, uzlaşma günü olarak belirlenebilir. 1.2.3. Uzlaşma Komisyonlarının Yetki Sınırı Vergi Usul Kanunu Ek madde 1 ile, VUK kapsamında yer alan ve ikmalen, resen ya da idarece tarh edilen vergi, resim ve harçlardan hangilerinde uzlaşma yoluna gidilebileceği ve uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri azami vergi, resim ve harç miktarının belirlenmesi konusunda Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. (VUK Ek Md.1) 14 TAŞ, a.g.e., s.12.
22/10/2005 tarih ve 25974 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Uzlaşma Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik ile yapılan değişiklikler nedeniyle Uzlaşma Komisyonlarının yetkisinde birtakım değişimler meydana gelmiştir. Söz konusu yönetmelik değişikliği ile uzlaşma komisyonları, vergi dairesi başkanlığı kurulan ve kurulmayan yerlere göre yeniden teşekkül ettirilmiş ve uzlaşma komisyonları, vergi dairesi uzlaşma komisyonları, defterdarlık uzlaşma komisyonu, vergi dairesi başkanlığı uzlaşma komisyonu, vergi daireleri koordinasyon uzlaşma komisyonu ile merkezi uzlaşma komisyonu olarak yeniden belirlenmiştir. Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonu Vergi dairesi müdürlüklerinde, vergi dairesi müdürünün başkanlığında müdür tarafından belirlenecek bir müdür yardımcısı ve bir gelir uzmanı veya şeften; bağlı vergi dairelerinde ise malmüdürünün başkanlığında gelir şefi ve memurundan oluşur. Vergi dairesi müdürlüklerinde, müdür yardımcısı veya şef bulunmaması halinde komisyonda bunların yerine görev yapanlar; malmüdürlüklerinde ise gelir şefi bulunmaması halinde yerine gelir şefliği memurlarından birisi üye olur. Defterdarlık Uzlaşma Komisyonu Vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerde kurulan bu komisyon, defterdarın veya tevkil edeceği defterdar yardımcısının başkanlığında gelir müdürü ile vergi dairesi müdüründen oluşur. Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma Komisyonu Vergi dairesi başkanı veya tevkil edeceği grup müdürünün başkanlığında, vergi dairesi başkanı tarafından belirlenen grup müdürleri ve/veya müdürlerden veya vergi dairesi müdürlerinden oluşur. Vergi Dairesi Koordinasyon Uzlaşma Komisyonu
Vergi dairesi başkanlığı bulunmayan yerlerdeki vergi dairelerinin uzlaşma yetkisini aşan, ancak Merkezi Uzlaşma Komisyonuna ilişkin yetki sınırlarının altında kalan uzlaşma taleplerinin incelenmesi için kurulan bu komisyon, Gelir İdaresi Daire Başkanı veya Grup Başkanlarından birinin başkanlığında, grup başkanları ve/veya müdürlerden oluşur. Merkezi Uzlaşma Komisyonu Mahalli uzlaşma komisyonlarına tanınan yetki sınırlarını aşan vergi, resim ve harçlarda uzlaşmak üzere kurulan Merkezi Uzlaşma Komisyonu, Gelir İdaresi Başkanının başkanlığında, bir Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı ve Gelir Yönetimi Daire Başkanından oluşur. Komisyonların toplantı yetersayısı üyelerin tamamıdır ve kararlar ise çoğunluk ile alınır. 1.2.4. Tarhiyat Sonrası Komisyonların Yetkileri 352 numaralı VUK Genel Tebliği uyarınca Vergi Dairesi Başkanlığı ve Vergi dairesi uzlaşma komisyonlarında, uzlaşma konusu yapabilecek vergi miktarı aşağıdaki şekilde tespit edilmiştir. A) Vergi Dairesi Başkanlığı Kurulan Yerlerde Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma Komisyonu Vergi, Resim ve Harçlar (YTL) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 900.000 I. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 750.000 II. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 600.000 III. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 450.000 IV. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 300.000
Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonları - Vergi Dairesi Müdürlüğü Bünyesinde Kurulan Uzlaşma Komisyonları Vergi, Resim ve Harçlar (YTL) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı 35.000 I. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 12.500 II. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 7.500 III. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 5.000 IV. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 3.000 Defterdarlıklar 3.000 - Mal Müdürlükleri Bünyesinde Kurulan Uzlaşma Komisyonları Vergi, Resim ve Harçlar (YTL) I. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 6.000 II. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 5.000 III. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 4.000 IV. Grup Vergi Dairesi Başkanlıkları 3.000 B) Vergi Dairesi Başkanlığı Kurulmayan Yerlerde Defterdarlık Uzlaşma Komisyonu Vergi, Resim ve Harçlar (YTL) Defterdarlık Uzlaşma Komisyonu 200.000 Vergi Dairesi Uzlaşma Komisyonları Vergi, Resim ve Harçlar (YTL) Vergi Dairesi Müdürlükleri 15.000 Malmüdürlükleri 3.000
Merkezi Uzlaşma Komisyonu Vergi Dairesi Başkanlığı Uzlaşma Komisyonları ile Defterdarlık Uzlaşma Komisyonlarının yukarıda belirtilen yetki sınırlarını aşan uzlaşma talepleri, Merkezi Uzlaşma Komisyonunca incelenmek üzere Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilir. Tarh edilecek vergiyle (gelir vergisi veya kurumlar vergisi) birlikte gelir (stopaj) vergisi, geçici vergi ve fon paylarının aynı vergi/ceza ihbarnamesi ile tarh edilmesi durumunda, uzlaşma komisyonlarının yetki sınırları belirlenirken bu vergilerin toplamı değil, sadece tarhiyata konu edilen vergi miktarı dikkate alınacaktır. 15 Maliye Bakanlığı, uzlaşma komisyonlarının uzlaşabilecekleri en çok vergi, resim ve harç miktarlarını belirlemeye yetkilidir. Ancak, uzlaşılabilecek vergi ziyaı cezasının miktarını belirleme hususunda Maliye Bakanlığına verilmiş bir yetki bulunmamaktadır. Bu sebepledir ki, uzlaşma komisyonu ceza konusunda herhangi bir sınırlama olmadan uzlaşmaya varabilmektedir. 16 1.2.5. Uzlaşma Görüşmeleri Uzlaşma Görüşmelerinin Yapılamaması Uzlaşma toplantısına mükellef davet edildiği halde katılmaz ise görüşmelerin başlaması ve sürdürülmesi mümkün olmaz. Uzlaşma toplantısının gerçekleşmediği bu durumda uzlaşmaya varılamadığı kabul edilir. Mükellef komisyona geldiği halde uzlaşma tutanağını imzalamaz ya da ihtirazi kayıtla imzalamak isterse uzlaşma yine sağlanamamış sayılır. Uzlaşmanın sağlanamaması halinde, vergi ve ceza için yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşma Görüşmelerinin Yapılması 15 01.06.2000 tarih ve 2000/3 seri nolu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi. 16 Turgut CANDAN, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2001, s.264.
Uzlaşma komisyonlarına verilen veya posta ile taahhütlü olarak gönderilen uzlaşma dilekçeleri üzerine sekreterya, talebi komisyona intikal ettirmeden önce; 1- Talebin uygun şekilde ve süresi içinde yapılıp yapılmadığını, 2- Uzlaşmanın komisyonun yetkisi içinde bulunup bulunmadığını inceler. 17 Bu inceleme sonucunda, uzlaşma talebinin süresi içinde ve usülüne uygun şekilde yapılmadığının veya komisyonun yetkisi dışında bulunduğunun tespiti durumunda uzlaşma talebi reddedilir. Uzlaşma talebinin süresinde ve usulüne uygun şekilde yapıldığının ve komisyonun yetkisi içinde bulunduğunun anlaşılması durumunda, uzlaşma ile ilgili olarak yapılacak görüşmelere bizzat katılması veya resmi vekaletini taşıyan vekilini bulundurması hususu, görüşmenin tarihi, yapılacağı yer ve saati komisyon sekreteryası tarafından yazı ile ve en az 15 gün önceden mükellefe bildirilir. Uzlaşma davetiyesi muhatabına Vergi Usul Kanunu nun tebliğ hükümlerine göre tebliğ edilir. Yapılan görüşmeler sonucunda uzlaşma sağlandığı takdirde, uzlaşma komisyonu durumu, üç nüsha düzenlenen tutanakla tespit eder. Bütün tutanak nüshaları komisyonun başkan ve üyeleri ile mükellef veya vekili tarafından imzalanır. 1.2.6. Uzlaşmanın Sonuçları Uzlaşmanın Kesinliği Uzlaşma gerçekleştiği takdirde komisyonların düzenleyecekleri uzlaşma tutanakları kesin olup, gereği vergi dairelerince derhal yerine getirilir. Üzerinde uzlaşılan ve tutanakla tespit edilen hususlar hakkında dava açılamayacağı gibi hiçbir merciye şikayette de bulunulamaz. Uzlaşma, uzlaşmada taraf olan idare bakımından da kesin olup uzlaşılan dönem hakkında yeniden inceleme yapılarak cezalı vergi salınamaz. Konuya ilişkin Danıştay Kararı nın özeti aşağıdaki gibidir: 17 Uzlaşma Yönetmeliği, 03 Şubat 1999 tarih ve 23600 sayılı Resmi Gazete, md.10.
Buna göre, davacı hakkında 1989 yılı için yapılan inceleme sonucu düzenlenen inceleme raporuyla belirlenen matrah üzerinden salınan gelir vergisi ve kesilen ceza üzerinde uzlaşma sağlandığına göre artık aynı dönem için takdir komisyonu kararına göre vergi salınması mümkün bulunmamaktadır... 18 Uzlaşma ve Vergi Mahkemelerinde Dava Açma Süresi içinde uzlaşma talebinde bulunan mükellef, uzlaşma talep ettiği vergi için ancak uzlaşma vaki olmadığı veya temin edilemediği takdirde, dava açma yoluna gidebilir. Mükellef tarafından, aynı vergi için uzlaşma talebinden önce dava açılmışsa dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir nedenle incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır. Uzlaşmanın vaki olması halinde mükellef, uzlaşmaya varılan vergi ve cezaya karşı dava açamaz. Mükellefin uzlaşma talebinden önce dava açmış olması durumunda uzlaşmaya varıldığı hususu ilgili mahkemeye bildirilir ve davanın incelenmeksizin reddolunması sağlanır. Uzlaşmanın vaki olmaması halinde mükellef, tarh edilen vergiye veya kesilen cezaya uzlaşmanın vaki olmadığına dair düzenlenen ve kendisine tebliğ olunan tutanağın tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu takdirde dava açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu müddet tutanağın tebliğ tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar. Mükellefin daha önce dava açmış olması ve uzlaşmanın vaki olmaması halinde ise vergi dairesince, uzlaşmanın vaki olmadığı vergi mahkemesine bildirilir. Uzlaşma ve Cezalarda İndirme 18 Dn. 4.D. nin, 22.06.1998 tarih ve E.1998/93, K.1998/2768 sayılı Kararı.
Yapılan tarhiyata karşı cezada indirim veya uzlaşma hükümlerinden sadece birisinden yararlanılabilir. Uzlaşma talebinde bulunan mükellef, uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyan ederek adına salınan cezalar hakkında Vergi Usul Kanunu nun 376. maddesinin uygulanmasını isteyebilir. Ödeme Zamanı Uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezalar; 1- Uzlaşma vaki olduğu takdirde buna ilişkin düzenlenen ve tebliğ olunan uzlaşma tutanağı vergi ve cezaların ödeme zamanlarından önce tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında, ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar, uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde, 2- Uzlaşma vaki olmadığı takdirde, Vergi Usul Kanunu nun 112 ve 368. maddeleri ile 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu nun 27.maddesinin 3 numaralı bendi hükmü çerçevesinde ödenir.
BÖLÜM II VERGİ HATALARINDA DÜZELTME Düzeltme, vergi hatalarının yargı mercilerine gidilmeksizin hatayı yapan vergi dairesince ortadan kaldırılmasına yönelik idari bir işlemdir. 19 Vergi alacağının tahsil edilebilir hale gelmesi vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi, tarh, tebliğ, tahakkuk gibi aşamaların geçilmesine bağlıdır. Bu aşamalarda hem mükellef hem de vergi idaresi tarafından lehte veya aleyhte hatalar meydana gelebilir. Vergi hatası, vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK.md.116). Bu tanımlamadan da anlaşılacağı üzere, vergi hatası, haksız yere, fazla veya eksik vergi alınması sonucunu doğuran yanlış bir işlemdir. Yalnızca hesap hatasının ya da vergilendirme hatasının yapılmış olması hatanın düzeltilmesi için yeterli bir neden değildir. Hatalardan dolayı fazla ya da eksik vergi istenmesi veya alınması gerekmektedir. 20 Vergi Usul Kanunu, vergi hatalarını iki grupta toplamaktadır. Bunlar, genel olarak vergi miktarına ilişkin maddi hatalar olarak nitelendirilebilen hesap hataları ya da vergi mükellefiyetine ilişkin saptama ve değerlendirme hataları olabilen vergilendirme hatalarından olması gerekmektedir. 2.1. HESAP HATALARI Hesap hataları, verginin miktarını etkileyen maddi hatalar veya hesaplama hatalarıdır. (VUK.md.117) Anılan maddede, hesap hataları; matrahta hata, vergi miktarında hata ve mükerrer vergilendirme olarak üçlü bir ayrıma tabi tutulmuştur. 19 Harun DUMLU, Vergi Hatalarını Düzeltme ve Şikayet Yolu, Maliye ve Sigorta Yorumları, Sayı:380, 15.11.2002, s.62. 20 Yılmaz ALİEFENDİOĞLU, Türk Vergi Sistemi nde Verginin Kaynakta Kesilmesi (Stopaj), Ankara, 1975, s.49.
2.1.1. Matrah Hataları Matrah hataları, vergilendirme ile ilgili belgelerde, matraha ilişkin olarak yapılan maddi hatalardır. Vergi Usul Kanunu nun 117.maddesinin 1.bendinde matrah hataları şu şekilde tanımlanmaktadır: Matrah hataları, vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır. Örneğin, kurumlar vergisi beyannamesinde istisna ve indirim tutarlarına ilişkin rakamların toplanırken yanlışlık yapılması sonucu vergi matrahının eksik veya fazla çıkması matrah hatasına girer. Ancak, matrahın saptanmasına yönelik bazı konular yoruma bağlı veya tartışılabilir nitelikte ise hata kavramının dışında kalır. 21 2.1.2. Vergi Miktarında Hatalar Vergi Usul Kanunu nun 117.maddesinin ikinci bendinde Vergi miktarında hatalar; Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması birinci bentte yazılı vesikalarda (beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ve kararlarda) verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır tanımı yer almaktadır. Örneğin, konut olarak kullanılan bir gayrimenkule, işyerine ait emlak vergisi oranının uygulanması bu türden bir hatadır. 2.1.3. Mükerrer Vergilendirme Verginin mükerrer olması; Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır. (VUK.md.117/3) Tanımdan anlaşılabileceği üzere, mükerrer verginin unsurları, aynı dönemde, aynı matrahtan, aynı verginin alınmış olmasıdır. 22 Örneğin, aynı döneme ait katma değer vergisinin hem mükellef hem de muhasebecisi tarafından ödenmesi verginin mükerrer ödenmesine girer. 21 Şükrü KIZILOT, İdari Aşamalarda Çözümlenebilecek Vergi Hataları-II, Hürses, 07.04.1998, s.7. 22 Selahattin TUNCER, Çifte Vergileme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Ankara, 1974, s.28.
2.2. VERGİLENDİRME HATALARI Vergilendirme hatalarında hesap hatalarına göre vergilendirme işleminin esası ve vergiyi doğuran olayla daha yakından ilgili değerlendirme yanlışlıkları vardır. 23 Vergi Usul Kanunu 118.maddede düzenleniş biçimiyle vergilendirme hataları, mükellefin şahsında, mükellefiyette, mevzuda (konuda), vergilendirme veya muafiyet döneminde hata olmak üzere dört başlık altında sayılmıştır. 2.2.1. Mükellefin Şahsında Hata Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır. (VUK.md.118/1) Bu tanımdan, mükellefin, vergi borçlusunun yanlış seçilmesi ya da saptanması anlamı çıkmaktadır. 24 Örneğin, babanın işlerini takip eden oğlundan, anneye ait vergi borcunun istenmesi bu türden bir hatadır. 2.2.2. Mükellefiyette Hata Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf olan kimselerden vergi istenmesi veya alınması, mükellefiyette hataya girer. Bu türden bir hata olabilmesi için açık olma ölçütü getirilmiştir. Aksi durumda, yani vergiye tabi olma veya muafiyet durumunun tartışmalı olduğu hallerde vergi hatasının varlığı kabul edilemez. 25 Örneğin, vergi muafiyeti tanınan bir vakıftan vergi istenmesi. 2.2.3. Mevzuda (Konuda) Hata Açık olarak vergi konusuna girmeyen veya vergiden istisna edilmiş olan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır. Mükellefiyette hata durumunda olduğu gibi bu hata türünde de açık olma koşulu bulunmaktadır. Buradaki hata vergilendirilecek ekonomik unsur yönünden sözkonusudur. Mükellefiyette hata ile mevzuda hatayı birbirine karıştırmamak için dikkat edilmesi gereken husus, mükellefiyette hata verginin uygulama alanı dışında 23 Mualla ÖNCEL-Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Yargı Yayınları, Ankara, 1987, Cilt 1, s.219. 24 KIZILOT vd., a.g.e., s.112. 25 KIZILOT vd., a.g.e., s.113.
kalan kimselere vergilendirme işlemlerinin uygulanması iken, mevzuda hatada vergiyi doğuran olay gerçekleşmeden vergilendirme işlemi yapılmaktadır. 26 Örneğin, vergiden istisna edilmiş olan bir menkul sermaye iradından vergi istenmesi. 2.2.4. Vergilendirme veya Muafiyet Döneminde Hata Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır. Herhangi bir vergi ile ilgili olarak vergilendirme veya muafiyet döneminin yanlış uygulanması bu hataya sebebiyet verir. Örneğin, gelir vergisi mükellefinin önceki dönem zararlarının nakledilmesinde belirlenen süreyi aşması. 2.3. DÜZELTME TALEBİ Mükellefler, vergi işlemlerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler. Düzeltme dilekçeleri posta ile taahhütlü olarak da gönderilebilir. (VUK.md.122) Bu talep yerinde görüldüğü takdirde düzeltme yapılır, yerinde görülmediği takdirde, durum düzeltmeyi isteyene yazı ile tebliğ edilir. (VUK.md.123) Bu talebin zamanaşımı süresi içinde yapılması gereklidir. 2.4. HATALARIN DÜZELTİLMESİ YETKİSİ Düzeltme yetkisi vergi dairesi müdürüne aittir. Düzeltme işlemi düzeltme fişi düzenlenerek yapılır. Hata mükellef zararına olmuşsa düzeltme fişinin bir örneği kendisine tebliğ edilir be bir yıl içinde başvurduğu takdirde mükellefe iade yapılır. Tahsil edilmemişse terkin edilir. (VUK.md.120) Mükellef aleyhine düzeltme olmuşsa, mükellefe ihbarname ile tebliğ olunur. Vergi dairesi açık ve kesin vergi hatalarını kendiliğinden (re sen) düzeltir. (VUK.md.121) 26 ARSLAN, a.g.e., s.281.
2.5. DÜZELTMENİN KAPSAMI Düzeltme yolu ile ıslahı istenen vergi, tahakkuk fişi veya ihbarname esasına göre tarh ve tahakkuk ettirilmiş olabilir. Mükelleflerin, beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilere itiraz etmeleri (dava açmaları) mümkün olmamakla beraber; bu tarhşyatlarda vergi hatasından dolayı düzeltme talebinde bulunmaları mümkündür. (VUK.md.378) 2.6. DÜZELTMENİN ZAMANAŞIMI Vergi hatalarını düzeltmede zamanaşımı 5 yıl olarak belirlenmiştir. Niteliği itibariyle hak düşürücü olan bu zamanaşımı süresi vergiyi doğuran olayın doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak 5 yıl içinde düzeltilmeyen vergi hataları zamanaşımına uğrar ve düzeltilemez. Zamanaşımı süresinin fiilen 5 yılın üzerine çıktığı özel durum Vergi Usul Kanunu 126.maddede şu şekilde düzenlenmiştir: Düzeltme zamanaşımı süresi, a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı, b) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği, c) İhbarname ve ödeme emri ilan yolu ile tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanun a göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.
BÖLÜM III ÜST MAKAMLARA BAŞVURU Vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yöntemlerinden bir diğeri de üst makamlara başvurudur. Üst makamlara başvuru İdari Yargılama Usulü Kanunu nun 11.maddesinde düzenlenmiştir. 3.1. BAŞVURU USULÜ Üst makamlara başvuru yolu ve şikayet yolu ile Bakanlığa başvurulması yolu arasında farklar bulunmaktadır. Şikayet yolu, dava açma süresi geçtikten sonra düzeltme talebi ilgili birim tarafından reddedilen mükelleflerin başvurabileceği bir yoldur. Ayrıca, şikayet yoluna başvurulması sadece vergi hatalarını kapsar. Fakat, üst makamlara başvuru yoluna dava açma süresi dolmadan gidilebilmekte ve başvurabilmek bakımından herhangi bir konu kısıtlaması bulunmamaktadır. 27 Üst makamlara başvurma yolunu düzenleyen İYUK md.11 düzenlemesi aşağıdadır: 1. İlgililer tarafından idari dava açılmadan önce, idari işlemin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması üst makamdan, üst makam yoksa işlemi yapmış olan makamdan, idari dava açma süresi içinde istenebilir. Bu başvurma, işlemeye başlamış olan idari dava açma süresini durdurur. 2. Altmış gün içinde bir cevap verilmezse istek reddedilmiş sayılır. 3. İsteğin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması halinde dava açma süresi yeniden işlemeye başlar ve başvurma tarihine kadar geçmiş süre de hesaba katılır. Üst makamlara başvuru, işlemi yapan idari birimin üst makamına, işlemi yapan makamın üst makamı yoksa işlemi yapan makama yazılı olarak yapılmalıdır. Vergi dairelerinin üst makamı defterdarlıktır ancak vergi dairesi başkanlıkları oluşturulan 27 TAŞ, a.g.e., s.19.
illlerde vergi dairesi başkanlıklarıdır. Belediye vergi dairelerinde üst makam belediye başkanlığıdır. 3.2. BAŞVURU SÜRESİ Vergi mükelleflerinin vergi dairesinin işlemlerine karşı üst makamlara başvuru yoluna vergi davası açmak için belirlenmiş süreler içinde başvurmaları gerekir. Mükelleflerin üst makamlara başvuruda bulunması ile vergi dava açma süresi durur. Üst makam isteği reddeder veya istek reddedilmiş sayılırsa dava açma süresi kaldığı yerden işlemeye başlar. Üst makam talebe 60 gün içinde cevap vermezse zımni red durumu ortaya çıkar ve 60 günlük bekleme süresinin dolmasından itibaren dava açma süresi kaldığı yerden işlemeye devam eder.
BÖLÜM IV CEZALARDA İNDİRİM Vergi Usul Kanunu nun 376.maddesinde düzenlenmiş olan cezalarda indirim müessesesi ile adlarına salınan vergi ile kesilen cezayı, dava konusu yapmaksızın (itiraz etmeksizin), kabul ederek ve ödemek suretiyle iyi niyetlerini ifade eden mükelleflerin, vergi cezalarında, belli koşullar altında indirim yapılması kabul edilmiştir. 28 İkmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarını mükellef veya vergi sorumlusu ihbarnamelerin tebliği tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse: 1. Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri, 2. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri, indirilir. Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıdaki yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz. Yukarıdaki hükümler vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır. (VUK.md.376) 4.1. CEZALARDA İNDİRİMİN KAPSAMI Bir vergi aslına bağlı olarak kesilen veya bir vergi kanunu ihlali dolayısıyla kesilen cezalar bakımından herhangi bir yasal sınırlama bulunmamaktadır. Vergi usul kanunu kapsamında yer alan bütün vergiler bakımından cezalarda indirim uygulamasından faydalanılabilmektedir. 28 KIZILOT vd., a.g.e., s.149.
Cezalarda indirim uygulaması; ikmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergiler ve vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları bakımından geçerlidir. 4.2. CEZALARDA İNDİRİMİN KOŞULLARI Cezalarda indirim yolundan yararlanabilmek için, vergi aslı ve cezasının dava konusu yapılmaması, dava açma süresi içinde indirimli ödeme isteminde bulunulması ve vergi aslı ile indirim yapıldıktan sonraki cezanın Kanun da belirtilen süre içinde ödenmesi gerekmektedir. 29 4.2.1. Dava Açılmaması Uyuşmazlık konusu vergi ve cezanın veya bunlardan yalnızca birinin dava konusu edilmemesi gerekir. Mükellefler, uygulamadan yararlanmak istediklerini yazı ile bildirdikten sonra dava açarlarsa, indirimden yararlanma imkanını kaybederler. Vergi veya cezanın kısmen dava konusu edilmesi durumunda, dava konusu edilmeyen kısım itibariyle cezalarda indirimden yararlanılması mümkündür. 4.2.2. Dava Açma Süresi İçinde Başvurulması Kendisine vergi cezası kesilen mükellef, dava açma süresi içinde ilgili vergi dairesine başvuruda bulunarak, vergi aslının tamamı ile cezanın indirimden sonraki kısmını, dava konusu yapmaksızın ödeyeceğini bildirmelidir. Dava açma süresi, uyuşmazlık konusu vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gündür. 4.2.3. Ödemenin Kanuna Uygun Yapılması Cezalarda indirim yoluyla vergi uyuşmazlığını sona erdirmek için, vergi aslı ile cezanın indirimden sonraki kısmının vadesinde ya da teminat gösterilmek şartıyla vadesinin bitiminden itibaren üç ay içinde ödenmiş olması gerekmektedir. Ödeme bu 29 Dn. 4.D. nin, 12.08.1987 tarih ve E.1987/27, K.1987/1760 sayılı Kararı.
sürelerde yapılmazsa, daha önce öngörülen indirim geçersiz duruma gelir ve indirim uygulanmaz, cezanın tamamı tahsil edilir.
BÖLÜM V PİŞMANLIK VE ISLAH Beyana dayalı vergilemenin esas sistem olduğu ülkemizde, matrahların gerçeğe uygunluk derecesi vergi incelemeleri ile denetlenmektedir. Denetimler neticesinde beyan dışı bırakılmış matrah farklarından cezalı vergi alınmakta, beyanname verilmeme durumlarında ise cezalı vergi tarh olunmaktadır. Her iki durumda da, salınan vergi ve kesilen cezalar dolayısıyla mükellef ile vergi idaresi arasında uyuşmazlık doğabilmektedir. Vergi Usul Kanunu nun 371.maddesinde düzenlenen piimanlık ve ıslah kurumu ile düşük beyanda bulunan veya hiç beyanname vermeyenlerin bu fiillerinden doğan uyuşmazlıkları idari aşamada çözmeleri mümkün bulunmaktadır. Pişmanlık kurumunda mükellefin subjektif durumu gözönünde tutulmakta, mükellefin iyiniyeti ceza uygulanmamasına etken olmaktadır. 30 5.1. PİŞMANLIK VE ISLAHIN KAPSAMI Pişmanlık ve ıslah, Vergi Usul Kanunu nun 371.maddesinde beş bent şeklinde yazılı koşulların tahakkuku ve mükelleflerin re sen başvuruları üzerine; zamanında yerine getirilmeyen kanuni yükümlülüklerin, daha sonraki bir dönemde ve cezasız olarak yerine getirilmesini mümkün kılan bir müessesedir. 31 Pişmanlık, beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerin tümü için uygulanır. Tek istisna emlak vergisidir. Vergi ziyaına bağlı suçlar, bazı vergi kaçakçılığı suçları, usulsüzlük cezaları da pişmanlık ve ıslah kapsamına girmektedir. 30 KIZILOT vd., a.g.e., s.169. 31 Zuhal TOP, Hiç Pişman Oldunuz Mu?, Hürses, Hukuki Yaklaşım, 03.08.2003, s.5.
5.2. PİŞMANLIKDAN YARARLANMA KOŞULLARI Pişmanlıkve ıslah kurumundan faydalanarak vergi suç ve cezalarından idari aşamada kurtulabilen mükellef ya da sorumluların yapmaları gereken koşullar iki grupta incelenebilir. 5.2.1. Kendiliğinden Haber Verme Mükellef hukuka aykırı davranışını kendiliğinden ilgili makamlara haber vermelidir. Haber verme tarihinden önce bir üçüncü kişi tarafından ihbar yapılmamış olmalıdır. Haber verme tarihinden önce incelemeye başlanmamış, takdir komisyonuna başvurulmamış olmalıdır. 5.2.2. Pişmanlık Dilekçesinin Verilmesinden Sonraki Koşullar Pişmanlık hükümlerinden yararlanabilmek için hiç verilmemiş olan beyannamelerin verilmesi ya da eksik ve yanlış beyanların tamamlanması ve beyan edilen vergilerden vadesi geçmiş olanların, pişmanlık zammı ile ödenmesidir.
Kaynakça ALİEFENDİOĞLU Yılmaz, Türk Vergi Sistemi nde Verginin Kaynakta Kesilmesi (Stopaj), Ankara, 1975. ARSLAN Mehmet, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006. BAHAR C.Okan, Genel Olarak Uzlaşma Müessesesi ve Tarh Zaman Aşımının Son Üç Ayında Uzlaşma, Vergi Dünyası, Sayı:255, Kasım 2002. CANDAN Turgut, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2001. DEMİRKOL Selami - TEKİN M.Önder TOKTAŞ Nihat, Danıştay Vergi Dava Daireleri Karar Özetleri, Adil Yayınevi, Ankara, 2001. DUMLU Harun, Vergi Hatalarını Düzeltme ve Şikayet Yolu, Maliye ve Sigorta Yorumları, Sayı:380, 15.11.2002. KANETİ Selim, Vergi Hukuku, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1989. KIZILOT Şükrü, İdari Aşamalarda Çözümlenebilecek Vergi Hataları-II, Hürses, 07.04.1998. KIZILOT Şükrü-KIZILOT Zuhal, Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006. ÖNCEL Mualla ÇAĞAN Nami, Vergi Hukuku, Yargı Yayınları, Ankara, 1987. ŞENYÜZ Doğan, Vergi Hukuku, Ekin Kitabevi, Bursa, 2005. TAŞ Metin, Vergi Yargısı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2005. TOP Zuhal, Hiç Pişman Oldunuz Mu?, Hürses, Hukuki Yaklaşım, 03.08.2003.
TUNCER Selahattin, Çifte Vergileme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Ankara, 1974. Vergi Uyuşmazlıkları İçin İdari Yollar, Internet Vergi Portalı www.vergiportali.com/uyusmazliklar-idariyollar.asp, İndirme Tarihi: 10 Ekim 2006.