TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI TMS-18 HASILAT
İçindekiler O Standardın Amacı ve Kapsamı O Standartla İlgili Kavramlar O Standardın Getirdikleri O Hasılatın Ölçülmesinde Genel İlkeler O Mal Satışından Elde Edilen Hasılat ile İlgili İlkeler O Hizmet Satışından Elde Edilen Hasılat ile İlgili İlkeler O Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Hasılat ile İlgili İlkeler O Örnek Uygulamalar 2
Standardın Amacı Belirli tipteki işlemlerden ve finansal olaylardan elde edilen hasılat ile ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Hasılat; gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye girmelerinin olası oldukları ve söz konusu faydalar güvenilir olarak ölçülebildikleri durumlarda muhasebeleştirilir. Bu Standart, söz konusu kriterlerin karşılandığı ve neticesinde hasılatın muhasebeleştirildiği durumları açıklar. 3
Standardın Kapsamı Finansal Kiralama Sözleşmeleri Madencilik faaliyetlerinden elde edilen hasılat Öz kaynak yöntemiyle muhasebeleştirilen yatırımlardan sağlanan temettüler Hizmet Sunumları Mal Satışları Tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıkların ilk defa muhasebeleştirilmesi veya gerçeğe uygun değerindeki değişmeler Kapsam Dışı Sigorta Poliçeleri Faiz, İsim Hakkı, Temettü vb. Diğer dönen varlıkların değerindeki değişmeler Finansal varlık veya yükümlülüklerin gerçeğe uygun değerindeki değişmeler veya elden çıkarılması Kapsama Dahil 4
Standardın Kapsamı Hizmet Sunumları Mal Satışları Faiz, İsim Hakkı, Temettü vb. Kapsama Dahil Satış amacıyla işletme tarafından üretilen mamuller ve bir perakendeci tarafından satın alınan emtia gibi işletme tarafından tekrar satmak üzere satın alınan ticari mallar veya satış amaçlı elde tutulan arsa ve diğer gayrimenkulleri kapsamaktadır. Üzerinde anlaşmaya varılmış sözleşmeye bağlı bir işin taraflarca belirlenmiş sürede işletme tarafından yapılmasını içerir Faiz; Nakit ve nakit benzerlerinin kullandırılması ile yada işletmeye borçlanılmış tutarlar üzerinden talep edilenler, İsim hakkı; patent, ticari marka, telif hakkı, yazılım programları gibi uzun vadeli işletme varlıklarının kullandırılması karşılığı talep edilenler, Temettüler; ortaklara sahip oldukları belli tertip sermaye ile orantılı olarak dağıtılan kârlar. 5
Hasılat Nedir? Ortakların sermayeye katkıları dışında, özkaynakta artışla sonuçlanan ve işletmenin dönem içindeki olağan faaliyetlerinden elde edilen brüt ekonomik fayda tutarıdır. İşletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlayacak varlıklarda artış İşletmeden gelecekte ekonomik fayda çıkışına sebep olacak borçlarda azalış 6
Neler Hasılat Değildir? O Üçüncü kişiler adına tahsil edilen satış vergileri, mal ve hizmet vergileri ve katma değer vergisi gibi tutarlar O Acentesi olunan işletme adına yapılan tahsilat tutarları hasılat değildir. 7
Gerçeğe Uygun Değer Nedir? Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır. 8
Hasılatın Ölçülmesinde Genel İlkeler Hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülür. Bir işlemden doğan hasılat tutarı, genellikle işletme ile varlığın alıcısı veya kullanıcısı arasındaki anlaşma ile belirlenir. Hasılat Hangi Değerden Ölçülür? Mal yada hizmetin hasılatın gerçekleştiği andaki gerçeğe uygun değeri, içinde faiz barındırmayan peşin satış bedeline eşittir Hasılat, işletme tarafından uygulanan ticari ıskontolara ve miktar indirimleri de göz önünde tutularak belirlenir. 9
Hasılatın Ölçülmesinde Genel İlkeler Vadeli Satışlarda Hasılat ve Faizin Ayrıştırılması Vadeli satışlarda alınacak nakit ve benzeri açıkça belirtilmese de faiz tutarı içerdiği varsayılmaktadır. Faiz tutarı emsal faiz oranı kullanılarak toplam vadeli satış bedelinden ayrıştırılmalı ve gerçekleşen hasılat geriye kalan tutar üzerinden muhasebeleştirilmeli. Faizin Ayrıştırılmasında kullanılacak Emsal Faiz Oranının Belirlenmesi Vadeli mal veya hizmet satışının yapıldığı işletmeye, benzer özellikler taşıyan bir başka işletmenin alacaklıları tarafından uygulanan faiz oranı Vade farkı dahil edilmiş brüt alacak tutarını hasılatın ortaya çıkmasıyla ilgili olan mal veya hizmetin peşin satış fiyatına indirgeyen faiz oranı Satış Fiyatının Birden Fazla Hasılat Unsuru İçermesi Durumu Tek bir finansal olay içeriğinde birbirinden ayrıştırılabilir nitelikte birden fazla gelir unsuru bulunması durumunda, ilgili gelir unsuru birbirinden ayrı olarak muhasebeleştirilir 10
Mal Satışından Elde Edilen Hasılat ile İlgili İlkeler Mal sahipliğinden kaynaklanan fayda ve risklerin alıcıya devredilmiş olması İşleme ilişkin yüklenilen yada yüklenecek maliyetlerin güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi Hasılatın Finansal Tablolara Yansıtılabilmesi İçin Gerekli Koşullar Satıcının mallar üzerinde etkin bir kontrolü yada yönetim etkinliğinin kalmaması Hasılata ilişkin oluşan ekonomik faydanın işletmece elde edilmesinin yüksek olasılık taşıması Hasılat tutarının güvenilir bir biçimde ölçülebilmesi 11
Sahiplikten Kaynaklanan Önemli Risk ve Getirilerin Devredilmemiş Sayıldığı Haller Yetersiz performansa ilişkin garanti hariç yükümlülüklerin satıcı için mevcut olması Satış hasılatı tahsilatının alıcının 3.kişilere satış yapması koşuluna bağlı olması Satış sözleşmesinin montaj sorumluluğuna bağlanmış olması durumunda montaj işleminin tamamlanmamış olması Alıcının satış sözleşmesindeki gerekçeye dayanarak alımdan vazgeçme hakkı bulunması ve malın iade edilip edilmeyeceğinin belirsiz olması Devredilme zamanı mülkiyet yada zilyetliğin alıcıya devri ile aynı zamanda olur. 12
Satış Hasılatının Tanınmasını Engellemeyecek Önemsiz Riskler O Alıcının memnun kalmaması durumunda satış hasılatı finansal tablolara alınır. Ancak iade riski ile ilgili satışın gerçekleştiği tarih itibariyle, geçmiş yıl tecrübelerine dayanılarak karşılık ayrılabilir. O Finansal kiralama gibi işlemlerde malın yasal sahipliğinin satıcı tarafından taşınmasına devam edilmesi. 13
Hasılatın Muhasebeleştirilmesi O Belirli bir finansal olayla ilgili gerçekleşen hasılat ve aynı olayla ilgili gerçekleşen giderler aynı dönem içerisinde muhasebeleştirilir. (Garanti kapsamındaki giderler de dahil) O Hasılatla ilgili gerçekleşen giderler güvenilir bir şekilde ölçülemiyorsa hasılat finansal tablolara yansıtılmaz. O Eğer yapılmış bir tahsilat varsa, bu bedel bilançoya bir yükümlülük olarak yansıtılır. O Finansal tablolara yansıtılmış bir hasılatın tahsil edilebilirliği ile ilgili belirsizlik ortaya çıktığında, söz konusu tutar gider olarak muhasebeleştirilir. 14
Hizmet Satışından Elde Edilen Hasılat İle İlgili İlkeler Hizmet Satışları Sonuçları güvenilir bir şekilde tahmin edildiğinde Bilanço tarihi itibariyle tamamlanma düzeyi dikkate alınarak Finansal Tablolarda Raporlanır 15
Finansal Olayın Sonuçlarının Güvenilir Biçimde Tahmin Edilebilirliği Hasılat tutarının güvenilir biçimde ölçülebilmesi İşlem için katlanılan maliyetler ile işlemin tamamlanması için gereken maliyetlerin güvenilir biçimde ölçülebilmesi Güvenilir tahmin için tamamının mevcut olması gereken koşullar İşleme ilişkin ekonomik yararların işletme tarafından elde edileceğinin muhtemel olması Bilanço tarihi itibariyle işlemin tamamlanma düzeyinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi 16
Tamamlanma Yüzdesi Yöntemi ve İnşaat İşletmeleri Standardı ile ilişkisi Tamamlanma yüzdesi yönteminde hasılat, hizmetin tamamlanan kısmı oranında kayıtlara alınarak raporlanır. Hasılatın tamamlanma yüzdesi yöntemine göre muhasebeleştirilmesinde TMS 11 İnşaat sözleşmeleri Standardı hükümleri dikkate alınabilir. Hizmet ile ilgili tahsil edilen hak edişler gerçekleşen hasılattan bağımsızdır. Tamamlanma oranının hesaplanmasında dikkate alınmazlar. 17
Hizmetin Tamamlanma Yüzdesinin Belirlenmesinde Kullanılan Yöntemler Yapılan İşe İlişkin İncelemeler Bugüne kadar tamamlanmış kısmının, verilecek toplam hizmete oranı Hizmetle ilgili katlanılması beklenen tahmini toplam maliyetlere, bugüne dek gerçekleşen maliyetin oranı 18
Eşit Dağıtım Sınırlı Yansıtma Sıfır Yansıtma Hizmetten Doğan Hasılatın Belirlenmesinde Zorluk Yaşanan Hallerde Uygulama Belirsiz sayıda işlem yapılarak sunulan bir hizmet için hasılat hizmetin gerçekleştiği süreye eşit olarak dağıtılarak finansal tablolara yansıtılır. Verilen hizmetin sonucunun güvenilir bir biçimde belirlenmesinin mümkün olmadığı durumlarda, hasılat o dönem söz konusu hizmetle ilgili, gerçekleşen maliyetlerin geri kazanabilir tutarı ile sınırlı olacak şekilde finansal tablolara yansıtılır. İşlem sonucu güvenilir bir biçimde tahmin edilemiyorsa ve gerçekleşen maliyetlerin geri kazanılması muhtemel değilse, finansal tablolara söz konusu hizmetle ilgili herhangi bir hasılat yansıtılmaz. 19
Hizmet ile İlgili Tahminlerin Güvenilirliği Hizmetle ilgili tarafların yaptırıma bağlanmış hakları Hizmet Bedeli Ödeme Şekli ve Koşulları Bu konular üzerinde anlaşmaya varıldığı takdirde hizmetle ilgili güvenilir tahminler yapılabileceği kabul edilir. 20
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Hasılat İle İlgili İlkeler Temettü Faiz İsim Hakları Faiz İçeren Menkul Değer Edinilen Hisse Senetlerinde Kâr Payı Hissedarların tahsil etme hakları ortaya çıktığında finansal tablolara yansıtılırlar. TMS-39 Finansal Araçlar muhasebeleştirme ve ölçme hükümlerine göre ölçülerek muhasebeleştirilir. İlgili sözleşmenin özü dikkate alınarak tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilir. Muhasebeleştirmede sözleşme hükümlerinin özü çerçevesinde hasılat tutarı hesaplanır. Faiz içeren bir menkul kıymetin (Örneğin Tahvil) ediniminden önce gerçekleşen ve henüz tahsil edilmemiş faiz tutarı hasılat olarak dikkate alınmaz. Menkul kıymetin edinme tarihinden sonra gerçekleşen faiz gelir olarak dikkate alınır. Bir hisse senedinden elde edilen temettünün hisse senedinin edinim tarihinden önceki dönemlere ilişkin gerçekleşen kâra ait kısmı hisse senedinin maliyetinden düşülür 21
Hizmet Bedelinin Tahsil Edilebilirliği ve Hasılat olarak Muhasebeleştirilmesi Sadece tahsil edilmesi muhtemel bedel, hizmete ilişkin hasılat olarak muhasebeleştirilir. Tahsil edilmeme ihtimali hasılatın muhasebeleştirilmesinden sonra ortaya çıkarsa hasılat düzeltilmez, tahsil edilemeyen tutar giderleştirilir. 22
Örnek Uygulamalar Örnek:1 Topaç işletmesi 01.12.2011 tarihinde 8.000 TL maliyetli bir malı 4 ay vade ile KDV hariç 11.000 TL karşılığında satmıştır. Satışa konu mal aynı gün müşteriye teslim edilmiştir. Satışlar peşin fiyatına 4 ay vade ile yapılmaktadır. Gerçekleşen satışlarda fatura üzerinde söz konusu satış ile ilgili herhangi bir vade farkı tutarı belirtilmemektedir. Söz konusu malın peşin satış fiyatı 10.000 TL olup bu fiyat ile satışın yapıldığı tarihte benzer malların piyasadaki peşin satış fiyatı arasında anlamlı bir fark yoktur. Emsal faiz oranını hesaplayınız ve satış anındaki muhasebe kaydını yapınız.(kdv % 18 olarak dikkate alınacaktır.) 23
Örnek Uygulamalar Emsal Faiz Oranı Mal veya hizmetin vadeli satış fiyatını vade süresinde ilgili malın peşin satış fiyatına indirgeyen faiz oranıdır. Gelecekteki Değer / Bugünkü Değer = 1 + Faiz Oranı 11.000 TL / 10.000 = 1 + Faiz Oranı 1,10= 1 + Faiz Oranı 4 Aylık Faiz Oranı = 0,10 (%10) Emsal faiz oranı KDV li tutarlar üzerinden de hesaplandığında aynı sonucu verecektir. 24
Örnek Uygulamalar Vadeli Satış Fiyatı Peşin Satış Fiyatı= Toplam faiz 11.000 10.000 = 1.000 TL 01.12.2011 Borç Alacak 120 ALICILAR 12.980 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 10.000 122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU * 1.000 122.01 Gerçekleşmemiş Faiz 391 HESAPLANAN KDV 1.980 01.12.2011 620 SATILAN TİCARİ MAL MALİYETİ 8.000 153 TİCARİ MALLAR 8.000 * Örnekte Gerçekleşmemiş faiz geliri için mevcut hesap planında Ertelenmiş Vade Farkı Geliri şeklinde bir hesap olmadığı için 122-Alacak Senetleri Reeskontu hesabı kullanılmıştır. 25
Örnek Uygulamalar TFRS ye göre emsal faiz oranı birleşik faiz esası üzerinden hesaplanmalıdır. Ancak kolaylık olması açısından bu örnekte toplam faizin vade boyunca her aya eşit olarak dağıldığı varsayılacaktır. 31.12.2011 Borç 122 ALACAK SENETLERİ REESKONTU * 250 122.01 Gerçekleşmemiş Faiz Alacak 642 FAİZ GELİRLERİ 250 26
Kiminin hayali var, kiminin gerçeği, Tek bir gerçek var, her hayalin gerçekleşmeyeceği. Tevfik Davut 27