VERGİ ÖZEL HUKUKU (TÜRK VERGİ SİSTEMİ) İÇİNDEKİLER Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi Servet Üzerinden Alınan Vergiler Emlak Vergisi Motorlu Taşıtlar Vergisi Veraset ve İnMkal Vergisi Harcamalar Üzerinden Alınan Vergiler Katma Değer Vergisi Özel TükeMm Vergisi Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Özel İleMşim Vergisi Damga Vergisi MALİ HUKUK BİLGİSİ Yrd. Doç. Dr. M. Alpertunga AVCİ HEDEFLER Bu üniteyi çalış0ktan sonra; Türk vergi sisteminde yer alan vergi türlerinin hangi esaslara göre ayrıma tabi tutulduğunu öğrenebilecek; Gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan vergileri verginin konusu, vergi doğuran olay, vergi matrahı ve oranı, verginin mükellefi çerçevesinde kavrayacaksınız. ÜNİTE 10
GİRİŞ Bir ülkenin vergi sistemi, belirli bir dönemde o ülkede yürürlükte olan vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tümünü ihtiva eder ve ülkenin iktisadi, siyasi, hukuki ve toplumsal şartlarına bağlıdır. Vergi sistemi ve vergiler hukuku adlarıyla da anılan vergi özel hukuku, vergi sistemi içerisinde yer alan ve maddi mükellefiyet doğuran vergileri kapsar (Mutluer, 2007, s. 18-19). Bir ülkenin vergi sistemi, belirli bir dönemde o ülkede yürürlükte olan vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tümünü ihtiva eder ve ülkenin iktisadi, siyasi, hukuki ve toplumsal şartlarına bağlıdır. Bu bakımdan vergi sistemi hem aynı ülke için zaman içerisinde hem de belirli bir dönemde farklı ülkeler arasında değişiklik gösterebilir (Aksoy, 2010, s. 131; Öncel vd., 2012, s. 225). Vergi özel hukukunun konusunu vergi sistemi içerisinde yer alan vergiler oluşturmaktadır (Mutluer, 2007, s. 19). Bu noktada ne üzerinden vergi alındığı sorusu ile karşılaşılmaktadır. Vergiler kural olarak elde edilen gelirden, servet sahibi olunmasından veya servet transferinden, gelir ve servetin harcanmasından ve bunlara ilişkin işlemlerden alınmaktadır. Bu bakımdan vergilerin üç temel gösterge üzerinde alındığını söylemek mümkündür. Bunlar gelir, servet ve harcamadır (Öner, 2012, s. 197). Türk vergi sistemini oluşturan vergileri gelir, servet ve harcamaları dikkate almak suretiyle üçlü bir ayrıma tabi tutmak mümkündür (Bilici, 2012, s. 144). Tablo 10.1. Türk Vergi Sistemini Oluşturan Vergiler Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Servet Üzerinden Vergileri Servetten Alınan Vergileri Servet Transferinden Alınan Vergiler Harcamalar Üzerinden Alınan Vergileri Katma Değer Vergisi Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi Emlak Vergisi Motorlu Taşıtlar Vergisi Veraset ve İntikal Vergisi Özel Tüketim Vergisi Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Özel İletişim Vergisi Damga Vergisi Değerli Kâğıtlar Vergisi Gümrük Vergisi Harçlar Kaynak: Bilici, 2012, s. 144; Edizdoğan vd., 2011, s. 312-314- 316. GELİR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER Çağdaş vergi sistemlerinin en önemli vergileri olan gelir üzerinden alınan vergiler, gerçek kişilerin ve kurumların gelirleri/kazançları üzerinden alınmaktadır. Bu bakımdan gerçek kişilerin gelirleri üzerinden alınan vergilere Gelir Vergisi, kurumların kazançları üzerinden alınan vergilere ise Kurumlar Vergisi denmektedir. Her iki verginin konusu 2
iktisadi olarak aynı olsa da gelir kavramı gerçek kişiler için, kazanç kavramı ise kurumlar için kullanılmaktadır. Aynı zamanda her iki vergi türü mükellef unsuru bakımından farklılık arz etmekte; gelir vergisinde gerçek kişiler, kurumlar vergisinde ise kurumlar vergilendirilmektedir (Öncel vd., 2012, s. 235; Edizdoğan vd., 2011, s. 293). Gelir Vergisi Türk Vergi Sisteminde yer alan Gelir Vergisi, Alman vergi sisteminden iktibas edilmek suretiyle 1950 sonra uygulanmaya başlamıştır. Bu seneye kadar Türk Vergi Sistemi nde gelir üzerinde alınan vergilerin başında, temettü vergisi, aşar ve kazanç vergisi gelmekteydi. Günümüzde Türk Vergi Sistemi nin temelini teşkil eden gelir vergisi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir (Pehlivan, 2012, s. 141-142). Gelir Kavramı ve Gelirin Unsurları Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Gelir; bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır. Tanımda geçen kazanç; bedensel ve zihinsel çalışmak veya sermaye koymak suretiyle elde edilen gelir anlamına gelir. İrat, sermayenin başkasına kullandırılması neticesinde elde edilen gelirdir (GVK, Md. 1; Bilici, 2012, s. 149). Gelir vergisinin konusunu oluşturan ve gelirin unsurları adıyla da anılan kazanç ve iratlar GVK da; ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar şeklinde sayılmıştır (Aksoy, 2010, s. 168-169; GVK, Md. 2). 1. Ticari Kazanç: Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlardır. Bu çerçevede maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden; borsa uzmanlığı işlerinden; özel okul ve hastanelerin işletilmesinden; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden; kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım- satımıyla devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden; satın alınan veya değişim suretiyle kazanılan arazinin kazanım tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu süre içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar ve diş protezciliğinden elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak kabul edilmektedir. Aynı zamanda kolektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandit ortakların ortaklık kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir (GVK, Md. 37). Ticari kazançlar ya gerçek usulde ya basit usulde tespit edilerek vergilendirilir ya da esnaf muaflığı şartlarının sağlanması hâlinde vergi dışı bırakılır. Ticari kazancın gerçek usulde tespit edilmesi hâlinde, bilanço ve işletme hesabı esaslarından söz edilir. Bilanço esasına göre tespit edilen ticari kazanç, I. Sınıf Tacirlerin kazancıdır. I. Sınıf Tacirler, İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, II. Sınıf Tacirlerin kazancıdır. Basit usul, geliri sınırlı olan bakkal, kasap gibi küçük ticaret erbabı; tamirci, terzi gibi küçük sanat erbabı ve taksici, dolmuşçu gibi bazı hizmet işletmeleri için getirilmiş bir uygulamadır. Basit usulde ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılatla giderler ve satılan malların alış 3
Ücretin ödenek, tazminat, zam, avans, huzur hakkı, prim, ikramiye ve benzeri adlarla ödenmesi onun mahiyetini değiştirmez ve bunların tamamı ücret olarak vergilendirilir. bedelleri arasındaki müspet farktır. Esnaf muaflığı çerçevesinde; GVK nın 9 uncu maddesinde belirtilmiş olan şekilde çalışan kişiler gelir vergisinden muaftır. Esnaf muaflığına giren kişilere örnek olarak; motorlu nakil vasıtaları kullanmamak şartıyla gezici olarak veya bir işyeri açmaksızın perakende ticaretle uğraşanlar; işyeri açmaksızın gezici olarak iş yapan kalaycı, musluk tamircisi, çilingir, ayakkabı tamircisi ve boyacısı, berber, fotoğrafçı, odun ve kömür kırıcısı, hamal gibi küçük sanat erbabı sayılabilir. Bu kişiler her ne kadar gelir vergisi ödemese de bunlardan satın alınan mal ve hizmet karşılığında yapılan ödemelerden stopaj yapılır (GVK, Md. 9-46; Bilici, 2012, s. 151-160- 162-164- 165). 2. Zirai Kazanç: Arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim- dikim- bakım- üretme- yetiştirme- ıslah yollarıyla veya doğrudan doğruya tabiattan yararlanarak nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin üretimini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair şekilde faydalanılması anlamına gelen zirai faaliyetten doğan kazançtır. Zirai işletme, içerisinde zirai faaliyet yapılan işletmeleri, bu işletmeleri işleten gerçek kişilere çiftçi, zirai faaliyet neticesinde üretilen şeye mahsul denir. Eğer söz konusu faaliyet neticesinde zirai işletmenin büyüklüğü bir sınai müessesinin büyüklüğüne erişirse ve/veya çiftçi mahsulünü kendi açtığı mağazada satarsa bu durumda elde edilen kazanç zirai kazanç olarak değil ticari kazanç olarak değerlendirilir. Örneğin, ayçiçek üreticisi bir çiftçinin mahsulünü satması hâlinde elde ettiği kazanç zirai kazanç olarak değerlendirilirken, söz konusu mahsulü ve başkasından aldığı mahsulü kendine ait fabrikasında işleyip satarsa elde ettiği kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilir (GVK, Md. 52; Bilici, 2012, s. 166). Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, tevkifat (stopaj) yapılarak vergilendirilir. Buna karşın GVK nın 54 üncü maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya 10 yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları gerçek usulde (zirai işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilanço esasına göre) vergilendirilir. Kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler bu kazançları için beyanname vermezler (GVK, Md. 53). 3. Ücret: Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlardır. Ücretin ödenek, tazminat, zam, avans, huzur hakkı, prim, ikramiye ve benzeri adlarla ödenmesi onun mahiyetini değiştirmez ve bunların tamamı ücret olarak vergilendirilir. Emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları; bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve yarışma jürisi üyelerine ödenen para, ayın ve menfaatler; sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret olarak değerlendirilir (GVK, Md. 61; Bilici, 2012, s. 169). Ücretler vergilendirilirken temelde tevkifat usulü takip edilirken, bazı durumlarda vergi karnesi veya beyanname usulleri de izlenebilmektedir. Bu çerçevede diğer ücretler adı verilen gruba giren ücretlilerin vergisi, vergi karnesi üzerinden alınır. Vergileri tevkifat usulüyle alınamayan ücretlerde ve birden fazla işverenden ücret alınması hâlinde beyanname verme suretiyle gelir vergisi tahsil edilir (Bilici, 2012, s. 170-171). 4. Serbest Meslek Kazancı: Serbest meslek kazancı; bir işverene bağlı olmadan, ilmi veya mesleki bilgi ve tecrübeye dayanan işlerden elde edilen kazançlardır (Aksoy, 4
2010, s. 226). Serbest meslek faaliyeti, sermayeden çok şahsi mesaiye ilmi ve/veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. Serbest meslek faaliyetini alışılmış meslek hâlinde yapan kişilere serbest meslek erbabı denir (GVK, Md, 65-66). Doktorluk, avukatlık, mali müşavirlik, mühendislik, mimarlık gibi meslekleri icra etmek serbest meslek faaliyeti, bunları icra eden kişiler serbest meslek erbabı ve elde ettikleri kazançlar da serbest meslek kazancı olarak değerlendirilir (Öner, 2012,s. 247). Serbest meslek faaliyetinin yürütülme şekline, sürekliliğine ve niteliğine dikkate edilmelidir. Zira serbest meslek faaliyeti bir işverene bağlı olarak gerçekleştirilirse bu durumda elde edilen kazanç ücret olarak; doktor muayenehanede değil de açtığı poliklinikte faaliyetini yürütürse, elde ettiği kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilir. Son olarak serbest meslek faaliyeti sürekli olarak değil de geçici olarak yürütülürse, elde edilen kazanç diğer kazanç ve iratlar kapsamında değerlendirilir (Bilici, 2012, s. 175). Serbest meslek kazancı gerçek usule göre tespit edilir. Bu çerçevede gerçek usulde serbest meslek kazancı, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve parayla temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır (GVK, Md. 67/I; Bilici, 2012, s. 175). 5. Gayrimenkul Sermaye İradı: Mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlardır. Mallar; arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; voli mahalleri ve dalyanlar; gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile tüm tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri; gemi ve gemi payları ile tüm motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları; motorlu nakil vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileridir. Haklar ise gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alametifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar, telif haklarıdır. İhtira beratlarının ve telif haklarının mucitleri, müellifleri ve/veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanması hâlinde elde edilen kazanç, gayrimenkul sermaye iradı olarak değil serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir (GVK, Md. 70; Bilici, 2012, s. 179). Gayrimenkul sermaye iratları, esas olarak beyanname üzerinde vergilendirilmesine karşın, bazı hâllerde tevkifatla da vergilendirilebilir (Bilici, 2012, s. 180). 6. Menkul Sermaye İradı: Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında, nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden oluşan sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlardır. Bu tanım ışığında, menkul sermaye iradını kâr payı, faiz ve diğer menkul sermaye iradı şeklinde delege etmek mümkündür. Bu çerçevede; faizsiz kredi verenlere ödenen kâr payları, özel finans kurumlarınca katılma hesabı 5
İkametgâhı Türkiye de olan veya bir takvim yılı içinde Türkiye de devamlı olarak 6 aydan fazla oturanlar Türkiye ye yerleşmiş sayılır. karşılığında ödenen kâr payları, her tür hisse senedinin kâr payları, kurumların başkan ve üyelerine verilen kâr payları, Türkiye de yerleşik gerçek kişilerin çeşitli şekillerde en az %50 sine sahip olarak kontrol ettikleri yurt dışı dağıtılan kâr payları, yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ve iştirak hisselerinden doğan kazançlar kâr payı niteliğindedir. Her tür devlet tahvili ve bonosu faizleriyle diğer her tür tahvil ve bono faizleri, eurobond faizleri, her tür alacak faizleri, mevduat ve döviz tevdiat hesabı faizleri, repo gelirleri faiz niteliğindedir. Faiz ve kâr payı dışında kalan; emekli sandıkları ve emeklilik şirketleri tarafından yapılan bazı ödemeler, hisse senetlerinin ve tahvillerin vadesi gelmemiş kuponlarının satışından elde edilen bedeller, iştirak hisselerinin sahibi adına henüz tahakkuk etmemiş kâr paylarının devri karşılığında alınan para ve ayınlar; her çeşit senedin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri diğer menkul sermaye iradı olarak değerlendirilebilir (GVK, Md. 75; Bilici, 2012, s. 183-184). Her ne kadar ödünç para verme işi karşılığında elde edilen kâr payları, menkul sermaye iradı olarak değerlendirilse de bu işin sürekli şekilde yapılması hâlinde, elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilecektir. Benzer şekilde, menkul kıymetlerin ticari bir işletmenin ticari faaliyetine dâhil edilmesi hâlinde bu kıymetlerden elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak değerlendirilir. Hazine bonosu ve tahvilleri ve eurobondlar vadesi gelmeden elden çıkarılırsa bu durumda elde edilecek kazanç diğer kazanç ve irat kapsamında değerlendirilir (Bilici, 2012, s. 184). Menkul sermaye iratları temelde stopaj yöntemiyle vergilendirilir. İstisnai olarak beyanname vermek suretiyle vergilendirildikleri de olmaktadır (Bilici, 2012, s. 185). 7. Diğer Kazanç ve İratlar: Bu kapsamda yer alan kazanç ve iratlar, değer artış kazançları ve arızi kazançlar şeklinde iki gruptan oluşmaktadır. Yukarıdaki 6 gelir unsuru dışında kalan kazanç ve iratlar, diğer kazanç ve irat kapsamında değerlendirilir. Bu tip kazançlar, tevkifat usulüyle vergilendirilebildiği gibi beyanname vermek suretiyle de vergilendirilebilir (GVK, Md. 80; Bilici, 2012, s. 189; Aksoy, 2010, s. 244). Verginin Konusu ve Vergi Doğuran Olay Gelir vergisinde verginin konusu, gerçek kişilerin elde etmiş oldukları kazanç ve iratlardır (Aksoy, 2010, s. 149-164). Ancak bir gelirin gelir vergisine konu olabilmesi için, söz konusu gelirin elde edilmiş olması gerekir. Bu bakımdan gelir vergisi açısından vergi doğuran olay, gelirin elde edilmiş olmasıdır. Bu elde etme şekli kimi zaman paranın elden ödenmesi, kimi zaman da gelirin hukuken elde edenin tasarrufuna geçmesi şeklinde olur. Bunlardan ilkine tahsil ilkesi ikincisine ise tahakkuk ilkesi denmektedir (Uluatam- Methibay, 2001, s. 266; Bilici, 2012, s. 148-149). Verginin Matrahı ve Oranı Gelir vergisinin konusuna (kazanç ve iratlara), kanunda belirlenmiş olan indirimlerin, istisnaların, ilavelerin ve sınırlamaların uygulanmasından sonra ortaya çıkan miktar gelir vergisinin matrahını oluşturur. Gelir vergisi artan oranlı bir tarifeye sahip olup, vergi matrahı arttıkça vergi oranı da artmaktadır (Aksoy, 2010, s. 164-267). 6
Tablo 10.2. 2013 İtibarı ile Gelir Vergisi Matrah ve Oranları Vergi Matrahı Vergi Oranı (%) 10.700 TL'ye kadar 15 26.000 TL'nin 10.700 TL'si için 1.605 TL, fazlası 20 60.000 TL'nin 26.000 TL'si için 4.665 TL (ücret gelirlerinde 94.000 TL'nin 26.000 TL'si için 4.665 TL), fazlası 60.000 TL'den fazlasının 60.000 TL'si için 13.845 TL (ücret gelirlerinde 94.000 TL'den fazlasının 94.000 TL'si için 23.025 TL), fazlası Kaynak: http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 Verginin Mükellefi Gelir elde eden gerçek kişiler, Gelir Vergisi açısından mükellef olarak kabul edilmektedir. Gelir Vergisi çerçevesinde dar ve tam mükellefiyetten söz edilmektedir (Aksoy, 2010, s. 164; Uluatam- Methibay, 2001, s. 267). 1. Tam Mükellef: Tam mükellefiyeti açıklamadan önce, Türkiye ye yerleşmiş olmanın ne anlama geldiğini belirtmek gerekir. Kural olarak ikametgâhı Türkiye de olan veya bir takvim yılı içinde Türkiye de devamlı olarak 6 aydan fazla oturanlar Türkiye ye yerleşmiş sayılır. Buna karşın, geçici bir görev için Türkiye'ye gelen iş ve bilim adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri; eğitim- tedavi- dinlenme- seyahat amacıyla gelenler; tutukluk, hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye'de kalmış olanlar Türkiye de 6 aydan fazla kalsalar dâhi Türkiye ye yerleşmiş sayılmazlar. Bu çerçevede Türkiye de yerleşmiş olan gerçek kişiler ve daire- müessese- merkezi Türkiye'de olan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yurtdışında oturan Türk vatandaşları Gelir Vergisi açısından tam mükellef olarak kabul edilir. Bunlar Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirilir (GVK, Md. 3-4- 5). Bu bakımdan gelir vergisi açısından, tam mükellefiyette şahsilik ilkesi uygulanır (Uluatam- Methibay, 2001, s. 268). 2. Dar Mükellef: Tam mükellefiyette olduğu gibi dar mükellefiyette gösterge, Türkiye ye yerleşmiş olmaktır. Bu bakımdan Türkiye ye yerleşmemiş olan gerçek kişiler Gelir Vergisi açısından dar mükellef olarak değerlendirilir. Dar mükellefler sadece Türkiye de elde ettikleri kazanç ve iratları üzerinden vergilendirilmektedir (GVK, Md. 6). Bu bakımdan dar mükellefiyette kaynak ilkesi uygulanmaktadır (Uluatam- Methibay, 2001, s. 269). Dar mükelleflerin vergilendirilmesinde ölçü olarak dikkate alınan kazanç ve iradın Türkiye de elde edilmesi hususu, gelirin unsurları açısından farklılık arz etmektedir. Bu bakımdan Türkiye de elde etmenin kıstasları; Ticari kazançlarda, kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanmasıdır. Zirai kazançlarda, zirai faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesidir. 27 35 7
Ücretlerde, hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesi; Türkiye'de bulunan müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerin, denetçilerine, tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye'de değerlendirilmesidir. Serbest meslek kazançlarında, serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesidir. Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu kapsamdaki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya değerlendirilmesidir. Menkul sermaye iratlarında, sermayenin Türkiye'de yatırılmış olmasıdır. Diğer kazanç ve iratlarda, bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesidir (GVK, Md. 7; (Uluatam- Methibay, 2001, s. 269). Bireysel Etkinlik Zirai kazanç elde eden bir kişinin bu kazancının hangi hallerde Mcari kazanç olarak sayılacağını örnekler vererek tar0şınız. Kurumlar Vergisi Gelir vergisi gibi gelir üzerinden alınan kurumlar vergisi, yine Gelir Vergisi ile birlikte Alman kurumlar vergisi örneğinden faydalanılarak 1950 yılında sonra uygulanmaya konmuştur. Günümüzde kurumlar vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir (Edizdoğan vd., 2011, s. 306; Pehlivan, 2012, s. 245). Her ne kadar kurumlar vergisi de gelir vergisi gibi gelir üzerinden alınan bir vergi olsa da iki vergi türü arasında önemli farklar vardır. Şöyle ki gelir vergisi mali literatürde, mükelleflerin şahsi ve ailevi durumlarını ve ödeme güçlerini dikkate aldığı için sübjektif dolaysız bir vergi olarak kabul edilmektedir. Buna karşın kurumlar vergisi, mükelleflerin sübjektif durumlarını dikkate almadığı için objektif dolaysız bir vergi olarak değerlendirilmektedir (Mutluer, 2007, s. 195; Edizdoğan vd., 2011, s. 302). Kurumlar vergisi ile gelir vergisi arasındaki diğer bir temel fark da ticaret erbabının nitelendirilmesinde yaşanmaktadır. Zira gelir vergisinde ticaret erbabı; I. ve II. sınıf tacirler ve basit usule tabi olanlar şeklinde sınıflandırılmışken; kurumlar vergisinde bazı istisnalar dışında, kurumlar I. sınıf tacir olarak kabul edilmiş ve bu yönüyle de kurumların tamamına yakını I. sınıf tacirlere ait ödevleri yerine getirmekle sorumlu tutulmuştur (Öner, 2012, s. 311). Kurum Kavramı, Verginin Konusu ve Vergi Doğuran Olay Kurum dendiğinde ilk akla özel hukuk tüzel kişileri gelse de vergi hukukunda kurum kavramı farklılık göstermektedir. Zira her bir özel hukuk tüzel kişisi kurumlar vergisine tabi olmadığı gibi, kurumlar vergisi mükelleflerinin de her zaman tüzel kişi olması 8
gerekmemektedir. Şöyle ki kolektif şirketler ve adi komandit şirketler özel hukuk tüzel kişileri olduğu hâlde kurumlar vergisi mükellefi olmamakta, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler de kurumlar vergisi açısından birer kurum olarak kabul edilmekte ve bunlar da kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır (Edizdoğan vd., 2011, s. 302). Kurumlar vergisinin konusunu kurum kazancı oluşturmakta, vergi doğuran olay da gelirin elde edilmesidir. Kurum kazancı ise gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır. Bu bakımdan bu gelir unsurlarından birinin veya birden fazlasının, kurumlar vergisi mükellefi olan kurumlar tarafından elde edilmesi hâlinde bunlar kurum kazancı olarak değerlendirilecektir (Uluatam- Methibay, 2001, s. 326; KVK, Md. 1/II; Pehlivan, 2012, s. 245). Ancak şu hususu önemle belirtmek gerekir ki; KVK nın 6 ncı maddesinin 2 nci fıkrasına göre, kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri geçerli olacaktır. Dolayısıyla, 7 gelir unsurunun birinin veya birden fazlası elde edilecek olursa, bunlar ticari kazanç gibi ele alınacaktır. Sadece zirai faaliyetle iştigal eden kurumların bu faaliyetleri neticesinde elde ettikleri kazançlar hesaplanırken, Gelir Vergisi Kanunu na göre zirai kazancın bilanço esasına göre hesaplanmasına ilişkin esas uygulanacaktır. Bu bağlamda kurumlar vergisi de mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacaktır (KVK, Md. 6; Uluatam- Methibay, 2001, s. 326). Verginin Matrahı ve Oranı Kurumlar vergisinin matrahı, safi kurum kazancıdır. Safi kurum kazancı, kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri kazanç ve iratların gayrisafi tutardan bu kazanç ve iratları elde etmek için yapılan giderlerin düşürülmesi suretiyle tespit edilir (Pehlivan, 2012, s. 257). Kurumlar vergisi gelir vergisinden vergi oranı çerçevesinde ayrılmaktadır. Zira gelir vergisi artan oranlı bir tarifeye sahipken, kurumlar vergisi sabit oranlı bir tarifeye sahiptir. Günümüz itibarı ile kurumlar vergisi oranı %20 dir (Pehlivan, 2012, s. 272; Edizdoğan vd., 2011, s. 303). Verginin Mükellefi KVK nın 1 inci maddesine göre kurumlar vergisinin mükellefleri; sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarıdır. 1. Sermaye Şirketleri: Kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerle benzer niteliklere sahip yabancı şirketlerdir. Aynı zamanda yatırım fonları, emeklilik yatırım fonları, konut finansman fonları, varlık finansman fonları ve yatırım ortaklıları sermaye şirketi olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilmektedir. Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin durumu özellik arz etmektedir. Zira kurumlar vergisi mükellefiyeti sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortakları için geçerliyken, komandite ortaklar gelir 9
vergisi mükellefi olarak değerlendirilmektedir (KVK, Md. 2-1; Pehlivan, 2012, s. 246; (Uluatam- Methibay, 2001, 327). 2. Kooperatifler: 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan üretim, tüketim, yapı vb. kooperatiflerle benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade eder. Okul kooperatifleri, kurumlar vergisi açısından kooperatif olarak sayılmamakta ve kurumlar vergisi mükellefiyetleri bulunmamaktadır (KVK, Md. 2-2; Pehlivan, 2012, s. 246; (Uluatam- Methibay, 2001, 328). 3. İktisadî Kamu Kuruluşları: Devlete, yerel yönetimlere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı olan ve sermaye şirketi ve kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelere iktisadi kamu kuruluşu denir. Aynı zamanda yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, sermaye şirketi ve kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler de iktisadî kamu kuruluşu gibi değerlendirilmektedir (KVK, Md. 2-3. 4. Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı olan, sermaye şirketi ve kooperatifler dışında kalan ticarî, sınai ve zirai işletmelerle benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleri olarak kabul edilmektedir. Kurumlar vergisi açısından sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf olarak kabul edilmektedir (KVK, Md. 2-5). 5. İş Ortaklıkları: Yukarıdaki kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklığı olarak değerlendirilmektedir. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez (KVK, Md. 2-7). Kurumlar vergisinde kanuni merkez ile iş merkezinin Türkiye de bulunup bulunmaması yönünden mükellefiyet tesis edilmektedir. Kanuni merkez; vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkezdir. İş merkezi; iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir. Bu çerçevede kurumlar vergisi açısından, yukarıda belirtilmiş olan kurumlardan, kanuni veya iş merkezlerinden sadece birisi Türkiye'de olanlar tam mükellef olarak değerlendirilmektedir. Bunlar gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmektedir. Bu yönüyle kurumlar vergisinde tam mükellefler için şahsilik ilkesi uygulanmaktadır. Kurumlar vergisi açısından, yukarıda belirtilmiş olan kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar dar mükellef olarak değerlendirilmektedir. Bunlar sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilmektedir ve bu bakımdan dar mükellefiyette mülkilik ilkesi uygulanmaktadır (Mutluer, 2007, 207; KVK, Md. 3). SERVET ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER Servet, kişilerinin belirli zamanda sahip oldukları menkul ve gayrimenkul değerlerin tümüdür. Servet kavramı altında, pek çok varlık yer alırken bunların her birinin 10
vergilendirilmesi de farklı olacağından, bu vergilerin kendi içinde bir sınıflandırmaya tabi tutulması gerekir. Bu sınıflandırma servetten alınan ve servet transferinden alınan vergiler şeklinde yapılmaktadır. Bu yönüyle Türk Vergi Sisteminde yer alan emlak ve motorlu taşıtlar vergileri servetten alınan vergiler sınıflandırmasına dâhil edilirken, veraset ve intikal vergisi servet transferinden alınan vergiler kapsamına girmektedir (Mutluer, 2007, s. 319-322). Her ne kadar günümüzde Türk Vergi Sistemi içerisinde yer almasa da emlak alım ve taşıt alım vergisi de servet transferinden alınan vergiler kapsamındadır. Emlak Alım Vergisi 1982 yılında, Taşıt Alım Vergisi de 2002 yılında yürürlükten kaldırılmıştır (Edizdoğan vd., 2011, s. 323-324). Emlak Vergisi Tarihin en eski vergilerinden biri olan emlak vergisi, gerçek veya tüzel kişilerin mülkiyetinde olan bina, arsa ve arazi üzerinde alınan özel nitelikte bir servet vergisi türüdür. Türk Vergi Sistemi nde emlak vergisi; bina vergisi ve arazi vergisi ayrımı yapılmak suretiyle 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu ile düzenlenmiş ve tahsil yetkisi 1985 yılında belediyelere devredilmiştir (Aksoy, 2010, s. 331; Edizdoğan vd., 2011, s. 312). Verginin Konusu ve Doğuran Olay Bina ve arazi vergisinin konusunu; Türkiye sınırları içerisinde bulunan arazi, arsa ve binalar oluşturmaktadır. Bina; yapıldığı madde ne olursa olsun, gerek karada gerek su üzerindeki sabit inşaatın hepsini ve bina mütemmimlerini kapsamaktadır. Buna karşın yüzer havuzlar, çadırlar ve nakil vasıtalarına takılıp çekilebilen seyyar evler ve benzerleri bina olarak değerlendirilmemektedir. Arsa, belediye sınırları içinde belediyece parsellenmiş arazidir (EMVK, Md. 2-12). Bina ve arazi vergisinde vergi doğuran olay, bir gerçek veya tüzel kişinin binaya veya araziye malik olması, bina veya arazi üzerinde intifa hakkı elde etmesi veya bina veya arazi üzerinde malik gibi tasarrufta bulunmasıyla doğar (Öner, 2012, s. 416-421). Verginin Matrahı ve Oranı Bina ve emlak vergilerinin matrahı, bina ve arazinin EMVK hükümlerine göre tespit edilen vergi değeridir (EMVK, Md. 7-17). Vergi değeri; Arsa ve araziler için, VUK un asgari ölçüde birim değerinin tespitine ilişkin hükümlerine göre takdir komisyonlarınca, arsalar için her mahalle, cadde, sokak veya değer bakımından farklı bölgelere, araziler için her il veya ilçede arazinin cinsi itibarıyla takdir edilen değerlere göre hesaplanan bedeldir. Binalar için, Maliye Bakanlığı ile Çevre ve Şehircilik Bakanlığı tarafından ortaklaşa tespit ve ilan edilen bina metrekare normal inşaat maliyetleriyle, arsa veya arsa payı değeri esas alınarak hazırlanan tüzük hükümlerinden yararlanılarak hesaplanan bedeldir (EMVK, Md. 29, Mutluer, 2007, s. 347). Bina vergisinin oranı birden fazladır. Bu çerçevede bina vergisinin oranı; meskenlerde binde bir, diğer binalarda ise binde ikidir. Bu oranlar, büyükşehir belediye 11
sınırları ve mücavir alanlar içinde %100 artırımlı uygulanır. Bakanlar Kurulu, vergi oranlarını yarısına kadar indirmeye veya üç katına kadar artırmaya yetkilidir (Öner, 2012, s. 419; EMVK, Md. 8). Arazi vergisinin oranı; arazilerde binde bir, arsalarda ise binde üçtür. Bu oranlar, büyükşehir belediye sınırları ve mücavir alanlar içinde %100 artırımlı uygulanır (EMVK, Md. 18). Verginin Mükellefi Bina ve arazi vergisinin mükellefi; binanın veya arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa malik gibi tasarruf edenlerdir. Bir binaya veya araziye paylı mülkiyet hâlinde malik olanlar, hisseleri oranında mükelleftir. Bina vergisinde mükellefiyete kullanma hakkı esas teşkil eder (EMVK, Md. 3-13; Mutluer, 2007, s. 338). Motorlu Taşıtlar Vergisi Motorlu taşıtlar vergisi, servetten alınan bir diğer vergi türüdür. Türkiye de motorlu taşıtlar ilk olarak 1957 yılında çıkarılan Hususi Otomobil Vergisi ile vergilendirilmiştir. Günümüzde motorlu taşıtlar vergisi 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir. Deniz taşıtları da motorlu taşıtlar vergisi kapsamında vergilendirilirken, 2009 yılında yapılan düzenlemeyle deniz taşıtları bu verginin kapsamı dışına çıkarılmıştır (Öncel vd., 2012, s. 391). Verginin Konusu ve Vergi Doğuran Olay Motorlu taşıt; karada ve havada insan, hayvan ve eşya taşımaya yarayan ve makine kuvvetiyle hareket eden taşıtlardır. Motorlu taşıtlar vergisinin konusunu; Karayolları Trafik Kanununa göre trafik şube veya bürolarına kayıt ve tescil edilmiş bulunan motorlu kara taşıtları ve Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğüne kayıt ve tescil edilmiş olan uçak ve helikopterler oluşturmaktadır. Bu bakımdan balon ve bisiklet gibi araçlar taşıtlar vergisinin konusuna girmemektedir (Öncel vd., 2012, s. 392; MTVK, Md. 1-2). Aynı zamanda merkezi ve yerel yönetimlere; karşılıklı olmak şartıyla, yabancı devletlerin Türkiye'de bulunan temsilciliklerine, elçilik ve konsolosluk memurlarına, merkezi Türkiye'de olan uluslararası kurullara, bu kurulların yabancı uyruklu memurlarına, delege ve heyetlere ait taşıtlar; sakatlık dereceleri %90 ve daha fazla olan malûl ve engellilerin adlarına kayıtlı taşıtlarla, diğer malûl ve engellilerin bu durumlarına uygun hâle getirilmiş özel tertibatlı taşıtlar; yönetim, denetim, hisseleri kısmen veya tamamen Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna intikal eden bankalara, tasfiyeleri TMSF eliyle yürütülen müflis bankaların iflas idarelerine ait taşıtlar MTV nin konusuna girmesine karşın, bu vergiden istisnadır (Aksoy, 2010, s. 352; MTVK, Md. 4). Vergi doğuran olay, motorlu taşıtların trafik sicili ile Ulaştırma Bakanlığı tarafından tutulan sivil hava vasıtaları siciline kayıt ve tescil edilmesidir (MTVK, Md. 7). Kayıt ve tescil işleminin yapılmaması hâlinde, söz konusu aracın trafiğe çıkması mümkün olmadığı gibi vergi doğuran olay da gerçekleşmemiş sayılır (Aksoy, 2010, s. 352). 12
Verginin Matrahı ve Oranı Motorlu taşıtlar vergisinin matrahı ad valorem esasa göre değil spesifik esasa göre tespit edilmektedir. Yani motorlu taşıtları vergisinin tespitinde aracın piyasa değeri değil; yaşı, motor hacmi, kilosu vb. hususlar dikkate alınır. Bu bakımdan verginin konusuna giren taşıtların her biri için ödenecek maktu vergiler MTVK da yer alan üç tarif ile tespit edilmiştir. (I) sayılı tarifede ticari amaçla kullanılmayan otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzerlerine; (II) sayılı tarifede ticari amaçla kullanılan minibüs, panelvan, karavan, otobüs, kamyonet, kamyon, çekici ve benzerlerine; (IV) sayılı tarifede motorlu hava taşıtlarına ilişkindir. Motorlu deniz taşıtları MTV nin kapsamı dışına çıkarıldığı için (III) sayılı tarife mülga olmuştur (MTVK, Md. 5-6; Öncel vd., 2012, s. 393-394). Verginin Mükellefi Motorlu Taşıtlar Vergisinin mükellefi; trafik siciliyle Ulaştırma Bakanlığınca tutulan sivil hava vasıtaları sicilinde adlarına motorlu taşıt kayıt ve tescil edilmiş olan gerçek ve tüzel kişilerdir. Kayıt ve tescil işlemi, mülkiyet ilişkisini belirlediği için, ilgili sicilde mülkiyetin değişmesiyle mükellefiyet de değişecektir. Motorlu taşıtların trafik sicili ile Ulaştırma Bakanlığı tarafından tutulan sivil hava vasıtaları siciline ait kayıtlarının hurdaya çıkma, takoza alınma gibi nedenlerle silinmesi hâlinde; silinme takvim yılının birinci 6 ayı içinde yapılmış ise ikinci 6 aylık dönemin başından, ikinci 6 aylık dönem içinde yapılmışsa takip eden takvim yılı başından itibaren mükellefiyet sona erer (MTVK, Md. 3-8; Öncel vd., 2012, s. 393). Veraset ve İntikal Vergisi Servet transferi üzerinden alınan veraset ve intikal vergisi; bünyesinde veraset vergisi ve intikal vergisi olarak anılan iki vergiyi barındırmaktadır. Veraset vergisi; tereke ve miras payı vergileri ile karma sistemi bünyesinde barındıran ve ölüyle sağlar arasında veraset yoluyla gerçekleşen her tür hak ve alacakların intikallerini vergilendirmektedir. Bağış vergisi adıyla da anılan İntikal vergisi, veraset yolu dışında gerçek ve tüzel kişiler arasında gerçekleşen her tür hak ve alacakların ivazsız (karşılıksız) intikallerini vergilendirmektedir. Veraset vergisine ilave olarak intikal vergisi uygulamasına gidilmesinin temelinde yatan en önemli neden, sağlar arası gerçekleşen ivazsız intikallerin vergi dışı bırakılmasını önlemektir. Zira söz konusu intikallerin vergi dışı bırakılması hâlinde, kişiler servetlerinin tamamını veya bir kısmını hiç vergi ödemeden mirasçılarına bırakacak bu nedenle de devletin vergi kaybına uğrayacaktır. İntikal vergisi, veraset vergisinin boşluklarını doldurduğu için bu iki vergi birlikte uygulanmalıdır (Karakoç, 1990, s. 5-6- 13-56). Bu çerçevede Türk vergi sisteminde 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu ile düzenlenmiş olan veraset ve intikal vergisi altında, veraset vergisi ve intikal vergisi bir arada bulunmaktadır. Yukarıdaki bilgiler ışığında veraset ve intikal vergisi; kalan mirastan, sağlar arası yapılan bağışlardan, piyango ve çekilişlerden kazanılan ikramiyelerden alınan kimi zaman objektif kimi zamanda sübjektif nitelikli dolaysız bir vergi türü olarak tanımlanabilir. 13
Verginin Konusu ve Vergi Doğuran Olay Veraset ve intikal vergisinde verginin konusu; Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde olan kişilerin mallarıyla Türkiye'de bulunan malların, veraset yoluyla veya diğer bir suretle karşılıksız (ivazsız) olarak, bir kişiden diğer bir kişiye aktarılmasıdır (intikalidir). Aynı zamanda veraset ve intikal vergisi, Türk tâbiiyetinde olan şahısların yabancı memleketlerde aynı yollardan edinecekleri malları da kapsar. Buna karşın, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan bir kişinin Türkiye dışındaki malını veraset yoluyla veya diğer bir surette ivazsız olarak edinen ve Türkiye'de ikametgâhı olmayan yabancı şahıs, bu verginin mükellefi değildir. Vergi doğuran olay, ölüm nedeniyle veya karşılıksız olarak yapılan intikallerdir (Karakoç, 1990, s. 31; VİVK, Md. 1; Edizdoğan vd., 2011, s. 317). Tablo 10.3. VİV in Konusu Türkiye de Bulunan Malların Veraset Yoluyla veya İvazsız İntikali Türk vatandaşından Türk vatandaşına Yabancı ülke vatandaşından Türk vatandaşına Türk vatandaşından yabancı ülke vatandaşına Yabancı ülke vatandaşından yabancı ülke vatandaşına Kaynak: Mutluer, 2007, s. 353-354. Yabancı Memlekette Bulunan Malların Veraset Yoluyla veya İvazsız İntikali Türk vatandaşından Türk vatandaşına Yabancı ülke vatandaşından Türk vatandaşına Verginin Matrahı ve Oranı Veraset ve intikal vergisinin matrahı, VUK hükümlerine göre tespit edilen malların değerlerinden, bu kanunun kabul ettiği giderlerin indirilmesi suretiyle bulunur (Mutluer, 2007, s. 356). Verginin matrahı mükellefler tarafından verilen beyannameye göre tespit edilir. Veraset ve İntikal Vergisi çerçevesinde veraset vergisinin matrahı hesaplanırken, üç yöntemden faydalanılmaktadır. Bunlar tereke sistemi, miras payı sistemi ve karma sistemdir. Günümüzde özellikle ABD de uygulanan Tereke sistemine göre, henüz miras paylara bölünüp mirasçılara dağıtılmadan vergi servetin tümü üzerinden alınır. Miras payı sistemine göre, miras mirasçılar arasında paylaştırıldıktan sonra her bir mirasçı kendine düşen miras hissesi üzerinde vergi öder. Türk vergi sisteminde miras payı yöntemi uygulanmaktadır. Aynı zamanda Fransa, Almanya ve Belçika da da bu yöntem uygulanmaktadır. Karma sisteme göre ise hem miras paylaştırılmadan önce vergilendirilmekte hem de miras paylaştırıldıktan sonra her bir mirasçı kendi hissesi oranında vergi ödemektedir. Bu sistemi günümüzde uygulayan ülkelerden biri İtalya dır (Karakoç, 1990, s. 6; Edizdoğan vd., 2011, s. 317-320- 321-322). Veraset ve intikal vergisinin oranının tespiti diğer vergi türleriyle farklılık göstermektedir. Zira veraset ve intikal vergisinin oranı artan oranlı bir yapıya sahip olsa da artan oranlılığın tespitinde hem kalan mirasın, yapılan bağışın ya da kazanılan ikramiyenin tutarı hem de miras ve bağış çerçevesinde akrabalık derecesi gösterge olarak alınmaktadır. Özellikle veraset durumunda, muris ile mirasçı arasın akrabalık derecesi uzaklaştıkça, uygulanacak vergi oranı da artmaktadır (Edizdoğan vd., 2011, s. 318). 14
Tablo 10.4. 2013 İtibarı ile VİV Matrah ve Oranları Vergi Matrahı Veraset Yoluyla İntikallerde Vergi Oranı (%) İvazsız İntikallerde İlk 190.000 TL için 1 10 Sonra gelen 430.000 TL için 3 15 Sonra gelen 940.000 TL için 5 20 Sonra gelen 1.800.000 TL için 7 25 Matrahın 3.360.000 TL'yi aşan bölümü için 10 30 Kaynak: http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 Veraset ve intikal vergisinin oranı artan oranlı bir yapıya sahip olsa da artan oranlılığın tespitinde hem kalan mirasın, yapılan bağışın ya da kazanılan ikramiyenin tutarı hem de miras ve bağış çerçevesinde akrabalık derecesi gösterge olarak alınmaktadır. Özellikle veraset durumunda, muris ile mirasçı arasın akrabalık derecesi uzaklaştıkça, uygulanacak vergi oranı da artmaktadır. Bir şahsa ana, baba eş ve ivazsız mal intikali hâlinde vergi; ivazsız intikallere ilişkin tarifede yer alan oranların yarısı uygulanarak hesaplanır. Vergi tarifesinin matrah dilim tutarları, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak VUK uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan dilim tutarlarının %5'ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, bu suretle tespit edilen tutarları yarısına kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir (VİVK, Md. 16). Verginin Mükellefi Veraset ve İntikal Vergisinin mükellefi, veraset yoluyla veya sair surette ivazsız bir tarzda mal edinen gerçek ve tüzel kişilerdir. Bu çerçevede veraset ve intikal vergisi çerçevesinde vergi mükellefi olabilmek için, veraset yoluyla veya sağlar arası ivazsız olarak herhangi bir malı edinmek ve gerçek veya tüzel kişiliğe sahip olmak gerekir. Bu iki şartın bir arada olması hâlinde mükellef sıfatı kazanılır ve mükellefiyet tesis edilir (VİVK, Md. 5; Karakoç, 1990, s. 60). Bireysel Etkinlik Miras payı vergisi, tereke vergisi ve karma sistem arasındaki farklılıkları ve vergi adalemni sağlama açısından hangisinin daha adil olduğunu tar0şınız. HARCAMALAR ÜZERİNDEN ALINAN VERGİLER Kişilerin satın alma güçlerinin gelirleri ve servetleri yanında harcamalarıyla da ölçülmekte ve günümüzde harcamalar da vergilendirilmektedir. Dolaylı vergiler kapsamında değerlendirilen harcamalar üzerinden alınan vergiler, gelir ve servetin tüketim amacıyla harcanması esnasında alınmakta ve üretilen- satılan- tüketilen mal ve hizmetlerin üzerine konmaktadır. Bu tip vergiler, kişilerin şahsi ve ailevi durumlarını ve ödeme güçlerini dikkate almadığı, artan oranlı bir tarifeye sahip olmadıkları için objektif nitelik taşımaktadır (Edizdoğan vd., 2011, s. 326). Ünitenin bu bölümünde Türk vergi sisteminde yer alan tüm harcama vergileri değil, Katma Değer Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Özel İletişim Vergisi ve Damga Vergisi ele alınacaktır. 15
Katma Değer Vergisi 1985 yılından sonra Türk Vergi Sistemine dâhil olan ve genel bir harcama vergisi olan katma değer vergisi; üretim ve dağıtım sürecine dâhil olan firmaların kendi iş güçleri, makine ve teçhizatları ile başka firmalardan aldıkları mal ve hizmetlere kattıkları değerler üzerinden alınmaktadır (Öner, 2012, s. 367; Edizdoğan vd., 2011, s. 334-341). Türk vergi sisteminde katma değer vergisi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir. Verginin Konusu ve Vergi Doğuran Olay Katma değer vergisinin konusu temelde üretimden tüketime kadar geçen süreçte yaratılan katma değerdir. Katma değer, ara malı alan firmaların bu mala kendi faaliyetleri neticesinde kazandırdığı değer artışı anlamına gelir (Aksoy, 2010, s. 364; Edizdoğan vd., 2011, s. 345). KDVK çerçevesinde Katma değer vergisinin konusu; Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ve kanunda belirtilen diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerdir (KDVK, Md. 1). Katma Değer Vergisinde vergi doğuran olay; kural olarak malın teslimi ve hizmetin ifası hâllerinde bu malların teslimi ve hizmetin ifası anında meydana gelir (KDVK, Md. 10). Bu çerçevede, mal teslimi ve hizmet ifası işlemleri verginin konusunu, mal teslimi ve hizmet ifası eylemleri de vergi doğuran olayı oluşturmaktadır (Aksoy, 2010, s. 387). Verginin Matrahı ve Oranı Katma Değer Vergisinin matrahı; mal teslimi ve hizmet işlemelerinde, bu işlemlerin karşılığı olarak alınan bedeldir (KDVK, Md. 20). Bedel, teslim alınan mal veya gördürülen işlemlerden alınan para, mal, menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Eğer katma değer vergisine konu olan mal üzerinden özel tüketim vergisi alınıyorsa, bu durumda katma değer vergisinin matrahı ilgili malın veya hizmetin bedeline özel tüketim vergisi de ilave edilmek suretiyle bulunur (Öner, 2012, s. 380). Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için %10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, %1 'e kadar indirmeye yetkilidir (KDVK, Md. 28). Bakanlar Kurulu kanundan almış olduğu yetkiye dayanarak çeşitli mal ve hizmet grupları için çeşitli vergi oranları tespit etmiştir. Güncel olarak mal teslimleriyle hizmet ifalarına uygulanacak genel katma değer vergisi oranı %18 dir. Buna karşın; kuru üzüm- incir- kayısı, ceviz, fındık, antep fıstığı gibi çeşitli kuruyemişler, buğday, bulgur, arpa, mısır gibi çeşitli tahıllar ve kuru bakliyat, patates, kuru soğan, sarımsak, zeytin, zeytinyağı, küçük ve büyükbaş hayvanlar, buğday unu, buğday unundan yapılan ekmekler gibi çeşitli zorunlu tüketime yönelik mallar ve bazı işler için KDV oranı %1 dir. Kümes hayvanları ve süs balıkları dışındaki balıklar ile bunların etleri, süt- peynir- yumurta, şeker, taze sebze ve meyveler, ilaçlar, kitap ve benzeri yayınlar, özel eğitim hizmetleri, gazino, diskotek, lokanta gibi mal ve bazı işlemlerin için KDV oranı %8 dir (Öner, 2012, s. 383-384; Mal ve 16
Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararda Değişiklik Yapılmasına Dair Bakanlar Kurulu Kararı). Verginin Mükellefi Katma değer vergisinin mükellefi, verginin konusuna giren işlemleri yapan gerçek ve tüzel kişilerdir (öner, 2012, s. 368). Katma değer vergisi mükellefi olan gerçek ve tüzel kişiler KDVK nın 8 inci maddesinde şu şekilde sayılmıştır. Mal teslimi ve hizmet ifası hâllerinde bu işleri yapanlar, İthalatta mal ve hizmet ithal edenler, Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar, PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları, Her türlü şans ve talih oyunlarını düzenleyenler, Profesyonel sanatçıların ve sporcuların katıldığı gösterileri ve konserleri düzenleyenlere veya gösterenler, Gelir Vergisi Kanunu çerçevesinde gayrimenkul sermaye iradı kapsamına giren mal ve hakları kiraya verenler, İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlar. Katma değer vergisinde her ne kadar verginin mükellefi yukarıda sayılmış olan gerçek ve tüzel kişiler olsa da iktisadi hayatta verginin üzerinde kaldığı kesim ile mükellef birbirinden ayrılmaktadır. Yani KDV mükellefleri sattıkları malın ve sundukları hizmetin fiyatına ödedikleri KDV yi eklemek suretiyle tüketicilere devretmektedir. Buna mali yazında verginin yansıması da denmektedir. Bu durumda mükellefler aynı zamanda KDV nin aracı mükellefi olmakta, verginin yüklenicisi (taşıyıcısı) da mal ve hizmetten en son satın alarak istifade edenler olmaktadır (Pehlivan, 2012, s. 317). Özel Tüketim Vergisi Katma değer vergisinde her ne kadar verginin mükellefi yukarıda sayılmış olan gerçek ve tüzel kişiler olsa da iktisadi hayatta verginin üzerinde kaldığı kesim ile mükellef birbirinden ayrılmaktadır. Özel tüketim vergisi, hem devlete gelir sağlama hem de tüketicilerin harcama tercihlerini etkileme açısından öneme bir harcama vergisidir. Türk vergi sisteminde AB müktesebatına uyum sağlamak, IMF ye verilen taahhütleri yerine getirmek ve harcama vergilerine ilişkin mevzuatı sadeleştirmek amaçlarıyla 2002 yılında yapılan düzenlemeyle 16 vergi, harç ve fon yürürlükten kaldırılarak özel tüketim vergisi uygulamasına başlanmıştır (Bilici, 2012, s. 262; Mutluer, 2007, s. 304). Özel tüketim vergisi; ithalatı, imalatı veya ilk iktisabı vergilendirmeye yönelik objektif karakterli dolaylı bir vergidir. Günümüzde özel tüketim vergileri ülkeler tarafından; kahve, çay, sigara, alkol gibi alışkanlık yapan maddelerden, kürk, mücevher, motorlu araçlar gibi lüks maddelerden, benzin, gaz, çimento, demir gibi sürümü yüksek ilk maddelerden alınmaktadır (Edizdoğan vd., 2011, s. 353). Türk vergi sisteminde özel tüketim vergisi 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir. 17
Verginin Konusu ve Vergi Doğuran Olay ÖTV nin konusunu, ÖTVK ya eklenmiş olan dört listede yer alan mallar oluşturmaktadır (Aksoy, 2010, s. 401). Bu çerçevede ÖTV nin konusunu, benzin, motorin, fuel oil, doğal gaz gibi petrol ürünleri; binek otomobil, otobüs, minibüs, yük araçları, motosikletler, gemiler ve yatlar, hava araçları gibi motorlu taşıtlar; alkollü ve alkolsüz içecekler, tütün ve tütün mamulleri; elektronik eşyalar, beyaz eşyalar ve havyar, parfüm, kürk, tabancı gibi lüks tüketim maddeleri oluşturmaktadır. Söz konusu mallar KDV nin aksine bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi tutulmaktadır. Bu çerçevede bu mallara vergi uygulandıktan sonra el değiştirmeleri hâlinde ayrıca bunlar ÖTV ye tabi tutulmaz. Diğer bir ifadeyle ÖTV ilk iktisap hâlinde alınmakta, ilk iktisaptan sonra elde değiştirmesi hâlinde ayrıca ÖTV alınmaz (Bilici, 2012, s. 263; Mutluer, 2007, s. 305; ÖTVK, Md. 1). Vergi doğuran olay; yukarıda sayılmış olan malların ilk iktisabı, tamamen veya kısmen teslimi veya ithalatıdır (Bilici, 2012, s. 263; ÖTVK, Md. 3). Verginin Matrahı ve Oranı Özel tüketim vergisinin matrahı büyük ölçüde spesifik karaktere sahiptir. Yani bu vergi türü, çoğunlukla kilogram, litre, metre gibi birimler dikkate alınmak suretiyle hesaplanmaktadır. Ancak vergi matrahı tespit edilirken ad valorem esastan da faydalanılmaktadır (Mutluer, 2007, s. 310). I sayılı listede yer alan benzin, motorin, fuel oil, doğal gaz gibi petrol ürünlerini matrahı spesifik esasa göre tespit edilmektedir. II ve IV sayılı listelerde yer alan binek otomobil, otobüs, minibüs, yük araçları, motosikletler, gemiler ve yatlar, hava araçları gibi motorlu taşıtlar ve elektronik eşyalar, beyaz eşyalar ve havyar, parfüm, kürk, tabancı gibi lüks tüketim maddelerinin vergi matrahı, KDV ye esas olan ad valorem matrahtır. III sayılı listede yer alan alkollü ve alkolsüz içecekler, tütün ve tütün mamullerinde hem spesifik hem de ad valorem esasa göre vergi hesaplanmaktadır (Öner, 2012, s. 393; Bilici, 2012, s. 263-264). ÖTV nin oranı, I sayılı listede yer alan benzin, motorin, fuel oil, doğal gaz gibi petrol ürünler için maktu; diğer listelerdeki malların belirli bir kısmı için oransal olarak gösterilmiştir (Bilici, 2012, s. 264). Verginin Mükellefi Özel tüketim vergisinin mükellefi, Petrol ürünlerini ithalat edenler ve rafineri şirketleri, Türün ve tütün mamullerinin, alkollü ve alkolsüz içeceklerin üreticileri ve ithalatçıları, Elektronik eşyalar, beyaz eşyalar ve havyar, parfüm, kürk, tabancı gibi lüks tüketim maddelerinin imalatçıları ve ithalatçıları, Golf arabası ve kar üstü taşıtlar gibi motorlu taşıtlardan kayıt ve tescile tabi olmayanların imalatçıları ve ithalatçıları, 18
Motorlu araçlardan tescile tabi olan için motorlu araç ticareti yapanlar ve bu araçları kullanmak üzere ithal edenlerdir (Bilici, 2012, s. 263). Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi 1985 yılında KDV uygulamasına geçilmesiyle 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır. Buna karşın, günümüzde kanunun Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine ilişkin hükümleri hâlen yürürlüktedir. Bu bakımdan günümüzde banka ve sigorta muameleleri vergilendirilmesine ilişkin yasal dayanak KDV değil 6802 sayılı kanundur (Öncel vd., 2012, s. 419). BSMV nin amacı, bankacılık ve sigortacılık hizmetlerinin vergilendirilmesidir (Bilici, 2012, s. 266). Verginin konusu; banka ve sigorta şirketlerinin (3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere) her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine, her ne namla olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralardır. Aynı zamanda bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne namla olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar da BSMV nin konusuna girmektedir (GVK, Md. 28). BSMV nin matrahı; bankaların, bankerlerin ve sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yaptıkları tüm işlemler dolayısıyla nakden veya hesaben aldıkları paraların tutarıdır (Öncel vd., 2012, s. 420). BSMV nin oranı, kanunda %15 olarak gösterilmiş olmasına karşın, Bakanlar Kurulu kanundan alınan yetkiye dayanarak çeşitli bankacılık, bankerlik ve sigortacılık işlemleri üzerinden alınan oranları %0, %1 ve %5 şeklinde farklılaştırmıştır (GVK, Md. 33; Bilici, 2012, s. 267). BSMV nin mükellefi; bankalar, bankerler ve sigorta şirketleridir. Buna karşın ödünç para verme işleriyle uğraşan ikrazatçılar ve menkul kıymet ticareti yapan borsa bankerleri de BSMV kapsamındadır (Öncel, vd., 2012, s. 419-420). Şu hususu önemle belirtmek gerekir ki, döviz büroları BSMV nin mükellefi değildir (Bilici, 2012, s. 266). Dolaylı bir vergi türü olan BSMV, mükellefler tarafından ilgili hizmetten faydalanan müşterilere yansıtılmaktadır (Öner, 2012, s. 399). Özel İletişim Vergisi 1999 yılında yaşanan Adapazarı- Gölcük depreminde geçici bir süre için alınmaya başlanan Özel İletişim Vergisi, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu nda 2004 yılında yapılan değişiklikle sürekli vergi hâline getirilmiştir (Öner, 2012, s. 396). Özel iletişim vergisinin konusunu; genel olarak telekomünikasyon hizmetleri oluşturmaktadır. Verginin matrahını; KDV ye dâhil olan unsurlar oluşturmaktadır. Ancak ÖTV de olduğu gibi özel iletişim vergisi KDV nin matrahına dâhil edilmez (Öncel vd., 2012, s. 423). Verginin oranı, değişkenlik arz etmektedir. Bu çerçevede her nevi mobil elektronik haberleşme işletmeciliği kapsamındaki tesis, devir, nakil ve haberleşme hizmetleri %25; radyo ve televizyon yayınlarının uydu platformu ve kablo ortamından iletilmesine ilişkin hizmetleri %15; kablolu, kablosuz ve mobil internet servis sağlayıcılığı hizmeti %5; bu 19
sayılan hizmetlere girmeyen diğer elektronik haberleşme hizmetleri %15 oranında vergilendirilmektedir (GVK, Md. 39). Verginin mükellefi, telekomünikasyon hizmeti sunan işletmeler ve radyo ve televizyon yayınlarının uydu ortamından iletilmesini sağlayan uydu ve kablo platform işletmelerdir (Öncel vd., 2012, s. 423; Pehlivan, 2012, s. 364). Damga Vergisi Damga vergisi, kişiler veya kurumlar tarafından çeşitli hukuki sonuçlar doğuran işlemlerde kullanılan kâğıtlardan alınan bir vergi türüdür (Uluatam- Methibay, 2001, s. 455). Damga vergisi, Türk vergi sisteminde 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile düzenlenmiştir. Damga vergisinin konusunu, Damga Vergisi Kanunu ekli (1) sayılı tabloda yazılı ve hak ispat etmeye kâğıtlar oluşturmaktadır. Kâğıttan kast edilen; yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgelerle elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgelerdir (Erol, 2009, s. 277; DVK, Md. 1). Vergi doğuran olay; söz konusu kağıtların Türkiye de düzenlenmesidir (Uluatam- Methibay, 2001, s. 456). Damga vergisi, oransal veya maktu olarak alınmaktadır. Oransal vergide, kâğıtların türü ve mahiyetlerine göre bu kâğıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kâğıtların mahiyetleri esastır (DVK, Md. 10). Bu bakımdan, üzerinden parasal bir tutarın gösterilmesi gereken kâğıtların damga vergisi oransal olarak tespit edilir. Buna karşın, damga vergisine tabi olan ancak üzerinde parasal bir tutarın gösterilmesi gerekmeyen kağıtların damga vergisi maktu olarak tespit edilir (Erol, 2009, s. 278) Damga Vergisinin mükellefi; kâğıtları imza edenlerdir (DVK, Md. 3). 20