Yurt dışından sağlanan hizmetlerin stopaj ve KDV karşısındaki durumu A. GİRİŞ Yurt içinde faaliyet gösteren gerçek veya tüzel kişi mükelleflerin, yurt dışından mal ithal etmeleri gibi hizmet de ithal etmeleri mümkündür. Diğer bir ifadeyle, bazı mükellefler yurt içindeki ticari faaliyetlerine bağlı olarak bazı hizmetleri yurt dışından alabilmekte ve bu hizmetleri yurt içindeki ticari faaliyetleriyle birleştirerek Türkiye de yararlanmaları neticesinde belgelendirdikleri yurt dışı hizmet faturalarını gider yazabilmektedir. Ancak yurt dışında yerleşik kişi ve kuruluşlardan hizmet ithal edilmesi, gümrükleme işlemine tabi olmadığından, hizmeti alan Türkiye deki kişi ve kurumlara gelir veya kurumlar vergisi stopaj sorumluluğu ile KDV sorumluluğu getirilmiştir. Mal ithaline göre farklı bir vergilendirme anlayışı benimsenmiş olan yurt dışından sağlanan hizmetlerin gelir/kurumlar vergisi stopajı ve KDV sorumluluğu konusunda dikkat edilmesi gereken hususların açıklanmasında yarar vardır. Bu yazımızda, yukarıda kısaca yaptığımız tespitin bir sonucu olarak, yurt dışından temin edilen hizmetlerin bedelleri ödenirken yapılacak vergi uygulamalarının usul ve esaslarını açıklanacaktır. B. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLERDE STOPAJ SORUMLULUĞU 1. Stopaj Yapılmasının Şartları Yurt dışında mukim kişi ve kuruluşların Türkiye deki müşterilerine hizmet sunmak suretiyle aldıkları paralar hizmetin türüne göre Türkiye de gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Bu vergileme genellikle stopaj yoluyla olmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu nun 94. maddesine göre stopaj yapabilmesi için; - Yurt dışından hizmeti sunan gerçek kişi olmalıdır. - Yapılan hizmet kesintiye tabi bir ödeme gerektirmelidir. - Ödemeyi yapacak kişi GVK nın 94. maddesinde yer alan tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler arasında sayılmalıdır. - Varsa iki ülke arasında çifte vergiyi önleme anlaşmasına bakılmalıdır (Hem oran açısından, hem de stopajı engelleyici hüküm açısından). Kurumlar Vergisi Kanunu nun 30. maddesine göre stopaj yapabilmek için; - Yurt dışından hizmeti sunan bir kurum olmalıdır. - Yurt dışından alınan hizmet KVK nın 30. maddesinde sayılan tevkifata tabi hizmetlerden olmalıdır. - Hizmet alınan ülke ile Türkiye arasında çifte vergiyi önleme anlaşması olmamalıdır veya vergi anlaşmasında stopaj yapmayı engelleyecek hüküm olmamalıdır. 1
2. Stopaja Tabi Olan ve Olmayan Ödemeler Yukarıdaki açıklamalar ışığında, stopaja tabi olan bazı ödemeler şöyledir; - Telif, imtiyaz, ticaret unvanı, marka, know-how, ihtira, işletme, alâmetifarika ve bunlara benzer GAYRİ MADDİ HAKLAR için ödenen bedeller veya kiralar, - KİRALAMA hizmetleri karşılığında ödenen bedeller (finansal kira ve normal kira), - Eleman ücretleri (Yurt dışında mukim bir şirkette çalışan ve geçici görevle Türkiye ye gelen personel için yurt dışındaki firmaya ödenen ÜCRET karşılığı ödemeler), - Danışmanlık, mühendislik, eğitim, montaj, eğitim hizmetleri, özel yazılım yaptırılması, tercüme hizmetleri gibi SERBEST MESLEK kapsamında yapılan ödemeler, - Borç verme, mevduat ve benzeri fon kaynakları karşılığında ödenen FAİZLER. Diğer taraftan, stopaja tabi olmayan bazı ödemeler ise şöyledir; - Fuar katılım bedelleri, - Yurt dışında yapılan ilan ve reklam bedelleri, - Her çeşit komisyon ödemeleri, - Tamir veya bakım ücreti ödemeleri, - Sigorta prim ödemeleri, - Gözetim ücret ödemeleri, -Yurt dışında yaptırılan fason iş bedeli ödemeleri, - Uydu ve data hattı kira ödemeleri, - Yurt dışı seyahatlerde yapılan ödemeler (konaklama, yemek, ulaşım, haberleşme). Yukarıdaki ödemeler ve benzer ödemeler TİCARİ KAZANÇ niteliğinde ödemeler olduğu için stopaj kapsamına girmemektedir. 3. Hizmet İthalinde Stopaj Sorumluluğunun Doğduğu Zaman Hizmet ithalinde gelir veya kurumlar vergisi stopaj sorumluluğunu doğuran olay stopaja tabi hizmet bedelinin nakden veya hesaben ödenmesidir. Hesaben ödeme deyimi, stopaja tabi kazanç ve iratları ödeyenleri hak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder. Bu itibarla stopajı doğuran olay, - Nakden veya banka yoluyla ödeme yapılması, - Fiili ödeme olmasa bile, hizmeti alanın hizmeti veren adına açtığı hesapta kendisini hizmeti verene karşı borçlu duruma getiren veya borcunu yükselten kayıt yapılmasıdır. 4. Stopaj Sorumluluğunda Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Hizmeti veren yurt dışında mukim firma veya kişiler genellikle, alacakları ücretin net olarak kendilerine ödenmesini istemektedirler. Bu takdirde varsa stopaj matrahını bulabilmek için yabancıya yapılan ödemenin stopaj oranı dikkate alınarak brütleştirilmesi gerekmektedir. Yurt dışından alınan stopaja tabi hizmet bedeli tespit edilirken bu hususun göz önünde bulundurulması ve buna göre ücretin net mi, brüt mü olacağının sözleşme aşamasında belirlenmesinde yarar vardır. 2
Genellikle, firma sahipleri mali müşavirlerine hiç danışmadan bu tür hizmet alımlarına gitmektedirler. Sonrada hizmet bedeli ödeme sırasında karşılarına ilave olarak, hem stopaj hem de KDV çıkmaktadır. Alınan hizmet faturaları net kabul edildiğinden stopaj yükü tamamen Türk mükellefe binmektedir. Oysa daha işin başında bu tür konularda anlaşma sağlanırsa sürpriz maliyet veya vergi yükleri ile karşılaşmazlar. Zira ödenen hizmet faturalarından Türkiye de kesilen bu stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması mümkündür. Çok yüksek hizmet alımlarında karşı tarafın iade alması mümkün olduğu için bu konuya dikkat edilmelidir. Bu tür konularda mali müşavirler müşterilerini önceden uyarmalıdırlar. Ayrıca stopaja tabi ödemelerde, hizmeti verenin mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında yapılmış ve yürürlüğe girmiş bir vergi anlaşması olup olmadığına ve bu anlaşmanın stopajı etkileyip etkilemediğine bakılmalıdır. Ayrıca hizmet faturaları üzerinden, Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması kapsamında olan ülkelerde ikamet edip de stopaj kesintisi yapılmasını istemeyen kişi veya kurumlardan MUKİMLİK belgesinin istenmesinde fayda vardır. Bazı büyük şirketlerin merkezleri farklı ülkelerde olup, gelen faturalar üzerinde merkez adresi yerine şube adresi yazabiliyor. Bu durum ise sorumluluk açısından yanıltıcı olabilmektedir. C. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLERDE KDV SORUMLULUĞU 1. KDV Sorumluluğu ve Şartları KDV Kanunu nun 9. maddesi, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde Maliye Bakanlığına vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi tanımıştır. Maliye Bakanlığı bu yetkisini kullanarak KDV Genel Tebliği 117 ile bu kişi ve kuruluşların Türkiye de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı, ancak Türkiye de faydalanılan hizmetlerde KDV nin tamamının hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödeneceği yönünde düzenlemeler yapmıştır. Buna göre, yurt dışından hizmet ithal edildiğinde, hizmeti ithal eden tarafından hizmet bedeli üzerinden KDV hesaplanması ve bu verginin 2 No lu Katma Değer Vergisi Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Katma değer vergisi sorumlusunun vergi mükellefi olması şart değildir. Katma değer vergisine tabi hizmet ithalini yapan kim olursa olsun KDV sorumlusudur. Yurt dışından alınan hizmetlerde KDV sorumluluğu doğmaması için; - Bu hizmet KDV nin konusuna girmeyen bir hizmet olmalı veya - Bu hizmet Türkiye ye ithal edilmemiş (Türkiye de faydalanılmamış) bir hizmet olmalı ya da - İthal edilen hizmet, katma değer vergisinden istisna edilmiş olmalıdır. Yurt dışından ithal edilen ve bu şartların sağlanamadığı tüm hizmetler KDV sorumluluğu gerektirir. Hizmeti yapanın mukimi olduğu ülke ile Türkiye arasında vergi anlaşması bulunması KDV sorumluluğunu etkilemez. Vergi anlaşmaları katma değer vergisini kapsamaz. 2. KDV Sorumluluğu Gerektiren ve Gerektirmeyen Hizmet İthalleri 3
Faydalanma Türkiye de olmak ve KDV yi önleyen özel bir hüküm olmamak kaydıyla, aşağıdaki hizmetler KDV sorumluluğu gerektirmektedir: - Türkiye de inşa edilecek bir bina için yurt dışında çizilip Türkiye ye gönderilen mimari proje hizmeti, - Yurt dışından teknik hizmet, montaj hizmeti veya danışmanlık hizmeti alınması, - Yurt dışından kiralanmış bir menkul malın (örneğin bir iş makinesinin) Türkiye ye getirilip kullanılması, - Yurt dışından yazılım hizmeti alınması, - Yurt dışından tamir-bakım hizmeti alınması, - Yurt dışı firmanın personeli olan kişinin geçici süreyle Türkiye de görev yapması, - Banka veya finans kurumu olmayan yurt dışındaki kişi ve kuruluşlardan borç para alınması nedeniyle faiz ödenmesi, - Yurt dışından gayri maddi hak alınması veya kiralanması (know-how, marka vs.), - Türkiye deki otel, hastane, okul işletmeleri için yurt dışında müşteri bulan firmaya komisyon ödenmesi, - Türkiye deki firmanın yurt dışındaki davasını takip eden avukata ücret ödenmesi ve benzeri ödemeler. Buna karşılık, aşağıdaki hizmetler KDV sorumluluğu gerektirmemektedir: - Bir şirketin iş için yurt dışına giden elemanının gittiği ülkedeki otel, lokanta, haberleşme vb. harcamaları hizmetin ifa edildiği ve faydalanıldığı yerin yurt dışı olması nedeniyle, - Türkiye de üretilen mallara yurt dışında müşteri bulan bir yabancının yaptığı komisyonculuk hizmeti, hizmet yurt dışında ifa edildiği ve hizmetten yurt dışında yararlanıldığı için, - Yurt dışında eğitim veya sağlık hizmeti alınması, yurt dışı fuara katılma şeklindeki hizmetler hizmetten yurt dışında yararlanıldığı için, - Yurt dışı bankalardan kredi alınması karşılığı ödenen faizler istisna olduğu için, - Yabancı nakliyat şirketinin Türkiye ye mal getirmesi veya Türkiye den mal göndermesi hizmet ithali niteliği taşımasına rağmen KDV kanununun 14 üncü maddesine göre yurt dışında başlayıp Türkiye de biten veya Türkiye de başlayıp yurt dışında biten taşıma hizmetleri KDV den müstesna olduğu için. 3. Hizmet İthalinde KDV Sorumluluğunun Doğduğu Zaman Hizmet şeklindeki işlemlerde KDV yi doğuran olay, hizmetin tamamlanmasıdır. Hizmetlerde KDV çoğu zaman hizmeti yapanın, hizmeti belgeleyen fatura veya benzeri belgeyi düzenlediği ayda doğar. Dolayısıyla KDV sorumluluğunun hizmetin tamamlandığı ve fakat en geç hizmet tutarının gider veya maliyet olarak kayıtlara alındığı tarih itibariyle yerine getirilmesi gerekir. 4. Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilecek KDV nin Matrahı ve Oranı 4
Sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasını gerektiren hizmet ifalarında vergiyi doğuran olay hizmetin tamamlanması ile meydana gelir. Bu nedenle döviz cinsinden belirlenen mal ve hizmet bedelinin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki merkez bankası döviz alış kuru üzerinden TL ye çevrilerek KDV nin bunun üzerinden hesaplanması gerekir. Merkez bankasınca günlük olarak kur tespiti yapılmayan dövizlerde yürürlükteki en son Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirtilen döviz kuru esas alınır. Bu şekilde hesaplanan matraha vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihte yürürlükte bulunan KDV oranı uygulanır. 5. Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilen Vergilerin İndirimi Sorumlu sıfatıyla 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen vergiler vergi sorumluları açısından yüklenilen vergi niteliğindedir. Bu itibarla bu vergiler aynı dönemde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV Beyannamesinde indirim konusu yapılır. Bu indirimle ilgili olarak özellik arz eden hususlar şunlardır: - İndirim için 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan yeterlidir. Verginin ödenmesi şartı aranmamaktadır. - KDV nin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekirken beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi nedeniyle ikmâlen veya re sen tarh edilmesi halinde, tarh edilen verginin indirim konusu yapılabilmesi için vergi aslının ödenmesi ve ödemeye ait makbuzun ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmamak kaydıyla yasal defterlere kaydedilmesi gerekir. - Sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekirken beyanın ilgili dönemde yapılmayıp sonradan pişmanlıkla yapılması halinde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen vergiler pişmanlık talebiyle 2 No.lu KDV Beyannamesinin verildiği dönemde indirilir. D. ÖNERİLER Türkiye de işyeri ve daimi temsilcisi vasıtasıyla gelir elde etmeyen yabancı mükelleflerden temin edilen hizmetlerle ilgili olarak yapılan ödemelerde aşağıdaki hususların dikkate alınmasını öneriyoruz. - Yabancı firmanın mukimi olduğu devlet tespit edilmelidir. - Bu ülkeyle bir vergi anlaşmasının olup olmadığı belirlenmelidir. - Bu firmanın anlaşma hükümlerine göre Türkiye de işyerinin ya da daimi temsilcisinin olup olmadığı tespit edilmelidir. Eğer anlaşmanın öngördüğü şekilde bir işyeri oluşmuş ise, bu durumda anlaşmanın Ticari Kazançlarla ilgili 5 ve 7 nci madde hükümleri uygulanır - Bu firmanın anlaşma hükümlerinin öngördüğü anlamda Türkiye de bir işyeri ya da daimi temsilcisi yoksa ödemenin ne tür bir hizmet için yapıldığının kesin olarak tespiti yapılmalıdır. - Ödeme yapılan hizmetin türüne göre ilgili anlaşma maddesi bulunmalıdır. - İlgili Anlaşma maddesinde, bu işlemle ilgili olarak Türkiye ye vergileme hakkı verilip verilmediği ya da vergi oranı sınırlaması öngörülüp öngörülmediği tespit edilmelidir. - Anlaşmada Türkiye ye vergileme hakkı tanınmış ise, ödemenin Türk vergi kanunlarındaki gelir türünün tespiti; buna göre vergileme şeklinin ve vergi oranın tespiti gerekir. 5
- Oran konusunda anlaşmada belirtilen bir sınırlama varsa bu oranın uygulanması gerekir. - Vergi kesintisi yapılan ödemeyle ilgili fatura ve vergi oranın sınırlandığı anlaşma hükmü ve mukimliği kanıtlayıcı belgelerin muhtasar beyannameye eklenmesi gerekir. Bu belge, yabancı mükelleflerle ilgili istisnai ve özellikle vergi anlaşmasındaki özel hükümlerin uygulanması açısından kanıt oluşturacak bir öneme sahiptir. Eğer bu belge olmaz ve karşı tarafın ilgili ülkenin mukimi olduğu kanıtlanmaz ise, indirimli oranlardan yararlanmak mümkün olmayacağı için, bu belgenin işlem yapıldığı sırada karşı taraftan istenmesinde fayda olacaktır. Gerek vergi oranları, gerekse anlaşmalarda yer alan koşulların gerçekleşme durumları itibariyle Vergi Dairesi ile olabilecek anlaşmazlıklarda, sonradan farklı stopaj uygulama zorunda kalındığında sıkıntıya düşmemek için, karşı taraftan böylesi durumları garantiye alan bir taahhütname alınması uygun olabilecektir. Çünkü aksi bir tespitte vergi idaresi sizi sorumlu tutacaktır. Bu taahhütte her ne sebeple olursa olsun, yapılacak ödeme nedeniyle stopaja dönük bir sorun çıkarsa vergi, ceza ve faiziyle rücu edileceği, gerekli her türlü dokümanın yabancı şirketçe sağlanacağı belirtilmelidir. E. SONUÇ Küreselleşme sürecinde Dünya ekonomisinin gelişmesine paralel olarak ulaşım ve iletişim araçlarının yaygınlaşması, ülkeler arasında ticaretin her geçen gün artmasına neden olmaktadır. Buna bağlı olarak yurt dışından her geçen gün mal ve hizmet alımları artmaktadır. Mal alımları gümrük işlemlerine tabi olduğu için vergilemede bir sorun bulunmamaktadır. Ancak hizmet alımlarında durum farklıdır. Vergi kanunlarımız hizmet alımlarında Gelir veya Kurumlar Vergisi stopajı ve KDV sorumluluğu getirmektedir. Bu sorumluluğun doğması için yurt dışından alınan hizmetin Gelir ve Kurumlar Vergisi açısından stopaj konusuna girmesi, ayrıca KDV nin de konusuna girmesi ve vergiden istisna edilmiş olmaması gerekmektedir. Hizmetin teslimi belge üzerindeki yazılı tarih kabul edildiğinden, belgelerin geç ulaşması halinde pişmanlıkla beyan edilmesi yerinde olur. Belgelerin geç teslim edilmesi halinde teslim tarihinin ispatı sorumlu olan mükellefe ait olacaktır. Her halde sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV nin indirim konusu yapılabilmesi için ödeme yapılan yılı aşmaması gerekir. Ödemelerin ise banka yoluyla yapılmasında yarar vardır. YARARLANILAN KAYNAKLAR Fahri Hikmet KÖKER, Yurtdışından Gelen Hizmet Faturalarının Vergilendirilmesi, www.muhasebetr.com, (13.03.2014). Talha APAK, Yurt Dışından Sağlanan Hizmetlerin KDV Ve Stopaj Karşısındaki Durumu, www.alomaliye.com, (14.03.2014). Yıldız ARSLAN, Yurtdışından Gelen Hizmet Faturalarında KDV ve Stopaj Sorunu, E- Yaklaşım, Sayı: 197, Mayıs 2009. Denge YMM, Hizmet İthallerinde KDV ve Stopaj Sorumluluğu, www.dengeymm.com.tr, (15.03.2014). PHYMM, Yurtdışı Hizmet Alımlarında KVK ve KDV Sorumluluğu, www.phymm.com.tr, (15.03.2014). İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-30 Sayılı Özelgesi, 6
Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, 5. Baskı, *************** 7