Vergi Bilincinin Oluşmasında Mükellef Haklarının Yeri ve Önemi

Vergi Bilincinin Oluşmasında Mükellef Haklarının Yeri ve Önemi Arş. Gör. SELÇUK BUYRUKOĞLU * Pamukkale Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü Arş. Gör. İREM ERASA ** Pamukkale Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü Özet Mükelleflerin vergi yükümlülüklerini yerine getirmelerinde tutum ve davranışları önemli bir yere sahiptir. Bu tutum ve davranışları ile doğru orantılı olarak gelişen vergi bilinci de mükellef haklarının korunmasıyla daha güçlü bir hale gelecektir. Göz ardı edilen mükellef hakları, mükelleflerin vergi bilincinin zedelenmesine sebebiyet verirken, korunan mükellef hakları ile birlikte vergi bilinci de olumlu yönde gelişecektir. Bu çalışmada vergi bilincinin oluşmasındaki önemli etkenlerden birisi olan mükellef haklarının neler olduğuna ve bu hakların vergi bilincinin oluşumu üzerindeki etkilerine değinilecektir. Anahtar Kelimeler: Vergi Bilinci, Mükellef Hakları, Mükellefin Tutum ve Davranışları. GİRİŞ Kamu gelirleri içerisinde önemli bir paya sahip olan vergi gelirlerinin fazlalığı mükelleflerin vergi bilinçleri ile doğru orantılı olabilmektedir. Vergi bilincine sahip bireyler vergilerini zamanında ödeyerek vergi gelirlerine olumlu bir katkı sağlarken, vergi bilincine sahip olmayan bireyler ise vergi kaçakçılığına veya vergiden kaçınma yollarına başvurarak vergi gelirlerini olumsuz yönde etkilemektedir. Vergi bilincinin oluşumundaki önemli etkenlerden 1 bir tanesi de mükellef haklarıdır. Özellikle kanunlar ile koruma altına alınan mükellef hakları vergi bilincinin gelişimine dolaylı olarak da vergi gelirlerinin artışına sebebiyet vermektedir. Aksine mükellef haklarının çiğnenmesi ise mükelleflerin vergi bilinçlerini yitirmesine ve dolaylı olarak da vergi gelirlerinin azalmasına yol açmaktadır. Bu durum ise gerek ulusal mevzuatta, gerekse uluslararası mevzuatta mükellef haklarının varlığına zemin oluşturmaktadır. 1. MÜKELLEF KAVRAMI VE VERGİ USUL KANUNU İLE YARGI KARARLARINDA YER ALAN MÜKELLEF HAKLARI Vergi Usul Kanunu madde 8 e göre mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişidir. Kişinin vergi mükellefi olabilmesi için iki şartın varlığından söz edilmesi gereklidir. Bunlardan ilki; vergiyi doğuran olayın ilgilinin kendi ki- Pamukkale Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, sbuyrukoglu@pau.edu.tr Pamukkale Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, ierasa@pau.edu.tr 1 Diğer etkenlere örnek olarak; mükelleflerin vergi kaçırma eğilimleri, mükelleflerin yaşları, cinsiyetleri, eğitim durumları, mükelleflerin denetlenme sıklıkları, af beklentileri vb. faktörler verilebilir (Çelikkaya ve Gürbüz, 2008: 25). 116 VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012

şiliğinde gerçekleşmesi, diğeri ise kişinin vergiyi kendi mal varlığından ödemek zorunda olmasıdır. Bu iki şart vergi mükellefini vergi sorumlusundan ayıran temel özelliklerdendir. Vergi sorumlusunda ilgili olay sorumlunun kendi kişiliğinde gerçekleşmediği gibi vergiyi kendi mal varlığından ödeme zorunluluğu da bulunmamaktadır 2. Medeni hukukta ehliyet kavramı hak ehliyeti ve fiili ehliyet olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Hak ehliyeti; medeni haklardan yararlanma ehliyeti, fiili ehliyet ise medeni hakları kullanma ehliyeti olarak medeni hukukta yerini almaktadır. Vergi Usul Kanununun 9. maddesinde yer alan ifadeye göre; vergi mükellefi olabilmek için kanuni ehliyete sahip olma şartı aranmamaktadır. Vergi hukukunda kişinin medeni haklardan yararlanma ehliyetine sahip bulunması yeterli olarak görülmüştür 3. Örneğin; sağ doğmuş olmak şartıyla anne karnına düşen cenin de hak ehliyetine sahip olduğundan vergi mükellefi sayılabilmektedir. Mükellef hakları, Anayasa, sözleşme, yasa gibi asli ve diğer tali kaynaklar aracılığıyla hukuken vergi mükellefine tanıdığı, mükellefin devletten, vergilendirme yetkisi çerçevesinde vergi hukuku kurallarını oluştururken veya uygularken bir şeyi yapmasını veya yapmamasını talep edebileceği yetkilerdir 4. Günümüzde vergiye gönüllü uyumluluğu sağlamak, vergi idaresi ile iş birliğini yaratmak ve vergilemede mükellefi göz önünde tutmak amacıyla yapılan çalışmalar mükellef haklarının varlığını ön plana çıkarmıştır. Mükellef hakları Türkiye de çeşitli anayasal düzenlemeler ve antlaşmalarla birlikte Vergi Usul Kanununda da yer almaktadır. 1.1. İç Hukuku Etkileyen Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinde Mükellef Hakları Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ülkemizde 10.03. 1954 tarihinde 6366 sayılı kanunla yürürlüğe girmiştir 5. İç hukukumuzca güvence altına alınan Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine göre mükellef hakları; Mülkiyetin korunması hakkı, adil yargılanma hakkı, ayrımcılığa tabi olmama hakkı, özel hayatın gizliliği hakkı olarak dört ana başlık altında toplanmıştır. 1.1.1. Mülkiyetin Korunması Hakkı Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi içerisinde mülkiyetin korunması hakkına Ek Protokol No:1 de yer verilmektedir. Madde 1 de yer alan ifade; Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Kişi ancak kamu yararı nedeniyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir şeklindedir. 1.1.2. Adil Yargılanma Hakkı Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi nin 6. maddesi adil yargılanma ile ilgilidir. Bu maddede yer alan ifadeye göre; herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir süre içerisinde görülmesini isteme hakkı vardır. Günümüzde Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinde vergi davalarıyla ilgili toplamda 27 dava bulunmaktadır. Bu davalara taraf olan ülkelerin başında İtalya, İngiltere ve Norveç gelmektedir. Türkiye nin taraf olduğu vergi davası henüz AİHM de yer almamaktadır 6. 1.1.3. Ayrımcılığa Tabi Olmama Hakkı İnsan hakları ve temel özgürlüklerin korunmasına ilişkin sözleşmenin 14. maddesinde ayrımcılık yasağına yer verilmektedir. Bu maddeye göre; Sözleşmede tanınan hak ve özgürlüklerden yararlanma, cinsiyet, ırk, din, dil, ulusal veya toplumsal köken ve servet başta olmak üzere herhangi başka bir duruma dayalı hiçbir ayrımcılık gözetmeksizin sağlanmalıdır. 1.1.4. Özel Hayatın Gizliliği Hakkı Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi nin 8. maddesi özel hayatın gizliliğine yöneliktir. Bu maddeye göre; kişi kendi özel hayatı ve ailesinin hayatı başta olmak 2 Şenyüz, Doğan, vd. (2011) Vergi Hukuku (2. Baskı), Bursa: Ekin Kitabevi, s.61. 3 Akdoğan, Abdurrahman (2009) Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi (9. Baskı), Gazi Kitabevi, Ankara, s.49. 4 Çetin, Güneş, Mükellef Hakları ve Vergiye Gönüllü Uyum, Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Manisa, s.14-15. 5 Döner, Ayhan (2003) İnsan Haklarının Uluslararası Alanda Korunması ve Avrupa Sistemi (1.Baskı), Seçkin Yayıncılık, Ankara, s.81. 6 http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages (Erişim: 03.09.2012). VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012 117

üzere konutuna ve yazışmalarına saygı gösterilmesini bekleme hakkına sahiptir. Özel hayatın gizliliğine Türkiye de vergilendirme konusunda müdahale Vergi Usul Kanunu nun 127. maddesiyle söz konusu olmaktadır. VUK Md. 127 (c bendi) de yer alan ifadeye göre; Yoklamaya yetkili memurlar, günü gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup bulundurulmadığını, tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp yapılmadığını, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını, faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma ve kullanma mecburiyetine uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanuni defter ve belgeler dışında kalan ve vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit edilmesi halinde bunları alma yetkisine haizdir. denmektedir. Burada geçen el koyma kişinin mal üzerindeki tasarruf yetkisini ortadan kaldırmakta ve hakimden karar almadan yoklamaya yetkili memur tarafından eylemin gerçekleştiriliyor olması Anayasaya aykırı nitelikte özel hayatın gizliliğini ihlal etmektedir 7. 1.2. Vergi Usul Kanunundan Doğan Mükellef Hakları 1.2.1. Vergi Mahremiyeti Açısından Mükellef Hakları Vergi mahremiyetini düzenleyen VUK un 5. maddesine göre, görevleri dolayısıyla gizlilik hükümlerine uyması gereken kişiler mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işlemlerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin öğrendikleri sırları veya gizli kalması gereken hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü kişilerin yararına kullanamazlar. Aynı maddede, başka kamu kurumlarının ve mahkemelerin bu bilgileri isteyebileceği, uluslararası anlaşmalar çerçevesinde başka ülkelerin bilgisine sunulabileceği, mükelleflerin vergi matrah ve tutarlarının vergi levhasına yazılacağı ve bunların ilan edilebileceği, vergi borcunu ödemeyen mükelleflerin listesinin açıklanabileceği hususları gizlilik ilkesinin istisnaları olarak düzenlenmiştir 8. Bu kişiler, vergi muameleleri ve incelemeleri ile uğraşan memurlar, Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay da görevli olanlar, vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak edenler, vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerdir 9. Vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenlere Türk Ceza Kanunu nun 198 inci maddesinde yazılı cezanın iki katı hükmolunur. 1.2.2. Sürelerle İlgili Mükellef Hakları Mükelleflerin hem maddi hem de şekli mükellefiyetlerini yerine getirirken sürelere uygun hareket etmesi gerekir. Vergi ödevlerinin kanunlarda belirlendiği gibi zamanında yerine getirilmemesi, mükellefe verilmiş olan bazı hakları ve daha sonra ileri sürülmesi imkan dahilinde olan bazı savunmaları ortadan kaldırmaktadır. VUK un 14. maddesine göre, kanunda süre açıkça yazılı olmayan hallerde idare; idarenin 15 günden az olmamak şartıyla süre vermesi ve bu sürenin mükellefe tebliğ edilmesi gereğini hükme bağlamaktadır. 4369 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununun değişen mükerrer 355. maddesine göre, defter ve belgelerini 15 günlük süre içinde ibraz etmeyenlere özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. VUK 15. maddesinde, 13. maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar. Mücbir sebepler; vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler; kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler; sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hallerdir. VUK 16. maddeye göre, vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde ölüm dolayısıyla mirasçılara geçen ödevlerin yerine getirilmesinde bildirme ve beyanname verme sürelerine üç ay eklenir. 7 Şarman, Ceren (2011), Vergilendirme ve Özel Hayatın Gizliliği, Vergi Dünyası Dergisi, 355. sayı, s.203. 8 Gerçek, Adnan (2006), Vergilemede Mükellef Hakları ve Türkiye deki Durumun İncelenmesi, Vergi Sorunları, 209. sayı, s.121-149. 9 Ünsal, Hilmi (2003), Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti, Sağladığı Yararlar ve Uygulamada Karşılaşılan Güçlükler, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 3. Sayı, s.30-31. 118 VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012

1.2.3. Tebligat Hükümlerinden Doğan Mükellef Hakları VUK un 21. maddesi tebliği, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe ve ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlamaktadır. Vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesi için idarenin tebligat yapmasının gerekli olduğu hallerde kanuna uygun olarak tebligat yapılmamışsa, mükellefler herhangi bir müeyyide ile karşılaşmamaları gerektiğini ileri sürme hakkına sahiptir. Mükelleften haberdar olmadığı bir vergi ödevini zamanında yerine getirmesi hukuk devleti ilkesine aykırıdır 10. 1.2.4. Vergi İdaresinin Bilgi Toplama Yolarında Mükellef Hakları Vergi incelemesi yapılırken mükellefin çeşitli haklarının gözetilmesi gerekmektedir. Bu hakların gözetilmesi vergi idaresinin mükellefine karşı yükümlülüğüdür. VUK 129. ve 136. maddelerinde, vergi idaresinin bilgi toplama yollarından olan yoklama ve inceleme sırasında, görevlilerin, yetkili olduklarını gösteren fotoğraflı resmi belgelerini kendilerinden sorulmasa dahi mükelleflere göstermek zorunda oldukları ifade edilmiştir. Mükellefin bu hakkı, yetkili olmayan kişilerin mükelleflerin defter ve belgelerini incelemesinin engellenmesinde koruyucu bir önlemdir. Ayrıca vergi mahremiyeti açısından da önem taşımaktadır. VUK un 132. maddesinde, yoklama sonuçlarını belirten yoklama fişlerinin birinci nüshasının, yoklaması yapılan şahıs ve yetkiliye bırakılacağı, bunlar bulunamazsa bilinen adreslerine 7 gün içinde posta ile gönderileceği belirtilmektedir. Bu hükme göre, yoklama fişi eline geçmeyen mükellefler, kendilerine yoklama fişinin bırakılmasını isteme hakkına sahiptir 11. VUK un 139. maddesine göre vergi incelemesi esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır. Mükellef, işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu sebeplerin varlığı veya mükellef veya vergi sorumlusu tarafından talep edilmesi halinde incelemenin ilgili inceleme elemanının dairesinde yapılmasını isteyebilir. VUK un 142-145 maddelerinde bu konuyla ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. 1.2.5. Vergi Cezalarında Mükellef Hakları VUK un 336. maddesine göre cezayı gerektiren tek fiil ile vergi zıyaı ve usulsüzlük suçlarını birlikte işleyen mükelleflere birden fazla ceza verilmesine gerek görülmemiştir. Bu hükme göre tek fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük suçlarını birlikte işleyen mükellef, bu suçların cezalarından miktar olarak ağırının kesilmesini isteme hakkına sahiptir. VUK madde 337 ye göre, farklı filler sonucu ortaya çıkan vergi ziyaı ve usulsüzlükten dolayı da ayrı ayrı ceza kesilir. Yani fiil ayrılığı durumunda cezalarda birleşme olmaz. VUK un mükerrer 355. maddesinde, bilgi verme görevinin yerine getirilmemesi halinde özel usulsüzlük kapsamında çeşitli para cezaları verileceği, bu cezaların verilebilmesi için ise ceza verileceğine dair ilgililere yazılı bildirim yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen bildirim görevini yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek görevini yerine getirebilmesi gereği tebliğ edilir. Verilen sürede bu görevi yerine getirmeyenlere kesilmiş olan özel usulsüzlük cezası bir kat artırılarak uygulanır. Bu hükme göre kendisine özel usulsüzlük kesilecek mükellefin anılan bildirimlerin yapılmasını beklemesi önemli bir hak olarak ortaya çıkmaktadır. Başka bir ifade ile, anılan hükümde mükellefin bilgilendirme hakkı korunmaktadır 12. 1.2.6. Vergi Borcunu ve Cezasını Sona Erdiren Bazı Hallerde Mükellef Hakları 1.2.6.1. Yanılma Halinde Mükellef Hakları VUK un 369.maddesine göre aşağıda yazılı hallerde vergi cezası kesilmez: 1) Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış açıklama yapmaları; 2) Bir hükmün uygulanma tarzı hususunda bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması. Bu hükme göre mükelleflerin belirtilen şekilde yanıltılmış olmaları halinde, kendilerine ceza kesilmemesi önemli bir hak olarak yer almaktadır. 1.2.6.2. Pişmanlık Halinde Mükellef Hakları VUK un 371. maddesinde beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mü- 10 Çetin, a.g.t., s.101. 11 Çetin, a.g.t., s.102. 12 Gerçek, a.g.m., s.121-149. VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012 119

kelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında vergi ziyaı cezası kesilmez. Kanun koyucu tarafından bu koşullar mükellef tarafından sağlandığında pişman olduğunun göstergesi olarak kabul edilmekte ve pişman olan mükellefin cezadan kurtulması bir hak olarak tesis edilmektedir. Bu hak mükellefle vergi idaresi arasında olumlu bir ilişki kurulmasını sağlamakta, mükellefin bu haktan yararlanarak suçluluğa alışmasına engel olunmakta ve pişman olanın ceza alması engellenmektedir 13. 1.2.6.3. Zamanaşımında Mükellef Hakları Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının ortadan kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder. Bu hükme göre zamanaşımının varlığı halinde mükellefin vergi ödememe hakkı kendiliğinden, müracaat olmaksızın doğmaktadır. VUK un 114. maddesi vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Mükellef açısından en önemli haklardan biri olan zamanaşımından dolayı vergi ve cezayı ödememe hakkının tanınmasındaki temel amaç, bir yandan vergi idaresini zamanında tarh ve tebliğ işlemlerini yapmaya, cezayı kesmeye zorlamak, diğer yandan zamanında tarh ve tebliğ işlemleri yapılmamış vergiden ve kesilmemiş cezadan mükellefi kurtararak mükellefin ileriye güvenle bakabilmelerini sağlamaktadır 14. 1.2.6.4. Terkinde ve Uzlaşmada Mükellef Hakları Mükelleflerin doğal afetten zarar görmeleri halinde, zararla orantılı olarak vergi borçları ve vergi cezalarından kurtulma hakkı tanıyan VUK 115. maddenin kaynağı anayasamızda yer alan sosyal devlet ilkesidir. Uzlaşma, VUK un ek. 1, ek 7, ek 9 ve ek 11. maddelerinde düzenlenmiştir. Mükelleflere, ikmalen, re sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda idare ile uzlaşma yoluna gitme hakkı tanınmıştır. Mükelleflere uzlaşma hakkı tanınarak idare ile aralarındaki sorunların yargı aşamasına geçmeden önce çözüme kavuşturulması olanağı yaratılmaktadır. Mükellef uzlaşma hakkını kullanmış ve uzlaşmış ise hem zamandan hem de paradan tasarruf sağlayabilecektir. 1.2.7. Ödeme Emrine Karşı Mükellef Hakkı Ödeme emrini alan borçlu; böyle bir borcunun olmadığı, borcunu kısmen ödediği, borcun zamanaşımına uğradığı, iddiasıyla tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde vergi mahkemesinde dava açabilir. Açmış olduğu davada tamamen veya kısmen haksız çıkan borçludan, haksız çıkılan borç tutarı kadar olan kamu alacağı % 10 zamla tahsil edilir. Borçlunun, borcun tamamına karşı vergi mahkemesinde açtığı davanın tamamen veya kısmen reddi halinde, ret kararının kendisine tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde mal bildiriminde bulunmak mecburiyetindedir 15. 1.2.8. Vergi İncelemesinde Haklar ve Yükümlülükler VUK da yer alan vergi incelemesi ile ilgili hükümler, incelemeye yetkili olanların uyması gereken esasları belirlemiştir. İnceleme sırasında incelemeye yetkili olanların yerine getirmek zorunda oldukları yükümlülükler mükellef açısından hak durumuna dönüşmektedir. Mükellefler, vergi incelemesi yapanların, memuriyet sıfatlarını ve inceleme yetkisini gösteren fotoğraflı kimlik belgesinin gösterilmesini isteme hakkına sahiptirler. Mükellefin incelemenin yapılacağı zaman açısından yalnızca tarh zamanaşımını iddia etme hakkı bulunmaktadır 16. Ayrıca, vergi incelemesine başlamadan önce incelemenin konusunun açıkça izah edilmesi gerekliliği düzenlenmiştir. Böylece mükelleflere inceleme hakkında bilgi verilmiş olmaktadır. Vergi incelemesinin esas itibariyle iş yerinde ve mesai saatleri içinde yapılacağına yer verilmiştir. Dolayısıyla, mükellefler vergi incelemesinin prensip olarak işyerinde yapılmasını talep edebilir. Bu durumda, inceleme elemanlarının işyerindeki faaliyetlerin yürütülmesini aksatmaması, tarafsız, dürüst ve saygılı davranması, mükelleflerin hukuka uygun davranmaları konusunda bilgiler vermeye özen göstermesi gerekir. Vergi incelemesinin işyerinde yapılmasının müsait veya mümkün olmaması 13 Çetin, a.g.t., s.107. 14 Pehlivan, Osman (2009) Vergi Hukuku, Derya Kitabevi, Trabzon, s.75-76. 15 Tosuner, Mehmet, Arıkan, Zeynep (2011), Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı, Kanyılmaz Matbaası, İzmir, s.145-146. 16 Gökbel, Doğan (2000) Mükellef Hakları, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Eskişehir, s.285. 120 VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012

veya mükelleflerin işyerinde yapılmasını istememeleri halinde, inceleme dairede yapılır. Bu durumda, mükelleflere defter ve belgeleri ibraz etmesi için 15 günden az olmamak üzere uygun süre verilir 17. 1.3. Anayasa Mahkemesi Kararlarında Mükellef Hakları Bir vergi kanununun Anayasa ya aykırı olduğu ileri sürülerek Anayasa Mahkemesi nde ve yine vergiyle ilgili; tüzük, yönetmelik, genel tebliğ gibi düzenleyici işlemlerin, kanuna aykırı olduğu ileri sürülerek Danıştay da iptal davası açılabilmektedir. Çıkarılan vergi kanunlarının Anayasa nın özellikle 10. ve 73. maddelerinde belirlenen temel ilkelere uygun olması gerekir. Vergi kanunlarının Anayasaya aykırı olduğu iddiasıyla doğrudan iptal davasının, ilgili kanun veya kanun hükmünde kararnamenin Resmi Gazete de yayınlanması tarihinden itibaren 60 gün içinde açılması gerekir. Anayasa Mahkemesi kararlarında mükellefler lehine verilmiş ve onların haklarını ilgilendiren önemli kararlar vardır. Anayasa mahkemesi tarafından verilen iptal kararları genellikle; vergi cezalarıyla ilgili, vergi indirim ve muafiyet sınırlarıyla ilgili, ek vergilerin alınmasıyla ilgili, net aktif vergisiyle ilgili ve hukuki güvenlik ilkesiyle ilgili olarak verilmiştir 18. 2. VERGİ BİLİNCİNİN OLUŞMASINDA MÜKELLEF HAKLARININ YERİ VE ÖNEMİ Ülkemizde modern vergi yaklaşımına paralel olarak beyana dayalı vergileme söz konusudur. Bu usul mükelleflerin kendi kendilerini vergileme usulü olarak da adlandırılmaktadır. Beyan usulünün dayanak noktası, mükellefin vergi karşısındaki durumunu en iyi kendisinin belirleyeceğidir. Ancak, beyan usulünün başarılı olması, geniş ölçüde mükellefin vergi bilincine ve idarenin mükelleflere ait bildirimlerin doğruluğunu araştırmada göstereceği başarıya bağlıdır. Vergi idaresinin, sayıları günümüzde milyonlarla ifade edilen mükellefleri teker teker ele alıp inceleyemeyeceği gerçeği göz önünde bulundurulduğunda, burada en önemli görev mükelleflere düşmektedir. Buna göre başarılı bir vergilemenin temel şartı, mükelleflerdeki vergi bilincinin geliştirilmesidir 19. 2.1. Vergi Bilincinin Tanımı ve Önemi Vergi bilincinin tanımı üzerinde bir uzlaşmanın sağlanamamış olmasına rağmen genel olarak bakıldığında, tanımların ana temasını bireylerin vergiyi algılamaları ve bunu davranışlarına olumlu şekilde yansıtmaları oluşturmaktadır. Bu çerçevede vergi bilinci ifade edilirken, bireylerde oluşan vergi farkındalığından ve verginin neden ödendiğinin ya da alındığının farkındalığına vurgu yapılmış olması vergi bilincinin doğru bir tanımının yapılması için gereklidir. Burada bahsedilen vergi farkındalığı, bireylerin vergi mevzuatı, mevzuatta yapılan değişikliklerin takibi ve vergi uygulamaları konusunda bilgi sahibi olmasını (mali bilgi) ifade etmektedir. Verginin neden ödendiğinin farkındalığı ise, vergilerin yararlanılan kamu hizmetlerinin finansman kaynağı olarak görülmesini ifade etmektedir. Vergi bilincinin önemi, en başta verginin devletler için ifade ettiği anlamda kendini göstermektedir. Günümüzde vergiler, ülkelerin bütçelerinde önemli bir ağırlığa sahip olan ve vazgeçilemez gelir kaynaklarıdır. Diğer taraftan sürekli bir artış içinde olan kamu harcamalarını finanse etmek ülkeler için her geçen gün daha da zorlaşmaktadır. Harcamalardaki bu artışı, vergi kayıp ve kaçakları nedeniyle her zaman vergilerle tam anlamıyla finanse etmek mümkün olmamakta ve devletler bu finansman açığını borçlanma yoluyla kapatmak zorunda kalmaktadır 20. İşte vergi bilincinin toplumda yerleşmesinin devletler açısından önemi, tam da bu nokta da kendini göstermektedir. Vergi bilinci yerleşmiş olan toplumlarda mükellefler vergiye karşı olumsuz davranış göstermeden vergi borçlarını titizlikle ödemektedir. Buna karşılık vergi bilinci yerleşmemiş olan ülkelerde mükellefler vergiyi bir yük olarak algılamakta ve her fırsatta bundan kurtulmaya çalışmaktadır. Dolayısıyla bir ülkedeki vergi bilinci düzeyi vergi tahsilâtını etkileyen önemli bir faktördür 21. Diğer taraftan vergi bilincinin toplumda yerleşmesinin gelir idareleri açısından da faydası söz konusudur. Vergi bilincinin toplumda yerleşmesi mükellefin mükellefle oto-kontrolü nü sağlayacaktır. Yani mü- 17 Gerçek, a.g.m., s.121-149. 18 Çetin, a.g.t., s.120. 19 Sürmen, Yusuf (1992) Vergi Bilincinin Geliştirilmesinde Muhasebecinin Rolü, Sayıştay Dergisi, 7. Sayı, s.26-27. 20 Güner, Ümit (2008) Türkiye de Vergi Bilincinin ve Vergi Ahlakının Oluşmasında Gelir İdaresinin Rolü, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, İzmir, s.8. 21 Gerçek, Adnan (2003) Türk Vergi Hukukunda Tahsilat İşlemi ve Etkinliği, Ekin Kitabevi: Bursa, s.211. VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012 121

kellefler önce kendilerini, sonra etraflarındaki mükellefleri denetleyecekler, ayrıca etraflarındaki mükellefler tarafından da denetlendiklerini bileceklerdir. Bu durum gelir idarelerinin denetim yükünü hafifletecektir. Son olarak da vergi bilincinin toplumda yerleşmesinin bireylere olan faydasından bahsedilebilir. Toplum tarafından benimsenmeyen ve sahiplenmeyen hiçbir şey kalıcı olmayacağına göre, öncelikle mükellefiyet ile vatandaşlık arasında bir bağın kurulması, bu aşamada da verginin en temel vatandaşlık ödevlerinden biri olduğuna yönelik bir eğitim anlayışının benimsenmesi gerekmektedir. Yaşanan her günün, bir önceki günden daha iyi olabilmesinin anahtarı olacak nesillerin eğitimi ve bu eğitimde verilecek vergi bilincinin önemi kavranmadığı sürece, vergiden kaçınmaların ve vergi kaçakçılığının önüne geçilemeyeceği gibi kayıt dışı ekonominin de kayda alınması ve kayıt altında kalabilmesi mümkün değildir 22. 2.2. Vergi Bilincinin Diğer Vergi Kavramlarıyla İlişkisi Vergi bilinci konusu; vergi psikoloji, vergi uyumu gibi kavramlarla içi içe haldedir. Bu kavramlar arası ilişkinin tek tek ele alınması vergi bilinci kavramının anlaşılmasında önemlidir. 2.2.1. Vergi Psikolojisi Vergi psikolojisi ile asıl anlatılmak istenen mükellef psikolojisidir. Bilindiği üzere vergi, vergi alacaklısı konumundaki devlet ile vergi borçlusu konumundaki mükellef arasındaki ilişkiden ortaya çıkmaktadır 23. Vergi psikolojisi vergiyi konu alan bireysel ve toplumsal psikolojiyi incelemektedir. Alınan vergiler kişide çeşitli davranışlara neden olmaktadır. Vergi ile amaçlanan hedeflerden uzaklaşılmaması adına kişilerin davranışları önemli rol oynamaktadır. Hatta bu davranış değişiklikleri siyasi tercihleri etkileyebilecek düzeye de erişebilmektedir 24. 2.2.2. Vergi Uyumu Vergi uyumu; mükellefler tarafından vergiye ilişkin yükümlülüklerin tam olarak yerine getirilmesi ve vergi beyannamelerinin cari vergi kanunları ve ilgili diğer mevzuat çerçevesinde eksiksiz olarak ve zamanında ilgili mercilere verilmesidir. Bir başka değişle vergi uyumu, mükelleflerin vergi kanunları uyarınca doğan vergi borcunu tam olarak beyan etmesidir 25. Vergi uyumsuzluğu ise, yukarıda yapılan tanımın aksine, vergi yükümlülüğünün bilerek düşük ya da bilmeyerek yüksek getirilmesini ifade eder. Vergi uyumsuzluğu; vergi yükümlülüğünün bilerek düşük ya da yüksek gösterilmesinden veya yanlış bilgilendirme, yanlış anlama, dalgınlık ve benzeri diğer nedenlerden kaynaklanabilir. 2.3. Vergi Bilincini Etkileyen Faktörler 2.3.1. Kişisel Faktörler Bu başlık altında mükelleflerin vergi karşındaki davranışlarını etkileyen faktörler ele alınacaktır. Öncelikle mükelleflerin davranış nedenlerinde kişisel faktörlerin neler olduğu incelenecek, bu faktörler arasında özellikle ödeme gücü, vergi ahlakı, eğitim, gelir düzeyi, devlete olan bağlılık, siyasi yaklaşım gibi faktörler ve yaş, cinsiyet, din, ırk gibi demografik özelliklerden bahsedilecektir. 2.3.1.1. Demografik Özellikler Demografik faktörler olarak kişinin cinsiyeti, yaşı, medeni hali, eğitim düzeyi, gelir düzeyi, mesleği gibi faktörler kastedilmektedir. Mükellefin icra ettiği mesleklerin farklı olması sebebiyle ödeyecekleri vergiler ve vergi yükü farklı olabilmektedir. Örneğin; öğretmen ya da memurun ödediği vergi ile serbest meslek erbabı ve tüccarın ödediği vergi farklıdır. Aynı gelire sahip ama icra ettikleri meslek sebebiyle farklı zahmetlerde bulunmaları ve aynı vergiyi ödemeleri durumunda ağır şartlarda çalıştığını ifade eden mükellef sübjektif vergi yükünü daha çok hissedecektir. Yaş faktörünün etkisi yapılan çalışmalarda özellikle gençlerde vergiye karşı uyumun az olduğunu belirlemiştir. Bunun sebebi olarak gençlerin henüz yüksek gelire sahip olmayışları ve tasarruf yapma eğilimlerinin düşük olması gösterilebilmektedir. Orta ve yaşlılarda ise vergiye uyumun artığı görülmektedir. 22 Alkan, Arzu (2009) Vergi Bilinci ve Vergi Uygulamaları Karşısında Mükellef Davranışlarının Tespiti: Zonguldak İli Örneği, Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Zonguldak, s.11. 23 Çoban, Hilmi (2004) Vergi Mükelleflerinin Vergi Karşısındaki Davranışları Üzerine Ampirik Bir İnceleme: Denizli Örneği, Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Denizli, s.28. 24 Şenyüz, Doğan (1995) Vergilendirmede Yükümlü Psikolojisi, Bursa: Ekin Kitabevi, s.5. 25 Özperhiz, Niyazi (2005) Vergi Uyumu ve Ülkemizde Vergi Uyumunun Arttırılmasına Yönelik Öneriler, Vergi Dünyası Dergisi, 283. sayı, s.90. 122 VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012

Bunun nedeni olarak da belli bir hayat standardını yakalamış olmaları gösterilebilmektedir. Cinsiyet dağılımı da vergiye karşı davranışları etkilemektedir. Yapılan araştırmaların sonuçları genelde kadınlara göre erkeklerin daha fazla vergi kaçırdığı konusunda hem fikirdir. Nedeni ise genel olarak çalışma alanlarında erkeklerin sayıca fazla olmasıdır 26. Medeni duruma göre ise; evlilerin bekârlara oranla daha fazla vergi kaçırma eğiliminde olmasıdır. Çünkü evli olan bireyin sorumluluğunun daha fazla olması ve gelir kaybına tahammülünün olmamasıdır 27. 2.3.1.2. Vergi Ödeme Gücünün Etkinliği Vergi ödeme gücü, kişinin kendisinin ve ailesinin yaşamını asgari düzeyde sürdürmeye yetecek bir ekonomik değeri aşan kısım olarak nitelendirilmektedir. Vergi ödeme gücünü tespit ederken gelir, servet ve tüketim harcamaları ekonomik gösterge olarak kullanılmaktadır 28. Mükelleflerin gelir ve servet düzeyleri birbirinden farklı olduğundan vergilendirme yapılırken bu farklılığın göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Herkesin mali gücüne göre vergilendirilmesi vergi adaleti için gerekmektedir 29. 1982 Anayasasında, Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. ifadesi yer almaktadır. Vergilerin ödeme gücüne göre alınması anayasa ile de güvence altına alınmıştır. Vergilemede ödeme gücü dikkate alınarak uygulamalarda bulunulmaması mükellefler üzerindeki vergi yükünün artmasına neden olacaktır. Mükelleflerin hem vergiye gönüllü uyumunu hem de vergi bilincini olumsuz yönde etkileyecektir. Bu da vergi kayıp ve kaçakların artmasına neden olacaktır. 2.3.1.3. Mükellefin Eğitim ve Öğretim Düzeyi Eğitimli kişiler vergi mevzuatını ve mevzuatta yapılan değişiklikleri daha kolay ve çabuk anlayabilirler. Eğitim düzeyi yüksek olan mükelleflerin, vergilerin ekonomik işlevleri konusundaki bilinçli tutumları, vergi kaçırma konusundaki eğilimlerinin daha düşük olmasına neden olur. Bununla birlikte, eğitimin artması ile birlikte yasalardaki açıklıkları fark eden mükellef bu açıklıklardan yararlanarak vergiden kaçınma yöntemlerini daha kolaylıkla uygulayabilir. Ancak, çalışmaların çoğunda, eğitim düzeyi ile vergiye gönüllü uyum arasında doğru orantı olduğu söylenebilir. Yani kişinin eğitim seviyesi artıkça vergiye gönüllü uyum oranının da artması beklenmektedir 30. Eğitim düzeyi yüksek olan toplumlarda vergiye karşı bilincin yüksek olması nedeniyle vergi gelirlerinin de yüksek olması beklenirken yine aynı toplumda kanunlardaki boşlukların iyi bilinmesi nedeniyle vergi gelirlerinde azalma görülebilmektedir. 2.3.1.4. Mükellefin Devlete Olan Bağlılığı Mükellefin devlete olan bağlılığı vergiye uyum sağlama ve vergi bilincinin oluşmasıyla paralel ilerlemektedir. Devletin varlığının olması gerektiğine inanan ve devletin faaliyetlerinin pozitif dışsallığı olduğunu düşünenlerin ağırlıklı olduğu toplumlarda vergi bilincinin ileri düzeyde olduğunu ve vergiye gönüllü uyumun söz konusu olduğunu söylemek mümkündür. 2.3.1.5. Mükellefin Siyasi İktidar Hakkındaki Düşünceleri Vergilendirme yetkisini elinde bulunduran iktidar, zaman ve koşullara göre karar vererek bu yetkisini kullanabilir. Bir toplumdaki siyasi tercihler o haneden toplanan vergileri de etkiler. Öyle ki iktidardaki partiye karşı olan mükellefler sırf iktidardaki partiye tepki amaçlı vergiyi ödememeyi tercih edebilmektedir. İktidarların sık sık yaptıkları mevzuat değişiklikleri mükellefler açısından güvensiz bir ortam yaratır. Vergi sisteminin yapısını ve etkinliğini bozan uygulamalar, af uygulamaları ve iktidarı kaybetme endişesi ile dü- 26 Çiçek, Halit (2005) Psikolojik ve Sosyal Yönden Yükümlülerin Vergiye Karşı Tutum ve Tepkileri(İstanbul İli Çalışması), İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası, Yayın no: 69, s.114. 27 Taytak, Mustafa (2009) İlköğretim II. Kademe Öğrencilerinde Vergi Bilincinin Tespiti: Ampirik Bir Araştırma, Maliye Dergisi, 158. sayı, s.499. 28 Aktan, Çoşkun, Can, Çoban, Hilmi (2006) Vergileme Ekonomisi ve Vergileme Psikolojisi Perspektiflerinden Vergiye Karşı Tutum ve Davranışları Belirleyen Faktörler, Vergileme Ekonomisi ve Vergileme Psikolojisi, Editörler: Coşkun Can Aktan, Dilek Dileyici, İstiklal Y. Vural, Seçkin Yayıncılık, Ankara, s.139. 29 Işık, Abdülkadir vd. (2005) Kamu Maliyesi, Bursa: Ekin Kitabevi, s.126. 30 Demir, Müslim (2009) Toplumun Vergiye Karşı Tutum ve Davranışlarını Etkileyen Faktörler, Akademik Bakış Uluslararası Hakemli Sosyal Bilimler E-Dergisi, 18. Sayı, s.3. VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012 123

şünülmeden acele edilerek uygulanan kısa vadeli geçici çözümler mükelleflerin tepkisine neden olabilmektedir 31. 2.3.1.6. Mükellefin Gelir Düzeyi Kişilerin gelir ve servet düzeyleri birbirinden farklı olabilmektedir. Vergilemede temel olan, ödeme gücüne göre adil bir vergileme sistemidir. Mükelleflerin gelir düzeylerinin vergiye karşı davranışlarıyla ilgili birçok çalışma yapılmıştır. Yapılan araştırmalardan elde edilen genel sonuç, mükelleflerin gelir düzeyi artarken, vergi kaçırma eğiliminin de arttığı yönünde bulgulardan oluşmaktadır. Yüksek gelir düzeyine sahip mükellefler gelirlerinin artmasıyla ödeyeceği verginin de artması sebebiyle, düşük gelir düzeylerine oranla daha fazla vergi kaçırma eğiliminde bulunmaktadırlar. Ayrıca düşük gelir düzeyine sahip mükellefler vergi kaçırma sonucu ödeyeceği cezanın fazlalığı nedeniyle maddi açıdan zor durumda kalacaklarını düşünmektedirler. Bundan dolayı, gelir düzeyi ile vergiye karşı davranışlar arasında negatif bir ilişkinin varlığından söz edilebilmektedir. Ayrıca; vergi ödemelerini etkileyen en önemli faktörlerden birisi de milli gelir seviyesinin düşük olmasıdır. Milli gelirin arttırılması ve bunun halk arasında adil bir şekilde dağıtılması sonucu mükelleflerin vergi gücü yükselir ve devletin vergi gelirleri de bu şekilde artış gösterir 32. 2.4. Çevresel Faktörler Kişisel faktörlerin yanında çevresel faktörlerin de vergilendirmeye ilişkin mükelleflerin tutum ve davranışları üzerinde etkisi bulunmaktadır. Vergi sisteminden ve vergi yönetiminden kaynaklanan faktörler mükellefin davranışlarını etkilemektedir. 2.4.1. Vergi Afları Vergi affı, vergi kanunlarına aykırı hareket edenlere uygulanan idari ve hukuki yaptırımların ortadan kaldırılması olarak tanımlanabilir. Vergi aflarının, hükümetlere acil gelir sağlayabilmesinin ötesinde vergi uyumuna ilişkin olarak daha fazla mükellefin kayıt altına alınması ve daha sıkı uygulamaları içeren yeni bir vergi rejimine geçilmesini kolaylaştırması gibi bazı yararları vardır. Vergi afları uygulamadan önce ve sonra gerekli önlemlerin alınmaması veya alınsa bile bunların başarılı olmaması ve mükellefe sık sık vergi affı uygulamasına başvurulabileceği şeklinde izlenim verilmesi durumunda ise mükelleflerin adalet düşüncelerinin zedelenmesinden uzun dönemde vergi uyumunun azalmasına kadar bir dizi olumsuzluğa neden olmaktadır 33. Gerçekten de affın dürüst mükelleflerde yarattığı adaletsizlik duygusu ve affın idarenin vergi uygulamalarında zafiyeti olduğu algısına yol açması gibi etmenler toplumun vergi bilinci ve vergi ahlakını olumsuz etkileyebilir. Ayrıca af mekanizması, vergi kaçırmayı düşünen ya da vergi kaçırmış ardından da pişman olmuş mükellefler üzerinde önemli bir etkisi olan suçluluk hissinden, mükelleflerin kurtulmaları için de bir fırsat olabilir 34. 2.4.2. Vergi Mevzuatında Yapılan Değişikliğin Sıklığı Vergi mevzuatında yapılan değişikliğin sıklığı mükelleflerin vergileme psikolojisinde olumsuz etkilere neden olmasının yanı sıra, mükelleflerin yeni uygulamalara karşı direnç gösterme eğilimine girmelerine de sebebiyet vermektedir 35. 2.4.3. Vergi Oranları Genel olarak değerlendirildiğinde, mükelleflerin vergileme karşısındaki tutumlarının en önemli belirleyicisi, mükellefler üzerinde oluşan vergi yüküdür. Vergi yükünün belirleyicisi ise, vergi oranlarıdır. Dolayısıyla, vergi oranlarının mükelleflerin psikolojik tutumlarını belirlemede önemli bir işleve sahip olduğu söylenebilir 36. Vergi oranlarında yapılacak değişiklik ile mükelleflerin buna karşı sergiledikleri tutum ve davranışlar, 31 Biyan, Özgür (2004) Vergilemenin Nihai Niteliğinden Sapmasının Siyasal, Ekonomik ve Sosyal Nedenleri, Bursa Serbest Mali Müşavirler Odası, 57. Sayı, s.18-23. 32 Demir, a.g.m., s.3. 33 Tunçer, Mehmet Vergi Aflarının Vergi Uyumuna Etkisi, http://iktisat.uludag.edu.tr/dergi/9/11-mehmet/mehmet.htm (Erişim: 20.11.2011). 34 Savaşan, Fatih (2006) Vergi Afları: Teori ve Türkiye Uygulamaları, Afyon Kocatepe Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 1. Sayı, s.45. 35 Şenyüz, a.g.e., s.60-61. 36 Aktan, Çoskun, Can (2003) Vergilere Karşı Tepkilerin Anatomisi, Phonenix Yayınevi, Ankara, s.2. 124 VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012

yapılacak değişikliğin artma veya azalma olmasındaki yönüne göre değişecektir. Vergi oranlarıyla ilgili yapılan bir çok ampirik çalışmada, vergi oranlarının artması yönündeki uygulamaların vergi kaçakçılığına yol açtığı şeklinde değerlendirilirken, marjinal vergi oranlarının düşürülmesinin de beyan edilecek verginin artmasına ve vergi tabanın genişlemesine neden olacağı belirtilmektedir 37. 2.4.4. Vergi Adaleti Vergi adaleti; vergilemede eşitlik ilkesi temeline dayanmaktadır. Bu durumdan kasıt toplum içerisindeki değişik kesimler arasında var olan ekonomik eşitsizlikleri artırıcı yönde değil, tersine azaltıcı yönde etkisinin olmasıdır. Kamusal ihtiyaçların kişide en az toplam fedakârlığa uygun olarak dağıtılması ve yayılması vergi adaletinin sağlanmasında önemli bir unsurdur. Verginin adil olması için, vergi ödeme gücü eşit olanlara eşit, eşit olmayanlara da farklılaştırılarak uygulanmasını gerektirir 38. Adil bir vergi sisteminin varlığı ve vergi yükünün eşit dağılımı mükelleflerin vergiye uyumunu sağlayacak etkenlerdendir. Bazı kişi ve gruplara karşı vergi istisna ve muafiyetleri gibi uygulamalarla birtakım imtiyazların sunulması; ayrıcalıklı davranılması diğer yükümlülere ağır vergi yükünün yüklenilmesi, toplumsal açıdan istenilmeyen durumların ortaya çıkmasına sebebiyet verecektir. Ayrıca mükelleflerin adil şekilde davranılmadığını düşünmesi vergiye karşı vergiden kaçınma, vergi reddi ve vergi kaçakçılığı gibi olumsuz davranışlarda bulunmasına neden olacaktır. Ayrıca bireyin vergi adaletinin oluşmasında özellikle vergilerin ödeme gücüne oranla alındığı şeklindeki algısı vergi bilincinin oluşmasında olumlu bir etken olacaktır. 2.5. Vergi Mükellef Hakları Konusunun Önem Kazanmasının Nedenleri 2.5.1. Vergi İdarelerinin Vergi Mükelleflerine Yönelik Bakış Açısındaki Değişim Vergi idareleri, vergi sistemini daha etkin işletebilmek için mükellefe daha iyi hizmet sağlamanın yollarını araştırmaktadır. Mükellef ile yüz yüze gelmek zorunda olan vergi idarelerinin, değişen davranışlarının sonucu olarak, vergi mükelleflerinden artan biçimde yardım almaları gerekmektedir. Vergi idaresi ile vergi mükellefleri arasındaki işbirliği eğer mükellef ile vergi idaresi arasında karşılıklı güvene dayanıyorsa, vergi mükelleflerinin hakları açıkça ortaya konulmuş ve korunmuş ise daha iyi sonuçlar doğurabilmektedir. Bunun diğer bir anlamı da mükellefin, sistemin doğru işlediğini ve kendi temel haklarını sağladığını ve korunduğunu düşünmesini sağlayarak vergi idaresi ile işbirliğine hazır olmasıdır. Vergi idarelerinin mükellefe bakış açısının değişmesine neden olan diğer bir gelişme ise, vergi tabanının genişlemesi ile sonuçlanan vergi sistemlerindeki değişikliklerin vergi mükellefleri ile vergi idaresi arasındaki etkileşimi arttırmasıdır. Bu etkileşim sonucu, hükümetleri mükelleflerin korunması için yasal bir çerçeve sağlamaları ve titiz bir yönetim göstermeleri sonucunu ortaya çıkarmasıdır 39. 2.5.2. Vergi Sistemlerinin Karmaşık Hale Gelmesi Vergi sistemleri içerisinde yer alan vergi kaynaklarının sayısının artması vergi tabanının genişlemesine ve vergi sisteminin karmaşıklaşmasına neden olmuştur. Vergi ile ilgili mevzuat tek ya da az sayıda kaynak içerisinde yer almamaktadır. Vergi sisteminin tam olarak anlaşılabilmesi için çok sayıda vergi yasasının yanı sıra vergi idaresinin düzenleyici işlemlerinin de bilinmesi gerekmektedir. Birçok ülkede vergi kanunlarının karmaşık olması yasalara uyulmasını oldukça pahalılaştırmakta ve yasaların uygulanmasını güçleştirmektedir. Vergi sisteminin basit yapısı, vergilerin etkin olarak salınmasını, hataların, uyuşmazlıkların ve vergiden kaçınmaların azalmasını sağlar. Kanunların yorumlanmasındaki tutarsızlıklar, istisnalar yaratma olasılıkları, hukuki metinler ile uygulamalar arasındaki farklılıklar kanunların doğru uygulanmasını daha da güçleştirmekte ve mükellefleri vergiden kaçınmaya itmektedir 40. 2.5.3. Teknolojik Gelişmeler Vergilerin tarh edilmesinde ve toplanılmasında kullanılan tekniklerde birçok önemli değişiklikler mey- 37 Çelikkaya, Ali (2002) Mükellefin Vergiye Gönüllü Uyumunu Etkileyen Faktörler, Akademi Hukuk, Ekonomi ve Siyasi Bilimler Aylık İnternet Dergisi, 5. sayı, s.5. 38 Çataloluk, Cuma (2008). Vergi Karşısında Mükelleflerin Tutum ve Davranışları, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 20. Sayı, s.223. 39 Gökbel, a.g.t., s.12. 40 Gökbel, a.g.t., s.14. VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012 125

dana gelmiştir. Hem mükelleflerin vergileme ile ilgili kayıtlarını elektronik ortamlarda yapabilmeleri hem de vergi idarelerinin vergileme işlemlerinde bilgisayar ve internet teknolojilerini kullanmaları, vergi idaresinin ve mükelleflerin davranışının maliyetlerini azaltma yollarını da içerecek biçimde mükellef hizmetlerinin iyileştirilmesi sonucunu doğurmaktadır. SONUÇ Gerek ulusal gerekse uluslararası mevzuat aracılığıyla güvence altına alınmaya çalışılan mükellef hakları ile bağlantılı olarak vergi gelirleri de artış gösterebilmektedir. Bu artışın sağlanmasındaki en büyük etkenlerden birisi de vergi bilincidir. Bilinçli vergi mükellefleri vergi borçlarını zamanında ödemekte ve böylece kamu gelirlerinin hazineye zamanında intikaline sebebiyet vermektedirler. Bu durum ise, kamu hizmetlerinin aksamamasına ve tüm bireylerin bu hizmetlerden gerektiği ölçüde faydalanmasına vesile olmaktadır. Belirtilen bu işleyişin temelinde ise bilinçli vergi mükelleflerinin yükümlülüklerini zamanında yerine getirmeleri ön plana çıkmaktadır. Mükelleflerin bilinçli hale gelmesindeki en önemli etkenlerden birisi de güvence altına alınmış olan mükellef haklarıdır. Korunan mükellef hakları aracılığıyla mükellefler daha bilinçli hale gelmekte ve yükümlülüklerini zamanında ve eksiksiz olarak yerine getirmeye çalışmaktadırlar. Aksi bir durumun ortaya çıktığı yani mükellef haklarının çiğnendiği durumlarda ise mükellefler yükümlülüklerini yerine getirmekten kaçınarak kamu gelirlerinin azalmasına sebebiyet verecektir. Bu kaçınma, vergi kaçakçılığı yada vergiden kaçınma şeklinde ortaya çıkacaktır. Sonuç olarak, güvence altına alınan mükellef hakları mükellefleri daha bilinçli hale getirmekte ve kamu gelirlerinde önemli ölçüde artışa sebebiyet verebilmektedir. Aksi halde mükellefler vergiden kaçınma yada vergi kaçırma yollarına başvurarak vergi bilincini kaybedecek ve kamu gelirlerinin azalmasına sebebiyet vereceklerdir. Bu durum ise, kamu hizmetlerinin etkin sunumuna engel olacaktır. KAYNAKÇA - Aktan, C. C. vd. (2003). Vergilere Karşı Tepkilerin Anatomisi, Phonenix Yayınevi, Ankara. - Aktan, C. C. ve Çoban, H. (2006). Vergileme Ekonomisi ve Vergileme Psikolojisi Perspektiflerinden Vergiye Karşı Tutum ve Davranışları Belirleyen Faktörler, Vergileme Ekonomisi ve Vergileme Psikolojisi, Editörler: Coşkun Can Aktan, Dilek Dileyici, İstiklal Y. Vural, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 137-157. - Alkan, A. (2009). Vergi Bilinci ve Vergi Uygulamaları Karşısında Mükellef Davranışlarının Tespiti: Zonguldak İli Örneği (Yüksek Lisans Tezi), Zonguldak Karaelmas Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Zonguldak. - Biyan, Ö. (2004). Vergilemenin Nihai Niteliğinden Sapmasının Siyasal, Ekonomik ve Sosyal Nedenleri, Bursa Serbest Mali Müşavirler Odası, Sayı: 57, 18-23. - Çataloluk, C. (2008). Vergi Karşısında Mükelleflerin Tutum ve Davranışları, Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Sayı: 20, 213-228. - Çelikkaya, A. (2002). Mükellefin Vergiye Gönüllü Uyumunu Etkileyen Faktörler, Akademi Hukuk, Ekonomi ve Siyasi Bilimler Dergisi, Sayı: 5. (Erişim Tarihi:28.08.2012),http://www.e-akademi.org/ makaleler/ acelikkaya-1.htm - Çelikkaya, A. ve Gürbüz, H. (2008). Mükelleflerin Vergiye Karşı Tutum ve Davranışlarını Etkileyen Çeşitli Değişkenler Arasındaki İlişkinin Analizi, Sosyoekonomi Dergisi, Yıl: 4, Sayı: 8, 23-54. - Çetin, G. ve Gökbunar, R. (2010). Mükellef Haklarına Vergi İdaresi Çalışanlarının Bakışı, Yönetim ve Ekonomi, Sayı:1, 23-45. - Çetin, G. (2010). Mükellef Hakları ve Vergiye Gönüllü Uyum (Doktora Tezi), Celal Bayar Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Manisa. - Çiçek, H. (2005). Psikolojik ve Sosyal Yönden Yükümlülerin Vergiye Karşı Tutum ve Tepkileri (İstanbul İli Çalışması), İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Dergisi, Yayın No: 65, 107-120. - Gerçek, A. (2003). Türk Vergi Hukukunda Tahsilât İşlemi ve Etkinliği, Ekin Kitabevi, Bursa. - Döner, A. (2003). İnsan Haklarının Uluslararası Alanda Korunması ve Avrupa Sistem, Seçkin Yayıncılık, Ankara. - Işık, A. vd. (2005). Kamu Maliyesi, Ekin Kitabevi, Bursa. - Şenyüz, D. (1995). Vergilendirmede Yükümlü Psikolojisi, Uludağ Üniversitesi Yayını, Bursa. - Çoban, H. (2004). Vergi Mükelleflerinin Vergi Karşısındaki Davranışları Üzerine Ampirik Bir İnceleme: Denizli Örneği (Yüksek Lisans Tezi), Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Denizli. - Demir, M. (2009). Toplumların Vergiye Karşı Tutum ve Davranışlarını Etkileyen Faktörler, Akade- 126 VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012

mik Bakış Uluslar arası Hakemli Sosyal Bilimler E- Dergisi, Sayı: 18, 1-10. - Gelir İdaresi Faaliyet Raporları, (Erişim Tarihi: 22.10.2011) www.gib.gov.tr - Gerçek, A. (2006). Vergilemede Mükellef Hakları ve Türkiye deki Durumun İncelenmesi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı: 209, 121-149. - Gökbel, D. (2000). Mükellef Hakları (Doktora Tezi), Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Eskişehir. - Güner, Ü. (2008). Türkiye de Vergi Bilincinin ve Vergi Ahlakının Oluşmasında Gelir İdaresinin Rolü (Yüksek Lisans Tezi), Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İzmir. - Özperhiz, N. (2005). Vergi Uyumu ve Ülkemizde Vergi Uyumunun Artırılmasına Yönelik Öneriler, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:283, 90-94. - Pehlivan, O. (2009). Vergi Hukuku, Derya Kitabevi, Trabzon. - Savaşan, F. (2006). Vergi Afları: Teori ve Türkiye Uygulamaları (Vergi Barışı Uygulama Sonuçları), Afyon Kocatepe Üniversitesi, İ.İ.B.F. Dergisi, Cilt: VIII, Sayı:1, 45-61. - Sürmen, Y. (1992). Vergi Bilincinin Geliştirilmesinde Muhasebecinin Rolü, Sayıştay Dergisi, Sayı:7, 25-29. - Şarman, C. (2011). Vergilendirme ve Özel Hayatın Gizliliği, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 355, 200-207. - Taytak, M. (2010). İlköğretim II. Kademe Öğrencilerinde Vergi Bilincinin Tespiti: Ampirik Bir Araştırma, Maliye Dergisi, Sayı 158, 496-512. - Tosuner, M. ve Arıkan, Z. (2011). Vergi Uyuşmazlıklarının İdari Aşamada Çözümü ve Türk Vergi Yargısı, Kanyılmaz Matbaası, İzmir. - Tunçer, M, Vergi Aflarının Vergi Uyumuna Etkisi, (Erişim Tarihi: 20.10.2011) http://iktisat.uludag.edu.tr/ dergi/9/11-mehmet/mehmet.htm - Ünsal, H. (2003). Türk Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyeti, Sağladığı Yararlar ve Uygulamalarda Karşılaşılan Güçlükler, Süleyman Demirel Üniversitesi İ.İ.B.F, Sayı:3, 27-48. VERGİ DÜNYASI, SAYI 375, KASIM 2012 127