İNDİRİMLİ GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI Ali ÇAKMAKCI Yeminli Mali Müşavir- Bağımsız Denetçi TaxAuditing Yeminli Mali Müşavirlik Kurucu Ortak E. Hesap Uzmanı Giriş: 08/03/2017 tarih ve 30001 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren 6824 Sayılı Kanunla 1 vergi kanunlarında bazı önemli değişiklikler yapılmıştır. Bunlar arasında yer alan Vergi İndirimi Müessesi genel oranda %5 veya kalkınma öncelikle yörelerde ilave %6 SGK Hazine Teşviğine benzer şekilde vergi mevzuatımıza kazandırılmış oldu. Düzenleme ile amaçlanan unsur, mükelleflerin vergiye olan uyum derecesini artırmak, beyan ve ödeme yükümlülüklerinde yasal düzenlemelere uygunluğu artırmak ve mükellefler arasında bir nebze de olsa adalet tesis etmektir. Uygulama 01.01.2018 tarihinden itibaren geçerli olacağından bu tarihten sonra verilecek gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde bu haktan yararlanma imkanı olacaktır. 1 Aşağıdaki açıklamalarda düzenlemenin detaylarına yer vermeye çalışacağız: 1-%5 Gelir ve Kurumlar Vergisi İndirim İmkanı: 6824 Sayılı Kanunun 4. Maddesine göre 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga mükerrer 121 inci maddesi başlığıyla birlikte aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir. 1 Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun 1
Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi Mükerrer Madde 121- Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5 i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir. Söz konusu indirimden faydalanabilmek için; 1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.), 2 2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), 3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması, şarttır. 2
İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar. Bu madde kapsamında vergi indiriminden yararlanan mükelleflerin, öngörülen şartları taşımadığının sonradan tespiti hâlinde ilgili vergilendirme döneminde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın tarh edilir. Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar. Bu maddede geçen vergi beyannamesi ve vergi ibareleri, Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerine verilmesi gereken vergi beyannameleri ile bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergileri ifade eder. Birinci fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarın %5 ini aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu, birinci fıkrada yer alan oranı ve tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye, kanuni oran ve tutarına getirmeye; Maliye Bakanlığı, maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir. 3 Yasal düzenleme ışığında düzenlemenin ana hatlarının aşağıdaki gibi olduğunu belirtmek gerekmektedir: İndirim imkanı yıllık beyana tabi tüm ticari, zırai, mesleki kazancı bulunan gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükelleflerine tanınmıştır. Bu mükellefler arasında dar veya tam mükellef ayrımı bulunmamaktadır. Buna karşın, finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları asla vergi indirim imkanına sahip olamayacaklardır. Mükelleflerin yıllık beyan vermekle birlikte değer artış kazancı, MSİ, GMSİ, ücret gibi gelir unsurları varsa bunlar dolayısıyla vergi indirimi uygulanmayacaktır. 3
Azami 1 milyon TL tutarında indirim imkanı bulunmaktadır. Bu tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Bu şekilde hesaplanan tutarın %5 ini aşmayan kesirler dikkate alınmayacaktır. %5 indirim imkanı bulunan vergi yıllık beyan üzerinde hesaplanacak, geçici vergilerden mahsup imkanı bulunmayacaktır. Bu vergi yıllık beyannamede hesaplanan gelir veya kurumlar vergisi miktarı üzerinden hesaplanacaktır. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Beyan üzerine tahakkuk etmeyen diğer vergi borçlarına mahsup imkanı yoktur. Örneğin, sorumluluk nedeniyle ödeme emri düzenlenmiş mükellef bu haktan yararlanamayacaktır. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir. Bu durumda, bulunması halinde zararlı gelir unsurunun kazancın toplamında dikkate alınıp alınmayacağı açık değildir. Yalnız, kazanç kavramının zararı da ifade ettiğini belirtmek gerekmektedir. İndirim için 4 ana kuralın sağlanması gerekmektedir: 4 1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.), 2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), 4
3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması, 4. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilmemesi, şarttır. Düzenleme değerlendirildiği zaman beyannamenin ait olduğu yıl ile bundan önceki son iki yıla ait vergi beyanlarının kanuni sürelerinde verilmiş olma şartı bulunduğu anlaşılmaktadır. Bu kapsamda, yeni kurulan şirketlerin üçüncü yıllık beyanname süresine kadar bu haktan yararlanamayacakları anlaşılmaktadır. Ayrıca, mahsup imkanı ödenecek vergi çıkmasına bağlı kılındığından, yıl içinde yurtiçi veya yurtdışında kesinti yoluyla ödenen verginin bulunması veya son geçici vergi dönemi dahil geçici vergi dönemlerinde vergi ödenmiş olması halinde yıllık beyannamede ödenecek ilave bir gelir veya kurumlar vergisi olmayacağından getirilen düzenleme amacına hizmet etmeyebilecektir. Bize göre, verginin beyanname verme süresinden 1 tam yıl içinde beyana tabi verilecek beyannamelerden mahsubu uygulanması yerine daha uzun bir sürenin verilmesi yerinde olabilirdi. 5 Ayrıca, son yıllarda sıklıkla karşılaştığımız matrah artırımı hükümlerinin düzenlemeye etkisini de değerlendirmek gerekmektedir. Matrah artırımı hükümleri ile geriye yönelik olarak gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımları yapıldığında geriye dönük olarak kanuni süresinde beyanlar verilmiş olsa bile, bize göre bu bir düzeltme beyanı veya pişmanlıkla verilen bir beyanname değildir. Düzeltme beyanı açıkça vergi hukukunun düzeltme hükümleri dikkate alınarak verilen bir beyan olup, hatalı uygulama düzeltilmektedir. Bu durumda, gerçek durumu yansıtmayan bir beyan için idarenin nasıl bir çözüm getireceği açık değildir. Ayrıca, matrah artırımı nedeniyle sonradan taksitli seçenekler dahi tercih edildiğinde indirimden yararlanıldığı tarihten sonra bu borç doğacağı için ve vade tarihi geçmeyeceğinden indirim üzerinde etkisi olmayacaktır. Keza, açılmış bulunan davalar nedeniyle geriye dönük olarak yararlandırılmamış vergi indirimi imkanının nasıl uygulanacağı da açık değildir. Hakkındaki bir tarhiyat nedeniyle dava yoluna giden mükellef daha sonra davayı kazandığında ve tarhiyat için bu karar 5
kesinlik taşıdığında uygulama nasıl yürütülecek veya iadenin nasıl ve ne zaman ne kadar zaman diliminde yapılacağı belirsizlik taşımaktadır. Kanunda buna yönelik düzenleme de mevcut değildir. Bir diğer konu, indirimin hesaplandığı tarih itibariyle mükelleflerin ceza dahil 1.000-TL üzerinde vergi borcunun bulunmamasıdır. Bu kapsamda, ilgili yıl beyanname döneminde bu borcu bulunmayan buna karşın ileriki 1 tam yıllık süre içinde yüksek vergi borcu olan mükellefler indirim imkanından yararlanabileceklerdir. Zira, vergi ve ceza borcu sadece indirimin hesaplanacağı beyanname döneminde dikkate alınacaktır. Muhtemelen idarece yapılacak ikincil düzenlemelerde vadelere bağlanmış borçlara da bu hak tanınabilecektir. Gelir vergisi mükelleflerinden ticari, zırai veya mesleki kazancı nedeniyle bir veya iki faaliyeti nedeniyle zarar eden mükelleflerin beyan edilen faaliyet kazançlarının, toplam gelir vergisi matrahına olan oranı dikkate alınarak hesaplanan gelir vergisi bulunacak ve %5 vergi indirimi hesaplanacaktır. Yalnız, kazanç kavramı, açıkça karla birlikte zararı da kapsadığından zararlı faaliyetlerin de kazancın toplam tutarının tespitinde dikkate alınacağı anlaşılmaktadır. Buna karşın, matrah tespit edilirken beyanname üzerinde matrahtan yapılan indirimler de özel bir sorun teşkil edebilecektir. Komandit şirketlerde Gelir Vergisi Kanunu nun 75/2. Maddesine göre komanditer ortağın kar hissesi menkul sermaye iradı olarak tanımlandığından bu haktan yararlanamayacaktır. GVK nın 37. Maddesinde adi ve eshamlı komandit şirketler de komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. 6 Komanditer ortaklar menkul sermaye iradı dışında kanunda sayılan faaliyetlerinden harici kazanç sağlamışlar ise beyannamelerinde ilgili maddenin dikkate alınabileceği tabiidir. Nihai olarak gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinin bu indirime izin verilecek şekilde revize edileceğini de belirtmek isteriz. 6