T.C. D A N I Ş T A Y Vergi Dava Daireleri Kurulu Esas No : 2012/167 Karar No : 2012/300 Anahtar Kelimeler : Beyan edilen Matrah, İhtirazi Kayıt, Vergi Ziyaı Özeti : 1-Vergi beyannamelerinin ihtirazi kayıtla verilmesi ile pişmanlıkla verilmesinin nedenleri, koşulları ve yarattığı sonuçların farklı olduğu; ihtirazi kayıt konulması, tarh edilen verginin dava konusu yapılmasına olanak yarattığı halde, pişmanlıkla verilmesinin beyannamenin zamanında verilmediği için doğmuş vergi kaybından dolayı ceza kesilmesini önlediği, 2- Beyannamenin pişmanlıkla verilmesi, süresi geçtikten sonra verilen bu beyannamenin kanuni süresinde verilmiş sayılmasına yol açmadığından ve sadece ceza kesilmesini önlediğinden, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının etkileyici bir sonuç doğurmadığı, bu yüzden kanuni süresi geçtikten sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasına, kanuni süresinde ancak ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere bağlanan hukuksal sonucun tanınmasına olanak bulunmadığı, 3-2006 takvim yılı için beyanname verme süresi olan 25.4.2007 geçtikten sonra verilen beyanname üzerinden yapılması gereken tahakkuk nedeniyle ileri sürülen çekinceye hukuksal sonuç bağlanamayacağı, 4- Kurulun bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararlara karşı yapılan temyiz başvurularının ancak bozma esaslarına uygunluk yönünden Kurul tarafından incelenebileceği hakkında. Temyiz Eden : Adalet Bakanlığı Ceza İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İşyurtları Kurumu Vekili : Av. Karşı Taraf : Ondokuzmayıs Vergi Dairesi Müdürlüğü İstemin Özeti : Otopark ve kantin işletmeciliğinden dolayı 1.1.2006 tarihinden itibaren mükellefiyet tesisini 9.5.2007 tarihinde isteyen ve 25.4.2007 tarihine kadar verilmesi gereken 2006 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini 10.5.2007 tarihinde pişmanlıkla ve ihtirazi kayıtla veren davacı adına beyannamesi üzerinden tahakkuk eden kurumlar vergisi,
damga vergisi ve pişmanlık zammının tahakkuk kayıtlarından silinerek yasal faizi ile birlikte iadesi istenerek dava açılmıştır. Davayı inceleyen Samsun Vergi Mahkemesi, 24.10.2007 günlü ve E:2007/399, K:2007/608 sayılı kararıyla; İşyurtları bünyesindeki kantin ve otopark işletmeleri cezaevi müdürlüğü tarafından hükümlü ve tutuklular çalıştırılarak işletildiğinden, kurumlar vergisinden muaf olan kurum adına vergi tahakkuk ettirilmesinde yasal isabet bulunmadığı; fazla ve yersiz tahsil edilen vergi için faiz ödeneceğine ilişkin bir düzenleme bulunmadığından kurumlar vergisi, damga vergisi ve pişmanlık zammı tahakkukunu kaldırmış, davanın faiz istemine ilişkin kısmını reddetmiştir. Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 28.4.2009 günlü ve E:2007/5107, K:2009/1370 sayılı kararıyla; Vergi Usul Kanununun 371'inci maddesindeki düzenlemenin, pişmanlık hükümlerinden faydalanan mükelleflere yalnızca ceza kesilmesini engellediği, pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın herhangi bir kayıt veya şarta bağlanması pişmanlığın öngörülüş amacına ters düşeceğinden, beyanname üzerinden tahakkuk eden vergilerin dava konusu edilmesinin pişmanlıktan vazgeçilmesi sonucunu doğuracağı, bu durumda 2006 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesini süresinden sonra 10.5.2007 tarihinde pişmanlık hükümlerine göre ve ihtirazı kayıtla veren davacının, tahakkuk eden vergilere karşı dava açması hukuken mümkün olmadığından, davanın reddi gerekirken, esası incelenerek verilen kararda hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuş, davacının faiz yönünden yaptığı temyiz ve karar düzeltme istemlerini reddetmiştir. Bozma kararına uymayan Samsun Vergi Mahkemesi, 21.9.2010 günlü ve E:2010/1194, K:2010/1273 sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; beyana dayanan vergilerde, ihtirazi kayıt konularak beyanda bulunulması durumunda dava açılamayacağına ilişkin bir hüküm bulunmadığı gibi davacının ihtirazi kayıt içeren beyannamesinin kabul edildiği, 2577 sayılı Yasanın 27'nci maddesi karşısında ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi durumunda dava açılabileceği gerekçesiyle ısrar etmiştir. Tarafların temyiz istemini inceleyen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 21.12.2011 günlü ve E:2010/735, K:2011/747 sayılı kararıyla; Danıştay Üçüncü Dairesince temyizen incelenen ilk kararın faiz istemi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen temyiz ve karar düzeltme istemlerinin reddedildiği ve kararın faize ilişkin hüküm fıkrasının kesinleştiği, kararın tahakkukun kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması üzerine bozma kararına uyulmayarak verilen ısrar kararının varlığı, kesinleşen hüküm fıkrasının yeniden temyiz incelemesine tabi tutulmasına imkan vermeyeceğinden, davacının, kararın yasal faiz isteminin reddine ilişkin hüküm fıkrasına karşı
ileri sürdüğü temyiz iddialarının incelenmesine olanak bulunmadığı, zamanında verilen vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması; beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesi istenerek, ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak, noksan beyanda bulunulmasını ve verginin geç tahakkuk etmesini önlediği, bu nedenle ihtirazi kaydın beyanname verme süresinde verilen beyannamelere konulabileceği, pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden pişmanlık hükümlerine göre tahakkuk yapılması ve koşullara uyulması halinde mükellefe ceza kesilmemekle, beyanname süresinde verilmiş beyanname gibi tahakkuka esas alındığına göre bu beyannamelerin de süresinde verilen beyannamelerle aynı hükümlere tabi olması gerektiği, buna göre tahakkukun zamanında yapılmasını sağlayan ancak, dava konusu yapılmasına olanak yaratan ihtirazi kayıtla beyan ile tahakkuk zamanı geçtikten ve resen tarh nedeni ve geç tahakkuktan dolayı vergi ziyaı doğduktan sonra pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt konulmasının etkileyici sonuç yaratmasına olanak bulunmadığı, Vergi Usul Kanununun 378'inci maddesinin ikinci fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere dava açamayacaklarına ilişkin kural da gözetilmeden, tahakkukun kaldırılması yolunda hüküm kurulmasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle davacının temyiz istemini incelenmeksizin reddetmiş; vergi idaresi temyizinin kabulü ile ısrar kararının, tahakkukun kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuştur. Bozma kararı üzerine Samsun Vergi Mahkemesi, 22.3.2012 günlü ve E:2012/180, K:2012/172 sayılı kararıyla; pişmanlık hükümlerinden faydalanmanın herhangi bir kayıt ve şarta bağlanmasının kanunun amacına ters düşeceği ve pişmanlıkla verilen beyannname içeriği vergilerin dava konusu edilmesinin pişmanlıktan vazgeçilmesi sonucunu yaratacağından, davacının pişmanlık hükümlerine göre ve ihtirazi kayıtla beyan ettiği matrah üzerinden tahakkuk eden vergiye karşı dava açmasının olanaklı bulunmadığı gerekçesiyle davayı reddetmiştir. Karar davacı tarafından temyiz edilmiş ve süresinden sonra beyanname verilse dahi vergi hatası kapsamında bulunan tahakkuka karşı dava açılabileceği, harçtan muaf olmalarına karşın kararı temyiz ederken yasaya aykırı olarak harç alındığını ileri sürerek kararın bozulmasını istemiştir. Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi Selda GÜRSOYTRAK GÜLSEVEN'in Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozma kararı uyarınca verilen kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmediğinden istemin reddi gerektiği düşünülmektedir. Danıştay Savcısı Süreyya ÇAKIN'ın Düşüncesi : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49/4 maddesi hükmü uyarınca, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu kararlarına uyulması zorunlu olduğundan, Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 21.12.2011 gün ve E:2010/735 K:2011/747 sayılı bozma kararına uyularak verilen Vergi Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir. TÜRK MİLLETİ ADINA Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin 4'üncü fıkrasında, davanın incelendiği ilk derece yargı yeri kararının temyiz incelemesi sonunda bozulmasından sonra bozmaya uyulmayarak ilk kararda ısrar edilmesi halinde, bu karara karşı yapılan temyiz isteminin İdari veya Vergi Dava Daireleri Kurulları tarafından inceleneceği ve Kurulların kararlarına uyulmasının zorunlu olduğu öngörülmekle; yargılamanın bu aşamasında, ne bozulmakla kaldırılan ilk karar ve ne de ısrar edilmekle hükmüne uyulmayan bozma kararına göre temyiz incelemesi yapılamayacağı için ısrar kararı, Vergi Dava Daireleri Kurulu kararıyla bozulan vergi mahkemesi tarafından yeniden verilen karara karşı yapılan temyiz başvurusunun, uyulması yasadan dolayı zorunlu olan Kurulun bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak incelenebileceğine ve bu incelemenin, uyulması zorunlu bozma kararını veren Kurulumuz tarafından yapılabileceğine; aynı nedenle temyiz isteminin Kurulumuzca incelenmesi gerektiğine; Kurul Üyeleri ve 'ın bu konudaki karşı oyları ve oyçokluğu ile karar verilerek dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı üzerine vergi mahkemelerince verilen kararlar, bozma esaslarına uygunluk yönünden temyizen incelenebileceğinden ve Samsun Vergi Mahkemesinin, 22.3.2012 günlü ve E:2012/180, K:2012/172 sayılı kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararındaki esaslara uygun olduğu gibi, Harçlar Kanununun Yargı Harçlarını düzenleyen birinci kısmının, İstisna ve Muaflıkları öngören ikinci bölümünde yer alan 13'üncü maddesinin (j) bendinde, genel bütçeye dahil idarelerin bu Kanunun 1 ve 3 sayılı tarifelerine giren bütün işlemlerinin harçtan müstesna olduğunun kurala bağlanması ve kuruluş amacı 4301 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde belirtilen ve Adalet Bakanlığına bağlı kurum olarak tanımlanan Ceza İnfaz Kurumları ile Tutukevleri İşyurtları
Kurumunun, belirli bir kamu hizmetini yürütmek üzere kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirlerden harcama yapma yetkisi verilen, kuruluş ve çalışma esasları özel kanunla düzenlenen bir kamu idaresi olduğu göz önüne alınarak, bütçe türleri ve kapsamını belirleyen 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 12'nci maddesinde yapılan gönderme uyarınca sözü edilen Kanuna ekli (II) sayılı cetvelde yer alan özel bütçeli idareler arasında sayılmış olması nedeniyle özel bütçeli idareler arasında yer alan davacının yaptığı yargı işlemlerinin harçtan müstesna sayılmasına olanak bulunmadığından ve davacının bu hususa ilişkin olarak ileri sürdüğü temyiz iddialarının kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte olmadığı anlaşıldığından, temyiz isteminin reddine, 27.6.2012 gününde görev yönünden oyçokluğu; esasta oybirliği ile karar verildi. KARŞI OY Dosyada; Vergi Mahkemesi direnme kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca bozulması üzerine, bu karara uyularak aynı Mahkemece verilen kararın temyizen bozulması istenilmektedir. 2575 sayılı Danıştay Kanununun 38'inci maddesinin 2 nci fıkrasında, Vergi Dava Daireleri Kurulunun, vergi mahkemelerinden verilen ısrar kararları ile vergi dava dairelerinden ilk derece mahkemesi olarak verilen kararları temyizen inceleyeceği hükme bağlanmıştır. Dosyada temyizen bozulması istenilen karar vergi mahkemesince verilmiş bulunduğundan, temyiz başvurusunun Kurulca incelenebilmesi için, söz konusu kararın ısrar (direnme) kararı niteliğinde olması gerekmektedir. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin 3 üncü ve 4 üncü fıkralarında yer alan düzenlemeden, "ısrar" kararının, Danıştay'ın ilgili dava dairesince kararı bozulan ilk derece mahkemesinin bu karara uymaması, ilk kararında direnmesi olduğu çok açık biçimde görülmektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun görevi, bu karara karşı yapılan temyiz başvurusu ile ilgilidir. Anılan 4 üncü fıkrada açıkça belirtildiği üzere, Kurul, bu başvuruyu inceledikten sonra, bozma kararını uygun görürse, mahkemenin ısrar kararını bozar ve direnme kararını ortadan kaldırır. Direnme kararı ortadan kalkan Mahkeme, bozma kararına uymak zorundadır. Bu şekilde davranan mahkeme, gerçekte, Kurul kararıyla uygun görülen daire kararına uymuş demektir. Başka anlatımla; Kurulun bozma kararının gereği, kararı bozulan mahkemenin daire kararının gereklerine uygun karar vermesidir. Dolayısıyla, bu kararın temyizi halinde inceleme, kararın daire kararına uygunluğu yönünden olacaktır. Bunu yapmaya yetkili olan merci de, ilk bozma kararını veren dava dairesidir. Yani Kurul başvurunun incelenmesinde görevsizdir. Vergi Dava Daireleri Kurulunun bozma kararı uyarınca mahkemece tahakkuk hakkında yeniden inceleme yapılarak verilen kararın direnme kararı niteliğinde olmadığı
kuşkusuzdur. Bu nedenle, dosyanın görevli Danıştay Üçüncü Dairesine gönderilmesi gerektiği oyu ile temyiz isteminin esasının incelenmesi yolundaki karara karşıyız.