ATA VE TIR KARNELERİ İLE SÖZLÜ BEYAN FORMLARININ DAMGA VERGİSİ KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU Cevdet BOZKURT * I.Giriş 01.07.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun (T.C. Yasalar, 1964) birçok kanun gibi, Gümrük Kanununu (genel anlamda gümrük mevzuatını) ilgilendiren boyutları bulunmaktadır. Zira, gümrük işlemlerinde kullanılan kağıtlar üzerinde damga vergisi alınmasının yanında, ithalat aşamasında ödenen damga vergisi de 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (21.md.) uyarınca, KDV matrahına dahil edilmektedir. Söz konusu vergi, nispi veya maktu olarak alınabilmektedir. Kanunda yer alan ifadeyle; Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para 1 esas alınırken, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esas alınmaktadır. Diğer taraftan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, Kanuna ekli (1) sayılı Tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı, bu kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalanmak ve imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade edebileceği, 4. maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı, kağıtların mahiyetinin tayininde şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda ise, üzerindeki yazının tazammun ettiği (içerdiği) hüküm ve manaya bakılacağı belirtilmiştir. Ayrıca, aynı maddede, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıt üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu nun konu başlıklı 1 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı İç Denetçisi 1 Aynı madde gereğince, belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade etmektedir. 253
inci maddesinde, damga vergisine tabi kâğıtlara (1 sayılı Tablo), 9 uncu maddesinde ise, istisna edilen yazılı kağıtlara ilişkin bilgilere (2 sayılı Tablo) yer verildiği görülmektedir. Bu bağlamda, anılan Kanun ekinde yer alan söz konusu tablolar (listeler) göz önünde bulundurularak, gümrük işlemlerinde kullanılan ve çalışmamızın konusunu teşkil eden başta sözlü beyan formu olmak üzere, TIR Karnesi, ATA Karnesi 2, Elçilik Mektubu, Kurye Mektubu, Kumanya Listesi, Özel Fatura, Déclaration en Douane, Gümrüklerden Geçiş Karnesi (CPD Karnesi) 3 gibi belgelerde damga vergisi alınıp alınmayacağını açıklığa kavuşturabiliriz. Ancak konuya ilişkin değerlendirmeler yapmazdan önce, yukarıda yer alan söz konusu belgelerin, gerek 4458 sayılı Gümrük Kanunu ve gerekse anılan Kanunun uygulanmasına yönelik Gümrük Yönetmeliği hükümlerinde yer aldığı üzere, daha az formalitelerle işlemlerin gerçekleştirilmesine katkı sağladığını, niteliği ve fonksiyonu itibarıyla, çoğu kez tek başına ticarete konu bir mal hareketi gerektirmeyen süreçlerde kullanıldığını söyleyebiliriz. Sözlü beyanda ise, isminde her ne kadar sözlü beyan ifadesi geçse de aslında yazılı bir belgenin tanziminin söz konusu olduğunu öncelikle belirtebiliriz. Gümrük Yönetmeliği nin 169 ila 172 maddeleri arasında da ayrıntılı olarak, ithalat, ihracat ve geçici ithalat gibi durumlarında sözlü beyanın kullanımına ilişkin açıklamalarda bulunulmuş olup, yukarıda ifade ettiğimiz üzere, yolcu eşyası gibi çoğu kez, ticari mahiyet arz etmeyen nitelikteki işlemlere hız kazandırılmak amacıyla mezkur belge kullanılmaktadır. Bahse konu belgelerin çoğu, aynı zamanda uluslararası sözleşmeler çerçevesinde kullanılmakta olup, bu belgeler sadece ülkemizde değil çoğu ülke için de hukuki geçerliliği olan belgelerdir. Örneğin, ATA Karneleri, ilgili Uluslararası Sözleşme hükümleri kapsamında tanzim edilmekte olup, 2 ATA Karnesi: ATA Karneleri Hakkındaki Gümrük Sözleşmesi ile Geçici İthalat Sözleşmesi çerçevesinde düzenlenen belgeyi ifade etmektedir. 3 Gümrüklerden Geçiş Karnesi (CPD): Ticari ve özel kullanıma mahsus kara taşıtları için ulusal ve uluslararası kefil kuruluşlarca verilen teminat hükmünde olan belgeyi ifade etmektedir. 254
sözleşmeye taraf ülkelerce kabul edilen kurallar çerçevesinde, belli bir süre için Karne kapsamı eşyanın vergilerinin teminata bağlanarak yurda sokulmasına izin verilmektedir. II. Gümrük İşlemlerinde Kullanılan Çeşitli Belgelerin Damga Vergisi Açısından Konumunun Değerlendirmesi Öncelikle bir kağıdın damga vergisi konusu olabilmesi için; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli 1 sayılı tabloda yer alması, mukavelename, taahhütname ve temlikname gibi nispi vergiye tabi kağıtların 1 sayılı tabloda yer almakla birlikte, ayrıca bir paraya ihtiva etmesi, kağıdın düzenlenip imzalanması veya imza yerine geçen bir işaret konulması ya da elektronik imza kullanmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde belge oluşturulması, Türkiye de düzenlenen kağıtların, herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edebilecek belge niteliğinde olması gerektiğini ifade edebiliriz. Gümrükte kullanılan birçok belge, maktu damga vergisine tabidir. Zira, 488 sayılı Damga Vergisi Kanuna ekli 1 sayılı Tablonun IV. Makbuzlar ve diğer kağıtlar başlığının 2/c maddesinde, gümrük idarelerine verilen beyannamelerin damga vergisine tabi olduğu belirtilmektedir. Aynı şekilde, damga vergisi kanununa ekli 1 sayılı tablonun III. Ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar başlığının 2. Fıkrası (f) bendinde; gümrük idarelerine verilen özet beyan formları da damga vergisine tabi kağıtlar arasında sayılmıştır. Ancak, damga vergisi açısından, özet beyanın damga vergisi, taşıyıcı veya acentesi tarafından ödeneceğinden KDV matrahına dahil edilmez. Bu bağlamda, taşıma senedinin (CMR, CIM, Konşimento) arkasına taşıyıcının kaşe vurarak özet beyanın sayı ve tarihini yazarak taşıma senedini ithalatçıya vermesi ile birlikte, taşıyıcının sorumluluğu ortadan kalkmaktadır. Gümrük işlemlerinde kullanılan ve yukarıda yer verdiğimiz Elçilik Mektubu, Kurye Mektubu, TIR Karnesi, ATA Karnesi, Kumanya Listesi, Özel Fatura, Déclaration en Douane, CPD Karnesi ve Sözlü Beyan Formu belgelerinin, gümrük işlemlerinde kullanılması sürecinde Damga Vergisi alınıp alınmayacağı hususu daha önce vurguladığımız üzere önem arz etmektedir. 255
Bu çerçevede, Damga Vergisi Kanunu ekinde yer alan 1 ve 2 sayılı tablolara baktığımızda; Vergi alınmasını gerektiren kâğıtlara ilişkin 1 sayılı tabloda, gümrük beyannamesi ve özet beyan formunda söz konusu verginin alınacağı belirtilirken, 2 sayılı tabloda, triptik ile gümrüklerden geçiş karneleri ve taşıt giriş-çıkış formu eki taahhütnamelerde bu verginin alınmayacağı öngörülmüştür. Ancak, yukarıda yer alan TIR Karnesi, ATA Karnesi, Kumanya Listesi, Özel Fatura, Déclaration en Douane, CPD Karnesi ve Sözlü Beyan Formu gibi belgelere ilişkin vergi alınıp alınmayacağı konusunda, Kanun ve eki Tablolarda tam bir açıklık görememekteyiz. Diğer bir ifadeyle, bu belgeleri beyanname olarak kabul edip bunlardan damga vergisi alacak mıyız, yoksa anılan belgeleri triptik, gümrüklerden geçiş karnesi gibi belgeler kategorisinde değerlendirerek damga vergisinden istisna olarak mı işleme tabi tutacağız? Bu bağlamda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 4 üncü maddesine baktığımızda, söz konusu maddede; bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı; Kanuna ekli (I) sayılı tablonun III. Ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar başlıklı bölümünün 2/c fıkrasında ise gümrük idarelerine verilen beyannamelerin damga vergisine tabi olduğunun hüküm altına alındığı görülmektedir. Dolayısıyla, söz konusu Kanun maddesinden hareketle mezkûr belgelerin hukuki niteliğinin ortaya konulması ve neticesine göre vergi alınıp alınmayacağının açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Bu kapsamda, Gümrük Yönetmeliğinin 131 inci maddesine baktığımızda söz konusu maddenin Elçilik Mektubu, Kurye Mektubu, TIR Karnesi, ATA Karnesi, Kumanya Listesi, Özel Fatura, Déclaration en Douane, CPD Karnesi ve Sözlü Beyan Formu gibi belgeler gümrük beyannamesi yerine kullanılır, ancak bu belgeler gümrük idarelerine verilen beyannameler mahiyetinde değildir. şeklinde düzenlendiğini görmekteyiz. Diğer bir anlatımla, Gümrük Yönetmeliğinde yapılan değişiklikle Elçilik Mektubu, Kurye Mektubu, TIR Karnesi, ATA Karnesi, Kumanya Listesi, Özel Fatura, Déclaration en Douane, CPD Karnesi ve Sözlü Beyan 256
Formu gibi belgelerin gümrük beyannamesi yerine kullanılacağı, ancak bu belgelerin gümrük idarelerine verilen beyannameler mahiyetinde olmadığının hüküm altına alındığından hareketle, gümrük beyannamesi yerine kullanılan ancak gümrük idarelerine verilen beyannameler mahiyetinde olmadığı belirtilen TIR Karnesi başta olmak üzere diğer belgelerin Damga Vergisine tabi tutulmaması gerektiği anlaşılmaktadır. Aynı konuda, önem arz eden bir husus da söz konusu belgelerin özet beyan olarak kullanılması halinde nasıl bir yol izleneceğidir. Yani, damga vergisi alınıp alınmayacağının aynı şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Bu çerçevede, mer i Gümrük Yönetmeliği hükümlerinin incelenmesinde, söz konusu belgelerin özet beyan olarak addedileceğine dair bir hükmü görmemekteyiz. Keza, önceki Gümrük Yönetmeliğinde yer alan ve söz konusu belgelerin özet beyan olarak kabul edileceği şeklindeki ifade, 18.06.2009 tarihli, 5911 sayılı Kanunla 4458 sayılı Gümrük Kanunu nda yapılan değişiklikler çerçevesinde (Gümrük Yönetmeliğinde) kaldırılmıştır. Ancak, söz konusu belgelerin ibrazı halinde, ayrıca özet beyan aranmayacağına dair ifade şuan yürürlükte bulunan Gümrük Yönetmeliği maddeleri arasında yer almasına karşın, daha önce ifade ettiğimiz üzere, Damga Vergisi Kanunu nun 4 üncü maddesi çerçevesinde bu belgelerin özet beyan olarak kabul edilmesine yönelik aynı Yönetmelikte açık bir ibare bulunmamaktadır. Kaldı ki, Damga Vergisi Kanununun İstisnalara ilişkin açıklamalarının yer aldığı 2 sayılı Tablonun incelenmesinde, triptik, gümrüklerden geçiş karneleri gibi belgelerden damga vergisi alınmayacağına dair ifadenin varlığı, belli ölçülerde benzer fonksiyonları bulunan yukarıdaki belgelerden de vergi alınmaması gerekliliğini doğrulamaktadır. Bu itibarla, söz konusu belgelerin gümrük beyannameleri sayılmamaları gerektiği yönündeki değerlendirmelerimiz özet beyan için de geçerli olup, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu hükümleri ışığında, Gümrük Yönetmeliğinde yapılan değişikliklerden sonra, söz konusu belgelerden damga vergisi alınmaması gerektiğini açık bir şekilde ifade edebiliriz. 257
Diğer taraftan, İhracat beyannameleri, dahilde işleme beyannameleri gibi maktu damga vergisine tabi kağıtlar ile nispi damga vergisine tabi sözleşme ve mukavelenamelerde döviz kazandırıcı faaliyetlerle ilgili olduğu belgelendiği takdirde damga vergisinden istisna edilecektir. Ancak, döviz kazandırıcı işlemin gerçekleşmemesi halinde, tahsile edilemeyen damga vergisi ve varsa gümrük vergileri ve KDV nin de tahsil edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, gümrük idarelerine verilen taahhütnameler ve temliknameler belli parayı ihtiva etmesi halinde damga vergisine tabi tutulurken belli parayı ihtiva etmeyen taahhütnameler (1) sayılı Tabloda yer almadığından bunların damga vergisine tabi tutulmaması gerekmektedir. Vergilendirme sürecinde ise, bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshasının ayrı ayrı aynı miktar veya nispette damga vergisine tabi olduğunu, buna karşın, bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alındığını, bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisinin, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alındığını, ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen akit ve işleminin de ayrıca vergiye tabi olduğunu söyleyebiliriz. III. Sonuç Açıklandığı üzere, eşyanın ithali veya ihracına bağlı bir vergi olmamakla birlikte, eşyanın ithali veya ihracı esnasında alınan damga vergisi ile ilgili olarak; 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde bu Kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların Damga Vergisine tabi olduğu; 4 üncü maddesinde; bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kâğıt üzerinde başka bir kâğıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kâğıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı; Kanuna ekli (I) sayılı tablonun III. Ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar başlıklı bölümünün 2/c fıkrasında ise, gümrük idarelerine verilen beyannamelerin damga vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. 258
Bununla birlikte, Gümrük Yönetmeliği hükümlerinin irdelenmesinde, TIR Karnesi, ATA Karnesi, Kumanya Listesi, Özel Fatura, Déclaration en Douane, CPD Karnesi ve Sözlü Beyan Formu gibi belgelerin gümrük beyannamesi yerine kullanılacağı, ancak bu belgelerin gümrük idarelerine verilen beyannameler mahiyetinde olmadığının hüküm altına alındığı, bu itibarla, gümrük beyannamesi ve özet beyan yerine kullanılan ancak gümrük idarelerine verilen beyannameler mahiyetinde olmadığı belirtilen TIR Karnesi başta olmak üzere söz konusu belgelerin Damga Vergisine tabi tutulmaması gerektiğini, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ve Gümrük Mevzuatı hükümlerinin birlikte değerlendirilmesi neticesinde söyleyebiliriz. Ancak, burada dikkat çeken bir husus olarak, üst paragrafta yer aldığı üzere, Gümrük Yönetmeliğinin 131. maddesinde TIR Karnesi, ATA Karnesinden.. sonra, gibi belgeler denilmek suretiyle olası gümrük mevzuatı değişikliklerine bir kapı aralanmış olsa da, bu şekildeki bir düzenlemenin birçok yorum farklılığı ve itirazları da beraberinde getireceği şüphesizdir. Bu itibarla, hangi belgelerin damga vergisine tabi, hangilerinin tabi olmadığının ilgili düzenlemelerde sayılmasının daha yerinde bir yaklaşım olacağı düşünülmektedir. Kaldı ki, vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur. Dolayısıyla, damga vergisi alacağı belgelerin düzenlenip imzalanması aşamasında doğduğundan, kağıdın iptal edilmesi halinde de yine damga vergisi tahsil edileceğinin bilinmesi gerekir. Diğer taraftan, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu (Ek 2 inci maddesi) hükmü gereğince, döviz kazandırıcı faaliyetlerin kısmen veya tamamen gerçekleştirilmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısma ait alınmayan damga vergisinin mükelleflerden 213 sayılı Vergi Usul kanunu hükümlerine göre ceza ve gecikme faizi ile birlikte geri alınması gerekmektedir. Döviz kazandırıcı faaliyetlerin gerçekleşmemesi nedeniyle damga vergisi istisnası dışında kalan işlemlere dair veya iptal edilen ihracat beyannameleri ile bunlara bağlı özet beyan formlarından alınması gereken damga vergisi ile ceza ve gecikme faizinin tahsil edilmesi işlemleri gümrük idarelerince yapılmayıp, ilgili vergi dairelerine bildirimde bulunulması gerekmektedir. 259
Sonuç olarak, gümrük işlemlerinde kullanılan TIR Karnesi, ATA Karnesi, Kumanya Listesi, Özel Fatura, Déclaration en Douane, CPD Karnesi ve Sözlü Beyan Formu gibi belgelerden gümrük mevzuatı ve damga vergisi mevzuatının birlikte değerlendirilmesi sonucunda damga vergisi alınmaması gerektiği yönündeki tespitlerimiz yanında; çalışmamızın içeriğinde de belli ölçüde değindiğimiz üzere, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun yaklaşık 50 yıl önce yasalaşmasına ve sonrasında bazı değişikliklere uğramasına rağmen, yasanın bütüncül yapısının değişen mevzuat karşısında korunmadığını, zira, yasanın yürürlüğe girdiği tarihte geçerli olan birçok belgenin bu gün itibarıyla ya değiştiğini veya yürürlükten kalktığı halde aynı tabloların kullanılması ve hepsinden öte, özellikle gümrük işlemleri sürecinde bazı belgelerin hem özet beyan hem de transit beyannamesi olarak gümrük idaresince kabul edilmesi (Örneğin; 4458 sayılı Gümrük Kanununun 84. maddesi gereğince Tır Karnesi kapsamında transit eşyası taşınabilmektedir) gibi fili ve hukuki durumların varlığının, vergilendirme sürecinde çeşitli belirsizliklere gerekçe oluşturduğu dikkate alınarak, damga vergisi kanununun ve eki tabloların değişen diğer mevzuatla uyumunun yeniden sağlanması gerektiğini son olarak ifade edebiliriz. KAYNAKÇA Gümrük Müsteşarlığı (07.10.2009) Gümrük yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete ( 27369 sayılı) http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 [erişim tarihi: 9 Temmuz 2011] http://www.gumruk.gov.tr/tr-tr/emevzuat/sayfalar [erişim tarihi:28 Haziran 2011] T.C. Yasalar (27.10.1999). 4458 sayılı Gümrük kanunu. Ankara: Resmi Gazete (23866 sayılı) T.C. Yasalar (01.07.1964). 488 sayılı Damga vergisi kanunu. Ankara: Resmi Gazete (11751 sayılı) T.C. Yasalar (25.10.1984). 3065 sayılı Katma değer vergisi kanunu. Ankara: Resmi Gazete (18563 sayılı) Yayla, Sefa (2011). Damga vergisi Gümrük Dünyası 69 (2011): 24-29. 260