MALÝYE DERGÝSÝ ISSN Temmuz - Aralýk 2010, Sayý 159

MALÝYE DERGÝSÝ ISSN 1300-3623 Temmuz - Aralýk 2010, Sayý 159 Prof.Dr. Güneri AKALIN Prof.Dr. Abdurrahman AKDOÐAN Prof.Dr. Coþkun Can AKTAN Prof.Dr. Figen ALTUÐ Prof.Dr. Mehmet ARSLAN Prof.Dr. Sait AÞGIN Prof.Dr. Beyhan ATAÇ Prof.Dr. Engin ATAÇ Prof.Dr. Ömer Faruk BATIREL Prof.Dr. Turgay BERKSOY Prof.Dr. Nurettin BÝLÝCÝ Prof.Dr. Üstün DÝKEÇ Prof.Dr. Nihat EDÝZDOÐAN Prof.Dr. Nihat FALAY Prof.Dr. Yusuf KARAKOÇ Prof.Dr. Rýdvan KARLUK Prof.Dr. Sadýk KIRBAÞ Prof.Dr. Ahmet KIRMAN Prof.Dr. Birol Naci MUTER Prof.Dr. M.Kamil MUTLUER Prof.Dr. H.Bülent OLCAY Prof.Dr. Ýzzettin ÖNDER Prof.Dr. Abuzer PINAR Prof.Dr. Nevzat SAYGILIOÐLU Prof.Dr. Doðan ÞENYÜZ Prof.Dr. Metin TAÞ Prof.Dr. Selahattin TUNCER Prof.Dr Kamil TÜÐEN Prof.Dr. Ahmet Burçin YERELÝ Doç.Dr. Ýbrahim Attila ACAR Doç.Dr. Müslüm AKINCI Doç.Dr. Necimiddin BAÐDADÝOÐLU Doç.Dr. Asým BALCI Doç.Dr. Murat Ali DULUPÇU Doç.Dr. M.Cahit GÜRAN Doç.Dr. Ahmet NOHUTÇU Doç.Dr. Nagihan OKTAYER Doç.Dr. Erdoðan ÖNER Doç.Dr. Ali Rýza ÖZDEMÝR Doç.Dr. Ýsa SAÐBAÞ Doç.Dr. Mustafa SAKAL Doç.Dr. Mehmet ÞAHÝN Doç.Dr. M.Umur TOSUN Doç.Dr. H. Hakan YILMAZ Yrd.Doç.Dr.Tekin AKDEMÝR Yrd.Doç.Dr. Ýbrahim DURSUN Yrd.Doç.Dr. Mehmet KARAKAÞ Yrd.Doç.Dr. Birol KARAKURT Yrd.Doç.Dr. Mithat Arman KARASU Yrd.Doç.Dr. Mahmut YARDIMCIOÐLU Ýl Düzeyinde Stratejik Planlama ve Sivas Ýli Uygulamalarýnýn Deðerlendirilmesi Dr. Hasan CANPOLAT Örgüt Kültürü-Yönetim Ýliþkisi ve Yönetsel Etkinlik Doç.Dr. Ali ÞAHÝN Globalleþmenin Neden Olduðu Kurumlar Vergisi Reformlarý ve OECD Üyesi Ülkeler Üzerine Bir Deðerlendirme Doç.Dr. Ali ÇELÝKKAYA Finansal Krizlerin Öncü Göstergeleri ve Ülke Ekonomilerini Etkileme Kanallarý: Türkiye Örneði Doç.Dr. Fatih YÜCEL, Doç.Dr. Hüseyin KALYONCU 17. Yüzyýlda Osmanlý Devleti ve Batý Avrupa Devletleri'nde Mali Yapý Üzerine Savaþlarýn Etkileri Doç.Dr. Ramazan GÖKBUNAR, Yrd.Doç.Dr. Ali Rýza GÖKBUNAR, Alpaslan UÐUR Türkiye'de Okun Yasasý, Asimetri Ýliþkisi ve Ýstihdam Yaratmayan Büyüme: Markov-Switching Yaklaþýmý Doç.Dr. Salih BARIÞIK, Emrah Ýsmail ÇEVÝK, Nüket KIRCI ÇEVÝK Enflasyon Hedeflemesi Stratejisi Makroekonomik Performans Üzerinde Etkili midir? Doç.Dr. Seyfettin ERDOÐAN, Durmuþ Çaðrý YILDIRIM, Hakan GÜNEÞ Bir Küresel Dýþsal Maliyet Örneði Olarak Finansal Ýstikrarsýzlýklarla Mücadele Yöntemleri Doç.Dr. Mustafa MÝYNAT, Emin KÖMÜRCÜLER, Alparslan UÐUR Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir Deðerlendirme Yrd.Doç.Dr. Serkan BENK, Doç.Dr. Ekrem KARAYILMAZLAR Kamu Sektör Büyüklüðü-Ýþsizlik Ýliþkisi: Abrams Eðrisi'nin Türkiye Ekonomisi Ýçin Testi Yrd.Doç.Dr. Alper ASLAN, Doç.Dr. Ferit KULA Müzayede Yoluyla Satýlan Sanat Eserlerinin Vergilendirilmesi, Deðerlemesi ve Amortismaný Yrd.Doç.Dr. Tamer BUDAK, Doç.Dr. Metin SABAN Çevresel Dýþsallýklarda Kamu Ekonomisi Çözümleri Yrd.Doç.Dr. Veli KARGI, Cihan YÜKSEL Kamu Hizmetlerinin Sunumunda Devletin Deðiþen Rolü ve Merkezi Yönetim ile Yerel Yönetimler Arasýnda Yetki ve Görev Paylaþýmý Yrd.Doç.Dr. Özcan SEZER, Yrd.Doç.Dr. Tarýk VURAL Türkiye'de Tüketici ve Üretici Fiyatlarý Arasýndaki Ýliþki: Yapýsal Kýrýlma ve Sýnýr Testi Yrd.Doç.Dr. Taha Bahadýr SARAÇ, Yrd.Doç.Dr. Kadir KARAGÖZ Kamu Açýklarý ve Ekonomik Büyüme: Türkiye Örneði Yrd.Doç.Dr. Mehmet ADAK Kamu Saðlýk Kurum Bütçelerinde Mevzuat ve Kalite Uygulamalarý Açýsýndan Tanýtým ve Reklam Harcamalarý Yrd.Doç.Dr. Ferhat SAYIM, Dr. Sinan SARISOY Vergi Harcamalarý ve Ýktisadi Etkileri Yrd.Doç.Dr. Özgür SARAÇ Düzenleyici Devlet ve Regülasyon Uygulamalarýnýn Etkinliði Üzerine Tartýþmalar Dr. Sinan SARISOY Cumhuriyet'in Ýlk Bütçesi: Coþku, Gurur ve Kaygý Dr. Nahit YÜKSEL Vergi Politikalarý, Mülkiyet Hakký ve Avrupa Ýnsan Haklarý Mahkemesi Suat ÞÝMÞEK Muhasebe Yönetmelikleri ve Uluslararasý Ýstatistik Sistemleri Kapsamýnda Devlet Borcuna Ýliþkin Kavramlar Arzu AYTEKÝN BALIBEK Kamu Hizmetlerinin Sunumunda Benimsenen Yeni Yöntemler ve Uygulamalarýn Kontrolü Ertuðrul KARATOPRAK Stok-Akým Uyarlamasý, Bütçe Açýðý ve Kamu Borç Stoku Arasýndaki Ýliþkiler: Küresel Kriz Baðlamýnda Avrupa Birliði Üyesi Ülkeler Üzerine Bir Analiz Dr. Ýlter ÜNLÜKAPLAN, Ýbrahim ARISOY Vergi Politikalarýnýn Dýþ Ticaret Üzerindeki Etkileri: Türkiye Ýçin Hesaplanabilir Genel Denge Modeli Uygulamasý Dr. Melek AKDOÐAN GEDÝK BRIC Ülkeleri ve Türkiye Arasýndaki Sermaye Piyasalarý Entegrasyonunun Parametrik ve Parametrik Olmayan Eþbütünleþme Testleri ile Analizi Þeref BOZOKLU, Ýpek M. SAYDAM Üçüncü Dünya Ülkelerinin Yolsuzluk Düzeylerini Açýklamakta CPIA Endeksi Deðiþkenlerinin Kullanýlmasý, Özer ÖZÇELÝK, Yavuz ODABAÞI, Hüseyin ÖNDER, Türkiye'de Mali Açýklarýn Sürdürülebilirliði ile Kamu Gelirleri ve Harcamalarý Ýliþkisinin Analizi Ýbrahim ARISOY, Dr. Ýlter ÜNLÜKAPLAN Kamu Mali Yönetimi Reformunda Strateji Geliþtirme Birimleri Ýbrahim AKDENÝZ Toplumsal Cinsiyet Duyarlýlýðýna Yönelik Kamu Faaliyetleri ve Bu Faaliyetlerin Mali Yansýmalarý Murat GENÇ

MALÝYE DERGÝSÝ Temmuz - Aralýk 2010 Sayý 159 Sahibi Maliye Bakanlýðý Strateji Geliþtirme Baþkanlýðý Adýna Doç.Dr. Ahmet KESÝK Sorumlu Yazý Ýþleri Müdürü Doç.Dr. Ahmet KESÝK Yayýn Kurulu Baþkan Füsun SAVAÞER SGB Daire Baþkaný Üye Üye Üye Ali Mercan AYDIN SGB Daire Baþkaný Nural KARACA SGB Daire Baþkaný Ýsmail ERASLAN SGB Daire Baþkaný Dergimiz HAKEMLÝ DERGÝ olup, yýlda iki kez yayýnlanmaktadýr. Dergimizde yayýmlanan makaleler en az üç hakem tarafýndan okunmaktadýr. Yönetim Merkezi ve Yazýþma Adresi Maliye Bakanlýðý Strateji Geliþtirme Baþkanlýðý Dikmen Caddesi M Blok Kat:3 06450 Bakanlýklar /ANKARA Tel: 415 12 55-415 12 53 e-mail: sgbmakale@sgb.gov.tr Baský Tarihi: Ocak 2011 Tasarým - Baský ÝVME : 230 67 01 Ümit ofset: 384 26 27 Kazým Karabekir Cd. 40/1-9 Yayýn Türü Yaygýn Süreli Yayýn Dergimizde çýkan yazýlarýn baþka yayýn organlarýnca aynen yayýnlanmasý Baþkanlýðýmýzdan alýnacak yazýlý izinle, alýntýlar yapýlmasý ise kaynak gösterilmesi koþulu ile mümkündür. MALÝYE DERGÝSÝ Ý Ç Ý N D E K Ý L E R Sunuþ...v Ýl Düzeyinde Stratejik Planlama ve Sivas Ýli Uygulamalarýnýn Deðerlendirilmesi...1 Dr. Hasan CANPOLAT Örgüt Kültürü-Yönetim Ýliþkisi ve Yönetsel Etkinlik...21 Doç.Dr. Ali ÞAHÝN Globalleþmenin Neden Olduðu Kurumlar Vergisi Reformlarý ve OECD Üyesi Ülkeler Üzerine Bir Deðerlendirme...36 Doç.Dr. Ali ÇELÝKKAYA Finansal Krizlerin Öncü Göstergeleri ve Ülke Ekonomilerini Etkileme Kanallarý: Türkiye Örneði...53 Doç.Dr. Fatih YÜCEL, Doç.Dr. Hüseyin KALYONCU 17. Yüzyýlda Osmanlý Devleti ve Batý Avrupa Devletleri'nde Mali Yapý Üzerine Savaþlarýn Etkileri...70 Doç.Dr. Ramazan GÖKBUNAR, Yrd.Doç.Dr. Ali Rýza GÖKBUNAR, Alpaslan UÐUR Türkiye'de Okun Yasasý, Asimetri Ýliþkisi ve Ýstihdam Yaratmayan Büyüme: Markov-Switching Yaklaþýmý...88 Doç.Dr. Salih BARIÞIK, Emrah Ýsmail ÇEVÝK, Nüket KIRCI ÇEVÝK Enflasyon Hedeflemesi Stratejisi Makroekonomik Performans Üzerinde Etkili midir?...103 Doç.Dr. Seyfettin ERDOÐAN, Durmuþ Çaðrý YILDIRIM, Hakan GÜNEÞ Bir Küresel Dýþsal Maliyet Örneði Olarak Finansal Ýstikrarsýzlýklarla Mücadele Yöntemleri...119 Doç.Dr. Mustafa MÝYNAT, Emin KÖMÜRCÜLER, Alparslan UÐUR Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir Deðerlendirme...137 Yrd.Doç.Dr. Serkan BENK, Doç.Dr. Ekrem KARAYILMAZLAR ISSN 1300-3623

Kamu Sektör Büyüklüðü-Ýþsizlik Ýliþkisi: Abrams Eðrisi'nin Türkiye Ekonomisi Ýçin Testi...155 Yrd.Doç.Dr. Alper ASLAN, Doç.Dr. Ferit KULA Müzayede Yoluyla Satýlan Sanat Eserlerinin Vergilendirilmesi, Deðerlemesi ve Amortismaný...167 Yrd.Doç.Dr. Tamer BUDAK, Doç.Dr. Metin SABAN Çevresel Dýþsallýklarda Kamu Ekonomisi Çözümleri...183 Yrd.Doç.Dr. Veli KARGI, Cihan YÜKSEL Kamu Hizmetlerinin Sunumunda Devletin Deðiþen Rolü ve Merkezi Yönetim ile Yerel Yönetimler Arasýnda Yetki ve Görev Paylaþýmý...203 Yrd.Doç.Dr. Özcan SEZER, Yrd.Doç.Dr. Tarýk VURAL Türkiye'de Tüketici ve Üretici Fiyatlarý Arasýndaki Ýliþki: Yapýsal Kýrýlma ve Sýnýr Testi...220 Yrd.Doç.Dr. Taha Bahadýr SARAÇ, Yrd. Doç.Dr. Kadir KARAGÖZ Kamu Açýklarý ve Ekonomik Büyüme: Türkiye Örneði...233 Yrd. Doç. Dr. Mehmet ADAK Kamu Saðlýk Kurum Bütçelerinde Mevzuat ve Kalite Uygulamalarý Açýsýndan Tanýtým ve Reklam Harcamalarý...244 Yrd.Doç.Dr. Ferhat SAYIM, Dr. Sinan SARISOY Vergi Harcamalarý ve Ýktisadi Etkileri...262 Yrd.Doç.Dr. Özgür SARAÇ Düzenleyici Devlet ve Regülasyon Uygulamalarýnýn Etkinliði Üzerine Tartýþmalar...278 Dr. Sinan SARISOY Cumhuriyet'in Ýlk Bütçesi: Coþku, Gurur ve Kaygý...299 Dr. Nahit YÜKSEL Maliye Bakanlýðý tarafýndan 1973 yýlýndan beri çýkarýlmakta olan 150. Sayýsýndan baþlayarak, yýlda iki kez hakemli dergi statüsünde yayýmlanan Maliye Dergisi içeriðindeki makaleler ayrýca Econlit ile ULAKBÝM de de yayýmlanmaktadýr. T Ü B Ý T A K U L A K B Ý M

Vergi Politikalarý, Mülkiyet Hakký ve Avrupa Ýnsan Haklarý Mahkemesi...323 Suat ÞÝMÞEK Muhasebe Yönetmelikleri ve Uluslararasý Ýstatistik Sistemleri Kapsamýnda Devlet Borcuna Ýliþkin Kavramlar...346 Arzu AYTEKÝN BALIBEK Kamu Hizmetlerinin Sunumunda Benimsenen Yeni Yöntemler ve Uygulamalarýn Kontrolü...365 Ertuðrul KARATOPRAK Stok-Akým Uyarlamasý, Bütçe Açýðý ve Kamu Borç Stoku Arasýndaki Ýliþkiler: Küresel Kriz Baðlamýnda Avrupa Birliði Üyesi Ülkeler Üzerine Bir Analiz...376 Dr. Ýlter ÜNLÜKAPLAN, Ýbrahim ARISOY Vergi Politikalarýnýn Dýþ Ticaret Üzerindeki Etkileri: Türkiye Ýçin Hesaplanabilir Genel Denge Modeli Uygulamasý...395 Dr. Melek AKDOÐAN GEDÝK BRIC Ülkeleri ve Türkiye Arasýndaki Sermaye Piyasalarý Entegrasyonunun Parametrik ve Parametrik Olmayan Eþbütünleþme Testleri ile Analizi...416 Þeref BOZOKLU, Ýpek M. SAYDAM Üçüncü Dünya Ülkelerinin Yolsuzluk Düzeylerini Açýklamakta CPIA Endeksi Deðiþkenlerinin Kullanýlmasý,...432 Özer ÖZÇELÝK, Yavuz ODABAÞI, Hüseyin ÖNDER Türkiye'de Mali Açýklarýn Sürdürülebilirliði ile Kamu Gelirleri ve Harcamalarý Ýliþkisinin Analizi...444 Ýbrahim ARISOY, Dr. Ýlter ÜNLÜKAPLAN Kamu Mali Yönetimi Reformunda Strateji Geliþtirme Birimleri..463 Ýbrahim AKDENÝZ Toplumsal Cinsiyet Duyarlýlýðýna Yönelik Kamu Faaliyetleri ve Bu Faaliyetlerin Mali Yansýmalarý...476 Murat GENÇ Yazarlar Hakkýnda...497 Yayýn Kurallarý...505 Yayýn Süreci...507 2010 Yýlýnda Bakanlýðýmýz Kütüphanesi Ýçin Alýnan Yayýnlar...509

S. BENK, E. KARAYILMAZLAR Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme Serkan BENK Ekrem KARAYILMAZLAR ** Vergiler, medeni bir toplum olabilmek için katland m z maliyetlerdir. O. W. HOLMES Özet Vergileme faaliyeti mükellefler üzerinde oldukça a r yükler meydana getirmektedir. Olu an bu yükleri üç farkl grupta toplamak mümkündür. Vergileme sonucu olu an ilk yük, bizzat uygulanan verginin kendisinden kaynaklanmaktad r. kincisi, etkinlik maliyeti olarak adland r l r ve vergileme faaliyetinin piyasada meydana getirdi i çarp kl klar ifade eder. Sonuncusu ise, operasyonel maliyetler olarak ifade edilir ve vergi sisteminin uygulanmas ndan dolay ortaya ç kan idari maliyetler ile uyum maliyetlerinden meydana gelir. Literatür incelendi inde yukar da ifade edilen ilk iki maliyet unsuru ile ilgili çok say da çal man n oldu u fakat vergi sisteminin meydana getirdi i operasyonel maliyetler ile ilgili çal malar n oldukça s n rl düzeyde kald görülmektedir. Bu çal ma, vergileme faaliyeti sonucu meydana gelen operasyonel maliyetlerle ilgili olup, bu maliyet türünü kavramsal, teorik ve tarihi perspektiflerden incelemektedir. Anahtar Kelimeler: Vergileme, Operasyonel Maliyetler, dari Maliyetler, Uyum Maliyetleri Operating Costs of Taxation: A Conceptual Evaluation Abstract Taxation imposes a heavy burden on taxpayers. That burden consists of three elements. In the first place there are the taxes themselves. Secondly, there are the efficiency costs involving tax-induced market distortions. And finally there are the operating costs of the tax system: the costs to the government of administering and Yrd.Doç.Dr., Zonguldak Karaelmas Üniversitesi, BF, Maliye Bölümü, serkanbenk@yahoo.com ** Doç.Dr., Pamukkale Üniversitesi, BF, Maliye Bölümü, ekabek@hotmail.com Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010 137

Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme collecting the taxes, and the costs expended by taxpayers in complying with their tax obligations. The first two of these costs are well recognized in the economic literature, and have been the subject of extensive debate and research over the years. But, until relatively recent times, there has been far less written about the operating costs of taxation systems. This study focuses on the conceptual, theoretical and historical issues of operating costs of taxation. Key Words: Taxation, Operating Costs, Administrative Costs, Compliance Costs JEL Classification Codes: G38, K34, H21 Giri Devlet, kamu harcamalar n finanse edebilmek amac yla kendisini olu turan bireylerden vergi ad alt nda gelir transferi yapar. Ancak söz konusu vergileme faaliyeti özelde mükellefler, genelde ise toplum üzerinde önemli maliyetler meydana getirir. Vergileme sonucu olu an maliyetleri dolays z ve dolayl maliyetler eklinde iki gruba ay rmak mümkündür. Dolays z (do rudan) maliyetler, bizzat uygulanan vergi ile ili kili olan maliyetlerdir. Di er bir ifade ile dolays z maliyet kavram yla mükelleflerin gelir düzeylerinde -uygulanan vergi miktar ile do ru orant l biçimdemeydana gelen azalmalar kastedilmektedir. Vergileme faaliyeti sonucu meydana gelen dolays z maliyetlerin yan s ra birtak m dolayl maliyetlerin de olu tu u görülmektedir. Bu tür maliyetler ise, etkinlik maliyetleri ve operasyonel maliyetler eklinde iki temel maliyet unsurundan meydana gelmektedir. Etkinlik maliyeti, piyasadaki aktörlerin uygulanan vergilerden dolay gelir elde etme, harcama ve tasarruf yapma al kanl klar nda meydana gelen de i meleri ifade etmektedir. Operasyonel maliyetler ise, verginin kendisini ödemenin yükünden ayr olarak hem idareye hem de mükellefe yükledi i maliyetlerdir. Operasyonel maliyetlere yönelik ilk sistematik çal malar n 18. yüzy ldan itibaren Adam Smith ile birlikte ba lad n söylemek mümkündür. Smith, özellikle Uluslar n Zenginli i adl eserinde belirtmi oldu u vergileme ilkeleriyle asl nda vergileme faaliyeti sonucu ortaya ç kan idari maliyetler ile uyum maliyetlerine at fta bulunmu tur. Ancak, bu konu 20. yüzy l ba lar na kadar iktisatç lar n ilgisini çekmeyi ba aramam t r. Günümüzde ise, operasyonel maliyetlere yönelik çal malar n özellikle 1980 li y llardan itibaren artmaya ba lad görülmektedir. Operasyonel maliyetler konusunun iki yüzy l aradan sonra yeniden gündeme gelmesinde özellikle regülasyon ve kurumsal iktisat alanlar nda meydana gelen geli melerin önemli etkisi bulunmaktad r. Art k günümüzde devletin ekonomiye müdahale ederken meydana getirdi i maliyetler daha çok dikkat çekmekte ve geli mi lik düzeylerine bak lmaks z n birçok ülkenin uygulad regülasyon politikalar nda aç k ve net uygulamalara yer verdi i görülmektedir. Ayr ca regülasyonun meydana getirdi i etkileri de erlendirmek amac yla kullan lan yöntemlerin, vergileme gibi devlet müdahalesinin yo un biçimde hissedildi i alanlarda uygulanmaya ba lanmas da operasyonel maliyetlerin ölçülebilmesi aç s ndan önemli f rsatlar do urmu tur. Devletin yapm oldu u vergileme faaliyeti sonucu meydana gelen operasyonel maliyetleri konu edinen bu çal ma, söz konusu maliyet unsurunu kavramsal, teorik 138 Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010

S. BENK, E. KARAYILMAZLAR ve tarihi perspektiften incelemeyi amaçlamaktad r. Bu amaç do rultusunda öncelikli olarak vergileme sonucu olu an dolayl maliyetler ile ilgili s n flama yap ld ktan sonra operasyonel maliyet kavram incelenmi tir. Daha sonra ise, operasyonel maliyetin iki temel unsuru olan idari maliyetler ile uyum maliyetleri de erlendirilerek, bu maliyet unsurlar aras ndaki ili ki incelenmi tir. Çal man n son bölümünde ise, operasyonel maliyetlere yönelik olarak geli mi ve geli mekte olan ülkelerde yap lm olan çal malar kronolojik bir s ra içerisinde ele al nm t r. Söz konusu çal ma sonland r c dü üncelerin yer ald sonuç ba l ile tamamlanm t r. 1. Vergilemenin Dolaylı Maliyetleri ve Operasyonel Maliyet Kavramı Devletin vergileme faaliyeti esnas nda birtak m maliyetlerin olu mas kaç n lmazd r. Vergileme sonucu meydana gelen ve ilk olarak göze çarpan maliyet unsuru, uygulanan verginin bizzat kendisidir. Vergilemenin dolays z maliyeti olarak da ifade edilen bu maliyet türü, genellikle tahsil edilen ya da sal nan vergi miktar yla do rudan ili kili olup, muhatab olan mükellefin gelir düzeyinde direkt olarak azalmalara neden olmaktad r. Vergileme faaliyeti belirtilen dolays z maliyetlerin yan s ra birtak m dolayl maliyetlerin de olu mas na neden olmaktad r. Vergilemenin i lem maliyetleri olarak da adland r lan maliyet unsurlar n n s n fland r lmas nda birçok yöntem bulunmakla birlikte Oliver ve Bartley in yapm olduklar s n fland rma oldukça aç klay c niteliktedir (Oliver ve Bartley, 2005:55). ekil: 1 de gösterilen s n fland rmaya göre vergileme faaliyeti sonucu meydana gelen dolayl maliyetler, etkinlik maliyetleri ve operasyonel maliyetler eklinde iki gruba ayr lmaktad r. Kaynak: Oliver, T. ve Bartley, S. (2005), Tax System Complexity and Compliance Costs- Some Theoretical Considerations, Economic Roundup, Winter, 55. ekil 1: Vergileme Sonucu Olu an Dolaylı Maliyetler Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010 139

Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme Etkinlik maliyeti, vergiler sonucu piyasadaki aktörlerin davran lar nda meydana gelen olumsuz etkile imleri ifade etmektedir (Creedy, 2009). Di er bir ifadeyle, vergileme sonucu mükelleflerin gelir elde etme, harcama ve tasarruf yapma ekillerinde meydana gelen bozulmalar etkinlik maliyeti olarak adland r lmaktad r. Örne in i gücü üzerinden al nan vergilerin art r lmas do al olarak ücretlerin azalmas na neden olaca ndan bu durum i gücünün verimini dü ürecektir. Hatta vergi oranlar n n yüksekli ine ba l olarak i çilerin bir k sm n n çal mamay tercih etmelerine de neden olabilecektir (Robson, 2007:9). Vergileme sonucu olu an ve dolayl maliyetler kapsam nda de erlendirilen bir di er maliyet unsuru ise, operasyonel maliyetler olarak adland r lmaktad r. Sandford, bu maliyet unsurunu vergilerin uygulanmamas halinde asla ortaya ç kmayacak olan maliyetler ya da vergilerin ortadan kald r lmas yla birlikte kendili inden ortadan kalkacak olan maliyetler olarak iki ekilde tan mlam t r (Sandford vd., 1989:3). Asl nda Sandford un yapm oldu u bu tan m vergiler sonucu meydana gelen bütün maliyet unsurlar için yapmak mümkündür. Çünkü gerçekte vergileme sonucu olu an bütün maliyet unsurlar vergileme faaliyetinin ortadan kald r lmas yla birlikte yok olacaklard r. Dolay s yla, operasyonel maliyet kavram n tan mlarken, tümevar m yöntemini kullanmak yani kavram n içeri inden yola ç karak tan mlama yapmak gerekir. Literatür incelendi inde, operasyonel maliyetlerin vergileme sonucu olu an ve kamu kesimi taraf ndan katlan lan idari maliyetler ile mükelleflerin vergi ile ilgili yükümlülüklerinden dolay katlanmak zorunda olduklar uyum maliyetlerinden meydana geldi i görülecektir (Evans, 2003). Dolay s yla, bu maliyet unsurunu, vergi sisteminin uygulanmas sonucu ortaya ç kan ve kamu ve özel kesimin yüklendi i maliyetler eklinde tan mlamak mümkündür. Görüldü ü gibi operasyonel maliyetler, verginin kendisini ödemenin yükünden fakl olarak, uyum ve yönetim maliyetlerinden olu maktad r (Bannock, 1990:47). Vergiler sonucu meydana gelen operasyonel maliyetler ile etkinlik maliyetlerini birbirinden ay rmak oldukça güçtür. Örne in ngiltere de yap lan bir ara t rma firmalar n %18 gibi önemli bir k sm n n yüksek KDV oranlar ndan dolay belli tutarlar n alt ndaki sat lardan kaç nd klar n ortaya koymu tur (Evans vd., 1997). Vergiler sonucu mükellef davran lar nda meydana gelen bu tür bir de i im etkinlik maliyeti olarak de erlendirilmekle birlikte bu davran n ortaya ç kmas nda mükellefin söz konusu örnekte oldu u gibi vergiyi do uran olayla ilgili olarak katlanaca uyum maliyetinin büyüklü ünün de önemli etkilerinin oldu unu belirtmek gerekir. Dolay s yla, mükellefin vergilerden kaç nma amac yla katland maliyetleri etkinlik maliyetleri içerisinde; vergilemeye konu olan bir i lemi gerçekle tiren bir mükellefin vergisel yükümlülüklerinden dolay katlanmak zorunda oldu u maliyetleri, operasyonel maliyetler içerisinde de erlendirmek gerekir. 2. Operasyonel Maliyet Türleri Literatür, vergilemenin operasyonel maliyetlerini, idari ve uyum maliyetleri eklinde iki alt grupta de erlendirmektedir. dari ve uyum maliyetlerinin vergilerin uygulanmas sonucu olu tu u görülmekle birlikte bu maliyet unsurlar n n s n rlar, ölçülmesi ve kapsam konusunda bir birli in oldu unu söylemek oldukça güçtür. Bu nedenle konuyla ilgili aç klamalar de erlendirilirken bu durum göz ard edilmemelidir. Çal man n bu k sm nda idari maliyet ve uyum maliyeti kavramlar na ili kin aç klamalara yer verilecektir. 140 Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010

S. BENK, E. KARAYILMAZLAR 2.1. dari Maliyetler Allers, idari maliyetleri, vergi sisteminin uygulanmas ndan ya da yönetilmesinden kaynaklanan maliyetler eklinde tan mlam t r (Allers, 1994:19). Bu tan m kapsam nda idari maliyetleri olu turan unsurlar, gelir idaresinde çal an memurlar n maa ve ücretleri, k rtasiye harcamalar, ileti im maliyetleri, bilgisayar ile ilgili yaz l m, donan m, programlama ve otomasyon harcamalar eklinde s ralamak mümkündür. Ancak baz yazarlar vergileme faaliyetinin salt gelir idaresiyle s n rl olmad n ve vergi politikas n n olu turulmas ndan vergi ile ilgili uyu mazl klar n çözümüne kadar olan a amalarda meydana gelen bütün maliyet unsurlar n n idari maliyetler kapsam nda incelenmesi gerekti ini savunmu lard r. Örne in Tran-Nam (1999:505), vergileme sonucu olu an idari maliyet unsurlar n ; (i) Vergi politikas n n düzenlenmesi ve planlanmas a amas nda katlan lan maliyetler, (ii) Vergi kanunlar n n haz rlanmas ve yasala t r lmas ile ilgili maliyetler, (iii) Vergi sisteminin yönetim maliyetleri ve (iv) Vergileme ile ilgili olu an uyu mazl klar n çözülmesi a amas nda katlan lan (uzla ma ve vergi yarg s ile ilgili) maliyetler eklinde oldukça geni bir yelpazede de erlendirmi tir. Ancak Jacoby gibi baz yazarlar ise, vergiler ile ilgili olarak uygulanan sübvansiyonlar, indirim ve istisnalar da idari maliyetler çerçevesinde ele alm lard r (Jacoby, 1937:364). Vergi sisteminin etkinlik düzeyinin belirlenmesinde idari maliyetlerin önemli bir yerinin oldu unu belirtmek gerekir. Bu aç dan toplanan bir birim vergi geliri ba na dü en idari maliyet miktar n gösteren idari maliyet/vergi geliri rasyosu önemli bir etkinlik kriteri olarak kullan lmaktad r. Ancak söz konusu rasyonun gelir idaresinin etkinlik düzeyinin belirlenmesinde tek ba na yeterli olmayaca aç kt r. Çünkü idari maliyet/vergi geliri rasyosu sadece maliyet azal lar ndan etkilenmez, ayn zamanda, vergi gelirlerinin de i mesiyle (ki bu, vergi oranlar n n art r lmas ya da ekonomik büyümeden kaynaklanabilir) de etkilenebilir. Bu durum idari maliyet/vergi geliri rasyosunun da de i mesine neden olacakt r. Oysa ki vergi oranlar n n yükseltilmesi do al olarak vergilemenin do rudan ve dolayl maliyetlerinin (uyum maliyetlerinin) artmas na da neden olacakt r. Benzer olarak milli gelirde ya anan art lar da bu rasyonun küçülmesine neden olacakt r. Ancak bu saym oldu umuz durumlar maliyet/gelir rasyosunu dü ürmekle birlikte gelir idaresinin etkinlik düzeyi hakk nda kesin bilgiler vermemektedir. Çünkü gelir idaresi uygulanan her bir vergi üzerinden maksimum düzeyde vergi geliri elde etmeyi amaçlad ndan, maksimum vergi gelirinin elde edildi i nokta itibar yla olu an idari maliyet düzeyini dikkate almayabilir (Sandford et. al., 1989:19-22). Tran-Nam (1999:513) da benzer dü ünceleri savunmakla birlikte gelir idaresinin etkinlik düzeyinin belirlenebilmesi için; (i) Söz konusu rasyonun operasyonel maliyetler/gsmh eklinde geni letilmesi gerekti ini, (ii) Operasyonel maliyetlerin artmas yla birlikte olu an yükün mükellef büyüklüklerine göre nas l bir da l m gösterdi ini ve (iii) Vergiden kaç nma ve vergi kaça oranlar n n da de erlendirmeye kat lmas gerekti ini savunmaktad r. Asl nda vergileme faaliyeti önemli bir kamu hizmeti niteli i ta makta, dolay s yla da etkin bir ekilde yerine getirilmesi gerekmektedir. Di er kamu Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010 141

Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme hizmetlerinde oldu u gibi burada da arzu edilen nitelik hizmetin minimum maliyetlerle sunulmas d r. Bu aç dan devletin vergi yönetimi için ne kadar harcama yapmas gerekti inin belirlenmesi önemli bir sorundur. Firma teorisine benzer ekilde, genel ilke olarak maliyetlerdeki marjinal art n, elde edilen ilave vergi gelirine e it oldu u noktaya kadar harcama yap lmas gerekmektedir. Yani devlet, vergi yönetiminin marjinal maliyetini, marjinal vergi gelirine e itledi i noktaya kadar harcama yapmal d r. te bu noktada, elde edilen toplam vergi geliri, yüklenilen toplam idari maliyetlerinin üzerinde maksimum düzeyine ula acakt r. Zaten bu noktan n ötesine geçildi inde marjinal vergi gelirleri, marjinal maliyetlerin alt na (benzer ekilde toplam vergi geliri de, toplam idari maliyetlerin alt na) dü ece inden; ilave bir birim vergi geliri elde etmek için bundan daha fazlas n harcamas gerekecektir. Yani bu noktadan itibaren maliyetinden daha az getirisi olan faaliyetler için harcama yap lmas gerekecek, bu ise etkinlikten uzakla lmas anlam na gelecektir (Goode, 1990:476). dari maliyetleri a an bir düzeyde vergi geliri toplanmas, vergi idaresinin kaynaklar etkin bir ekilde kulland n n bir delili olarak kabul edilebilir. Ancak marjinal ilkesinin uygulanmas, marjinal gelir-marjinal maliyet aras ndaki ili ki hakk nda bilgilerin elde edilmesinin güçlü ünden dolay s k nt l d r. Bunun yan nda, vergi idaresinin mükellefleri vergi ödeme yönünde yapaca zorlay c faaliyetlerin maliyetleri, marjinal maliyetlerin marjinal vergi gelirlerini a mas na sebep olabilecekken öte yandan da ceza uygulamalar yla vergi gelirlerini art rmay bekleyen kat vergi yönetiminin yüklenece i ilave maliyetler, uzun dönemde ancak vergisel hükümlere mükelleflerin gönüllü uyumunun artmas yla azalabilecektir (Ballard ve Fullerton, 1992:119). 2.2. Uyum Maliyetleri dari maliyetlerde oldu u gibi uyum maliyetlerinin de tam ve kesin bir tan m n n oldu unu söylemek güçtür. Söz konusu belirsizlik yazarlar n yapm olduklar uyum maliyeti tan mlar na da yans maktad r. Örne in Sandford, uyum maliyetlerini mükelleflerin vergi yasalar ndan dolay maruz kald klar maliyetler ile vergi ödeme faaliyeti sonucu meydana gelen maliyetlerin de ötesinde vergilerin do as nda bulunan bozma maliyeti olarak iki farkl biçimde tan mlam t r (Sandford vd., 1989:1). Evans da benzer bir tan m yapmakla birlikte, söz konusu kavram n ta d belirsizliklerden dolay bu maliyet türünün kapsam, içerik ve s n rlar aç s ndan tam olarak ortaya konulmas n n oldukça güç oldu unu ifade etmi tir (Evans vd., 1996:4-1). Kavram n n tan mlanmas nda ya anan s k nt lara ra men, konuyla ilgili literatür de erlendirildi inde, uyum maliyetlerinin a a da s ralanan unsurlardan meydana geldi i ifade edilebilir (Yesegat, 2009:20-21): (i) Mükellefin vergisel yükümlülüklerini yerine getirmek için katland klar parasal maliyetler. Bunlar; vergileme ile ilgili olarak mükelleflerin çal t rd klar personellere ödedikleri maa ve ücretler, vergi yard mc lar na ödedikleri ücretler, vergisel yükümlülükler kapsam nda yap lan ileti im, k rtasiye, yaz l m ve donan m maliyetleri, vergiler ile ilgili olarak bilgi edinmek amac yla kat ld klar panel, konferans vs. maliyetleri, vergisel yükümlülükler için yap lan seyahat maliyetlerini kapsamaktad r. (ii) Mükelleflerin vergi ile ilgili olarak katland klar zaman maliyetleri. (iii) Vergilerin etkinlik maliyetleri sonucu meydana gelen baz uyum maliyetleri. 142 Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010

S. BENK, E. KARAYILMAZLAR (iv) Vergileme sonucu meydana gelen psikolojik maliyetler. Bu maliyet unsurlar mükelleflerin vergileme faaliyetiyle ilgili olarak ya ad klar endi e, kayg, öfke vs. eklinde ortaya ç kan psikolojik bozulmalar ifade etmektedir. Uyum maliyetlerinin tan mlanmas ile ilgili sorunlar n yan s ra bu maliyet türünü olu turan ve yukar da s ralanan unsurlar n parasal olarak ölçülmesinde de önemli sorunlar oldu unu belirtmek gerekir. Bu unsurlar n ba nda psikolojik maliyetler gelmektedir. Psikolojik maliyetler do as gere i mükelleflerin sahip olduklar psikolojik özelliklere göre farkl l klar gösterdi inden, bu tür maliyetlerin objektif olarak ölçülebilmesi oldukça güçtür. Vergi uyum maliyetlerinin ölçülmesi ile ilgili olarak ya anan bir di er sorun ise, vergileme sonucu ortaya ç kan zaman maliyetinin parasal de erinin tespiti ile ilgilidir. Pope, uyum maliyeti kapsam nda olu an zaman maliyetlerinin alt farkl biçimde hesaplanabilece ini ve bu ekilde literatüre standartla man n getirilebilece ini ifade etmektedir. Buna göre zaman maliyetini (Pope, 1995:116-118); (i) Her mükellefin vergi ile ilgili olarak harcad zaman n parasal de erini kendilerinin belirlemesi, (ii) Her mükellefin vergileme ile ilgili olarak harcad zaman n saat olarak belirlenmesi, (iii) Her mükellefin uyum maliyetlerinden kurtulmak için ödemeye raz oldu u tutarlar belirtmesi, (iv) Harcanan zaman n vergi öncesi saatlik ücret oran yla çarp lmas, (v) Harcanan zaman n vergi sonras saatlik ücret oran yla çarp lmas ve (vi) Mükelleflerin beyan ettikleri zaman maliyetlerinin ortalamas n n al nmas eklinde hesaplamak mümkündür. Mükelleflerin vergileme faaliyeti nedeniyle katlanm olduklar dolayl maliyetleri ifade eden uyum maliyetleri, ekonomik etkinlik aç s ndan da önemli sonuçlar do urmakta ve olu an maliyetin yüksekli ine göre piyasada üretilen ç kt miktar n azalt c etkiler meydana getirebilmektedir. Konuyu ekil yard m yla aç klamak mümkündür. ekil 2, kamu ve özel sektör taraf ndan üretilen iki ürünlü bir ekonomide üretim faktörlerinin etkin (tam kapasitede) biçimde kullan lmas durumunda üretilebilecek olan kamusal ve özel mal bile imlerinin geometrik yerini veren üretim imkânlar e risini (PP) göstermektedir. Bilindi i gibi üretim imkânlar e risi, ayn zamanda ekonomideki mevcut üretim faktörleri ve veri teknoloji ile ula labilir ve ula lamaz üretim seviyeleri aras ndaki s n r da vermektedir. Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010 143

Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme ekil 2: Uyum Maliyetleri ile Üretim mkânları E risi Arasındaki li ki U sosyal fayda e risi ile PP üretim imkânlar e risinin kesi ti i A noktas, vergileme öncesi, yani vergi uyum maliyetinin s f r oldu u bir ekonomide tüm kaynaklar n etkin biçimde kullan lmas halinde ula labilecek en yüksek ç kt miktar n n oldu u noktay göstermektedir. Daha dü ük bir sosyal fayda anlam na gelen U ' sosyal fayda e risine kar l k gelen A ' noktas, yüksek uyum maliyetleri içeren vergileme sonucunda kaynaklar n etkin biçimde kullan lamad ç kt seviyesini göstermektedir. Buna göre vergileme sonucu olu acak uyum maliyeti, özel malda C-C ' aral kadar, kamusal malda ise B-B ' aral kadar azalmaya neden olmaktad r. ktisadi aktörler, kaynaklar n üretim için verimli alanlarda kullanmak yerine vergiye uyum sa layabilmek için kullanmak zorunda kald klar ndan; ekonomi, vergi sonras dönemde potansiyel ç kt düzeyinin alt nda bir noktada faaliyet göstermek zorunda kalmaktad r. Vergileme sonucu olu an uyum maliyetleri, ekonomide kaynaklar n etkin kullan lamamas na ve dolay s yla kaynak da l m nda etkinsizliklere neden olacakt r. Uyum maliyetleri seviyesinde bir azalma mutlaka her iki mal n ç kt düzeyinde ayn anda bir art a neden olamayabilir, fakat en az ndan mallardan birinin üretiminde bir art olaca muhakkakt r. Uyum maliyetlerinin yüksek olmas vergiye olan gönüllü uyumu da olumsuz biçimde etkileyebilmektedir. Hasseldine e göre, vergi mevzuat ndaki karma k yap n n sadele tirilmesi uyum maliyetlerinin azalmas na ve vergiye olan gönüllü uyumun artmas na da neden olacakt r (Hasseldine, 2001). Ancak Tran-Nam a göre, vergi sistemi, h zl biçimde de i en ekonomik faaliyetlere ayak uydurmak zorundad r (Tran-Nam, 2001). Bu durum kaç n lmaz biçimde vergi sistemlerinin giderek daha karma k yap lara dönü melerine neden olmakla birlikte özellikle büyük ölçekli firmalar n bu karma k yap y vergi planlamas yapmada kullanmalar na ve ödemeleri gereken vergileri daha dü ük gösterme imkân elde etmelerine neden olmaktad r (Tran-Nam, 2001). Dolay s yla uyum maliyetlerini, gönüllü ve gönülsüz olarak katlan lan uyum maliyetleri eklinde iki grup alt nda incelemek gerekir. Bu aç dan gönüllü olarak katlan lan uyum maliyetlerini bir maliyet unsuru olarak de il, uyum maliyetlerinin büyüklü ünden dolay elde edilen faydalar eklinde de erlendirmek yanl olmayacakt r. 144 Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010

S. BENK, E. KARAYILMAZLAR 2.3. dari Maliyetler ile Uyum Maliyetleri Arasındaki li ki Vergileme sonucu meydana gelen operasyonel maliyetler idari ve uyum maliyetlerinden olu tu undan, büyük resmin görülebilmesi aç s ndan bu iki maliyet unsuru aras ndaki ili kinin incelenmesi oldukça önemlidir. Öncelikli olarak vergileme sonucu olu an uyum maliyetleri ile idari maliyetlerin birbirleriyle paralel biçimde hareket ettiklerini söylemek mümkündür. Di er bir ifadeyle, vergi sisteminin basit ve anla l r bir yap ya kavu turulmas her iki maliyet unsurunda da azalt c etkiler meydana getirmektedir. Benzer bir biçimde vergi sisteminin yönetiminden kaynaklanan etkinsizlikler, idari maliyetleri art rmakla birlikte, bu durum mükelleflerin katland klar uyum maliyetlerinin de yükselmesine neden olmaktad r. Baz yazarlara göre vergi sisteminin etkin olmayan biçimde yönetilmesi sonucu meydana gelen uyum maliyetleri, idari maliyetlerden daha yüksek düzeyde gerçekle mektedir (Sandford, 1973:13). dari maliyetler ile uyum maliyetleri aras ndaki paralellik baz durumlarda bozulabilmektedir. Örne in vergilerin beyan esas na göre tahsil edilmesi mükelleflere ilave sorumluluklar getirdi inden, bu yöntemin uyguland vergilerde idari maliyetler dü erken uyum maliyetlerinin yükseldi i görülmektedir (Haig, 1935:327-328). Ayr ca vergileme sonucu meydana gelen idari ve uyum maliyetlerinin büyüklükleri de farkl l klar göstermekle birlikte, idari maliyetlerin büyük bir k sm uyum maliyeti eklinde mükelleflere yans t labilmektedir (Allers, 1994:41). Dolay s yla, vergileme sonucu meydana gelen operasyonel maliyetlerin büyük bir k sm sonuçta özel sektöre do ru kaymaktad r. Oysaki uyum maliyetlerinin mümkün oldu u ölçüde idari maliyetlere dönü türülmesi gerekir. Çünkü idari maliyetler, sonuçta mükelleflerden al nan vergilerle kar lan r. Ayr ca her bir mükellefin katlanm oldu u uyum maliyeti düzeyi ayn olmad ndan bu durum vergi adaletsizli ini daha da art racakt r. Kaynak: Sandford, C., Godwin, M. ve Hardwick, P. (1989), Administrative and Compliance Costs of Taxation, Fiscal Publications, Bath, UK, 19. ekil 3: Yeni Bir Vergi Sonucu Olu an Operasyonel Maliyetlerin De i im Süreci Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010 145

Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme dari maliyetler ile uyum maliyetleri aras ndaki bir di er ili ki, bu maliyet türlerinin ba lang ç maliyetleri, geçici maliyetler ve sabit maliyetlerden olu mas ndan kaynaklanmaktad r. fade edilen bu unsurlar ayr bir maliyet s n fland rmas olmay p, herhangi bir verginin uygulanmaya konulmas yla birlikte operasyonel maliyetlerde; yani, idari ve uyum maliyetlerinde meydana gelen de i imi ifade etmek için kullan lmaktad rlar. Bu maliyet unsurlar n n geli im süreci ekil 3 de gösterilmi tir. ekilde görüldü ü gibi ba lang ç maliyetleri, yeni bir verginin uygulamaya konulmas esnas nda ortaya ç kan maliyetleri ifade etmektedir. Tran-Nam ve Glover a göre bu maliyet unsuru yeni verginin uygulanabilmesi için yap lan yasama faaliyetleri sonucu olu an maliyetler ile gelir idaresinde çal an personelin uygulanacak olan yeni vergi hakk nda e itilmesi ve gerekli olan yaz l m ve donan m gibi altyap maliyetlerini içermektedir (Tran-Nam ve Glover, 2002). Bu maliyet unsuru, henüz verginin uygulamaya konulmadan önce olu an maliyetleri kapsad ndan, içerisinde mükelleflerin katland klar uyum maliyetlerini bar nd rmaz. Geçici maliyetler ise, verginin uygulanmaya konulmas ile birlikte ortaya ç kan ve zamanla azalarak ortadan kaybolan maliyetleri ifade etmek için kullan lmaktad r. Geçici maliyetler, hem idari hem de uyum maliyetlerini içermekle birlikte, bu a amada uyum maliyetlerinin daha yüksek düzeyde oldu unu söylemek gerekir. Çünkü mükellefler, konulan bu yeni vergi ile ilgili birtak m maliyetlere katlanmak zorunda kal rlar. Söz konusu vergi ile ilgili uygulamalar n yerle mesi ile birlikte bu maliyet unsuru da zamanla azalarak ortadan kaybolmaktad r. Geçici maliyetler hem vergi idaresi hem de mükellefler aç s ndan söz konusu vergi ile ilgili olarak sadece bir kez katlan lan maliyetleri ifade etmektedir. Sabit ya da yinelenen maliyetler ise, hem vergi idaresi hem de mükellefler taraf ndan söz konusu verginin uyguland süre boyunca devaml olarak katlan lan maliyetleri ifade etmektedir. Dolay s yla bu maliyet unsurunu vergilemenin gerçek nitelikteki operasyonel maliyetleri eklinde ifade etmek yanl olmayacakt r. ekilde görüldü ü gibi, uygulanan vergi ile ilgili olarak yap lacak yeni düzenlemeler idari ve uyum maliyetleri aç s ndan ortaya ç kan ba lang ç, geçici ve sabit maliyetlerin boyutlar n n yeniden belirlenmesine neden olacakt r. Ancak operasyonel maliyetler kapsam nda olu an ba lang ç maliyetleri, geçici maliyetler ve sabit maliyetlerin ba lang ç ve biti noktalar n (t1, t2, t3 ve t4) tam olarak belirlemek oldukça zordur (Tran-Nam, 2000). 3. Operasyonel Maliyetlere Yönelik Literatür ncelemesi Vergileme sonucu meydana gelen operasyonel maliyetler ile ilgili olarak ilk sistematik çal ma, Adam Smith in belirtmi oldu u vergileme ilkelerinde kar m za ç kmaktad r. Smith in Uluslar n Zenginli i adl eserinde ortaya koydu u vergileme ilkelerini; e itlik, belirlilik, uygunluk ve iktisadilik eklinde s ralamak mümkündür (Smith, 1776 (1952 ed.):362). 1 1 Smith in belirtmi oldu u e itlik ilkesi, vergi yükünün da t lmas ndaki adalet sorunundan ziyade, iktisadi anlamda bir e itli in gerçekle mesi gerekti ini vurgulamaktad r. Di er bir ifadeyle bu ilke, ahlaki olmaktan ziyade ekonomik bir noktay vurgulamaktad r. Belirlilik ilkesi ise, verginin miktar ve di er formalitelerinin keyfi de il; aç k, anla l r ve kesin olmas gerekti ini vurgulamaktad r. Uygunluk ilkesi, her verginin yükümlüleri için en uygun zaman ve biçimde al nmas gerekti ini ifade etmektedir. 146 Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010

S. BENK, E. KARAYILMAZLAR Sandford a göre Smith in vergileme ilkelerinden iktisadilik, belirlilik ve uygunluk ilkeleri do rudan operasyonel maliyetlerle ili kili olup, vergi yasalar n n belirlilik ilkesine göre haz rlanmamas ve verginin tarh ve tahsil a amalar nda keyfi ve de i en uygulamalar n bulunmas durumunda, vergi sisteminin yüksek düzeylerde idari ve uyum maliyetlerine neden olaca n ifade etmi tir (Sandford vd., 1989:25). Bu ekilde biçimlendirilen bir vergi sisteminde mükellefler üzerindeki uyum maliyetlerinin yüksekli i dolay s yla vergi yüklerinin e it biçimde da t lmas da söz konusu olamayacakt r. Temellerini Adam Smith in 18. yüzy l ba lar nda att bu konuyla ilgili olarak 20. yüzy l ortalar na kadar hiçbir çal ma yap lmam t r. Konuyla ilgili ilk modern çal malar 1930 lu y llarda yap lmaya ba lanm ve 1980 li y llardan itibaren ara t rmalarda önemli düzeyde art lar olmu tur. Çal man n bu k sm nda gerek geli mi ve gerekse geli mekte olan ülkelerde vergileme sonucu meydana gelen operasyonel maliyetlere yönelik olarak yap lm olan ara t rmalar ile operasyonel maliyetlerin yeniden gündeme gelmesine neden olan etkenler de erlendirilmektedir. 3.1. Geli mi Ülkelerle lgili Çalı malar Operasyonel maliyetlerle ilgili ilk çal ma, 1935 y l nda Haig taraf ndan yap lm t r. Yazar yapm oldu u çal mada ABD de uygulanan yerel ve federal vergilerin mükellefler üzerinde meydana getirdi i uyum maliyetlerinin boyutlar n inceleme kapsam na alm t r (Haig, 1935). Anket yöntemine dayal olarak yap lan bu çal mada vergiler sonucu olu an uyum maliyet düzeyinin toplam vergi maliyetlerinin %2,3 ünü olu turdu u tespit edilmi tir. Ayr ca bu çal ma, söz konusu maliyetlerin dönem dönem mükellefler lehine veya gelir idaresi lehine dönü türüldü ünü saptam t r. 1960 l y llara kadar birçok çal ma yap lm olmakla birlikte bu çal malar n ço unun Haig in yapm oldu u çal man n tekrar niteli inde oldu u görülmektedir (Örne in, Edelmann, 1949; Oster ve Lynn, 1955). Ancak, Bryden n 1961 y l nda Kanada ile ilgili olarak yapm oldu u çal may, ilk kez tüzel ki i mükelleflerin vergi uyum maliyetlerini inceleme konusu yapmas ndan dolay, di er çal malardan ay rmak gerekir. Bu çal ma küçük ölçekli i letmelerin daha yüksek oranlarda vergi uyum maliyetleriyle kar kar ya olduklar n ortaya koymu tur (Bryden, 1961). 1960 l y llar n ortalar ndan itibaren operasyonel maliyetlerle ilgili çal malar n Avrupa ülkelerinde de yayg nla maya ba land görülmektedir. Avrupa da vergi uyum maliyetleriyle ilgili olarak ilk kapsaml çal ma 1966 y l nda Strümpel taraf ndan gizli vergi yükü ad yla yap lm t r. Strümpel bu çal mas nda vergilemenin firmalar üzerine yükledi i ek maliyetler üzerinde durmu tur (Strümpel, 1966). Sandford ise 1973 y l nda ngiltere ile ilgili yapm oldu u çal mas nda 1965-1970 y llar aras nda uygulanan vergilerin meydana getirdi i uyum maliyetleri üzerinde durmu tur. Ayr ca söz konusu çal ma uyum maliyetlerinin bir türü olan psikolojik maliyetleri konu edinen öncü çal ma olma özelli ine sahiptir (Sandford, 1973). ktisadilik ilkesi, sadece vergiler ile ilgili olarak tarh ve tahsil maliyetlerinin mümkün oldu u kadar az olmas n de il, vergiler sonucu ekonomik faaliyetlerin de mümkün oldu u kadar az biçimde etkilenmesi gerekti ini vurgulam t r (Ayr nt l bilgi için bkz. Turhan, 1998:191). Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010 147

Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme 1980 li y llara gelindi inde operasyonel maliyetlerle ilgili olarak yap lan çal malar n ivme kazand görülmektedir. 2 Bu dönemde Slemrod ve Sorum un ABD ile ilgili olarak yapm olduklar çal mada gelir vergisinin meydana getirdi i operasyonel maliyetler incelenmi tir (Slemrod ve Sorum, 1984). Vaillanncourt ise 1989 y l nda yapm oldu u çal mada Kanada da uygulanan gelir vergisinin olu turdu u operasyonel maliyetleri incelemi tir (Vaillanncourt, 1989). Sandford vd., ise, 1989 y l nda ngiltere ile ilgili olarak yapm olduklar çal mada o dönem ülkede uygulanan katma de er vergisinin olu turdu u uyum maliyetlerini inceleme konusu yapm lard r (Sandford vd., 1989). Operasyonel maliyetlerle ilgili olarak 1980 li y llarda h z kazanan çal malar n 1990 l y llarda da h zl biçimde artt görülmektedir. Bu dönemde Blumenthal ve Slemrod un yapm olduklar çal ma oldukça dikkat çekicidir. Bu çal ma, vergi sisteminde reform ad alt nda yap lan de i ikliklerin operasyonel maliyetler üzerindeki etkisini inceleyen ilk çal ma niteli indedir (Blumenthal ve Slemrod, 1992:200). 1991 y l nda yap lm olan bir ba ka çal mada, Avustralya da faaliyet gösteren devlet mülkiyetinde bulunan giri imlerin üzerindeki uyum maliyetlerini incelemi lerdir (Pope ve Fayle, 1991). Pope, Fayle ve Chen in 1993 y l nda yapm olduklar çal ma ise, uyum maliyetlerinin mükellef tutumlar üzerindeki etkilerini inceleyen öncü çal ma niteli indedir (Pope vd., 1993). 1993 y l nda Avustralya ile ilgili olarak yap lm olan bir ba ka çal mada, vergileme sonucu olu an uyum maliyetlerinin küçük ve orta ölçekli i letmeler üzerindeki etkisinin daha yüksek oldu u ortaya koyulmu tur (Wallschutzky ve Gibson, 1993). Ayr ca bu dönemde operasyonel maliyetler kapsam nda spanya (Diaz ve Delgado, 1995), Hollanda (Allers, 1995) ve sveç (Malmer, 1995) gibi Avrupa ülkelerinde de muhtelif çal malar yap lm t r. 2000 li y llara gelindi inde operasyonel maliyetlerle ilgili olarak daha çok amprik çal malar n ön plana ç kt görülmektedir. Bu dönemde Evans, Tran-Nam ve Jordan konuyla ile ilgili olarak yapm olduklar çal mada, farkl vergi türlerinin meydana getirdikleri potansiyel vergi uyum maliyetlerinin hesaplanmas nda vergi de erleme metodu (tax value method) ad alt nda bir yöntem geli tirmi lerdir (Evans vd., 2002). Bu yönteme göre vergilendirilebilir gelir düzeyi, i letmenin aktif ve pasifinde yer alan unsurlar n vergi de erlerindeki y ll k de i im düzeyine göre hesaplanmaktad r. Söz konusu çal ma ayn zamanda vergi uyum maliyeti kapsam nda yer alan sabit maliyetlerin hesaplanmas üzerine yo unla m t r (Evans et. al, 2002). 2004 y l nda yap lm olan bir di er çal mada ise, Avrupa Birli i ülkelerinde faaliyet gösteren firmalar n KDV ile ilgili olarak katland klar uyum maliyetleri incelenmi tir (Cattoir ve Koevoets, 2004). Bu çal ma, ayn zamanda operasyonel maliyetlerle ilgili olarak uluslararas alanda yap lm olan en kapsaml çal malardan birisi olmas ndan dolay oldukça önemlidir. Woellner ise, 2005 y l nda yapm oldu u çal mada, vergilerin Avustralyal mükellefler üzerinde meydana getirdi i psikolojik maliyetleri hesaplamaya çal m t r (Woellner vd., 2005). Son olarak bu dönemde Lignier, 2008 y l nda yapm oldu u çal mada, di er 2 Operasyonel maliyetler ile ilgili çal malar n özellikle 1980 li y llardan itibaren artt görülmektedir. Bu durumun olu mas nda uluslararas alanda ya anan ekonomik, sosyal ve siyasal olaylar n önemli etkileri oldu unu vurgulamak gerekir. Bu konuya Yap lan Çal malar n De erlendirilmesi ba l alt nda yer verilecektir. 148 Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010

S. BENK, E. KARAYILMAZLAR çal malardan farkl olarak operasyonel maliyetlerin yönetimsel faydalar üzerinde durmu tur (Lignier, 2008). 3.2. Geli mekte Olan Ülkeler ile lgili Çalı malar Operasyonel maliyetler ile ilgili olarak geli mekte olan ülkeler kapsam nda yap lm olan çal malar n az say da oldu u görülmektedir. Ayr ca konuyla ilgili literatür incelendi inde bu çal malar n büyük bir k sm n n Afrika, Asya, Do u Avrupa ve Latin Amerika ülkelerini kapsad görülmektedir. Geli mekte olan ülkeler ile ilgili olarak ilk çal ma Ariff taraf ndan 1995 ve 1997 y llar aras nda Singapur da yap lm t r. Bu iki çal ma da kurumlar vergisinin mükellefler üzerinde meydana getirdi i uyum maliyetlerinin tahminine yönelik olarak yap lm t r (Ariff vd., 1995; Ariff vd., 1997). Benzer bir çal ma ise, 1997 y l nda Loh vd., taraf ndan taraf ndan Malezya da yap lm t r (Loh vd., 1997). Chan ise, 1999 y l nda yapm olduklar çal mada, Hong Kong da uygulanan kurumlar vergisinin meydana getirdi i uyum maliyetleri üzerinde durmu lard r (Chan vd., 1999). Yukar da bahsedilen be çal ma da Pope ve Fayle (1991) in Avustralya için yapm oldu u çal ma ile önemli benzerlikler ta maktad r. 1989 y l nda yap lan bir çal mada, Tanzanya da uygulanan harcama vergilerinin mükellefler üzerinde meydana getirdi i uyum maliyetleri üzerinde durulmu tur (Shekidele, 1989). 2002 y l nda Guetemala ile ilgili olarak yap lan bir çal mada ise ülkede uygulanan GV, KDV ve gümrük vergisi gibi temel vergilerin olu turdu u idari maliyetleri hesaplanm t r (Mann, 2002). Chattopadhyay ve Das-Gupta 2002 y l nda yapm olduklar çal mada, Hindistan da uygulanan gelir vergisinin meydana getirdi i idari ve uyum maliyetlerini incelemi lerdir. Bu çal ma, gerek kapsam bak m ndan ve gerekse uyum maliyeti olarak, rü veti de çal ma konusuna dahil etmesinden dolay geli mekte olan ülkelerle ilgili olarak yap lan di er çal malardan ayr maktad r (Chattopadhyay ve Das-Gupta 2002). Blazic ise 2004 y l nda yapm oldu u çal mada Hindistan da uygulanan gelir vergisinin meydana getirdi i uyum maliyetlerini incelemi tir (Blazic, 2004a). Yazar ayn y l benzer bir çal ma yapm ve bu çal mas nda idari maliyetleri de inceleme kapsam na alm t r (Blazic, 2004b). Klun ise Slovenya için yapm oldu u çal mada gelir vergisinin olu turdu u uyum maliyetlerini incelemi tir (Klun, 2004). Ancak çal mada kulland örneklemini herhangi bir kritere ba l olmaks z n belirlemesinden dolay bu çal man n bütün ülkeye genellenmesi do ru de ildir. Bratic ve Bronic (2004) ise H rvatistan ile ilgili çal malar nda, bu ülkede uygulanan vergilerin meydana getirdi i idari maliyet düzeyini hesaplam lard r (Bratic ve Bronic, 2004). H rvatistan ile ilgili olarak yap lan son çal mada ise Bronic gümrük vergilerinin küçük i letmeler üzerinde meydana getirdi i uyum maliyetlerini hesaplam t r (Bronic, 2004). Son olarak Smulders ve Stiglingh in 2008 y l nda yapm olduklar çal mada, Güney Afrika Cumhuriyeti nde küçük ölçekli i letmelerin y ll k vergi uyum maliyetleri hesaplanmaya çal lm t r (Smulders ve Stiglingh, 2008). 3.3. Yapılan Çalı maların De erlendirilmesi Yukar da da ifade edildi i gibi operasyonel maliyetler konusu ilk kez 18. yüzy l ba lar nda Adam Smith taraf ndan ele al nm olmas na ra men, bu konu ile ilgili ilk modern çal malar n 20. yüzy l ba lar nda yap lmaya ba land görülmektedir. Operasyonel maliyetler konusunun iki yüzy l aradan sonra yeniden gündeme Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010 149

Vergilemenin Operasyonel Maliyetleri: Kavramsal Bir De erlendirme gelmesinde uluslararas arenada ya anan ekonomik, sosyal ve siyasi baz geli melerden kaynakland n söylemek mümkündür. Öncelikli olarak vergilemenin meydana getirdi i operasyonel maliyetler konusunun tekrar gündeme gelmesinde regülasyon anlay nda ya anan de i imin önemli etkisinin oldu unu vurgulamak gerekir. Art k günümüzde regülasyonun niteli i ve devletin ekonomiye müdahale ederken meydana getirdi i maliyetler daha çok dikkati çekmekte ve birçok ülkenin regülasyon politikalar nda aç k ve net uygulamalara yer verildi i görülmektedir. Ayr ca regülasyon ile ilgili çal malar n birço u devletin kurumsal yap s ve bu yap n n meydana getirdi i maliyetler bak m ndan disipline edilmesi gerekti i üzerinde durmaktad r (Froud vd., 1997:9). Regülasyon ve kurumsal iktisat alan nda ya anan bu geli melerden vergileme konusunun etkilenmemesi mümkün de ildir. Çünkü vergileme asl nda ba l ba na bir regülasyon sürecini ifade etmekte ve olu turdu u operasyonel maliyetlerin büyük bir k sm özellikle gerçek ki i mükellefler ile küçük i letmeler üzerinde etkili olmaktad r. Ayr ca günümüzde küçük ve orta ölçekli i letmelerin ekonomik ve politik olarak önem kazanmas da operasyonel maliyetlerin gündeme gelmesinde bir di er neden olarak ifade edilebilir (Sandford, 1995:6). Bu durum küçük ve orta ölçekli i letmelerin vergileme faaliyeti sonucu katlanmak zorunda olduklar ve orant s z düzeydeki uyum maliyetlerinin dikkat çekmesine neden olmu tur. Ayr ca Kay ve King (1990:15), vergileme sonucu ortaya ç kan tüm bu maliyetlerin neticede bir sosyal refah kayb na yol açaca n ve bunun sonucu olarak toplumun tüketebilece i toplam ki isel ve sosyal mal ve hizmetlerde azalmalar ortaya ç kaca n ifade etmektedirler. Bu durum, vergileme sonucu olu an maliyetlerin büyüklü ünün ve toplumun maruz kald refah kay plar n n belirlenmesine yönelik olarak yap lan çal malar n artmas na neden olmu tur. Operasyonel maliyetlerin yeniden önem kazanmas nda bir di er etken ise, küreselle me süreci ile birlikte ülkelerin uygulad klar vergi türlerinin giderek daha benzer yap lara dönü mesinden kaynaklanmaktad r. Ayr ca bilgisayar teknolojilerinde ya anan geli melerin operasyonel maliyetler ile ilgili güvenilir biçimde veri toplanmas na ve analiz edilmesine imkân tan mas da bu alandaki çal malar n yo unla mas na neden olmu tur. Sonuç Vergi, kendisini ödemenin d nda bir k s m maliyetlerin de olu mas na neden olmaktad r. Vergilemenin dolayl maliyetleri olarak ifade edilen bu unsurlar içerisinde operasyonel maliyetlerin önemli bir yer tuttu u görülmektedir. Operasyonel maliyetler, vergileme sonucu olu an ve kamu kesimi taraf ndan katlan lan idari maliyetler ile mükelleflerin vergi ile ilgili yükümlülüklerinden dolay katlanmak zorunda olduklar uyum maliyetlerinden meydana gelmektedir. Operasyonel maliyetler konusu ilk olarak 18. yüzy l ba lar nda Adam Smith taraf ndan ele al nm olmas na kar n, konuyla ilgili olarak ilk modern çal malar n 20. yüzy l ba lar nda yap lmaya ba land görülmektedir. Bu konunun iki yüzy l aradan sonra yeniden gündeme gelmesinde özellikle regülasyon alan nda ya anan anlay de i ikli inin önemli etkilerinin oldu unu söylemek gerekir. Bu durum, devletin ekonomiye müdahale ederken olu turdu u maliyetleri yeniden gözden geçirmeye imkân tan makla birlikte, regülasyonun meydana getirdi i etkileri de erlendirmek amac yla kullan lan yöntemlerin, vergileme gibi devlet 150 Maliye Dergisi Say 159 Temmuz-Aral k 2010