KONUT TESLİMLERİNE UYGULANACAK KDV ORANLARI İLE BUNLARIN NET ALANLARININ HESABINDA DİKKATE ALINMASI GEREKEN UNSURLAR Bülent SEZGİN* 1-GİRİŞ Katma Değer Vergisi Kanunu nun 1 inci maddesine göre Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla, bu çerçevede değerlendirilen konut teslimleri de anılan madde kapsamında KDV ye tabi tutulmaktadır. Ülkemizde konut satışı, sıklıkla rastlanılan bir teslim türüdür. Bakanlar Kurulu, KDV Kanunu nun 28 inci maddesinin verdiği yetkiye dayanarak net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını ise %18 olarak belirlemiştir. Açıktır ki konut teslimlerine uygulanacak KDV oranına ilişkin bu farklılık, konutların net alanlarının hesabının ne derece önemli olduğunu ortaya koymaktadır. Zira net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerinde yalnız aşan kısım için değil, konut bedelinin tamamı için %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. Çalışmamızın takip eden bölümlerinde, konut teslimlerine uygulanacak KDV oranları ile konutların net alanlarının hesabında dikkate alınması gereken unsurlara ayrıntılı olarak yer verilecektir. 2-KONUT TESLİMLERİNE UYGULANACAK KDV ORANLARI KDV Kanunu nun 1 inci maddesine göre Türkiye de yapılan ticari, sınai, * Vergi Denetmeni 203
zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler ile müzayede mahallerinde yapılan satışlar katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Dolayısıyla taşınmazların; ticari, sınai, zırai faaliyet ve mesleki faaliyet kapsamındaki teslimleri ile bu kapsama girmese dahi müzayede mahallerinde satışları, KDV nin konusuna girmektedir. Bu noktada konuya ilişkin bir parantez açmakta fayda vardır. KDV Kanunu nun 1/3-d maddesine göre müzayede mahallerinde yapılan her çeşit mal ve hak satışları, hiçbir ayrım ve istisna yapılmaksızın katma değer vergisine tabi tutulmuştur. Örneğin bir devlet memurunun arabasını satması işlemi arızi faaliyet olduğundan, KDV ye tabi değildir. Ancak bu devlet memurunun arabasının herhangi bir nedenle müzayede mahallerinde satılması halinde KDV ye tabi olacaktır. (Kızılot, 2010, 92) Öte yandan Kanun un 17 nci maddesinin 4 üncü bendinin (p) alt bendi ile Hazine ce yapılan taşınmaz mal teslimleri KDV den istisna edilmiştir. Anılan istisna, bu taşınmazların müzayede mahallerinde satışı halinde de geçerlidir. Dolayısıyla Hazine ye ait gayrimenkullerin müzayede mahallerinde satışı da KDV den istisnadır. Ticari nitelik taşımayan veya en az iki isteklinin katılımı suretiyle müzayede yoluyla yapılmayan taşınmaz satışları KDV nin konusuna girmediğinden vergiye tabi bulunmamaktadır. Örneğin, bir kişinin özel mülkiyetine konu bir taşınmazı, başka bir kişi veya kuruma satması, ticari faaliyet kapsamında bir işlem olmadığından KDV ye tabi tutulmamaktadır. Bu açıklamalar ışığında; ticari, sınai, zırai faaliyet veya mesleki faaliyet kapsamında yapılan konut teslimleri veyahut bu kapsamda olmamakla birlikte müzayede mahallerinde yapılan konut satışları üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. KDV Kanunu nun yürürlüğe girdiği 01.01.1985 tarihinde genel ve indirimli olmak üzere iki ayrı KDV oranı uygulanmakta idi. Ancak zaman içinde, mal ve hizmetlere; indirimli oran, genel oran ve yükseltilmiş oran olmak üzere, üçlü bir KDV oranı uygulaması yapılmıştır. Bu anlayış çerçevesinde KDV oranı sayısı bir ara 6 ya kadar çıkmıştır. Ancak ÖTV Kanunu nun yürürlüğe girmesiyle ile birlikte yükseltilmiş KDV oranları yürürlükten kal- 204
dırılmış, genel (%18) ve indirimli (%1 ve %8) olmak üzere 2 li bir oran yapısı uygulanmaya başlanılmıştır. 01.08.2002 tarihinden itibaren mal teslimi ve hizmet ifalarına uygulanacak KDV oranları, 2002/4480 sayılı BKK ile belirlenmiştir. Daha sonra yayımlanan 2007/13033 sayılı BKK ile, 2002/4480 sayılı Kararname yürürlükten kaldırılmış, KDV oranlarında bir değişiklik yapılmamış, ancak KDV oranlarına tabi olacak mal ve hizmetlerin yer aldığı listeler yeniden ve kapsamlı olarak düzenlenmiştir. Bilahare bu Kararname de de, çeşitli Kararnamelerle bazı değişiklikler yapılmıştır. (Kızılot, 2010, 1141) 2007/13033 sayılı BKK ile net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimleri için KDV oranı %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimleri için ise bu oran %18 olarak belirlenmiştir. Vergiye tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen yegane unsur, bunların net alanlarıdır. Bu çerçevede net alanı 150 m yi aşan konut teslimleri için %18, aşmayanlar için ise %1 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. 3-KONUTLARIN NET ALANLARININ TESPİTİ Çalışmamızın önceki bölümünde detaylı olarak açıklandığı üzere Bakanlar Kurulu, net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimleri için KDV oranını %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimleri için ise bu oranı %18 olarak belirlenmiştir. Konut teslimlerine uygulanacak KDV oranına ilişkin anahtar durumundaki net alan deyiminden ne anlaşılması gerektiği konusundaki açıklamalara 9 ve 30 seri no lu KDV Genel Tebliğleri ile 58 no lu KDV Sirkülerinde yer verilmiştir. Buna göre KDV uygulamasında net alan faydalı alanı ifade etmektedir. Faydalı alandan maksat, konut içerisinde duvarlar arasından kalan temiz alandır. Plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda söz konusu bölümler ayrı birer yapı olarak değerlendirilip bu çerçevede vergilendirilecektir. Bu doğrultuda; balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak istisna kapsamı içinde mütalaa edilmektedir. Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva 205
bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5 er cm düşülmek suretiyle hesaplanır. Ancak konutlarda kapı ve pencere şeritleri; duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklar ve hava bacaları; karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri; bu konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 metreden yüksek terasların toplamının 2m si; çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar; çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler; iki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 metre yüksekliğinden az olan yerler; bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4m den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo; kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı veya kalorifer dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo çamaşırlık; bina içindeki garajlar ile bina dışındaki konut başına 18m den büyük olmamak üzere yapılan garajlar faydalı alan dışındadır. Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4m yi, garajların 18m yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler. Satılan konutun bahçeli olması halinde 150 m lik alanın hesabında ilke olarak bahçe göz önünde bulundurulmayacak, konutun bağımsız olarak kullanılmaya esas her bir bölümü tek başına dikkate alınacaktır. Konutu çevreleyen arsa ve arazi, bu konutla birlikte değerlendirilecek ve konutun tabi olduğu oranda KDV ye tabi olacaktır. Konutla birlikte değerlendirilecek arsa ve arazinin büyüklüğü ise mahalli örf ve adete göre tespit edilecektir. Ayrıca, KDV uygulamasında konutu çevreleyen arsa ve arazinin, konutun net alanı ile orantılı olması esastır. Maliye Bakanlığı nca bu konuda verilen bir Özelge son derece dikkat çekicidir. Söz konusu özelge de; 5.000 m lik arsa üzerinde yer alan 10 m lik iki katlı gayrimenkulün satışı halinde, bu satışın konut değil, arsa satışı olarak değerlendirilmesi ve 5.000 m lik arsaya isabet eden bedel üzerinde KDV hesaplaması gerekir. şeklinde idari görüş bildirmiştir. (Kızılot ve diğerleri, 2010, 276) Tapu sicilinde bahçeli ev, bahçeli konut gibi ibarelerle kayıtlı taşınmazların üzerinde fiilen ve kullanılabilir halde konut bulunmaması halinde, bu taşınmaz- 206
ların konut olarak nitelendirilmesi mümkün olmadığından, arsa veya arazi sayılmak suretiyle genel oranda (%18) KDV ye tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, tapu sicilinde arsa ve arazi olarak kayıtlı bulunan taşınmazların üzerinde, kullanılabilir halde konut olduğu takdirde de bu satışın yukarıdaki açıklamalara göre konut sayılacağı tabiidir. Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 58 no lu KDV Sirkülerinde yer alan iki örnek aşağıdaki gibidir. Örnek 1: İzale-i şüyu (paydaşlığın giderilmesi) talebiyle açılan bir davada, görevli ve yetkili mahkeme tarafından 145 m toplam alanı olan 650 m bahçesi bulunan 2 katlı ahşap evin satılmasına karar verilmiştir. Satışa konu evin her bir katının bağımsız bölüm olarak kullanılma imkanı yoktur. Mahkemenin kararına göre yapılacak bu satış işlemi, KDV Kanunu nun 1/3-d maddesi uyarınca katma değer vergisine tabidir. Mahkeme satış memurluğunca 650 m bahçenin mahalli örf ve âdete göre evle birlikte değerlendirilmesi halinde, evin net alanı da 150 m yi geçmediğinden satış bedeli üzerinden % 1 oranında KDV hesaplanıp, beyan edilecektir. Söz konusu bahçenin bu kapsamda değerlendirilmemesi ve ev ile bahçe bedelinin ayrıştırılması halinde, ev ve bahçe ayrı ayrı dikkate alınarak vergilendirilecektir. Bu ayrıştırmanın yapılmaması halinde ise satılan taşınmaza % 18 oranında KDV uygulanacaktır. Diğer taraftan, bu tür satışlarda, alıcının paydaşlardan birisi olması halinde, bu kişiye düşen pay bakımından teslimin olmadığı dikkate alınarak, söz konusu paya düşen bedelin toplam satış bedelinden düşülmesi gerekmektedir. Örnek 2: Bir mahkeme tarafından, tapu sicilinde 120 m kagir ev olarak kayıtlı bulunan kullanılamaz haldeki taşınmazın açık artırma yoluyla satılacağı duyurulmuştur. Taşınmaz teslimlerinde teslime konu taşınmazın işlem tarihi itibariyle geçerli fiili durumunun dikkate alınması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte belirtilen taşınmaz tapuda kagir ev olarak görünmekle birlikte, evin teslim tarihi itibariyle kullanılamaz halde olması nedeniyle, müzayede yoluyla yapılan bu satış konut değil, arsa teslimi olarak kabul edilecek ve genel oranda vergiye tabi tutulacaktır. 207
Diğer taraftan, konut olarak projelendirilen, inşaat ruhsatı da konut olarak alınan inşaatların henüz tamamlanmadan arsa payı veya kat irtifakı üzerinden satışları, konut sayılacak ve net alanı dikkate alınarak yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde KDV ye tabi tutulacaktır. Öte yandan konut satışlarına ilişkin KDV uygulamasında her bir bağımsız bölüm, kat ve binanın ayrı ayrı göz önüne alınması gerekmektedir. İki katlı bir evin iki katı da ayrı ayrı kullanılabilecek yapıda ise, 150 m lik net alan hesabında her kat ayrı ayrı değerlendirilecektir. Her kat birbirini tamamlayıcı ve birbirine bağlı ise 150 m lik net alan hesabında iki katın toplam alanı dikkate alınacaktır. Örneğin iki katlı ve birbirinden bağımsız ayrı ayrı kullanılabilecek iki daireden oluşan bir evin satışında 150 m lik net alan hesabında her bir konutun net alanı dikkate alınacaktır. Ancak söz konusu iki katlı evde yer alan daireler birbirinden bağımsız kullanılamıyorsa yani dubleks ise, 150 m lik net alan hesabında evin toplam net alanı dikkate alınacaktır. (Kızılot ve diğerleri, 2010, 275) 4-SON SÖZ KDV Kanunu na göre ticari nitelikteki gayrimenkul teslimleri ile bu kapsamda olmasa dahi müzayede mahallerinde yapılan gayrimenkul satışları (Hazine ye ait gayrimenkuller hariç) KDV ye tabi bulunmaktadır. Vergiye tabi konut teslimlerine uygulanacak KDV oranını belirleyen yegane unsur bunların net alanlarıdır. İlgili Bakanlar Kurulu Kararı (BKK) ile tespit edildiği üzere net alanı 150 m yi aşmayan konut teslimleri %1, bu büyüklüğü aşan konut teslimleri ise %18 oranında KDV ye tabidir. Net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerinde, yalnızca aşan kısma isabet eden bedel üzerinden değil, konutun toplam bedeli üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması yönündeki düzenleme, konutların net alanlarının tespitini daha da önemli hale getirmektedir. Zira örneğin diğer özellikleri aynı olan ve net alanı 149 m olan bir konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı %1 iken net alanı 151 m olan konutun tesliminde uygulanacak KDV oranı %18 dir. Her iki konutun özelliklerinin aynı olduğu hususu ile büyüklükleri 208
dikkate alındığında satış fiyatlarında önemli bir farklılık bulunmayacağı açıktır. Bununla beraber konutların satışlarının tabi olacağı KDV oranları arasında 18 kat fark bulunacaktır. Bu durum net alanı 150 m yi aşan konutların vergi yükünü ve nihai olarak fiyatlarını önemli ölçüde artırmaktadır. Bir çok yazarın savunduğu ve bizimde iştirak ettiğimiz üzere, KDV oranlarının belirlendiği BKK da bir değişikliğe gidilerek, net alanı 150 m ye kadar olan konut teslimleri %1, net alanı 150 m yi aşan konut teslimlerinde ise bu konutların net alanının 150 m ye kadar olan kısmı için %1, aşan kısmı için %18 veya daha düşük bir oranda KDV uygulanmalıdır. Öte yandan mükellefler ileride cezalı tarhiyata muhatap olmamaları için konutların tabi olacağı KDV oranını belirleyen yegane unsur olan net (faydalı) alanın tespitine ilişkin Maliye Bakanlığı nca yayımlanan genel tebliğler ile sirkülerde yer alan açıklamaları iyi değerlendirmesi gerekmektedir. Buna rağmen tereddütte kaldıkları hususlar bulunması halinde Gelir İdaresi Başkanlığı ndan izahat (özelge) talep etmelerinde fayda vardır. KAYNAKÇA KDVK-58/ 2010-6 No.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri (23.06.2010) Kızılot, Şükrü (2010). Açıklamalı ve İçtihatlı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması. 4. bs. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. Kızılot, Şükrü ve Diğerleri (2010). Gayrimenkul Rehberi. 7. bs. Ankara: Yaklaşım Yayıncılık. T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (30.12.2007). 2007/13033 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı. Ankara: Resmî Gazete (26742 sayılı) T.C. Yasalar (31.12.1984). 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (18622 sayılı) T.C. Yasalar (16.12.1988). 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği. Ankara: Resmî Gazete (20021 sayılı) 209
210