YATIRIM İNDİRİMİNE İLİŞKİN YAPILAN YENİ YASAL DÜZENLEME DE ANAYASA MAHKEMESİ TARAFINDAN İPTAL EDİLEBİLİR Tunay Bulut * 1.- GİRİŞ Yatırım indirimi oldukça eski bir uygulamadır. Uygulama, ekonomik gelişmelere ve maliye politikalarına paralel olarak birçok defa değiştirilmiş en son yapılan değişiklikle müessese GVK nın 19. maddesinde düzenlenmişti. Bu düzenleme de 5479 sayılı Kanunun 2. maddesiyle 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. Ancak bu yürürlükten kaldırma yatırım teşvikinin sonu olmayıp, yeni yatırımlar bu defa KVK nın 32/A maddesinde düzenlenen vergi indirimi uygulamasıyla teşvik edilmektedir. KVK da yapılan bu düzenleme ile konu daha modern bir anlayışla yeniden ele alınmıştır. (Küçük, 2010, 351) Yatırım indirimi teşviki kapsamındaki yatırımların önemli bir kısmı uzun dönemli yatırımlardır. Bu şekildeki uzun vadeli yatırımların anıldığı gibi sıkça değiştirilen bir mevzuatla idare edilmesinde elbette, devam eden yatırımlarla ilgili olarak eski (yatırıma başlanıldığı yatırım teşvik belgesi alındığı dönem) hükümlerin yürürlüğünün sağlanması gerekliliği doğmuştur. Geçici düzenlemelerle gerek GVK nın 19.maddesinde yer alan hükümler, gerek aynı Kanunun Ek 1-6. maddelerinde yapılan düzenlemelerin yürürlüğü, bu kanunların yürürlük dönemlerinde başlanılan yatırımlarla sınırlı olmak kaydıyla sürdürülmüştür. (Küçük, 2010, 351) 5479 sayılı yasa ile yatırım indirimi teşvikine ilişkin olarak yapılan düzenleme anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. Bunun üzerine yasa koyucu tarafından; yatırım indirimini teşvikine yönelik 6009 sayılı kanunla yeni bir düzenleme yapılmıştır. Yapılan yeni düzenlemenin de; yasaların geriye yürümezliği ve anayasa mahkemesi kararları ışığında, anayasa mahkemesi tarafından iptal edilip edilmeyeceğinin irdelenmesi makalemizin konusunu oluşturmaktadır. * Avukat 239
2- YATIRIMI İNDİRİMİNE İLİŞKİN 5479 SAYILI YASA İLE YAPILAN DÜZENLEME Gelir Vergisi Kanununun Geçici Madde 69 maddesinin 6009 sayılı yasa ile değişmeden önceki hükmü aşağıdaki gibidir; Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24.04.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, Gelir Vergisi Kanunu nun 09.04.2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanun la yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6. maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 01.01.2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) Gelir Vergisi Kanunu nun mülga 19. maddesi kapsamında 01.01.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31.12.2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından indirebilirler. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. Bu maddeye ilişkin olarak maliye bakanlığı anılan kanun maddesinin verdiği yetkiye dayanarak KVK-3 /2006-3 /Yatırım İndirimi sirküleri ile aşağıdaki açıklamaları yapmıştır; Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesi kapsamında (2006, 2007 ve 2008 yılları için) yatırım indirimi uygulayan gelir vergisi mükellefleri, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan vergi tarifesini; kurumlar vergisi mükellefleri ise mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 25 inci maddesinde yer alan % 30 kurumlar vergisi oranını, indirimin uygulandığı yıl kazançlarına uygulamak suretiyle anılan yıllara ait gelir veya kurumlar vergilerini hesaplayacaklardır. 2006 veya 2007 yıllarında Gelir Vergisi Kanununun Geçici 69 uncu maddesi kapsamında yararlanılabilecek yatırım indirimi istisnası tutarı 240
bulunmayan veya bulunmakla birlikte bu yıllarda tercihlerini yatırım indirimi uygulamama yönünde kullanan mükelleflerin, 2008 yılında yatırım indirimi uygulamaları halinde, geçmiş söz konusu yıllar için herhangi bir işlem yapılmayacaktır. 5479 sayılı yasanın 6009 sayılı yasa ile değişmeden önceki geçici 69 maddesi ve bu maddeye ilişkin yayınlanan sirkülere göre; yatırım indiriminden sadece 2006, 2007, 2008 yıllarında faydalanılabilir Yatırım indiriminden yararlanan kurumlar vergisi mükellefleri; kurumlar vergisi oranını %30 olarak dikkate almak durumundadır. 3-5479 SAYILI YASA İLE YAPILAN DÜZENLEMEYE İLİŞKİN ANAYASA MAHKEMESİ İPTAL KARARI 5479 sayılı kanunla yatırım indiriminin uygulanması ile ilgili getirilen yasa hükmünün bir kısmı Anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. Anayasa Mahkemesinin konu ile ilgili olarak vermiş olduğu kararın özeti aşağıdaki gibidir (Anayasa Mahkemesi, 2009); 1- (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) ibaresinin Anayasa ya aykırı olmadığına ve iptal isteminin REDDİNE, 2-... sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait... ibaresinin Anayasa ya aykırı olduğuna ve İPTALİNE, şekilde karar vermiştir; Bu kararın gerekçesi ise aşağıdaki gibidir; Kişilere hukuk güvenliğinin sağlanması, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Hukuk devleti, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerektirir. Hukuk güvenliğinin sağlanması, bu doğrultuda yasaların geleceğe yönelik öngörülebilir belirlemeler yapılabilmesine olanak verecek kurallar içermesini gerekli kılar. Geriye dönük düzenlemelerle kişilerin haklarının, hukuki istikrar ve güvenlik ilkesi gözetilmeden kısıtlanması hukuk devleti ilkesiyle bağdaşmaz. 241
Geçici 69. madde kapsamındaki yükümlüler, 5479 sayılı Yasa nın yayımlandığı 08.04.2006 tarihine kadar yatırım indirimi istisnasından yararlanacaklarını göz önünde bulundurarak yatırım kararı almışlar ve yatırıma başlamışlardır. Bu yükümlüler indirimin yılla sınırlanacağını önceden bilmemektedirler. Yatırım indiriminden yararlanılacak tutara ulaşıncaya kadar yapılması gereken indirimin sonradan üç yılla sınırlandırılması verginin genellik, eşitlik, öngörülebilirlik ve kamusal yetkinin kullanılmasında yükümlülere hukuksal güvenlik sağlayan yasallık ilkelerine aykırılık oluşturmaktadır. dava konusu kural, Anayasa nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir. 4- ANAYASA MAHKEMESİ KARARI SONRASI 6009 SAYILI YASA İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEME 6009 sayılı yasa da yapılan düzenleme sonrası gelir vergisi kanununun geçici 69 maddesi aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir; Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri; 31/12/2005 tarihi itibarıyla mevcut olup, 2005 yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi istisnası tutarları ile; a) 24/4/2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 9/4/2003 tarihli ve 4842 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılmadan önceki ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri çerçevesinde başlanılmış yatırımları için belge kapsamında 1/1/2006 tarihinden sonra yapacakları yatırımları, b) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 19 uncu maddesi kapsamında 1/1/2006 tarihinden önce başlanan yatırımlarla ilgili olarak, yatırımla iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edip bu tarihten sonra yapılan yatırımları, nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası tutarlarını, (6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere 01.08.2010)yine bu tarihteki mevzuat hükümleri (bu Kanunun geçici 61 inci maddesinin ikinci fıkrasında 242
yer alan vergi oranına ilişkin hüküm dâhil) çerçevesinde kazançlarından indirebilirler. (6009 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle eklenen cümleler Yürürlük; 2010 takvim yılı kazançlarına uygulanmak üzere 01.08.2010)Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % 25 ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden yürürlükteki vergi oranına göre vergi hesaplanır. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. 5.- 6009 SAYILI YASA İLE YAPILAN YASAL DÜZENLEMENİN VERGİ YASALARININ GERİYE YÜRÜMEZLİĞİ İLKESİ ÇERÇEVESİNDE DEĞERLENDİRİLMESİ Hukukî güvenlik ilkesi, vergi yasalarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanmamasını gerektirir. Kişiler gelecek dönemlere ilişkin planlarını yürürlükteki vergi yasalarına göre yaparlar. Sonradan çıkartılan yasalarla geçmiş dönemler için vergi yükünün artırılması, yükümlülerin devlete ve hukuk düzenine olan güvenlerini sarsar; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gereken belirlilik ve istikrar bozulur. (Anayasa Mahkemesi, 1989) Vergi alanındaki düzenlemeler de yasalarla gerçekleştirildiğinden geriye yürümezlik, vergi yasaları için de doğal bir zorunluluktur. Bu zorunluluğu kaçınılmaz kılan görüşler öğretide çoğunluk kazanmıştır. Devlete ve hukuk düzenine güven noktasında yoğunlaşan bu görüşler genelde (yöntem yasalarındaki zorunluluklar dışında) tüm yasalar için geçerli olan bir durumdur. Ayrıklık koşulları bir yana bırakıldığında, genel kural, geriye yürümezliğin her yasa için egemen bir özellik olduğudur. Zorunlu nedenlerle (örneğin kamu yararı gibi) geriye yürüme durumunda önceyi etkileme söz konusu olabilir. Yükümlüler arasında eşitsizliğe yol açmayacak düzenlemeler, üstelik yükümlülerin yararına olunca, geriye yürütülmekle hukuksal güvenlik ilkesini çiğnemiş sayılmaz. (Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu, 1989) Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranı- 243
şın, bir hukuki ilişkinin vuku bulduğu ya da meydana geldiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade eder. Sonradan çıkan kanun, kural olarak yürürlüğünden önceki olaylara ve ilişkilere uygulanmaz. Vergi kanunları, kamu hukukuna ilişki yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların özellikle mali yükümü artırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasanın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan vergilerin kanuniliği ilkesi de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün artırılmasına imkân vermez. (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 1993, 79) Vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi sadece vergi yasaları yönünden değil, aynı zamanda yürütme organının vergilendirme alanında düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda da geçerlidir. Yürütme, organının bir vergi muaflığını, istisnasını veya indirimini kaldırması veya sınırlandırılması halinde, bunu geçmişte tanınmış vergi muaflıklarını, istisna oranlarını veya vergi indirimlerini kapsayacak biçimde uygulamaması gerekir. Aynı şekilde kararnamelerle veya diğer genel düzenleyici işlemlerle getirilen vergi kolaylıkları, daha önce vergilendirme kapsamına giren ve tamamlanmış hukuki durum ve olayları kapsamamalıdır. (Ayaz, 1996, 351) Yargı organları tarafından verilen kararlarda; kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı müstakar hale gelmiştir. Önceki bölümde belirtildiği üzere; Anayasa Mahkemesi tarafından verilen kararın gerekçesinde de, yasaların kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte geriye doğru uygulanamayacağı belirtilmektedir. Buna karşın Gelir Vergisi geçici 69. maddesinde yapılan değişiklik kişilerin haklarını ve yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı ilkesini ihlal edici niteliktedir. Yapılan değişikliğe göre yatırım indiriminden ancak; ilgili yıl kazancının %25 i oranında faydalanılabileceği hükme bağlanmıştır. Bu yüzden; Gelir vergisi kanununu geçici 69. maddesinde yapılan değişiklik dava konusu edildiğinde iptal edilmesi muhtemeldir. 244
MALİ 6- ÖRNEK BİR OLAYLA KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ Örnek; Bulut A.Ş nin 2010 yılına ilişkin olarak; Kurum Ticari Kazancı 90.000 TL, KKEG, 20.000 TL, İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası 10.000 TL Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi tutarı 50.000 TL Ödenen geçici vergi; 10.000 TL dir. Bu bilgilere göre Kurumun faydalanabileceği yatırım indirimi tutarını bulalım; TL Kurum Ticari Kazancı 90.000 KKEG 20.000 Kazanç ve İlaveler Toplamı 110.000 İştirak hissesi Satış Kazancı İstisnası 10.000 Yatırım İndirimi Toplam 50.000 Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi 100.000*%25 25.000 Kurumlar Vergisi Matrahı 75.000 Hesaplanan Kurumlar vergisi (75.000* %20) 15.000 Ödenen Geçici Vergi 10.000 Ödenecek Kurumlar Vergisi 5.000 Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi 25.000 Yatırım indirimine ilişkin olarak 6009 sayılı yasa ile yapılan yeni düzenlemeye göre yukarıdaki örnekte görüleceği üzere ilgili kurum 25.000 TL yatırım indiriminden faydalanabilmekte, kalan 25.000 TL tutarındaki yatırım indirimi hakkını ise sonraki döneme devredebilmektedir. Bahse konu kurumun faydalanabileceği yatırım indirimine ilişkin kısıtlama( İlgili yıl kazancının %25 i) olmaması durumunda kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi ve ödemesi gereken kurumlar vergisi aşağıdaki gibi olmaktadır. 245
TL Kurum Ticari Kazancı 90.000 KKEG 20.000 Kazanç ve İlaveler Toplamı 110.000 İştirak hissesi Satış Kazancı İstisnası 10.000 -Yatırım İndirimi Toplam 50.000 Kurumun yararlanabileceği yatırım indirimi 50.000 Kurumlar Vergisi Matrahı 50.000 Hesaplanan Kurumlar vergisi (50.000* %20) 10.000 Ödenen Geçici Vergi 10.000 Ödenecek Kurumlar Vergisi 0 Sonraki Döneme Devreden Yatırım İndirimi 0 Yukarıdaki tabloda görüleceği üzere; bahse konu kurumlar vergisi mükellefi; 2010 yılı için, 6009 sayılı yasa ile getirilen; ilgili yıl kazancının %25 i sınırlamasına uyduğu takdirde, örnek olaydaki verilere göre; 15.000 TL kurumlar vergisi ödemekte, bu sınırlamaya uymadığı takdirde; 10.000 TL tutarında, kurumlar vergisi ödemektedir.dolayısıyla bahse konu kurum bu verilere göre ilgili yılda 5.000 (15.000-10.000) TL tutarında daha fazla kurumlar vergisi ödemektedir. 7- SONUÇ 5479 sayılı yasa ile; Gelir vergisi kanunu geçici 69. maddesi hükmünün bir kısmı; Anayasa mahkemesi tarafından iptal edilmiştir. İptal edilen hükümler sonrası; anılan kanun hükmünde; 6009 sayılı yasa ile değişiklik yapılmıştır. Yapılan değişiklik öncesi; yatırım indiriminden faydalanmayı yıl ile sınırlayan hüküm yerine, yeni düzenleme yatırım indiriminden faydalanmayı belli bir oranla sınırlamaktadır. 6009 sayılı yasa ile getirilen hüküm; geriye dönük olarak kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte olduğu gerekçesi ile kısmi olarak iptal edilmiştir. Bu gerekçeye ve kişilerin haklarını ihlal edici nitelikte yasaların geriye yönelik uygulanmayacağı yönündeki müstakar hale gelmiş yargı kararlarına göre; anılan kanun hükmünde yapılan yeni yasal değişikliğinde, Anayasa Mahkemesi tarafında iptal edilmesi muhtemeldir. 246
MALİ KAYNAKÇA Anayasa Mahkemesi (07.11.1989). E.1989/6, K.1989/42 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi Anayasa Mahkemesi (15.10.2009). E.2006/95, K.2009/144 Sayılı Karar. Ankara: Anayasa Mahkemesi Ayaz, Garip (1996). Anayasa Mahkemesi Kararlarında Vergi Yasalarının Geriye Yürümezliği İlkesi Vergi Dünyası (1996) Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Kararı (03.07.1989). E.1988/5, K.1989/3 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay İçtihadı Birleştirme Kurulu Küçük, Muzaffer (2010). Yatırım İndiriminde Son Durum Vergi Dünyası. 351 (2010): 9-14 Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet ve Çağan, Nami. (1993) Vergi Hukuku. Ankara: Savaş Yayınevi 247