186 KAMU K RALAMALARINDA KATMA DE ER VERG S Altar Ömer ARPACI* I- G R fi 3 065 sayılı Katma De er Vergisi Kanunu nun 1. maddesinde katma de- er vergisinin konusunu teflkil eden ifllemler sayılmıfltır. Gayrimenkul ve hakların kiralanması Katma De er Vergisi Kanununa göre hizmet niteli ini taflıyan bir ifllemdir. Bu hizmet ticari faaliyet kapsamında ifa edilmesi halinde Kanunun 1/1. maddesi gere ince genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi olur. Yine 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması ifllemleri, Katma De er Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi uyarınca ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur. Ama bununla birlikte yine Katma De er Vergisi Kanunu nun 17/4-d bendi hükmüne göre, iktisadi iflletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması ifllemleri katma de er vergisinden istisna tutulmufltur. Bu makalemizde özellikli kamu kiralamalarında katma de er vergisinin durumu irdelenmeye çalıflılacaktır. II- HUKUK DÜZENLEMELER Katma De er Vergisi Kanunu nun 1/1. maddesinde, Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma de er vergisine tabi oldu u hükme ba lanmıfl, aynı maddenin 1/3-f maddesinde; Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması ifllemlerinin katma de er vergisine tabi oldu u, 1/3-g maddesinde ise; genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teflkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kurulufllara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından * Maliye Bakanl Gelirler Baflkontrolörlü ü Manisa Vergi Dairesi Baflkanl Gelir daresi Grup Müdürü
187 kurulan veya iflletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluflların veya bunlara ait veya tabi di er müesseselerin ticari, sınai, zira ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma de er vergisine tabi oldu u belirtilmifltir. Kanun un 17/4-d bendinde ise iktisadi iflletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması ifllemleri vergiden istisna edilmifltir. Gelir Vergisi Kanunu nun Gayrimenkul Sermaye radının Tarifi bafllıklı 70/1. maddesi hükmünde, Afla ıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır hükmüne yer verilmifltir. Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesinde sayılan mal ve haklar flu flekildedir. 1- Arazi ve binalar 2- Voli mahalleri ve dalyanlar 3- Gayrimenkullerin ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbafl eflyası ve döflemeleri 4- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar 5- Arama, iflletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmifl bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar. 6- Telif hakları 7- Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları 8- Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri. Burada gayrimenkullerin kapsamı önem arzetmektedir. 22 Kasım 2001 tarihinde T.B.M.M de kabul edilerek 8 Aralık 2001 tarih ve 24607 sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu nun Taflınmaz Mülkiyetinin Konusu bafllıklı 704. maddesinde gayrimenkullerin kapsamını görmekteyiz. Bu maddeye göre; 1- Arazi, 2- Tapu kütü ünde ayrı sayfaya kaydedilen ba ımsız ve sürekli haklar, 3- Kat mülkiyeti kütü üne kayıtlı ba ımsız bölümler. gayrimenkul niteli indedir. Kanun un taflınmaz mülkiyetinin kazanılması bafllıklı 998. maddesine göre bunlar aynı zamanda tapu kütü üne taflınmaz olarak kaydedilebilmektedir. 1 seri nolu Katma De er Vergisi Ge-
188 nel Tebli inde katma de er vergisinin uygulamasına iliflkin ilk açıklamalar yapılmıfl, konuyla ilgili olarak flu ifadelere yer verilmifltir.... Sonuç olarak, iktisadi iflletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması ifllemleri katma de er vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi iflletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması ifllemi vergiye tabi tutulacaktır. Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dıflında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesinde sayılan di er mal ve hakların, (Arama, iflletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve di er haklar) kiralanması ifllemleri iktisadi iflletmeye dahil olsun veya olmasın katma de er vergisine tabi bulunmaktadır. III HAKLARIN K RALANMASI fiahsi bir irtifak hakkına konu olabilen, bir yerden tafl, kum, kireç toprak vs. alma hakkı tanıyan irtifak hakkı ba ımsız ve sürekli bir hak niteli inde tapuya tescil edilmek suretiyle gayrımenkul olarak tescili sa lanabilece i gibi tapuya tescil edilmedi i takdirde hak olarak kalacaktır. Gerek Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki, gerekse Hazinenin özel mülkiyetindeki yerlerde bulunan tafl, kum, kireç, toprak çakıl ocaklarının iflletilmesine iliflikin irtifak hakkı, tapuya tescil edilmeden kiralanacak olursa gayrımenkul kiralaması de il hak kiralaması biçiminde de erlendirilmesi gerekmektedir. Bu gibi yerlerin iflletilmesine iliflkin irtifak hakkının, ba ımsız ve sürekli bir hak niteli inde tapuya tescil edilmesi halinde ise; kiralamaların gayrımenkul kiralaması olarak de erlendirilmesi mümkün olabilecektir. Dalyan ve voli yerlerinin kiralama nedeni, bu yerlerdeki su ürünlerinin üretimini sa lamaktır. Bulundukları zeminlerin kiralanması amaçlanmamaktadır. Kiralama nedenini; dalyan ve voli yerlerine isabet eden ve her zaman de iflebilen su kütlesi içerisinde yer alacak su ürünleri oluflturmaktadır. Bu yönü ile dalyan ve voli mahallerinin kiralanması ifllemi gayrimenkul de il, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olarak de erlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, bu hakların kiraya verilmesi ifllemleri Katma De er Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma de er vergisine tabi olacaktır. Kamuya ait arazilerin, boru hattı, enerji nakil hattı vs. geçirilmek suretiyle kiraya verilmesinde ise bu gibi ihtiyaçlar için 2942 sayılı Kamulafltırma Kanunu hükümleri çerçevesinde irtifak hakkı kurulmakta, taraflarca irtifak hakkı bedeli üzerinde anlaflma sa lanamadı ı takdirde bedel yargı kararı ile belirlenmektedir. Kiralamanın söz konusu olmadı ı bu gibi
189 yerlerin irtifak hakkının devredilmesi Katma De er Vergisi Kanununun 1/3-f maddesi uyarınca katma de er vergisine tabidir. Balıkçı barınaklarının gerek iktisadi iflletmelere dahil olmaması ve gerekse bu tür yerlerin bir hak olarak kiraya verilmemesi nedeniyle, bu tür yerlerin kiraya verilmesi ifllemleri Katma De er Vergisi Kanununun 17/4-d maddesine göre katma de er vergisinden istisnadır. Gayrimenkullerin kantin, kafeterya, çay bahçesi vs. olarak kullanılmak üzere kiraya verilmesi iflletme hakkının kullanılması olarak de erlendirilmektedir. IV- OKUL VE KURUMLARDAK KANT N, AÇIK ALAN, SALON VE BENZER YERLER N OKUL A LE B RL KLER TARAFINDAN ÜÇÜNCÜ K fi LERE K RAYA VER LMES Okul aile birliklerince söz konusu yerlerin kendilerince iflletilmeyip üçüncü kiflilere kiraya verilmesi halinde, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlardan olmaması nedeniyle bunlara yapılacak kira ödemeleri üzerinden ödemeyi yapanlarca gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Ayrıca, Milli E itim Bakanlı ı na ba lı okul ve kurumlardaki kantin açık alan, salon ve benzeri yerlerin ticari, e itsel, kültürel, sosyal ve sportif etkinliklerde kullanılmak üzere okul aile birliklerince üçüncü flahıslara kiralanması ifllemi Katma De er Vergisi Kanununun 1/3-f bendine göre genel oranda katma de er vergisine tabidir. Öte yandan, 30 Seri No.lu Katma De- er Vergisi Genel Tebli i nin F-Kiralama ve Reklam Verme fllemlerinde Sorumluluk Uygulaması alt bafllı ında...kiralama ifllemleri ile ilgili katma de er vergisinin; kiraya verenin baflka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma de er vergisi mükellefiyetinin bulunmaması ve kiralayanın da gerçek usulde katma de er vergisi mükellefi olması durumunda kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilece i... açıklanmıfltır. Buna göre, söz konusu kira bedeli üzerinden katma de er vergisi hesaplanması ve ilgili dönem katma de- er vergisinin de bahsi geçen Tebli de yapılan açıklamalar do rultusunda beyan edilmesi gerekmektedir. 30 nolu Genel Tebli uyarınca Gayrimenkul dıflındaki mal ve hakların kiralanması ifllemleri ile ilgili katma de er vergisi kiraya verenlerin gerçek usulde katma de er vergisi mükellefi olmaları halinde bunlar tarafından genel esaslara göre beyan edilecektir. Kiraya verenlerin baflka ifllemler nedeniyle katma de er vergisi mükellefiyeti yoksa söz konusu vergi, kiralayanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV 1 nolu KDV beyannamesi ile indirim konusu yapılacaktır.
190 V - DE ERLEND RMEM Z Konuyla ilgili olarak 11 seri nolu Katma De er Vergisi Genel Tebli inin (E) bölümünde, 1. Katma De er Vergisi Kanunu nun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teflkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluflların kurulufl amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma De er Vergisi Kanunu kapsamına girmedi inden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kurulufllar iktisadi iflletme niteli i taflımadı ından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması ifllemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesi kapsamına giren di er mal ve hakların kiralanması ifllemleri ile bu kurulufllarca gerçeklefltirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir ifl makinesini kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluflların üyelerinden aldı ı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gere ince vergiye tabi tutulmayacaktır. 2. Öte yandan yukarıda sayılan kurulufllara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve iflletilen müesseseler ile döner sermayeli kurulufllar iktisadi iflletme olarak mütalaa edilecek, bunların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır. Bu çerçevede belediyelere ba lı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, so uk hava deposu vb. iflletmeler ile döner sermayeli kurulufllar istisnalar kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olacaktır. Ancak döner sermayeli kurulufllar çok çeflitli alanlarda faaliyet gösterdiklerinden bu faaliyetlerin istisnalar kapsamına girip girmedi i konusunda tereddüt bulunan hallerde Gelirler Genel Müdürlü ü nden görüfl istenmesi gerekmektedir. Buna göre, Katma De er Vergisi Kanunu nun 1/3-g bendinde sayılan genel ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teflkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluflların kurulufl amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin Katma De er Vergisi Kanunu kapsamına girmedi inden vergiye tabi olmayacaktır. Ayrıca bu kurum ve kuruluflların gayrimenkul kiralamaları da verginin konusuna girmekle birlikte istisna tutulmufltur. Ancak Gelir Vergisi Kanunu nun 70. maddesi kapsamına giren di er mal ve hakların kiralanması ifllemleri ile bu kurulufllarca gerçeklefltirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır.