Türk Hukuku'nda Vergi İncelemesi

394 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi Türk Hukuku'nda Vergi İncelemesi 1. İncelemenin Amacı, İçeriği ve Hukukî Niteliği İnceleme, VUK'da 1 (md.134, f.l), "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" amacıyla yapılan bir denetim şekli olarak ortaya konulmuştur. Aslında, bu amacı sadece vergi incelemesiyle bağlantılandırmak yanlış olur; çünkü, "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırma, tespit etme ve sağlama", vergi idaresinin vergilendirme sürecine ilişkin temel amaç ve görevleri arasında yer almaktadır. VUK md.4, f.l'de "Vergi dairesi mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden dairedir." şeklinde tanımlanarak; 178 sayılı KHK 2 md.2, b.e'de Maliye Bakanlığı'nın "Gelir politikasını geliştirmek, uygulamak ve devlet gelirlerini tahsil etmek"\q\ 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı'mn Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun 3 md.4, b.f de ise Maliye Bakanlığı'a bağlı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın (GİB) "Devlet alacaklarının tahsilini sağlamak ve bu konuda gerekli tedbirleri almakla, görevli olduğu açıklanarak açıkça ortaya konulmuştur. Son iki düzenlemedeki "devlet gelirini tahsil etmek" ibaresi, kuşkusuz dar anlamda tahsilatı değil, geniş manada "vergilendirme sürecinin başından sonuna kadar geçen tüm süreci" ifade etmektedir 4. Kaldı ki, AY md.123, hukuk devleti ilkesini düzenleyen AY md.2, bu iki maddede temelini bulan yasal idare ilkesi, eşitlik ilkesini düzenleyen AY md. 10 ile verginin mali güçle orantılı olması ilkesini düzenleyen AY md.73, f.l ve nihayet kanunilik ilkesini düzenleyen AY md.73, f.3, vergi idaresine vergilendirmeyi kanunlara uygun ve eşit (/adil) şekilde yapma görevi vermektedir. Bu bağlamda, Türk Vergi İdaresi, başından sonuna kadar vergilendirme sürecinin hukuka uygun şekilde gerçekleşmesiyle görevlendirilmiştir. Kuşkusuz, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden ve hatta bazen vergiyi doğuran olay henüz başlamadan, ancak başlamasına yönelik ciddi niyet ortaya konulduğu andan itibaren, başta vergi mükellefi ve vergi sorumlusuna getirilen pek çok ödev bulunmaktadır (örn. faaliyet adresinin ve faaliyet bilgilerinin kimi 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, RG t.10.01.1961, S.10703 17.06.1982 tarih ve 2680 sayılı Kanun ile verilen yetkiye binaen çıkartılan- 13.12.1983 tarih ve 178 sayılı "Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname", RG t.14.12.1983, S.18251 (mük.) 05.05.2005 tarih ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun, RG t.16.05.2005, S.25817 Aksi halde, tarhiyatı bir idari işlem olarak tanımlayan VUK md.20 ile tarhiyat türleri, tebligat ve

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 395 durumlarda 5 daha faaliyet başlamadan önce bildirilmesi zorunluluğu). Ancak, burada temel nokta; sürecin bir bütün olarak işleyişinde sorumluluğun kime ait olduğudur. Türk Vergi Hukuku'nda vergi idaresi sadece "vergi ödevlilerinin ödevlerini yerine getirip getirmediğini denetim ve -dar manadatahsilat" ile değil; aynı zamanda vergilendirme süreci içinde tarhiyat, tebligat, tahakkukun gerçekleşmesini sağlama ile de görevli olduğu için, vergilendirme sürecinin bir bütün olarak işleyişinden sorumludur. Bu süreç içinde kendisine ödev getirilmiş olan kimseler, sürecin yürütülmesine "etki eden" konumundadırlar. Başka bir deyişle, vergilendirme sürecinin hızlı şekilde ve vergilendirmenin mümkün olduğunca gerçek mali güç üzerinden yürütülebilmesi için, mükellefin ve diğer vergi ödevlilerinin üzerlerine düşen ödevleri yerine getirmesi çok önemlidir. Ancak, onlar bu ödevleri hiç ya da gerektiği şekilde yerine getirmeseler dahi, vergi idaresi, bütün vergi mükelleflerinin, vergilerini kanunlara uygun şekilde ödemelerini sağlamak için gerekli her türlü işlemi yapmak ve önlemi almak zorundadır. Bu bağlamda, vergi idaresi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşip gerçekleşmediğini, ödenmesi gereken bir vergi olup olmadığını, varsa bunun miktarım, mükellefin bu miktarı doğru bir şekilde ödeyip ödemediğini ya da ödenmesi için gerekli işlemleri hukuka uygun bir şekilde yapıp yapmadığım araştıracak, tespit edecek ve böylece verginin doğru bir şekilde ödenmesini sağlayacaktır. İşte inceleme, vergi idaresinin bu görevini yerine getirirken kullanabileceği araçlardan biridir 6. Diğer denetim vasıtalarıyla bir karşılaştırma yapmak gerekirse, incelemenin, -yoklama ve bilgi toplamaya oranla- çok daha kapsamlı ve - aramaya oranla- daha kolay kullanılabilir bir araç olduğunu söylemek mümkündür. Ancak, incelemenin en önemli özelliği, matrah büyüklüğünü ve böylece ödenmesi gereken vergi miktarını tespite yönelik olmasıdır 7. Bu bağlamda, vergi incelemesi, esas itibariyle mükellefin defter ve belgeleri üzerinde yapılan bir hesap denetimidir, gerekli görüldüğü takdirde, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin fiili envanterinin yapılmasına ve beyannamelerde gösterilmesi gereken Tüccarlarda "İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak" (VUK md.154, b.2); serbest meslek erbabında ise, "Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak; her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak; serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak" (VUK md.155, b.2-4) işe başlamayı gösterir ve işe başlamadan itibaren on gün içinde işe başlama bildiriminin yapılması gerekir (VUK md.168, b.1) Yoksa, diğer denetim araçlarının da nihai amacı, "ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak"tır. Buna karşılık, yoklama, "mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddî olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etme"ye. (VUK md.127, f.1); arama, "vergi kaçakçılığı suçunu" saptamaya (VUK md.142, f.1) ve bilgi toplama ise, "vergilendirmeye ilişkin olayları" aydınlatmaya yöneliktir. Yoklamayı kimi durumlarda inceleme takip eder; arama çoğunlukla "incelemeli arama" şeklinde yapılır; bilgi toplama ise, inceleme içerisinde de başvurulan, ihtiyaç duyulan bilgileri tamamlamava vönalik birrifinpfim aramhır

396 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi unsurların tetkikine de teşmil edilebilir. Burada, şekli denetimin, başka bir deyişle, vergi ödevlisinin şekle ve usule ilişkin kurallara uyup uymadığı denetiminin çok ötesinde, bir "gerçeklik" denetimi yapılarak, defter, kayıt ve belgelerin gerçeklere uygun olup olmadığı araştırılır. Amaç, kanunun üzerinden vergi alınmasını emrettiği "gerçek mali gücü" saptamaktır. Bu bağlamda, eğer mükellefin defter, kayıt ve belgeleri yoksa ya da bunlar muhasebe usul ve kurallarına uygun şekilde tutulmamışlar yahut da muhasebe usul ve kurallarına uygun tutulmuş olmakla birlikte güvenilir değillerse, bu durumda diğer her türlü delilden yararlanmak suretiyle gerçek mali güç saptanmaya çalışılır. O halde, inceleme, verginin mali güçle orantılı olması ilkesinin Vergi Usul Hukuku'ndaki uzantısı, bu İlkeyi gerçekleştirmeye yöneük önemli bir araç olarak karşımıza çıkmaktadır. İncelemenin içeriğine ilişkin bu açıklamaların da ortaya koyduğu üzere, inceleme, varlığı -herhangi bir şekilde- tespit edilen vergi ödevlileri nezdinde kullanılabilecek bh\ araçtır; kayıt dışında kalan, başka bir deyişle, vergi idaresinin varlığından henüz haberdar olmadığı bir kimse hakkında inceleme yapılması fiilen mümkün değildir. İncelemenin hukuki niteliğine gelince, onu, -6009 SK md.9 ile VUK md.l4ö s a eklenen ve 01.01.2011'de yürürlüğe girecek olan değişikliklere kadar 8 - bir hazırlık işlemi 9 olarak nitelendirmek gerekir. Çünkü, tek başına incelemenin, mükellef bakımından doğrudan bir hukuki sonucu yoktur. -Aşağıda da kapsamlı şekilde ele almdığı üzere 10 - inceleme neticesinde düzenlenen inceleme tutanağı ve inceleme raporu, halihazırda kesin ve yürütülebilir idari işlem değillerdir. Ancak,'inceleme neticesinde tespit edilen hukuka aykırılıklara bağlı olarak yapılacak tarhiyat ve ceza kesme işlemleri, ilgilisi bakımından hukuki sonuç doğurmakta, onun menfaatini etkilemektedirler. Bu nedenle inceleme, kendisini takiben yapılabilecek olan bu tür kesin ve icrai nitelikli idari işlemlere hazırlık işlemi niteliğindedir. Fakat bu, VUK md.l40'taki değişikliklerin yürürlüğe girmesiyle birlikte değişecektir. Konu hakkında bkz. aşağıda 6 no.lu başlık Bkz. örn. KARAKOÇ Yusuf, Genel Vergi Hukuku, 4.B., Ankara, 2007, 300; ÖN- CEL/KUMRULU/ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 15.B., Ankara, 2008, 99 vd.. "Hazırlık işlemi", idari işlem ve kararın alınmasından önce yapılması gereken belli hazırlıkları veya belli mercilerden alınması zorunlu görüşleri ifade etmektedir. Hazırlık işleminin yapılmaması, alınan idari kararın ya da yapılan idari işiemin hukuka aykırılığına yol açar. Bkz. GÜNDAY Metin, İdare Hukuku, 9.B, Ankara, 2004, 134. İdare Hukuku doktrininde, "hazirlık işlemi" terimi yerine ya da bu terimle birlikte, "hazırlayıcı iş!em" ; "hazırlık çalışması" ya da "ön işlem" teriminin de kullanıldığı görülmektedir, örneğin bkz. GÜNDAY, 134, GÖZÜBÜYÜK A. Şeref, Yönetsel Yargı, 27.B., Ankara, 2008, sıra no: 178 ve 247, GlRİTLl/BlLGEN/AKGÜNER, İdare Hukuku, 2.B., İstanbul, 2006, 885 ve GÖZLER Kemal, İdare Hukuku Dersleri, Bursa, 2007, 283; Bkz. ve krş. ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, İstanbul, 2004, 496 Bkz. 6 no.lu başlık

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler vs Öneriler 397 2. İiicelome Yapmaya Yetkili Memurlar Sistematik bir incelemede önce incelemeye tabi olacak mükelleflerin tespitini ele almak gerekirse de, bu önemli konunun daha iyi anlaşılabilmesini sağlamak amacıyla, burada önce vergi idaresinin mevcut yapısı ve bu bağlamda inceleme yapmaya yetkili memurlar kısaca ele alınacaktır. Türk Vergi İdaresi dendiğinde 2005 tarihine kadar alda sadece Maliye Bakanlığı gelirken 11, 2005 tarihinde -5435 SK ile- Gelir İdaresi Başkanlığının Maliye Bakanlığına bağlı idare 12 olarak kurulmasıyla ve buna bağlı olarak ilgili mevzuatta yapılan değişiklikler çerçevesinde bu görüntü değişmiştir. Şöyle ki; artık Maliye Bakanlığı, vergilendirme alanında daha çok, politika geliştiren, teşkilatı içinde yer aîan idareleri koordine eden, takip eden, değerlendiren, inceleyen ve denetleyen bir role bürünmüş (178 sayılı KHK md.2, özellikle b.ll); vergilendirmeye ilişkin diğer konuların yanı sıra, vergilendirme sürecinin başından sonuna kadar yürütülmesiyle İse Gelir İdaresi Başkanlığı görevlendirilmiş ve yetkilendirilmiştir (5345 SK md.l ve md.4). Maliye Bakanlığımın vergilendirmeye İlişkin doğrudan bir taşra teşkilatı artık bulunmamaktadır. Durum böyle olmakla birlikte, Maliye Bakanlığı, vergi incelemesi konusundaki yetkisini elden bırakmamış; Bakanlığın merkez teşkilatındaki danışma ve denetim birimleri arasında yer alan Teftiş Kurulu Başkanlığı'nda çalışan maliye müfettişleri (178 s. KHK md.20) 13 ile Hesap Uzmanları Kurulu Baş- Maliye Bakanlığı teşkilatı ve görevleri, 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (bkz. dpn.2) ile düzenlenmiştir ki, bu Kararnamenin halen kanunlaştırılmam^ olması (AY md.91) eleştirilmesi gereken bir durumdur. 1 2 1 3 Bağlı kuruluş, "bakanlığın hizmet ve görev alanına giren ana hizmetleri yürütmek üzere, bakanlığa bağlı olarak özel kanunla kurulan, genel bütçe içinde ayrı bütçeli veya özel bütçeli kuruluştur (27.09.1984 tarih ve 3046 sayılı Bakanlıkların Kuruluş ve Görev Esasları Hakkında 174 Sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 13/12/1983 Gün ve 174 Sayılı Bakanlıkların Kuruluş ve Görev Esasları Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Bazı Maddelerinin Kaldırılması ve Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi Hakkında 202 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun, md.10 (RG t.09.10.1984, S.18540)). 178 s. KHK md.20: "Maliye Teftiş Kurulu, bir Başkan ile Maliye Başmüfettişi, Maliye Müfettişi ve Maliye Müfettiş Yardımcılarından oluşur ve Bakanın emri veya onayı üzerine, Şakan adına aşağıdaki görevleri yapar. a) Genel, katma ve özel bütçeli dairelerle fonlar, döner sermayeli kuruluşlar, kuruluş ve statüsü ne olursa olsun sermayesinin en az yarısı Devlete ait olan kuruluşlar ve bu daire ve kuruluşların birlikte veya ayrı ayrı sermayelerinin en az yansına iştiraki olan kuruluşları teftiş etmek, b) imtiyazlı şirketlerle sermayesinde (a) bendinde yer alan kuruluşların iştiraki bulunan kuruluşları, yetkili makamların isteği ve Maliye Bakanının izni ile teftiş etmek, c) Dernek vakıf ve sendikaları mali yönden teftiş etmek, d) Çeşitli kanun, tüzük, yönetmelik ve kararların Maliye Bakanına ve Maliye Müfettişlerine tanıdığı teftiş ve inceleme yetkilerini kullanmak, (a) bendinde sayılan daire, kuruluş, fon ve ortaklıklar hakkında kendi kanunlarında özel denetim hükümleri öngörülmüş olması, Maliye Müfettişlerinin teftiş ve inceleme yetkilerini kısıtlamaz. Teftişe tabi olan daire, kuruluş, fon, dernek, vakıf, sendika ve ortaklıkların görevlileri, bunlara ait para ve para hükmündeki evrak ve ayniyat ile her türlü mal ve eşyayı ve bunlarla ilgili gizli de ol-

398 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi kanlığı'nda çalışan hesap uzmanları (178 s. KHK md.2l) 14, Bakan'ın görevlendirmesi çerçevesinde, diğer görevlerinin yam sıra, vergi incelemesi yapmakla da görevli ve yetkili kılınmışlardır. GÎB içinde ise, vergi incelemesiyle görevi ve yetkili memurlar, GİB'in merkez teşkilatı içinde görev yapan gelirler kontrolörleri 15 ile taşra teşkilatında yer alan Vergi Dairesi Başkanlıklarına 19 bağlı olarak çalışan vergi denetmenleridir. GİB'in merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar da vergi incelemesi yapabilmektedirler. Bu bağlamda, Türk Hukuku'nda, üst kademede inceleme memuru olarak karşımıza, maliye müfettişleri, hesap uzmanları, gelirler kontrolörleri, onların yardımcıları ya da stajyerleri, -esas itibariyle idari yönetim görevine sahip olmakla birlikte- vergi dairesi müdürleri ile ilin en büyük malmemurları; alt kademede inceleme memuru olarak ise, Vergi Dairesi Başkanlığı emrinde çalışan vergi denetmenleri ve onların yardımcıları (5345 SK md.29, f.2, c.3) çıkmaktasa bütün defter ve belgeleri, isteği üzerine Maliye Müfettişine göstermeye, saymasına ve incelemesine yardım etmeye mecburdurlar. Milli güvenlikle ilgili olup gizli kalması gereken konularda Muhasebei Umumiye Kanununda yer alan özel hükümler saklıdır." 1 4 1 5 16 "Gelir kanunlarının emrettiği ödevliler hesaplarını incelemek ve Maliye Bakanı tarafından lüzum görülecek etütleri yapmak üzere" 28.03.1945 t. ve 4709 s. Hesap Uzmanları Kurulu Kurulmasına ve Maliye Bakanlığı Merkez ve İller Kadrosunda Bazı Değişiklikler Yapılmasına Dair Kanun (RG t.05.04.1945, S.5974) ile oluşturulan bu Kurul, 178 sayılı KHK md.21 gereğince şu görevlere sahiptir: "a) 4709 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu kurulmasına Dair Kanunun Hesap Uzmanları Kuruluna verdiği görevleri yapmak, yetkilerini kullanmak, b) Kurulun görev ve yetki alanına giren konularda mevzuat ve uygulama ile ilgili etüt, araştırma ve diğer çalışmaları yapmak ve tekliflerde bulunmak, c) Çeşitli kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer mevzuatla hesap uzmanlarına verilen görevleri yapmak ve yetkileri kullanmak, d) Bakan tarafından verilen diğer görevleri yapmak." 4709 SK md.5 gereğince, vergi kanunlarınca vergi ödevlilerinin hesaplarını inceleme konusunda diğer inceleme elamanlarına verilen yetkilere hesap uzman ve yardımcıları da sahiptir; md.6 gereğince ise, "Hesap uzmanlarına görev, kurul başkanlığınca veya başkanlığın yetkili kılacağı diğer hesap uzmanları tarafından verilir. İncelenmesi yalnız hesap uzmanlarına bırakılacak vergileri ve bunların yerlerini Maliye Bakanlığı belli eder. Bu suretle belli edilen yerler dışında devamlı veya geçici bir şekilde hesap uzmanı kullanılması, o yer memurlarına kanunların verdiği inceleme ve yönetim yetkilerini kaldırmaz." Gelirler kontrolörleri, Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı'na bağlı olarak çalışırlar. Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı'nın görevleri ise şunlardır (5345 SK md.14): 1. Başkanlığın vergi inceleme ve denetim yıllık planına uygun olarak, vergi inceleme ve denetimlerinin gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tarafından yerine getirilmesini sağlamak; 2. Gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tarafından yapılacak vergi inceleme ve denetimine ilişkin yöntem ve teknikleri geliştirmek, standart ve ilkelerin oluşturulmasını sağlamak, inceleme ve denetim rehberleri hazırlamak; 3. Gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörlerinin Başkanlıkça belirlenecek görev yerlerinde çalıştırılmalarına ilişkin usul ve esasları belirlemek; 4. Vergi inceleme ve denetimlerinin etkinlik ve verimliliğini artırıcı tedbirler konusunda görüş ve önerilerde bulunmak; 5. Başkanlıkça verilecek konularda etüt, araştırma ve incelemeler yapmak; 6. Mevzuatla gelirler kontrolörlerine verilen görevleri yapmak ve yetkileri kullanmak; 7. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak. Halen 30 adet Vergi Dairesi Başkanlığı, 448 adet Vergi Dairesi Müdürlüğü mevcuttur. Bkz. hf4rw/.aa«/>««/-ıih nr^\ı krl filo^hmin/ ı icar ı ınlnah A/l/9n 1 n9 h l m

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 399 dır, ki bu durum VUK md.l35'te açıkça -ve eleştirilmesi gereken bir şekilde 17 - düzenlenmiştir 18. İnceleme görev ve yetkisine sahip bu memurlardan vergi denetmenleri,. vergi dairesi müdür ve yardımcıları, GİB'in taşra teşkilatının müdür kadrosunda görev yapan diğer kimseler ile ilin en büyük mal memurları, mahalli denetim görev ve yetkisine; bunlar dışındakiler Türkiye çapında vergi denetimi görev ve yetkisine sahiptirler. Bu sonuncular, çalışma programlarında belirlenen zamanlarda turnelere çıkarak, ülkenin büyük şehirleri dışındaki diğer bölgelerdeki mükellefleri incelerler. Görülmektedir ki, mevcut sistemde mükellef, hem merkezi denetim elemanları ve hem de bağlı olduğu vergi dairesi tarafından incelenmektedir. İnceleme raporu sayışma bakıldığında, incelemenin ağırlıklı olarak mükellefin bağlı olduğu Vergi Dairesi Müdürlükleri, dolayısıyla vergi denetmenleri tarafından yapıldığı; merkezi denetim elemanlannm, -sayılarıyla da bağlantılı olarak- daha az sayıda inceleme gerçekleştirdiği görülmektedir. Örneğin, GİB tarafından, gerçekleştirilen incelemelere baktığımızda, Kasım 2009 itibariyle, 2351 raporun gelirleri kontrolörleri, 68.089 raporun vergi denetmenleri ve 40.162 raporun vergi dairesi müdürleri tarafından düzenlendiği görülmektedir. Sayı azlığına karşın, beyan dışı kalmış matrah tespiti performansında gelirler kontrolörleri önde gitmektedirler. Çünkü, düzenlenen raporlar temelinde tarh edilen vergi miktarı, gelirler kontrolörleri Şöyle ki; "Vergi incelemesi; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük malmemuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Maliye Müfettişleri, Maliye Müfettiş Muavinleri, Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörleri, Gelir İdaresi Başkanlığı'nın (5345 SK md.33) merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir." şeklindeki VUK md.135 düzenlemesi, 2005 tarihi sonrasındaki yeni yapılanmaya uyumlu değildir. Çünkü, inceleme yapmakla asli görevli ve yetkili memurlar sanki Gelir İdaresi Başkanlığı teşkilatında çalışan gelirler kontrolörleri, stajyer gelirler kontrolörleri ile müdür kadrolarında görev yapanlar ve vergi denetmenleri değil de; aksine, maliye müfettişleri, hesap uzmanları, onların yardımcıları ile ilin en büyük mal memuru gibi ortaya konulmuştur. Oysa, diğer başka görevlere de sahip olan maliye müfettişleri ile ilin en büyük mal memurları, ancak inceleme yapmakla özel olarak görevlendirilmeleri halinde vergi incelemesi yapabileceklerdir. Bunların inceleme yapması, 5345 SK sonrasında artık asli görev olarak değerlendirilemez. Burada özel bir durum, sadece Hesap uzmanları ile yardımcıları bakımından karşımıza çıkmaktadır. Şöyle ki; -dpn.13'de de anılan- 4709 SK md.5'in, "Gelir kanunlarının kendilerine verdiği görev ve yetkilerden başka aynı kanunların müesseseler, ödevliler ve kişiler hesaplarında yapılacak incelemeler hakkında Maliye müfettişlerine ve muavinlerine, defterdarlar, gelir müdürleri, kontrolörleri ve kontrol memuriariyle gelir memurlarına verdikleri yetkileri hesap uzmanları veya muavinleri de kullanırlar." şeklindeki düzenlemesi temelinde, hesap uzmanları da, gelirler kontrolörleri kadar vergi incelemesi yapmaya "yetkili"dirler. Nitekim, örneğin Maliye Bakanlığı'nın 2010 Yılı Performans Programı'na (http://www.sgb.gov.tr/stratejikyonetim/documents/ 2010_PP.pdf, 58 vd.) bakıldığında, maliye müfettişlerinin ve özellikle de hesap uzmanlarının, "suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanı ile mücadele hedefi"ne yönelik faaliyetlerle, "kayıt dışı ekonomiyi ve yolsuzluğu önleme hedefi"ne yönelik faaliyetlerle birlikte anıldıkları görülmektedir. O halde, Maliye Bakanlığı'nın mevcut algılaması ve planlaması içinde de, olağan vergi incelemelerinin, esas itibariyle GİB bünyesindeki inceleme elemanları tarafından gerçekleştirilmesi öngörülmektedir. 5345 SK md.28, f.2 ve f.3'de adı geçen, Devlet gelir uzmanı, vergi istihbarat uzmanı ve gelir uzmanı, denetimle görevli değillerdir.

400 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi tarafından yapılan incelemelerde 1.725.714.339 iken, bu sayı vergi denetmenlerinde 1.693.601.820, vergi dairesi müdürlerinde ise 78.558.005'tir. Ülkenin henüz bir VUK'a dahi sahip olmadığı, vergi idaresinin uzman denetim elemanlarının bulunmadığı 60 küsur yıl önceki dönemde 19, öncelikle merkezde eleman yetiştirerek bunlardan ülke çapında yararlanmaya gitmek makul! bir çözümdür. Ancak, yarım yüzyılı aşan uygulama tecrübesi ve ulaşılan gerek personel ve gerekse teknik güç ışığında, üç farklı merkezi denetim elemanına ihtiyaç olup olmadığı artık tartışmaya açıktır. Malîye Bakanlığının 2010 yılı Performans Programı'nda yer aldığı şekilde, maliye müfettişlerinin "suç gelirlerinin aklanması ve terörün finansmanı ile mücadele 51 ile görevlendirilmeleri; hesap uzmanları ve gelirler kontrolörlerinim ise -kimseyi incitmeyecek bir süreç içinde ve şık bir isimlendirme altında- GIB altında bir araya getirilmeleri ve esas itibariyle, "büyük mükelleflerin incelenmesi 20, kayıt dışı ekonomiyi önleme ya da organize vergi 1 9 23 Hesap Uzmanları Kurulu, Türkiye'de Vergi Denetimi Anlayış ve Uygulamalarının Gelişimi, http://www.huk.gov.tr/kurumsal.asp: "Ülkemizde vergi incelemesi, bir müesese olarak, 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu'nun uygulamaya konulması ile birlikte, 1926 yılında başlamıştır, temettü vergisinin uygulandığı daha önceki yıllarda, vergi; tahrir ve karineye dayandığından, vergi incelemesine ihtiyaç duyulmamıştır. Kazanç Vergisi Kanunu'nun öngördüğü beyannamelerin incelenmesi görevi tahakkuk memurlarına verilmiştir. Böylece adı geçen memurlar, yurdumuzda vergi denetimi işini ilk üstlenen kanuni görevliler olmuştur. Ancak, denetim yetkisiyle donatılan bu memurlar, mesleki bilgi ve ihtisası geremiren, böyle bir görevi yerine getirebilecek formasyona sahip olmadıklarından, yapılan çalışmalar beklenilen sonuçları verememiştir. Bu nedenle sonraları, denetim işlerinde serbest muhasebecilerden yararlanılmış; bu kimseler, vergi incelemelerinde çalıştırılmışlardır. Bu uygulama, 2395 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu ile 2430 Sayılı Muamele Vergisi Kanunu'nun kabul edilmiş olduğu 1934 yılında sona ermiştir. Anılan kanunlarla beyannamen mükellef sayısı arttığından, vergi incelemeleri de önem kazanmış; bunun sonucu olarak da, kazanç ve muamele vergilen için ayrı ayrı olmak üzere, Kazanç Vergisi Hesap Mütehassıslığı ile Muamele Vergisi Hesap Mütehassıslığı adı altında ikili bir örgütlenmeye gidilmiştir. Sözü edilen mütehassıslar, vergi denetimi ile görevli yeni ve düzenli bir kuruluşun elemanları niteliğini kazanmışlardır. Hesap Mütehassısları, kazanç ve muamele vergisi alanlarında devamlı olarak ve giderek sayısal artış göstermek suretiyle, ilkin İstanbul'da, sonraları da Ankara, İzmir ve Bursa'da olmak üzere, çalışmalar yapmışlardır. Kazanç Vergisi Kanunu'nu değiştiren 3840 sayılı Kanunla, 1940 yılında Hesap Mütehassis Muavinliği de İhdas olunmuştur. Başlangıçta ücretle çalıştırılan Hesap Mütehassısları sonradan, 4644 sayılı Kânunla, kadrolu olarak atanmışlardır. Ancak, mahalli karakterli olma ve Defterdarlıklar bünyesinde yer alma durumları devam etmiştir. Kazanç ve muamele vergisiyle ilgili incelemeler yapan bu görevliler, çalışmalannı çağdaş vergi inceleme yöntemlerinden uzak ve daha ziyade şahsi bilgi ve tecrübelerine dayanarak yürütmüşlerdir. Türkiye'de büyük vergi reformunun başlangıç yıllarında, vergi denetiminin çok değişik bir açıdan ele alınması, 'bu işin inceleme tekniğini iyi bilen, dürüst, yüksek bilgi ve ihtisasa sahip, tarafsız elemanlardan kurulu bir örgütçe yapılması gerel<tiği anlaşılmıştır. Beyana bağlı vergi sistemine geçiş döneminde girişilen reformun başarılı bir şekilde gerçekleştirilmesini ve yurt çapında vergi denetiminin yeni bir açıdan ele alınıp organize edilmesini sağlamak üzere 28 Mart 1945 tarih ve 4709 Sayılı Kanunla Maliye Bakanına bağlı Hesap Uzmanları Kurulu kurulmuştur." Buna bağlı olarak, bu inceleme elemanlarının bir kısmının Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı içinde, Başkan'ın talimatı altında çalışmaları, siyasi müdahale endişelerini büyük ölçüde önleme bakımından yararlı olabilecektir.

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 401 kaçakçılığına yönelik ciddi şüphelerin bulunduğu" vakıalarda görevlendirilmeleri; buna bağh olarak, inceleme konusunda ağırlığın daha çok taşra denetim elemanlarında olması, kanaatimizce denetimde büyük bir etkinlik sağlayacaktır. 3. İncelemenin Kapsamı 3.1. Kişisel Kapsam: Kim İncelenecektir? 3.1.1. İncelemeye Tabi Olanlar Vergi incelemesine, VUK ya da diğer kanunlara göre defter ve hesap.tutmak, evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz etmek mecburiyetinde olan gerçek kişiler, tüzel kişiler ve tüzel kişiliğe sahip olmayan teşekküller 21 tabidir (VUK md.l37,md.l0, f.l). Bir vergi ödevlisinin incelenebilmesi için burada bahsedilen ödevlerin hepsine aynı anda sahip olması şart değildir. Sadece defter ve -böylece- hesap tutma ya da sadece evrak ve vesikaları muhafaza ve buna bağlı olarak- ibraz etme ödevine sahip olma, incelemeye tabi tutulmak için yeterlidir. VUK'da defter tutma, belgeleri muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler, vergi türü dikkate alınarak değil, genel olarak tespit edilmişlerdir. Nitekim, VUK'da, defterlerin, vergilendirmeyle bağlantılı her türlü durumu tespite imkan sağlayacak şekilde tutulması emredilmiştir (md.i71). Defter tutmakla yükümlü olanlar, esas itibariyle, kazanç, zirai kazanç ve serbest meslek kazancı elde eden Gelir Vergisi mükellefleri ile Kurumlar Vergisi mükellefleridir (VUK md.172) 22. Esas itibariyle diyoruz; çünkü, VUK md.173,12, GV veya KV'den muaf olmakla birlikte, diğer vergilerden birine tabi olan "mükelleflerin", GV ya da KV muafiyetinin, "diğer vergiler" için defter tutma ödevlerine halel getirmediğini açıklamaktadır. O halde, hangi vergiler gereğince defter tutma zorunluluğu olduğunun araştırılması gerekir ki; burada karşımıza en başta Katma Değer Vergisi çıkmaktadır (KDVK md.8). VUK md.137, f.l'de incelemeye tabi olanların çerçevesinin gerçek ve tüzel kişiler şeklinde belirlenmiş olması hatalı bir ifade tarzıdır. Çünkü, vergi mükellefi ve hatta bunun da ötesinde vergi ödevlisi olmak için, gerçek ya da tüzel kişi olma zorunluluğu yoktur. Tüzel kişiliğe sahip olmayan "teşekküller" (VUK md.10, f.1) dahi, vergi mükellefi ya da vergi sorumlusu olabilirler. Nitekim, KVK mükellefi olarak öngörülen "iş ortaklıkları" ile "dernek ve vakıflara bağlı iktisadi işletmeler, bu durumun tipik örnekleri olarak karşımıza çıkmaktadırlar. Iş ortaklığı bir adi ortaklık türüdür; denek ya da vakfa bağlı iktisadi işletmenin tüzel kişiliğe sahip olması ise, KV mükellefiyeti için şart değildir (KVK mdi2). Dolayısıyla, VUK md.137'yi, "gerçek veya tüzel kişiler ya da tüzel kişiliği olmayan teşekküller" şeklinde anlamak gerekir. VUK md.172 gereğince, ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçiler defter tutacaklardır.

402 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi 3.1.2. İncelenecek Mükelleflerin Tespitinde İki Farklı Usul: Merkez-Taşra Farkı 3.1.2.1. İncelenecek Mükelleflerin Merkez Teşkilat Tarafından Belirlenmesi Öncelikle belirtmek gerekir ki, Türkiye'de incelenecek mükelleflerin hangi kriterler çerçevesinde tespit edileceğine dair kanuni ya da genel düzenleyici idari işlem düzeyinde bir hukuki belirleme bulunmamaktadır. Buna karşılık, tespit usulüne ilişkin bir düzenleme, yönetmelik düzeyinde de olsa mevcuttur. Şöyle ki,"maliye Teftiş Kurulu Yönetmeliği (MTYK) 23 md.23'e göre,' her yıl, Mart ya da Nisan ayı içinde, o yılki "inceleme ihtiyaçları ve bunlara ait esaslar ile koordinasyon ilkeleri" bir Genel Plan'la tespit olunur. Maliye Bakanı'nm başkanlığında Teftiş Kurulu Başkanı, Hesap Uzmanları Kurulu Başkanı, Yeminli Banka Murakıpları Kurulu Başkanı ile Bakanlık Genel Müdürleri ve müstakil daire temsilcilerinin katılması ile bir veya birden fazla toplantı yapılarak oluşturulan bu Plan'da, çeşitli kurum ve kuruluşlarla (TÜİK, DPT, Hazine, Üniversiteler, Uluslar arası Kuruluşlar) işbirliği içerisinde elde edilen makro ve mikro bazda ekonomik veriler ve "sektör bazında vergisel inceleme ve değerlendirmelerin yer aldığı sektörel vergi analizi raporları" 24 dikkate alınarak, incelemeye tabi tutulacak "sektörler" belirlenir 25. Dolayısıyla Türkiye'de, incelenecek mükelleflerden önce, incelenecek sektörler tespit edilmekte; ardından o sektörde çalışan mükelleflerden hangilerinin inceleneceği belirlenmektedir. İncelenecek sektör seçiminde, eldeki her türlü ekonomik veri kullanılmakta; risk analizine dayalı modeller kullanılarak incelenecek seçim yapılmaktadır 25. Örneğin, konut kredileri ve tapu bilgilerinden hareketle satılan konutların gerçek değeri tespit edilmekte, beyan edilen bilgilerle yapılan karşılaştırma neticesinde konut sektörü incelemeye alınmaktadır. RG t.21.05.1964, S.11708 Maliye Bakanlığı 2010 Yılı Performans Programı, performans göstergeleri, http://www.sgb.gov.tr/stratejikyonetim/documents/2010_pp.pdf, 33 örneğin, yapılan risk analizleri neticesinde 2006 yılı bakımından Hazine bonosu ve Devlet tahvili faiz geliri elde edenler, LPG sektörü, Serbest bölgelerde faaliyet gösteren şirketler, ağaç sektörü, gayrimenkul satışları, bankalar, banka hesap hareketleri, GSM bayileri, market zincirleri, alkollü içki firmaları ve düşük bedelli ithalat yapan toplam 983 şirket incelenmiş; Hazine bonosu ve Devlet tahvili faiz geliri elde edenler yüzde 98,3, LPG sektörü yüzde 61,4, serbest bölgelerde faaliyet gösteren şirketler yüzde 72,1, ağaç sektörü yüzde 92,9, gayrimenkul satışları yüzde 82,9, banka hesap hareketleri yüzde 66,8, GSM bayileri yüzde 60,1, düşük bedelli ithalat yüzde 68,6, market zincirlerinde yüzde 5,8'lik vergi kaçağı oranı tespit edilmiştir. Bkz. "Vergi kaçağı can sıkıyor", http://www.likpetder.com/haber121.asp (Erişim tarihi: 23.04.2010) GİB, bu yöntemi, izleyen yıllarda da kullanacağını açıklamıştır. Bkz.

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 403 İncelenecek sektörler belirlendikten sonra, ilgili kurullar ve GİB, o yıla ilişkin çalışma plan ve programını hazırlarlar 27. İşte bu plan ve programlarda, Genel Plan'da belirlenen sektörlerde çalışan hangi mükelleflerin incelemeye tabi tutulacağı belirtilir. Çalışma planı, Maliye Bakanı'nın onayı ile kesinleşeceğinden, Bakan'm bu listede yer alan isimlere müdahale ederek kimilerini listeden çıkarması ya da listeye eklemesi mümkündür. Dolayısıyla, gelirler kontrolörleri, hesap uzmanları, maliye müfettişleri ve bunların yardımcıları ile stajyerleri, merkez.tarafından belirlenen mükellefleri incelemek zorundadırlar. Bunların kendi başlarına bir mükellefi incelemeye almaları mümkün değildir. İncelenmesi gerektiğini düşündükleri bir mükellefi, ancak bağh oldukları Başkanlığa bir yazı ile müracaat edip, onay aldıktan sonra inceleyebilirler. Başka bir deyişle, bunların, incelenecek mükellefin tespiti konusunda yetkileri bulunmamaktadır. Ancak, bir kez bir mükellefi incelemeye başladıktan sonra, o mükellefle bağlantılı diğer vergi mükelleflerini karşıt inceleme çerçevesinde denetim kapsamına alabilmeleri mümkündür. 3.1.2.2. Vergi Dairesi Başkanlıklarınca İncelenecek Mükelleflerin Tespiti Türkiye'de incelenecek olan mükellefler, aynı zamanda GİB'in taşra teşkilatını oluşturan Vergi Dairesi Başkanhkları ve onlara bağh olarak çalışan (5345 SK md.23, f.2) ya da onların mevcut olmaması halinde GİB'in taşra teşkilatını oluşturan Vergi Dairesi Müdürlükleri tarafından da belirlenmektedir. Vergi dairesi başkanları incelemeyi, doğrudan kendi emirlerinde çalışan vergi denetmenleri eliyle yaparlar (Vergi Daireleri Kuruluş ve Görev Yönetmeliği (VDKGY) 28 md.5, f.5; md.13, f.2; md.16, b.l). Vergi dairesi müdürleri ise, kendi yetki alanları içindeki mükelleflerden incelenmesi gerekli gördüklerini bir yazı ile, Vergi Dairesi Başkam'na ve/veya Denetim Grup Müdürlüğü'ne iletirler. Bunlar tarafından yapılacak görevlendirme ile, vergi denetmenleri incelemeyi gerçekleştirirler 29. MTYK md.24: "önceki maddede sözü geçen teftiş ve denetleme organlarının yıllık çalışma programları, ilgili Kurul Başkanlıkları ve dairelerince, genel planda yer alan esaslar göz önünde bulundurulmak suretiyle düzenlenir. Aynı esaslar dairesinde Teftiş Kurulu için hazırlanacak yıllık teftiş programında aşağıdaki konulara öncelikle yer verilir....i) Vergi incelemeleri,... Bu program Maliye Bakanının onayı ile kesinleşir." RG t.24.12.1994, S.22151 http://www.tvdb.gov.tr/mevzuat/vdb_gr.html: "2.DENETİM GRUP MÜDÜRLÜĞÜ 2.1. VERGİ DENETMENLERİ BÜRO BAŞKANLIĞI Vergi denetmenleri büro başkanlığının görevleri şunlardır. a) Yetki alanına ilişkin denetim nlanı knnıısıınrla nnonl^rho bulunmak

404 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi Bu bağlamda, vergi denetmenleri de incelenecek mükellef tespiti konusunda yetki sahibi değillerdir. Ancak, incelemekle görevlendirildikleri kimseleri inceleyebilirler. Eğer incelenmesi gerektiğini düşündükleri bir mükellef varsa, bunun için Vergi Dairesi Başkam'na yazılı olarak müracaat etmeleri ve ondan onay almaları gerekir. Buna karşılık, başladıkları bir inceleme çerçevesinde, karşıt inceleme yoluyla, inceledikleri mükellefle bağlantılı pek çok mükellefi denetleme imkanına sahiptirler. Vergi denetlenenlerinin bağlı olduğu Vergi Denetmenleri Büro Başkanlığı ise, GİB tarafından oluşturulan denetim plam konusunda sadece önerilerde bulunabilir. 3.1.2.3. Değerlendirme Öncelikle, gerek lıiyerarşik açıdan en üst makam olması, gerek denetimde koordinasyonun sağlanması ve gerekse objektifliğin belli bir ölçüde gerçekleştirilmesi bakımından Maliye Bakam'nın incelenecek sektörleri ve pek çok mükellefi belirlemesi, Türk Hukuku'nda şimdiye kadar hiç tartışmaya açıîmamışsa da; GJÖB sonrasında artık bunun üzerinde düşünülmesi b) Gelir İdaresi Başkanlığınca oluşturulan denetim planlarını uygulamak. c) Yetki alanındaki vergi inceleme ve denetimlerini gerçekleştirmek, vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi konusunda gerekli tedbirleri almak. d) Vergi inceleme ye denetimine ilişkin yöntem ve tekniklerin geliştirilmesi, standart ve ilkelerin oluşturulması ile inceleme ve denetim rehberleri hazırlanması konusunda önerilerde bulunmak. e) Veıyi denetimlerinin etkinlik ve verimliliğini artırıcı tedbirler almak, denetimde ortaya çıkan aksaklıkların giderilmesi için vergi dairesi başkanlığına görüş ve önerilerde bulunmak. f) Vergi denetim ve incelemelerinde kullanılacak bilgileri toplamak ve vergi inceleme elamanlarının kullanımına sunmak. g) Denetim ve inceleme sonuçlarını izlemek, değerlendirmek ve bunlara ilişkin istatistik! veriler oluşturmak. h) Vergi denetmenleri ve vergi denetmen yardımcılarının-görevlendirilmeleri ile ilgili yazışmaların kayıtlarını tutmak ve evrakın ilgili yerlere şevkini sağlamak. i) Vergi denetim ve inceleme sonuçlarına ilişkin belge ve raporların muhafazasını sağlamak, mahremiyet ve gizlilik taşıyan evrakın güvenliğini temin etmek üzere gerekli tedbirleri almak. j) Tarhiyat öncesi uzlaşma işlemlerini yürütmek. m) Vergi dairesi başkanı ve/veya grup müdürü tarafından verilecek diğer görevleri yapmak. 2.2. DENETİM KOORDİNASYON MÜDÜRLÜĞÜ Denetim Koordinasyon müdürlüğünün görevleri şunlardır. a) Yetki alanına ilişkin denetim planı konusunda önerilerde bulunmak. b) Gelir İdaresi Başkanlığınca oluşturulan denetim planlarını uygulamak. c) Yaygın yoğun vergi denetimlerini gerçekleştirmek, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtlan ve mevzuları araştırmak ve tespit etmek. d) Vergi denetimi ve incelemelerinde kullanılacak bilgileri toplamak ve vergi inceleme elemanlarının kullanımına sunmak. a) Vergi ve benzeri mali yükümlülüklerle ilgili ihbar ve şikayetleri değerlendirmek. f) Vergi dairesi başkanı ve /veya grup müdürü tarafından verilecek diğer görevleri yapmak. Denetim koordinasyon müdürlüğüne verilen görevleri yapmak üzere ayrıca yaygın yoğun denetim koordinatörlükleri kurulabilir."

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 405 gerekir. Çünkü, üst makam sıfatıyla, elinde her türlü bilgiyi barmdırsa da, mükellefi en iyi tanıyan idare, mükellefin bağlı olduğu vergi dairesidir. Dolayısıyla, yukarıdan aşağıya değil de, aşağıdan yukarıya bir belirleme,. daha efektif sonuçlara yol açabilecektir. Böyle bir yapılanmada, vergi dairesi incelenmesi gerektiğine inandığı mükellefleri önerecek, Maliye Bakanlığı sadece koordinasyonu sağlayacaktır. Böylece, denetime siyasi müdahale endişelerinin de önüne geçilebilecektir. Kaldı ki, mevcut durum, denetimle bağlantılı olarak, Gelir İdaresi Başkanlığının Maliye Bakanlığı'na bağlı kuruluş olmasınıı da anlamsızlaştırmaktadır. Çünkü, GİB'nm bağlı bir kuruluş olarak düzenlenmesinde, sadece vergilendirmeyle uğraşan uzmanlaşmış bir idare oluşturma isteği değil, aynı zamanda Maliye Bakanlığı'nm tamamen dışında olmasa da, yan özerk bir idare yaratma arzusu da yatmaktadır. Buna karşılık, çok önemli bir konu olan inceleme konusunda dahi GİB'in merkezi denetim elemanlarının Maliye Bakanı'nm onaya dışında hareket edememeleri, bu yarı özerkliğe ağır darbe vurmaktadır. Diğer yandan, incelenecek mükelleflerin, hem ekonomik veriler ve yapılan analizler çerçevesinde sektör bazında, hem de mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesi başkanlıklarının ya da müdürlüklerindeki bilgiler çerçevesinde tespiti, esasen iyi bir yöntemdir. Ancak bu yöntem, herhangi bir kanuni düzenlemeye dayalı olmadığı için, vergi idaresi, son derece geniş bir takdir yetkisi içerisinde, bugün bu şekilde yaptığı saptamayı, yarın daha farklı bir şekilde yapabilecektir. Bu, hukuki güvenlik ilkesine aykırıdır. Ayrıca, makul gibi görünmekle birlikte, sektör belirlemesinde risk analizine dayak ne tür modeller kullanıldığına, hatta "risk analizine dayalı model" başlığı altında neyin anlaşılmasına gerektiğine dair hiçbir hukuki belirlemenin olmaması da, hukuki güvenlik ilkesine aylardık yaratmaktadır. Burada kullanılan parametrelerin kamuoyuna açıklanmama nedeni, mükelleflerin bu parametrelerden kaçabilmek amacıyla bilgi gizleme ya da durumunu parametrelere yakalanmamasını sağlayacak şekilde farklı gösterme, yoluna gitmesinin önüne geçme olarak açıklanmaktaysa da, bu durum sektör belirlemesinde siyasetin rolü konusunda şüphelere yol açmaktadır. Nihayet, sektör bazında mükellef tespiti yöntemi, ister kullanılan risk analiz modellerine bağlı olarak bazı sektörler sürekli olarak incelemeye alınsın, ister bütün sektörleri zamanaşımı süresi içinde inceleme amacıyla her yıl farklı sektörler incelemeye alınsın sakıncalar yaratmaya açıktır. Şöyle ki; ilk durum, faaliyette bulunduğu sektörün incelemeye alınmaması nedeniyle pek çok incelenmeye değer mükellefin, hesap uzmanı, gelirler kontrolörü gibi uzman inceleme elemanları tarafından incelenmelerinin

406 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi neredeyse olanaksızlaşmasına yol açmaktadır. İkincisi ise, incelemeye alınan sektörde çalışan mükelleflere, izleyen yıllarda artık incelenmeyecekleri için vergisel usulsüzlüklere kolaylıkla meyledebilme imkam yaratabilmektedir. Son olarak, yukarıda yapılan açıklamaların ortaya koyduğu üzere, inceleme elemanları, ancak görev ve yetkili amir tarafından yapılan görevlendirme temelinde inceleme yapabilmektedirler 30. Dolayısıyla, incelemenin her zaman bir emre dayanması şarttır; hiçbir inceleme elemanı, bir mükellefi kendiliğinden incelemeye alabilme yetkisine sahip değildir. Eğer bir mükellefin incelenmesiniarzu ediyorlarsa, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları makama müracaat edip, izin almaları şarttır. İncelemeyi gerçekleştirmekle görevli memurlardaki bu yetkisizliğe karşılık, -yetki alanı içindeki mükellefleri incelemek ve denetlemekle görevli ve yetkili- Vergi Dairesi Başkanları (5345 SK md.24, f.2), incelenecek mükellef tespiti konusunda takdir yetkisine sahiptirler; bir mükellefi inceletmek için herhangi bir makamm onayına ihtiyaçları bulunmamaktadır. Kanaatimizce, maliye müfettişi, hesap uzmanı gelirler kontrolörü gibi, inceleme konusunda özel eğitim almış, mesleki bilgi ve deneyimi geniş inceleme elemanlarına dahi, incelenecek mükellefin tespiti konusunda hiçbir takdir yetkisinin tanınmamış olması, onların sadece "denetlemekle" sınırlı tutulmaları, eleştiriye açıktır. 3.1.3. İncelenecek Mükelleflerin Tespitinde Kullanılan Bilgiler ve Bu Bilgilere Ulaşım Ülkemizde, Mart 2010 itibariyle halen kayıtlı GV mükellefi sayısı, 1.687.362, stopaj yoluyla vergilendirilen GV mükellefi sayısı, 2.329.562, KV mükellefi sayısı 642.765 ve KDV mükellefi sayısı 2.251.108 (verilen kimlik numarası sayısı ise, 43.821.983!!)'dir 31. Buna karşılık, -8 Şubat 2010 tarihi itibariyle- toplam 3628 denetim elemanı olduğu, bunlardan 465 tanesinin Maliye Bakanhğı'nda görev yaptığı, 3163 tanesinin ise GİB'dç 32 görevli olduğu Yıllık çalışma planı ve inceleme programı temelinde, Maliye müfettişleri, ancak Maliye Bakanı adına Kurul Başkanı ve büyük illerde grup başkanları, turnelerde ise ekip başkanları tarafından verilen iş emirleri; hesap uzmanları, ancak Hesap Uzmanları Kurulu veya başkanın görevlendirdiği kıdemli.bir hesap uzmanından verilen görev (Yön. md. 4 ve md.97); gelirler kontrolörleri, Gelir İdaresi Başkanlığı Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı tarafından verilen görev temelinde; vergi denetmenleri ise, vergi dairesi başkanı, denetim grup müdürü veya vergi denetmenleri büro başkanı tarafından verilen görev temelinde inceleme yapabilirler. Ayrıntılı bilgi için bkz. GÜNAY Fehmi, Vergi İnceleme Görev ve Yetkisi Bu Yetkinin Kullanımı, http://www.vergisorunlari.com.tr/makale_detay.aspx?gid=2&mid=2776 Bkz. http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload7vi/20102.htm GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ 2010PerformansProgrami.pdf, 30'a göre, -Kasım 2009 itibariyle- GİB'in toplam 41,642 çalışanı fit ınmol-forlır

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 407 görülmektedir 33. Ancak, bütün mükelleflerin incelenmesi mümkün olmadığına göre, kuşkusuz idarenin burada bir seçim yapması şarttır. İncelenecek mükelleflerin başarılı bir şekilde tespiti, öncelikle doğru, gerekli ve hızlı ulaşılabilir bilgiye sahip olmayı gerektirir. Vergi kanunlarındaki pek çok düzenleme, vergi idaresine gerek mükelleflerden ve gerekse üçüncü şahıslardan pek çok konuda bilgi akışı garanti altına alınmış durumdadır 34. Bu http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_uploada/l/cvi/tablo_62.xls.htm: TABLO: 62 VERGİ DENETİM KADROLARI (1) DOLU BOŞ TOPLAM KADRO KADRO KADRO BAKANA BAĞLI: 465 1.153 1.618 - MALİYE MÜFETTİŞİ (2) 159 308 467 - HESAP UZMANI (2) 306 845 1.151 GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞINA BAĞLI: 3.163 4.387 7.550 - MERKEZİ (GELİRLER KONTROLÖRÜ) (2) 374 526 900 - MAHALLİ (DEFTERDARLIK EMRİNDE) (VERGİ DENETMENİ) (2) 2.789 3.861 6.650 GENELTOPLAM: 3.628 5.540 9.168 (1)8 ŞUBAT 2010 TARİH! İTİBARİYLE (2) MALİYE MÜFETTİŞ YARDIMCILARI, HESAP UZMAN YARDIMCILARI VE STAJYER GELİRLER KONTROLÖRLERİ İLE VERGİ DENETMEN YARDIMCILARI DAHİL Buna karşılık, Maliye Bakanlığı'nın 2010 Yılı Performans Programı'nda, Teftiş Kurulu Başkanlığımda 197, Hesap Uzmanları Kurulu'nda^ 379 personel olduğu bilgisi verilmektedir. Bkz. http://www.sgb.gov.tr/stratejikyonetim/documents/2010_pp.pdf, 13 Vergi idaresinin otomasyon sürecine geçişi çerçevesinde, bugün vergi idaresi, mükellefe ait pek çok bilgiye bilgisayar ortamında sahiptir. Bu bilgilerin büyük kısmı, mükellefin bildirimleriyle oluşmuş bilgilerdir. Çünkü, şekli bir ödev olarak vergi ödevlilerine vergi kanunlarıyla getirilmiş olan bildirim yükümlülüğünün çerçevesi son derece geniştir. Faaliyete başlamadan, adrese, bunlardaki değişikliklerden matrahta, ölüm ya da mal transferlerinden basılı belgelere kadar pek çok hususun vergi idaresine, vergi idaresinin ayrıca bir talebi olmaksızın bildirilmesi gerekmektedir. Bunlara, vergi idaresinin özel olarak talep ettiği bilgiler ile yoklama denetim aracı yoluyla elde ettiği bilgilere veya yapılan incelemeler çerçevesinde diğer mükellefler üzerinden elde edilen bilgiler de eklendiğinde, idarenin elinde mükellefe ait son derece geniş, sistematize ve çok kolay ulaşılabilir bir bilgi deposu çıkmaktadır. Vergi idaresi, getirilen düzenlemeler çerçevesinde pek çok bilgiyi depolamakta; bu bilgiler, "vergi mahremiyeti"ne ilişkin VUK md.5 çerçevesinde koruma altında bulunmaktadırlar.

408 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi bilgilere hızlı ulaşıra ise, özellikle, 1998 yılından itibaren kullanılmaya başlanan VEBOP (Vergi Dairesi Otomasyon Projesi) 35 ile sağlanmaya başlamıştır. Bu proje çerçevesinde, vergi dairesinin bütün işlemleri birbiriyle bütünleşmiş şekilde bilgisayar ortamında yapılmakta, mükellefin defter ve belgelerini bilgisayar ortamında tutması mümkün olmakta, beyannameler bilgisayar ortamında verilebilmektedir. Eylül 2009 itibariyle, 448 Vergi Dairesi, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı ve 581 Malmüdürlüğü İnternet Tabanlı Vergi Dairesi Otomasyonu uygulamasına geçmiştir 38. Kasım 2009 itibariyle beyannamelerin %99 5 u (toplam 55.000.000 beyanname) elektronik ortamda gönderilmektedir 37. Elde edilen ilgili tüm bilgiler, Bakanlık merkez teşkilatındaki yardımcı birimler arasında yer alan -31 personelli 38 - Bilgi İşlem Dairesi Başkanlığı (178 sayılı KHK md.29 39 ), ki buraya bağlı olarak METOP (Merkez Erişimli Otomasyon Projesi) yürütülınektedir, ama özellikle GİB'in ana hizmet birimleri arasında yer alan Uygmlama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı 40 ile Denetim ve GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://wvw.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ 2010PerformansPrograrni.pdf, 28 Bunlar, VEDOP-3 kapsamında ulaşılan rakamlardır. Bkz. GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ 2010PerformansProgrami.pdf, 29 GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ 2010PerformansProgrami.pdf, 29. Kurumlar Vergisi, ticari kazanç, zirai kazanç, serbest meslek kazancı için Gelir Vergisi, Geçici Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi, özel İletişim Vergisi ve Şans Oyunları Vergisi beyannamelerinin elektronik ortamda verilmesi zorunludur. http://www.sgb.gov.tr/stratejikyonetim/documents/2010_pp.pdf, 13 178 sayılı KHK md.29: "Bilgi işlem Dairesi Başkanlığının görevleri şunlardır. a) Bakanlığın bilgisayar hizmetlerini ilgili birimlerle birlikte yürütmek, b) Bilgi işlem projeleri ile ilgili olarak Bakanlık birimleri arasında koordinasyon ve işbirliği esaslarını belirlemek, c) Bakanlık merkez ve taşra kuruluşlarının haberleşme ve her nevi elektronik sistemlerinin temin, tesis, bakım ve onarımlarına ilişkin esasları belirlemek, gerekli görülen hallerde bakım ve onarım işlerini yapmak veya yaptırmak, d) Bakanlıkça verilecek benzeri görevleri yapmak." 5345 SK md.11 gereğince, Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı'nın görevleri arasında, "1. İşlemlerin hızlı ve etkin bir şekilde yürütülmesi için gerekli bilgi işlem sistemlerini kurmak, teknolojik gelişmelere uygun bir şekilde geliştirmek ve bilişim faaliyetlerini yürütmek. 2. Başkanlığın taşra teşkilatının görev ve çalışma esasları ile ilgili yönetmelik ve yönergeleri, diğer birimlerle işbirliği yapmak suretiyle hazırlamak ve uygulanmasını izlemek. 3. Taşra birimlerinin kuruluşuna ilişkin işlemleri yürütmek. 4. Merkez ve taşra teşkilatının iş ve işlem akışlarını düzenlemek ve verimliliğini artırmaya yönelik tedbirler almak. 5. Taşra birimlerinin iş ve işlemlerinde koordinasyon ve uygulama birliğini sağlamak. 6. İdare ve mükelleflerce kullanılacak belge ve formlarla vergi beyannamelerini hazırlamak. 7. Tüm ekonomik faaliyetlere ilişkin ulusal mali bilgi alt yapısını tek merkezden geliştirmek, yönetmek ve bu bilgileri ilgili birimlerin kullanımına sunmak. 8. Kurumsal veri tabanını oluşturmak ve ulusal veri alt yapısının hazırlanmasına katkıda bulunmak. 9. Mükellefiyet, vergilendirme, denetim ve risk analizine yönelik her türlü bilgi, veri ve istatistiği toplamak ve işlemek. 10. Vergilendirme, denetim, planlama ve kayıt dışı ekonomiyle mücadele konularında veri sağlamak. 11. 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu kapsamındaki kamu idarelerine verilmesi gereken her türlü beyanname, bildirge ve benzeri belgeleri, bu idarelerin mevzuatı gereğince elektronik ortamda bunlar adına almak. 12. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak." bulunmaktadır. (Koyu renkli vurgulamalar yazara aittir.)

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 409 Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı 41 tarafından ilgili memurların kullanımına sunulmaktadır. Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı, toplanacak ve depolanacak verileri saptamakta, bunları toplamakta ve sistem atize etmekte; Denetim ve Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı ise, Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanhğı'n.da toplanan bilgileri analiz etmekte ve en Önemlisi denetlenecek mükellefleri tayin etmektedir. Bu çerçevede, Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığı bünyesindeki Veri Ambarı Yönetim Müdürlüğü'nde, Veri Ambarı Bilgi Sistemi (VERÎA) oluşturulmuştur 42. VERİA'da şu bilgiler yer almaktadır 43 : bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin mal ve hizmet alımlarına ve satışlarına ilişkin bildirim (Form, Form Ba ve Form Bs); vergi inceleme raporu ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı veya düzenlediği tespit edilen mükellefler (Form 11); gayrimenkul alım satımı yapan kişiler hakkında bilgiler; gayrimenkul ipotek işlemleri; kredi kartı ile satış yapan üye iş yerlerinin satış tutarlarına ilişkin bankalardan alman bilgiler; T.C. Merkez Bankası'ndan alman ve tutarı 50.00.0 USD'yi veya eşitini aşan dövizlerin yurt dışına transfer işlemlerine ilişkin bilgiler; Devlet Malzeme Ofisi'ne mal ve hizmet satanlar; banka bilgileri; özel finans kurumu bilgileri; sigorta şirketleri bilgileri; aracı kuruluşlar, portföy yönetim şirketleri, diğer borsa aracı kuruluşları bilgileri; posta ve telgraf teşkilatı bilgileri; factoring şirketleri bilgileri; tüketici finansman şirketleri bilgileri; finansman kiralama şirketleri bilgileri; yetkili müesseseler (döviz 5345 SK md.13'e göre, bu Başkanlığın görevleri arasında şunlar yer almaktadır: "1. Uygulama ve Veri Yönetimi Daire Başkanlığında oluşacak bilgileri değerlendirerek vergi incelemesine yetkili birimlerin kullanımına sunmak; 2. Başkanlığın vergi İnceleme ve denetim yıllık planını hazırlamak; 3. Vergi inceleme ve denetimine ilişkin yöntem ve teknikleri geliştirmek, standart ve ilkelerin oluşturulmasını sağlamak, inceleme ve denetim rehberleri hazırlamak; 4. Vergi kayıp ve kaçağı ile mücadele etmek, bu konuda gerekli tedbirleri önermek ve çalışmaları yapmak; 5. Başkanlığın vergi inceleme ve denetim yıllık planına uygun olarak vergi denetmenleri ve yardımcıları tarafından vergi inceleme ve denetimlerinin yapılmasını sağlamak; 6. Vergi incelemesine yetkili birimlerin inceleme ve denetim sonuçlarını İzlemek, değerlendirmek ve istatistikler oluşturmak; 7. Vergi inceleme ve denetimlerinin etkinlik ve verimliliğini artırıcı tedbirleri almak, bu konuda görüş ve önerilerde bulunmak; 8. Vergi inceleme ve denetim çalışmalarında merkez ve taşra birimleri arasında koordinasyonu sağlamak; 9. Mükelleflerin faaliyetlerini gruplar ve sektörler itibarıyla analiz etmek, mukayeseler yapmak ve bu suretle risk alanlarını tespit etmek; 10. Vergi yükümlülüklerine ilişkin ihbar ve şikayetleri değerlendirmek; 11. Görev alanıyla ilgili olarak Başkanlıkça verilecek konularda araştırma ve incelemeler yapmak, önerilerde bulunmak; 12. Başkanlığın görev alanına giren konularda 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Malî Müşavirlik ve Yeminli Malî Müşavirlik Kanununun uygulanmasına ilişkin çalışmalar yapmak ve tereddütleri gidermek; 13. Tek düzen hesap planı ve mali tablolara ilişkin çalışmalar yapmak veya yapılmasına katkıda bulunmak; Muhasebe standartlarının belirlenmesine ilişkin çalışmalara, katılmak ve görüş bildirmek; 14. Başkanlıkça verilecek diğer görevleri yapmak. " GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://wvvw.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ 2010PerforrnansPrograrni.pdf, 92 GİB, 2010 'Yılı' Performans Programı, http://www.gib.gov.tr/fileaclmin/beyannamerehberi/ 2010PerformansProgrami.pdf, 94-95

410 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi büroları) bilgileri; ikrazatçılardan alınan bilgiler; kıymetli maden aracı kuruluşları bilgileri; takasbank bilgileri; Adalet Bakanlığı (UYAP kapsamında avukat ve bilirkişilerin) bilgileri 44. Bu bilgilerin de ortaya koyduğu üzere -istatistiki bir bilgi bulunmamakla birlikte-, Türk Hukuku'nda esas itibariyle Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi bakımından inceleme yapıldığı; ayrıca, Damga Vergisi ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi'nin de incelenen vergiler arasında olduğu görülmektedir. Başka bir deyişle, eldeki veriler, daha çok bu vergi türlerindeki kayıp ve kaçakları tespite yönelik olarak sistematize edilmekte ve kullandmaktadırlar. Veri Ambarı Yönetim Müdürlüğü, bu bilgileri inceleyip, aldığı çıktıları incelenmek üzere vergi denetim birimlerine göndermektedir. Bu çerçevede, beyan dışı kalan vergisel olaylar ve kayıt dışı ekonomi incelenmekte, beyanların tutarlılığı kontrol edilmekte, vergilendirmeye esas olan kıymet hareketleri incelenmekte, mükelleflerin çapraz denetimine tabi otokontroller yapılmaktadır 45. Gelirler Kontrolörleri, özellikle Veri Ambarı Bilgi Sisteminden (VERİA) faydalanmaktadırlar 46. Çalışma sisteminde ve toplanan bilgilerin kapsamında 20 yıl içerisinde gelinen noktayı biraz da olsa görebilmek amacıyla, Kemal KILIÇDAROĞLU'nun 1991 tarihli "Çağdaş Vergi Denetimine Gelir İdaresinin Katkısı" başlıklı bir makalesi (http://www.kemalkilicdaroglu.com/ index.php?option=com_content&view= article&id=236&catid=29&ltemid=41 (Erişim tarihi: 19.03.2010)) ilgi çekicidir. Yazar, Türkiye genelinde alınan tüm vergi beyannamelerinin Bilgi İşlem Merkezi'nde toplandığını, bu beyannamelerden yararlanılarak kimi istatistikler (örn., zarar beyan eden mükellef oranı, meslek grupları itibariyle beyan edilen gelirler, ortalama gelirin altında gelir beyan eden mükellef oranı, stopaj yoluyla tahsil edilen vergi miktarı) çıkartıldığını; Gelirler Genel Md. Vergi İstihbarat Merkezi'nde ise, mükellef bazında bilgilerin toplandığını belirtmekte ve toplanan bilgileri şu şekilde sıralamaktadır: "i) Anlaşmalı matbaalardan gelen bilgiler ışığında hangi mükellefin kaç adet hangi belgeden bastırdığı kontrol edilmektedir, ii) Eczaneler tarafından gönderilen bilgi formlarıyla serbest çalışan doktorların düzenledikleri reçete adedi kontrol edilmektedir, iii) Tapu Sicil Müdürlüklerince gönderilen bilgi formlarıyla gayrimenkul alım satımları alıcı ve satıcı açısından ayrı ayrı kontrol edilmektedir, iv) Mahkemeler ve İcra ve İflas Dairelerinden gelen bilgiler ışığında, hangi avukatın nerede, yılda kaç davaya baktığı denetlenebilmektedir, v) Defter ve belgesi zayi olan mükelleflerle, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyen ve/veya kullanan mükelleflerin arşivi oluşturulmaktadır, vi) Çeşitli kamu kuruluşlarından (Belediye, T.E.K., Valilik vb.) alınan bilgilerle serbest çalışan mimar ve mühendislerin kime, yılda kaç proje çizdikleri kontrol edilmektedir, vii) Kıymetli maden, taş veya eşyaları işleyen kişilerden gelen bilgiler ışığında, kıymetli maden veya taşı işlenmek üzere teslim eden kişinin kimliği ve teslim ettiği malın miktar ve değeri izlenebilmektedir, viii) İmalatçı sınai kuruluşlardan gelen bilgiler ışığında, aynı işi yapan kuruluşların kapasiteleri, çalıştırdıkları işçi sayısı, kullandığı enerji miktarı ile üretimleri karşılaştırılabilmektedir. ix) İnşaat müteahhitlerinin asgari maliyetlerinin resmi kayıtlara intikali için, Belediyelerce verilen yapı ruhsatında müteahhitlerin inşa ettikleri yapıların, Bayındırlık ve Iskan Bakanlığınca her yıl belirlenen asgari metrekare birim tlyatlanndan aşağı olmamasına yönelik çalışma son aşamasına gelmiş olup, görüş alınmak üzere İçişleri Bakanlığına gönderilmiştir. Bu çalışmanın sonuçlanması halinde, müteahhitlerin konut yapı maliyetleri büyük ölçüde gerçeğe yakın olarak saptanabilecektir." GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://www.gib.gov.tr/fileadmln/beyannamerehberi/ 2010PerforrnansPrograrni.pdf, 85 GİB, 2010 Yılı Performans Programı, http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 411 Denetim ye Uyum Yönetimi Daire Başkanlığı bünyesindeki Risk Analizi Merkezi tarafından yürütülen MERAK (Merkezi Risk Analizi ve Katmanlaştırma Projesi) ise, incelenecek KV mükelleflerinin belirlenmesinde kullanılmaktadır 47. Nihayet, KDV İadesi Risk Analizi Projesi çerçevesinde, iade talep eden mükelleflerin verdiği listeler bilgisayar programına yüklenerek, riskli mükelleflerin yakından takibi sağlanmakta ve böylece hem haksız vergi iadeleri önlenmeye hem de sahte fatura düzenleme riskleri tespit edilmeye çalışılmaktadır 48. Tüm bunların yanı sıra, etkin bir vergi denetimi yapılmasını sağlamak ayrıca, -VEDOP sisteminden hareketle- VEDOS (Vergi Denetmenleri Otomasyon Sistemi) geliştirilmiş olup 49 ; VEDOS yoluyla, vergi denetmenlerinin, mükelleflerin yasal kayıtlarına ve Merkezi Risk Analiz Sistemi çerçevesinde elde edilen verilere ulaşmaları mümkün kılınmıştır 50. Haklarında depolanan tüm bu bilgiler karşısmda mükellefler, internet vergi daireleri üzerinden, sadece kendileriyle ilgili kimlik ve vergi bügilerine (daha önce verdikleri beyannameleri, borç dökümlerini, tahakkuk fişlerini, ödeme bügilerini, yurt dışı çıkış yasağı olup olmadığım) ulaşabümektedirler. Ancak, kendilerine ilişkin olan vergi idaresinin elindeki tüm bilgilere ulaşabümelerine izin verilmemektedir, ki bu temel hak ve özgürlüklerden biri olan ve AY md.20'de güvence altına alınan özel hayatın gizliliğinden kaynaklanan "kendisine ait bilgileri belirleme" hakkının ihlali anlamındadır. 3.1.4. İncelenecek Mükelleflerin Tespitinde Başvurulan Kriterler: İncelenecek Mükellefin Tespitinde "Neden" Olgusu ya da İdarenin Takdir Yetkisinin Sınırları Bir mükellefin incelemeye tabi tutulması için bir "neden"e ihtiyaç olup olmadığı; başka bir deyişle, "mükellefin incelenmesini gerektiren özel bir durumun mevcudiyerpne gerek olup olmadığı, hukukumuzda şu ana kadar üzerinde tartışümış bir konu değildir. Bu soruyu asbnda tersten gidip, "mükellef ne zaman incelenemez" şeklinde yöneltmek de mümkündür. Türk Hukuku'nda bu konuda bir düzenlememe bulunmamakta olup; gerek yargı, gerek doktrin ve gerek uygulamadaki temel yaklaşım, bütün mükellefle- GİB, 2010 Yılı Performans Programı, 2010PerformansProgrami.pdf, 85 GlB, 2010 Yılı Performans Programı, 2010PerformansProgrami.pdf, 88 GlB, 2010 Yılı Performans Programı, 2010PerformansProgrami.pdf, 45 GlB, 2010 Yılı Performans Programı, 2010PerformansProgrami.pdf, 45 http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/ http://www.gib.gov.tr/fueadmin/beyannamerehberi/

412 Vergi Hukuku Örneğinde Hukuka Uygun ve Etkin Kamu Denetimi rin her zaman "herhangi bir özel neden"e ihtiyaç olmaksızın denetlenebileceği şeklindedir; "îdare, her zaman, vergi kanunları ile kendisine tanınan inceleme yetkisini kullanabilme ve vergilendirilmemiş bir işlem veya gelirin tespiti durumunda yeni bir tarhiyat yapma olanağına sahip bulunmaktadır. " 51 Dolayısıyla, hiç bir mükellef, "neden bir başkasının değil, kendisinin denetlendiği"ni "hukuki sorun" haline getiremez. Buna karşılık, bu yaklaşımı iki hukuki gerekçe çerçevesinde sorgulamak gerekir. Türk Hukuku bakımından açık kanuni temele sahip gerekçe, 5345 SK md.l temelinde vergi idaresinin "vergiyi en az maliyetle toplamak" görevi ile, görevini "verimlilik, etkililik ve mükellef odaklılık" temel ilkelerine göre ifa etme zorunluluğundan kaynaklanmaktadır. Kaldı ki, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi, ve Kontrol Kanunu 52 da (md.l, md.9) kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılmasını emretmekte, bununla bağlantılı olarak kamu idareleri performans denetimine tabi rutulmaktadn. Bu çerçevede 5345 SK md.30, f.l'de ise, "Başkanlık personelinin; mükellef memnuniyeti, vergi gelirlerindeki tahakkuk ve tahsilat artış oranı, vergi toplama maliyeti, uyum oranı ve benzeri genel performans ölçütleri ve hedefleri Başkan tarafından belirlenir. Uyum oranından maksat, mükellef beyanlarının vergi kanunlarına uygunluğu ölçüsüdür. " denilmektedir. Sınırlı kamu kaynaklarına sahip olan ve bu kaynaklarla bütün mükellefleri incelemesi mümkün olmayan vergi idaresi, ancak incelenmesi için hakkında belli bir neden, makul bir gerekçe bulunan mükellefleri inceleyerek kamu kaynaklarını verimli ve etkili kullanmış olacaktır. Diğer gerekçe, Anayasa'dan, md.l3'ten kaynaklanmaktadır. Şöyle ki; inceleme ile özel hayatın gizliliğinin (AY md.20) 53 bir parçasını oluşturan ticari ya da meslek hayatına bir müdahale gerçekleşmektedir. Çünkü, kişinin ticari/meslek hayatına, işletmesine ilişkin tüm bilgilere eî atılmakta; "gerçeğin" bulunması adına, kişinin banka hesaplarına, servetine, iş ilişkilerine, işletntesindeki mallara, hatta harcamalarına kadar geniş bir alan mercek altına ;alınmakta, sorgulanmaktadır. Diğer yandan, incelemenin iş yerinde gerçekleştirilme şekline, kapsamına ve süresine bağlı olarak duruma göre, kişinin maddi ve manevi varlığını koruma ve geliştirme hakkı (AY md.it) ile çalışma özgürlüğüne de (AY md.48) müdahaleler gündeme gelebilecektir. Bu müdahalenin md.l3'te yer alan diğer esaslarla birlikte ölçülülük ilkesine de uygun olması gerekir. İnceleme yoluyla ulaşılmak 5 1 5 2 Danıştay VDDGK, t.13.06.2003, E.2002/592, K.2003/333, www.danistay.gov.tr 5018 sayı ve 10.12.2003 tarihli Kanun, RG t.24.12.2003, S.25326 53 ı Aslında, -AİHS md.8'den farklı olarak- AY md.20, f.1, bu temel hakka müdahale nedenine izin vermeyen bir üslup içinde kaleme alınmıştır: "Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz."

Üçüncü Oturum: Vergi Denetiminde Ulusal Çözümler ve Öneriler 413 istenen amaç "doğru vergi tahsilatını sağlamak" olduğuna göre, incelemenin bu amaca ulaşmak için "gerekli" olduğu durumlarda kullanılması gerekir. Başka bir deyişle, -ölçülülük ilkesinin alt ilkelerinden biri olan gereklilik ilkesi gereğince- doğru vergi tahsilatını sağlama amacına ulaşmak için kullanılabilecek tüm araçlar arasından, bireye ve kamuya en az zarar verecek olanın kullanılması gerekir. Mükellefe en az zarar verecek araç "inceleme" olmadığına göre, bireysel olayda niçin incelemeye başvurulması gerektiğine ilişkin bir "neden"in olması şarttır. Dolaylısıyla, mükellef, niçin denetleniyorum diyemez, ama niçin inceleme aracıyla denetleniyorum diye sorma hakkına sahiptir. Hemen bu noktada, kaynak Alman Vergi Hukuku'nda ortaya konulan yaklaşımdan şu noktada farmılaştığımızm da ifade edilmesi gerekir. Alman Hukuku'ndaki kimi yazarlarca 54 inceleme için özel bir nedene ihtiyaç olduğu kabul edilmekte; ancak bu, "idarenin kanuniliği ilkesf'nden hareketle idarenin takdir yetkisinin ölçülülük ilkesine uygun bir şekilde kullanılmasına bağlanmaktadır. Tabi bu şekilde de düşünülmesi mümkündür. Ancak, kanaatimizce, meseleyi temel hak ve özgürlükler bağlamında ele almak, mükellefe daha geniş korama imkanı sunmaktadır. Bu bilinç içerisinde yapılmasa da, aslında gerek Maliye Bakanı ve; gerek Vergi Dairesi Başkam tarafından yapılan incelenecek mükellef tespitlerinde objektif kriterlere dayanma çabası görülmektedir. Tüm bu bilgi edinmeleri, depolamaları, risk modeeemeleri, analizler ile hedeflenen, vergi kayıp ve kaçağının önlenmesidir, ki bunun için de, halikında vergi kayıp ve kaçağına yol açtığı yönünde veri bulunan ödevlilerin incelenmesi gereği ve isteği açıktır. Bu doğrultuda, örneğin Vergi Dairesi Başkanlıkları tarafından incelenecek mükelleflerin, -esas itibariyle- yıllık çalışma plan ve programlarında belirtilen ilkeler doğrultusunda "beyanname seçimi" yapılarak "inceleme öneri raporlarına" göre tespit edildiği görülmektedirler 55. Beyannamelerin hangi unsurlar dikkate alınarak seçildiği ya da inceleme öneri raporlarının hangi kriterler çerçevesinde hazırlandığı konusunda bir belirlilik yoktur. Ancak, beyannamede bildirilen matrah ile geçmiş yıllarda beyan edilen matrahlar arasındaki ciddi fark; aynı alanda faaliyette bulunan benzer mükelleflerin matrahları ile aradaki ciddi fark; gelir üzerinden alman vergiler bakımından, ciddi gelir düşüklüğü ya da gider artışının dikkat çekeceği açıktır. Uygulamada, denetim elemanlarının, öncelikli olarak; -beyannamesini vermeyen, Bkz. örn. KUNIG Philip, "Grenzen öffentlicher Kontrolle aus dem Prinzip der Rechtssicherheit: Deutschland", bu kitap, 2 no.lu başlık; Ayrıca bkz. ve krş. TIPKE/KRUSE, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 193, Tz.36 vd. (Loseblatt) TEKİN/ÇELİKKAYA, Vergi Denetimi, 2.B., Ankara, 2007, 161