Avrupa Birliği nde Katma Değer Vergisinin Oran Yapısı

Transkript

1 Hakan KARABACAK Avrupa Birliği nde Katma Değer Vergisinin Oran Yapısı Hakan KARABACAK * Avrupa Birliği nde, temelini 17 Mayıs 1977 tarih ve 77/388/EEC sayılı Konsey Direktifinin (Altıncı Direktif) oluşturduğu ortak bir katma değer vergisi (KDV) sistemi mevcuttur. Bu sistemde oran yapısına ilişkin hükümler ilk olarak, 19 Ekim 1992 tarih ve 92/77/EEC sayılı Direktif ile tespit edilerek Altıncı Direktife eklenmiştir. Bu çalışmada Avrupa Birliği nde KDV nin oran yapısı başlıca üç başlık altında incelenecektir. Bu çerçevede, öncelikle üye ülkelerdeki KDV oranlarının uyumlaştırılmak istenmesindeki nedenlere değinilecek, ardından Altıncı Direktif hükümlerine ve tüm üye ülkelerde yürürlükte olan KDV oranlarına yer verilecektir. Oran uyumlaştırmasının nedenleri 1987 de yürürlüğe giren Tek Avrupa Senedi, Avrupa Topluluğunu kuran anlaşmaya bir Ortak Pazar hedefi eklemiştir. Tek Avrupa Senedinin 13 üncü maddesi eklenen hükümde, Ortak Pazar, malların, kişilerin, hizmetlerin ve sermayenin serbestçe dolaşımının sağlandığı ve sınırların kalktığı bir alan olarak tanımlanmıştır 1. Bununla beraber, tüketicilerin serbestçe sınır-ötesi ticaret yaptıkları bir alanda, ulusal dolaylı vergi oranları önemli biçimde farklılıklar gösteriyorsa, ticaret sapmalarından ve vergi rekabetinden kaçınmak olanaksızdır 2. Ortak Pazarda, sağlıklı rekabet koşullarını sağlamak için, üye Hakan KARABACAK: 1977 Antalya doğumlu olup Boğaziçi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi İşletme Bölümünden mezundur. Halen Maliye Bakanlığı Avrupa Birliği ve Dış İlişkiler Dairesi Başkanlığı nda AB Uzmanı olarak görev yapmaktadır. Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi nde doktora eğitimini sürdürmektedir. 1 Tek Pazar veya İç Pazar olarak da ifade edilen Ortak Pazarın tamamlanma tarihi olarak öngörülmüştür. 2 Sorensen Peter Birch, Tax Coordination in the European Union, What are the Issues?, University of Copenhagen, August 2001, s.14 46

2 Hakan KARABACAK ülkelerde uygulanan farklı KDV oranlarının uyumlaştırılması gerekli görülmüştür. Bu bakımdan, KDV oranlarının uyumlaştırılması, tek bir ülkede uygulandığı şekliyle Avrupa Birliği nin genelinde uygulanan bir KDV sistemi tasarlama amacının parçasıdır. Bu sistemin en önemli hedeflerinden biri, ilk kez Nisan 1967 tarihli Birinci ve İkinci KDV Direktiflerinde yer alan, ithalatın vergilendirilmeyip ihracatın vergilendirildiği çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesinin tesisidir. Çıkış ülkesinde vergilendirme esasına dayalı Ortak Pazarı oluşturmak üzere, 1987 yılından sonra Komisyonca teklif edilen önerilerin başlıca unsurları şunlar olmuştur: (1) İki oranlı bir KDV yapısı; (2) Üye ülkelerce uygulanan oranların belirlenmiş bir aralıkta uyumlaştırılması, (3) KDV gelirlerinin ülkeler arasında yeniden dağıtımı için takas (kliring) sistemi oluşturulması. Ancak bu önerilerin, Ortak Pazarın başlama tarihi olarak belirlenen 1Ocak 1993 itibari ile benimsenmesinin mümkün olmayacağının 1989 yılına kadar anlaşılması üzerine ECOFIN Konseyi 3, Topluluk içi sınırlarda kontrollerin kaldırılmasına imkan tanıyan, ancak yine KDV nin varış ülkesinde tahsiline dayanan geçici KDV rejimi ni tesis etmeye karar vermiştir. 1 Ocak 1993 tarihinden itibaren uygulaması başlanan yeni rejimin, 1 Ocak 1997 tarihine kadar 5 sene sürmesi öngörülmüş, bu yıldan sonra ise malların çıkış ülkesinde vergilendirileceği kesin KDV rejimi ne (definitive system) geçilmesi düşünülmüştür. Dolayısıyla Komisyon, varış ülkesinde vergilendirme uygulamasına son verildiği ortak bir KDV sistemi kurma yönündeki yasal ve politik taahhüdünü yinelemiştir 4. Bununla beraber, kesin sistem, halen Topluluğun uzun vadeli bir hedefi olarak varlığını sürdürmektedir 5. Avrupa Birliği Komisyonu, kesin rejimin uygulanmasını taahhüt etmiş olsa da bu sistem, ancak vergi oranları dahil olmak üzere KDV lerin, ülkeler arasında daha fazla uyumlaştırılması ile başarılabilecektir 6. Oran uyumlaştırması, gelecekte Topluluk içinde oluşturulması düşünülen çıkış ülkesinde vergilendirme esasına dayalı kesin sistemin temel yapı taşlarından biridir. Vergi sınırları mevcut olduğu sürece uygulanacak oranlar hakkında 3 Avrupa Birliği ne Üye Ülkelerin Ekonomi ve Maliye Bakanlarının oluşturduğu Ekonomik ve Mali İşler Konseyidir. 4 Communication from the Commission to the Council and the European Parliament, A Strategy to improve the operation of the VAT system within the context of the internal market, COM(2000) 348 Final, Brussels, s.3 5 Proposal for a Council Directive on the Common System of Value Added Tax, Brussels, , COM(2004) 246 final, 2004/0079 (CNS), s.3 6 Joumard, Isabelle, Tax Systems in European Union Countries, OECD Economics Department Working Paper, No.301, (29 June 2001), s.22 47

3 Hakan KARABACAK detaylı bir düzenlemeye gerek olmadığı söylenebilir. Çünkü vergi sınırlarının varlığı varış ülkesinde vergilendirme anlamına gelir ve ithal edilerek sınırdan giren malların ulusal pazarda satılan benzer mallarla aynı vergi oranına tabi olması yeterli kabul edilir 7. Ancak, üye ülkelerce uygulanan vergi oranları arasında farklılıkların olması çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesi ile bağdaşmamaktadır. Çünkü çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesi benimsendiği takdirde, çeşitli mal ve hizmet kategorilerine çok farklı oranlar uygulanması, üye ülkeler arasında vergi rekabetine yol açabilecektir. Dolayısıyla, haksız rekabetten kaçınmak amacıyla, yeni KDV sistemine yönelik olarak oran düzeylerini yeniden gözden geçirmek ve indirimli oranların kapsamına ilişkin tutarlı bir yapı oluşturmak gerekli olacaktır 8. Bununla beraber, 2000 yılına gelindiğinde Komisyon, Ortak Pazarın daha iyi işlemesi açısından uzun vadeli hedef olarak kesin rejimi belirlemekle beraber, KDV oran ve yasalarında daha ileri düzeyde bir uyumlaştırma için elverişli şartların mevcut olmadığı ve gelirin ülkeler arasında yeniden dağıtımını sağlayacak bir takas sistemi başlatmanın güç olduğu bir ortamda, yakın gelecekte bunu başarmanın mümkün olamayacağını kabul etmiştir. Komisyon, 7 Haziran 2000 tarihinde kabul ettiği yeni bir strateji programı ile, ihracatın vergilendirilip ithalatın vergilendirilmediği kesin rejime geçiş yerine, Ortak Pazarın işleyişini iyileştirmek için alınacak kısa vadeli önlemlere odaklanmıştır 9. Altıncı Direktif Hükümleri Avrupa Birliği ortak KDV sisteminin temelini oluşturan ve günümüze kadar birçok Direktif ile değişikliğe uğrayan 17 Mayıs 1977 tarihli Altıncı Konsey Direktifinin 10 ilk halinde, üye ülkelerde uygulanmak üzere herhangi bir oran tespiti yapılmamış ve vergiye tabi işlemlere uygulanacak oranın vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anda yürürlükte bulunan oran olacağı ifade edilmiştir. Ortak KDV sisteminde oran yapısına ilişkin hükümler, kapsamlı biçimde ilk olarak 19 Ekim 1992 tarihli Direktif ile tespit edilmiş ve günümüze kadar yürürlüğe giren 7 Soydan, Billur Yaltı, Avrupa Birliği Üyeliği ne Doğru Katma Değer Vergisinde Uyum: Katılım Ortaklığı Belgesi, Ulusal Program ve Mevzuat, Vergi Sorunları Dergisi, No.154, (Temmuz 2001), s.71 8 Report from the Commission to the Council and to the European Parliament in accordance with Article 12(4) of the Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turn-over taxes - Common system of value-added tax: uniform basis of assessment, COM(97) 559 final, ( 9 Com (2000) 348 Final, s.4. Bu strateji kısaca, mevcut kuralların basitleştirilmesi, modernleştirilmesi, uyumlaştırılması ve daha yakın bir idari işbirliğinin uygulanması olarak tanımlanabilecek dört ana amaca dayanmaktadır. 10 Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, OJ L 145, s.14 48

4 Hakan KARABACAK birçok Direktif ile güncellenmiştir 11. Avrupa Birliği nde mevcut KDV oran yapısını kısaca aşağıdaki gibi özetlemek mümkündür: Üye ülkeler, %15 ten az olmamak kaydıyla tespit edecekleri bir standart oran uygulayacaklardır. Üye ülkeler, sadece Altıncı Konsey Direktifinin sonuna ekli H Listesinde belirtilen mal ve hizmet kategorilerine ilişkin olarak, %5 ten az olmamak üzere bir ya da iki indirilmiş oran uygulayabileceklerdir. Bazı üye ülkelerin, genel hükümlerden saparak, sıfır oran, en düşük oran ve geçici oran uygulamalarına imkan tanınmıştır. Ortak KDV sisteminde, mal ve hizmetlere uygulanacak sabit bir KDV oranı belirlenmemiştir. Standart ve indirilmiş oranlar için sadece asgari oranlar tespit edilmiş ve üye ülkelere belli ölçüde oranları belirleme özgürlüğü tanınmıştır. Esasen, Komisyonun KDV oranlarına ilişkin 1987 tarihli ilk önerisi asgari ve azami sınırları tespit edilmiş bir aralık içinde uyumlaştırmaydı. Bu oran sistemi, standart ve indirilmiş oranlar için sırasıyla asgari %14 ve %5 ve azami %20 ve %9 oranlarını öngörmekteydi 12. Ancak, 92/77EEC sayılı Direktifte azami sınır önerisi kabul görmemiştir yılında, Komisyon bir kez daha standart vergi oranının %15-%25 bandında hareketini önermiştir 13. Ancak, gerçekte hiçbir üye ülke azami %25 oranını aşmamasına rağmen, Konsey ve Parlamento, bu öneride asgari oran sınırını kabul ederken azami sınır önerisini reddetmiştir 14. İlk olarak, 92/77/EEC sayılı Direktifle tespit edilen standart asgari %15 oranı, en son 2001/4/EC sayılı Direktif ile tarihleri arasında uygulanmak üzere korunmuştur 15. Bu durumda üye ülkeler tarihine kadar standart oran için tespit edilen %15 asgari oranının altına 11 Council Directive 92/77/EEC of 19 October 1992 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC (approximation of VAT rates) OJ L 316, ( 12 Proposal for a Council Directive supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC, approximation of VAT rates, COM(87) 321 final, , s Proposal for a Council Directive amending Directive 77/388/EEC on the common system of value added tax (level of the standard rate), COM(95)731 final, , C116/68 14 Council Directive 96/95/EC of 20 December 1996 amending, with regard to the level of the standard rate of value-added tax, Directive 77/388/EEC on the common system of value added tax, OJ L 338, , s Council Directive 2001/4/EC of 19 January 2001 amending the sixth Directive (77/388/EEC) on the common system of value added tax, with regard to the length of time during which the minimum standard rate is to be applied, OJ L 022, , s.17 49

5 Hakan KARABACAK inemeyeceklerdir. Konseyin, bu tarihten sonra uygulanacak standart oran düzeyi hakkında, Ekonomik ve Sosyal Komite ve Avrupa Parlamentosuna danıştıktan sonra Komisyonun önerisi üzerine, oybirliği ile karar vereceği de belirtilmiştir. Ortak KDV sistemi uyarınca: matrahın yüzdesi olarak tespit edilecek standart KDV oranı, mal teslimi ve hizmet ifası için aynı olmalıdır; mal ve hizmetlerin dahilde teslimine uygulanan standart veya indirilmiş oranlar, söz konusu malların ithalinde uygulanacak oran ile aynı olmalıdır; indirimli oranlar KDV sisteminin esası olan indirim mekanizmasının işlevini aksatmayacak şekilde belirlenmelidir. İndirilmiş oranlar, yüklenilen KDV nin tamamının normal olarak indirilmesine olanak sağlayacak büyüklükte olmalıdır. Bu ifadeden, sıfır oran uygulamasının, ilke olarak, KDV sistemi ile uyumsuz olduğu sonucu da çıkmaktadır. Çünkü, sıfır oranlı mal ve hizmetlerin alımlarında ödenen KDV nin indirimine izin verilmesi büyük miktarda KDV iadelerine sebep olacaktır. Oysa Topluluğun kendi kaynaklarının bundan etkilenmemesi gerekir 16. İndirimli oran uygulanabilecek mal ve hizmet kategorileri H Listesinde aşağıdaki gibi sıralanmıştır: İnsan ve hayvanların tüketimine ilişkin gıdalar (alkollü içkiler dışındaki içecekler), canlı hayvanlar, tohumlar, bitkiler, gıda maddelerinin hazırlanmasında kullanılan karışımlar, gıda maddelerinin yerine geçen ürünler; Su dağıtımı; Tıp ve veterinerlik amaçlarına yönelik olarak hastalıktan korunma, bakım ve tedavide kullanılan ilaçlar, gebeliği önleme ve kadın sağlığını korumaya yönelik ürünler; Tıbbi ekipmanlar, engellilerin özel kullanımına mahsus araçlar, bunların tamirleri ve arabalardaki bebek koltukları; Yolcu ve beraberindeki bagajların taşınması; Reklam amaçlı olanlar hariç kütüphanelerce ödünç verilenler dahil olmak üzere kitaplar (broşürler, kitapçıklar, benzeri basılı materyaller, resimli ve boyalı kitaplar, haritalar ve benzerleri dahil) gazeteler ve süreli yayınlar; 16 Fantorini S., Üzeltürk H., (2001). s.25, Avrupa Birliği nin Vergilendirme Politikası ve Türkiye nin Uyumu, İktisadi Kalkınma Vakfı Yayınları, İstanbul, Temmuz Avrupa Birliği nde KDV de sıfır oran uygulaması bulunan ülkeler şunlardır: Belçika, Danimarka, İrlanda, İtalya, Finlandiya, İsveç, Birleşik Krallık, Çek Cumhuriyeti, Estonya, Kıbrıs, Malta, Polonya. 50

6 Hakan KARABACAK Gösteriler, tiyatrolar, sirkler, fuarlar, lunaparklar, konserler, müzeler, hayvanat bahçeleri, sinemalar, sergiler ve benzeri kültürel faaliyetlerden alınan giriş ücretleri, sesli ve görüntülü yayın hizmetleri; Yazarlar ve besteciler tarafından sunulan hizmetler ile bunlara ödenen telif ücretleri; Sosyal politika kapsamında sunulan konutların teslimi, inşası, yenilenmesi ve tadili; Makina ve binalar gibi sermaye malları hariç zirai üretimde kullanılmak üzere yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları; Kamp alanları ve karavan parklarının kiralanması dahil olmak üzere otel ve benzerlerince sunulan konaklama hizmetleri; Spor müsabakalarına giriş bedelleri, spor tesislerinin kullanımı; Üye ülkelerce tanınan, refah ve sosyal güvenlik amaçlı kurumların istisna hükümleri dışında kalan teslim ve ifaları; Cenaze törenlerinde ifa edilen hizmetler ve buna ilişkin mal teslimleri; Doktorlar ve diş hekimlerince ve kaplıca tedavisi kapsamında sunulan, istisna hükümleri dışında kalan hizmetler; Cadde temizliği, çöp toplanması ve atık işleme kapsamında sunulan hizmetler. H Listesindeki mal teslimi ve hizmet ifalarına indirilmiş oran uygulamak, üye ülkelerin isteğine bırakılmıştır. Üye ülkeler isterlerse listedeki mal ve hizmetlerin tamamına veya bir kısmına standart KDV oranı uygulayabileceklerdir. H Listesi dışındaki mallara indirilmiş oran uygulanması Komisyonun iznine bağlıdır. KDV oranlarının mevcut yapısı ve özellikle indirilmiş oranların kapsamı, Ortak Pazarın düzgün işlemesine engel olabilen ve haksız rekabet yaratabilen iki unsuru ortaya çıkarmaktadır. Bunlar indirilmiş oranların ihtiyari veya seçimlik uygulama doğası ile H Listesinde yer alan kategorilere yönelik ortak tanımların yetersiz olmasıdır. Bu çerçevede, indirilmiş oran uygulayıp uygulamama, bir veya iki adet indirilmiş oran uygulama, H Listesinin bir veya daha fazla kategorisine indirilmiş oran uygulama gibi kararların üye ülkelere bırakılması KDV nin tarafsızlık ilkesini tehdit edecek ve haksız rekabetle sonuçlanabilecek durumlara yol açabilmektedir 17. Ayrıca, ortak KDV sistemindeki geçiş hükümleri ve özel hükümler, Toplulukta daha da parçalanmış ve dağınık bir oran yapısına sebep olmaktadır. 17 Report from the Commission on reduced VAT rates drawn up in accordance with Article 12(4) of the Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes, COM(2001)599 final, , s.10 51

7 Hakan KARABACAK Üye ülkelerin bir kısmında yürürlükte olan en düşük oranlar, Altıncı Direktifte yer alan geçiş hükümlerinden kaynaklanmaktadır. Buna göre, üye ülkelerin, 1 Ocak 1991 tarihi itibari ile bazı mal ve hizmetlere (H ekinde yer alsın veya almasın) indirilmiş oran için getirilen asgari oranın altında bir oran uyguluyor olmaları halinde, bu ülkelere söz konusu mal ve hizmetlere ilişkin olarak (sıfır oran uygulaması dahil), uygulanan en düşük oranı geçiş dönemi boyunca muhafaza etme hakkı tanınmıştır. Ayrıca, 1 Ocak 1991 tarihi itibari ile H ekinde belirtilmeyen mal teslim ve hizmet ifalarına indirilmiş oran uygulayan üye ülkeler, söz konusu teslimlere %12 den düşük olmamak şartıyla indirilmiş oran uygulayabileceklerdir Aşağıdaki tabloda görülen en düşük oran ve geçici oran sütunları bu hükümlerden kaynaklanmaktadır. Altıncı Direktifte, bazı mal teslimi ve hizmet ifalarının vergilendirilmesine ilişkin olarak özel hükümlere de yer verilmiştir. Buna göre, haksız rekabete yol açıp açmayacağı hakkında karar vermesi için Komisyonun önceden bilgilendirilmesi şartıyla üye ülkeler, elektrik ve doğalgaz teslimlerine indirilmiş oranlar uygulayabileceklerdir. Komisyon üç ay içinde karar vermemişse, uygulamanın haksız rekabete yol açmayacağı varsayılır. Üye ülkeler, sanat eserlerinin, koleksiyon parçalarının ve antikaların ithalatına da indirimli oran uygulayabileceklerdir ve bu oran ülke içinde benzer mal teslimlerine uygulanan oran olacaktır. Ayrıca Konsey, Komisyondan gelecek öneri üzerine ve oybirliği ile, 1 Ocak 2000 ile 31 Aralık 2005 tarihleri arasında uygulanmak üzere K Listesinde belirtilen hizmet kategorilerinden en fazla ikisi, istisnai durumlarda üç tanesine ilişkin olarak üye ülkelere indirilmiş oran uygulama yetkisi verebilmektedir. Adı geçen hizmetlerin taşıması gereken koşullar da belirtilmiştir. Buna göre, hizmetler emek yoğun olmalı, doğrudan nihai tüketiciye sunulmalı, esas olarak yerel nitelikte olmalı ve haksız rekabet yaratmamalıdır 18. Üye Ülkelerde KDV Oranları Avrupa Birliği ülkelerinde, en düşük oran, indirilmiş oran, standart oran ve geçici oran kategorilerinin en az biri kapsamında uygulanan farklı sayılarda KDV oranlarının mevcut olduğu gözlenmektedir. Aşağıdaki tabloda 1 Eylül 2004 tarihi itibariyle üye ülkelerin KDV oranları toplu olarak yer almaktadır K Listesi 99/85 nolu ve 22 Ekim 1999 tarihli Direktif ile Altıncı Direktife eklenmiştir. 2004/15/EC sayılı ve 10 Şubat 2004 tarihli Direktif ile son uygulama tarihi e kadar uzatılmıştır. K Listesinde yer alan emek yoğun hizmetler şunlardır: 1-Bisiklet, ayakkabı, deri mamul ve giysilere ilişkin küçük çaplı tamirler, 2-Özel konutların tamir ve yenilenmesi, 3-Cam temizliği ve özel meskenlerde yapılan temizlikler, 4- Bakım hizmetleri (çocuk, yaşlı, hasta ve engellilere evde sunulan bakım ve yardım hizmetleri), 5- Saç kesimi. 19 Kaynak: VAT Rates Applied in the Member States of the European Community, European Commission, DOC/2008/2004-EN, situation at 1st September 2004, s.3. Önceki aşamalarda ödenen KDV nin iadesini öngören istisnalar (0 oran uygulaması) tabloda gösterilmemiştir. 52

8 Hakan KARABACAK En Düşük Oran İndirilmiş Oran Standart Oran B e l ç i k a D a n i m a r k a A l m a n y a Y u n a n i s t a n İ s p a n y a F r a n s a İ r l a n d a ,5 İ t a l y a L ü k s e m b u r g H o l l a n d a A v u s t u r y a P o r t e k i z - 5/ F i n l a n d i y a - 8/ İ s v e ç - 6/ B i r l e ş i k K r a l l ı k Mayıs 2004 tarihinde Avrupa Birliği ne üye olan ülkeler Ç e k C u m h u r i y e t i M a c a r i s t a n - 5/ P o l o n y a L i t v a n y a - 5/ L e t o n y a E s t o n y a S l o v e n y a S l o v a k y a M a l t a K ı b r ı s Geçici Oran Üye ülkeler arasında en düşük indirilmiş oran Birleşik Krallık, Portekiz, Çek Cumhuriyeti, Macaristan, Estonya, Letonya, Litvanya, Kıbrıs ve Malta da (%5), en yüksek indirilmiş oran Finlandiya da (%17), en düşük standart oran Lüksemburg ve Kıbrıs ta (%15) ve en yüksek standart oran İsveç, Danimarka ve Macaristan da (%25) uygulanmaktadır. 53

9 Hakan KARABACAK Sonuç Ortak Pazarın düzgün işlemesi, KDV ye tabi mal ve hizmetlerin serbest ve bozulmamış dolaşımının sağlandığı sağlıklı rekabet koşullarını gerektirmektedir. KDV oranlarında uyumlaştırma çabaları da bu gereksinimin bir parçasıdır ve serbestçe sınır ötesi ticaret yapılan bir alanda ticaret sapmalarından ve haksız rekabetten kaçınma amacından doğmaktadır. Avrupa Birliği ortak KDV sisteminde, oran yapısına ilişkin olarak üye ülkelerin Direktifler çerçevesinde belirlenen kıstaslara uyum sağladıkları ve oran uyumlaştırması konusunda belli ölçüde mesafe kaydettikleri görülmektedir. Mevcut durumda ortak KDV sistemi standart ve indirilmiş oranlar için asgari sınırı belirlenmiş ancak azami sınırı olmayan bir yapıya sahiptir. Üye ülkeler arasındaki oran farklılıkları temelde, standart ve indirilmiş oranların tespitinde üye ülkelere geniş bir hareket alanı bırakılmasından kaynaklanmaktadır. Yürürlükte olan geçiş hükümleri ve özel hükümler üye ülkeler arasında mevcut oran farklılıklarını daha da artırmaktadır. Bununla beraber, Avrupa Birliği nin hedeflediği çıkış ülkesinde vergilendirme ilkesi, bugüne kadar başarılandan daha ileri düzeyde bir oran uyumlaştırmasını gerektirmektedir. Üye ülkeler ise vergilendirme yetkilerinden vazgeçmek istememektedirler. 29 Ekim 2004 tarihinde imzalanan Avrupa Birliği Anayasasında vergilendirme, geçmişte olduğu gibi üye ülkelerin ulusal veto haklarını koruduğu alanlardan biri olarak sayılmıştır. Avrupa Birliği nde vergi uyumlaştırması ile ilgili kararlar Konsey tarafından oybirliği esasına göre alınmakta ve Direktifler, tüm üye ülkelerce üzerinde mutabık kalınabilecek ölçüde bir takım düzenlemeler öngörmektedirler. Dolayısıyla, Direktiflere uyum sağlansa da, vergi sistemleri ve KDV oran düzeyleri üye ülkeler arasında halen farklılıklar göstermektedir. 54

10 Hakan KARABACAK KAYNAKLAR Communication from the Commission to the Council and the European Parliament, A Strategy to improve the operation of the VAT system within the context of the internal market,com (2000) 348 Final, Brussels, Council Directive 2001/4/EC of 19 January 2001 amending the sixth Directive (77/388/EEC) on the common system of value added tax, with regard to the length of time during which the minimum standard rate is to be applied, OJ L 022, Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment, OJ L 145 Council Directive 92/77/EEC of 19 October 1992 supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC (approximation of VAT rates) OJ L 316, Council Directive 96/95/EC of 20 December 1996 amending, with regard to the level of the standard rate of value-added tax, Directive 77/388/EEC on the common system of value added tax, OJ L 338, Fantorini S., Üzeltürk H., Avrupa Birliği nin Vergilendirme Politikası ve Türkiye nin Uyumu, İktisadi Kalkınma Vakfı Yayınları, İstanbul, Temmuz Joumard, Isabelle, Tax Systems in European Union Countries, OECD Economics Department Working Paper, No.301, (29 June 2001) Proposal for a Council Directive amending Directive 77/388/EEC on the common system of value added tax (level of the standard rate), COM(95)731 final, Proposal for a Council Directive supplementing the common system of value added tax and amending Directive 77/388/EEC, approximation of VAT rates, COM(87) 321 final, Proposal for a Council Directive on the Common System of Value Added Tax, Brussels, , COM(2004) 246 final, 2004/0079 (CNS) Report from the Commission on reduced VAT rates drawn up in accordance with Article 12(4) of the Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the 55

11 Hakan KARABACAK harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes, COM(2001)599 final, Report from the Commission to the Council and to the European Parliament in accordance with Article 12(4) of the Sixth Council Directive of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turn-over taxes - Common system of value-added tax: uniform basis of assessment, COM(97) 559 final, Sorensen, Peter Birch, Tax Coordination in the European Union, What are the Issues?, University of Copenhagen, August Soydan, Billur Yaltı, Avrupa Birliği Üyeliği ne Doğru Katma Değer Vergisinde Uyum: Katılım Ortaklığı Belgesi, Ulusal Program ve Mevzuat, Vergi Sorunları Dergisi, No.154, (Temmuz 2001) VAT Rates Applied in the Member States of the European Community, European Commission, DOC/2008/2004-EN, situation at 1st September Konsey Direktifleri için İnternet kaynakları:

12 Dr. N. Semih ÖZ Devletlerin Vergilendirme Yetkileri Sınırının E-Ticaret Açısından Değerlendirilmesi Dr. N. Semih ÖZ 1 GİRİŞ Uluslararası ekonomik faaliyetlerin arttığı, sermaye ve işgücünün ülke sınırlarını daha kolay aşabildiği günümüzde, devletlerin vergilendirme yetkilerinin sınırının belirlenmesi çalışmaları, bir çok zorluğu beraberinde getirmektedir. Son yıllarda bu sınırın belirlenmesini zorlaştıran diğer bir etmen de, elektronik ticarettir. Elektronik ticaretin ortaya çıkışıyla birlikte, sınır ötesi ticaret, çok uluslu şirketler yanında artık küçük ve orta boy işletmeler tarafından da gerçekleştirilebilir hale gelmiştir. Bu, uluslararası vergilendirme kurallarının, daha çok sayıda mükellefi ilgilendirmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu makalenin konusunu, devletlerin vergilendirme yetkilerinin sınırı ile ilgili kuralların, e-ticaretin ortaya çıkardığı yeni ticaret biçimiyle nasıl değişime uğradığının incelenmesi oluşturmaktadır. Bu kapsamda, uluslararası pazarlara açılmak isteyen işletmelerin seçenekleri incelenerek, dışsatım ile sınır ötesi yatırımlar tanımlanmış ve uluslararası doğrudan yatırımların vergilendirilmesiyle ilgili halen geçerli olan geleneksel vergilendirme kuralları verilmiştir. Daha sonra, e-ticaretin tanımı ve özellikleri, konuyla ilgisi sınırlamasında verilerek, uluslararası doğrudan yatırım tanımlarında yer alan iş yeri kavramının ve bunların vergilendirilmeyle ilgili ikamet ve kaynak ilkelerinin nasıl değişime uğradığıyla ilgili yaklaşımlar değerlendirilmiştir. 1. DIŞ SATIM, ULUSLARARASI DOĞRUDAN YATIRIM VE İŞ YERİ Uluslararası pazarlara girmeyi düşünen bir işletmenin çeşitli seçenekleri bulunmaktadır. Bu seçenekler incelenirken, pazarlanacak ürünün Dr. Semih ÖZ: Gelirler Genel Müdürlüğünde Daire Başkanı olarak görev yapmaktadır. e-posta: semih.oz@gelirler.gov.tr 90

13 Dr. N. Semih ÖZ niteliği, düşünülen pazarla ilgili çevresel etmenler ve işletme kaynaklarının ne dereceye kadar bu işlemlere bağlanacağı gibi konular göz önünde bulundurulmaktadır. Söz konusu seçenekler, en az düzeyde taahhüt ve kaynak tahsisi gerektiren dışsatım ve en fazlasını gerektiren doğrudan yatırım ile bu iki uç arasında yer alan lisans verme ve ortaklaşa hareket etme dir. Dışsatım, uluslararası pazarlara girmenin en basit ve en fazla kullanılan yoludur. Üretici işletme, ürününü hiç değiştirmeden ya da gideceği yere göre değişiklikler yaparak satış yapar. İşletmeler, dış pazarlara açılmayı doğrudan kendileri yapabileceği gibi, dış pazarlara açılmanın riskini minimum düzeyde tutmak için dış ticaret şirketleri olarak bilinen ihracat şirketleri ya da diğer aracı şirketlerden yararlanabilirler. 2 Uluslararası doğrudan yatırım ise bir ülkede yerleşik yatırımcının diğer bir ülkede uzun süreli ve yönetiminde önemli ölçüde etkide bulunduğu bir işletmeye sahip olmasıdır. Bu işletme, ayrı bir tüzel kişiliği olan bağlı işletme ya da iştirak olabileceği gibi mevcut hukuki varlığın uzantısı olarak değerlendirilen iş yeri de olabilmektedir. Bağımsız işletmelerin hangi koşullarda bağlı işletme ya da hangi iştirak olduğu ülke uygulamalarına göre değişmektedir. Bu yatırımlar, diğer bir ülkede tamamen yeni bir işletme kurulması ya da mevcut bir işletmenin ele geçirme ya da birleşme yoluyla elde edilmesi yoluyla gerçekleşmektedir. Uluslararası dolaysız yatırımlar, kurumlar yanında gerçek kişiler tarafından da yapılabilmektedir. 3 Uluslararası vergi hukukunda iş yeri kavramı, bir işletmenin mukimi olduğu devlet dışındaki bir devlette sahip olduğu, hukuken kendisinden bağımsız olmayan kuruluşları ifade etmektedir. Burada ayırt edici nokta, iş yerinin işletmeden ayrı bir hukuki varlığının olmamasıdır. Buna göre, bir ülke mukimi şirketin diğer bir ülkede kurduğu veya iştirak ettiği bağlı şirketler, iş yeri olarak kabul edilmemektedir. 4 İş yeri, OECD ve BM nin çifte vergilendirmenin önlenmesine ilişkin anlaşma modellerinde de tanımlanmaktadır. Bu Anlaşma Modellerine göre, bir teşebbüsün kazançları, diğer devlette yalnızca sabit iş yerine atfedilen miktarla ilgili vergilendirilmektedir. 5 İşyeri ise bir işletmenin, işinin tamamen ya da kısmen yürütüldüğü yerdir. Bu kapsamda, yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye ve doğal kaynakların elde edilmesine yarayan yerler ve benzerleri iş yeri olarak 2 MUCUK, İsmet Pazarlama İlkeleri, 11.Basım, İstanbul, Türkmen Kitabevi, 1999, s UNCTAD, World Investment Report 2004, s SOYDAN, Billur Yaltı, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, İstanbul, Beta Basım Yayım Dağıtım AŞ, 1995, s Sabit işyeri (permanent establishment), OECD ve BM Anlaşma Modellerinin 5 inci maddelerinde tanımlanmaktadır. 91

14 Dr. N. Semih ÖZ sayılmaktadır. 6 Ancak, devletler imzaladıkları anlaşmalarda iş yerine dahil olan ya da olmayan unsurlar konusunda daha farklı düzenlemelere yer verebilmektedirler. Anlaşmalarda iş yerine atfedilebilir kazancın tanımı ise...aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, tamamen ve ayrı bağımsız bir teşebbüsten ne miktarda bir ticari kazanç elde etmesi beklenecekse o miktarda bir kazanç... şeklindedir. Bu tanıma göre, iş yeri aslında bağlı olduğu merkez işletmenin dışında, bağımsız bir işletme gibi kabul edilmekte ve merkezle olan işlemlerinin değerlemesinin emsallere uygun olması beklenmektedir DEVLETLERİN VERGİLENDİRME YETKİLERİ Egemenlik yetkilerinin doğal sonucu olarak devletler, ülke sınırları içerisinde gerçekleşen işlemleri vergilendirmektedirler. Ancak devletler, bu yetkiyi kendi ülke sınırları içerisinde ikamet eden birey ve kurumların ülke sınırları dışında yaptıkları ve kısmen yukarıda tanımlanan faaliyetleri kapsayacak şekilde kullanabilmektedirler. Sınır ötesi işlemlerin vergilendirilmesi konusunda üç temel ilke bulunmaktadır. Bunlar ikamet ilkesi, kaynak ilkesi ve uyrukluk ilkesidir. İkamet ilkesi İkamet ilkesi, bir kişinin dünya çapında elde ettiği gelirlerinin, ikamet ettiği ülkede toplanarak vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Kaynak ilkesine göre daha yeni olup, yirminci yüzyılda iktisat ve maliye teorisinde beliren fikir ve görüşlerin sonucu olarak ortaya çıkmış ve gelişmiştir. 8 Bu ilkede, yükümlülüğün kapsamı hem yurt içi hem de yurt dışında elde edilen gelirlerdir. Bu ilke, kamu harcamalarının kamu hizmetlerinden faydalananlar tarafından finanse edilmesi gereğinden hareketle uygulanan bir ilkedir. 9 Bu ilke uygulamasında, ikamet kavramının tanımı önemli olmaktadır. Öğretide kabul edilen görüşe göre, yerleşim yeri, bir kimsenin hayat 6 OECD Modelinde işyeri sayılan ve sayılmayan örnekler için Bkz. OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, Paris, 2000, s.c(m)10-12; BM Modelinde, OECD Modelinde işyeri sayılmayan bazı örnekler işyeri olarak kabul edilmektedir. Bkz. UN, Model Double Taxation Between Developed and Developing Countries, New York, 2001, s Ayrıca, Bkz. SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s Türkiye de VUK da yer alan işyeri tanımı ile OECD Model Anlaşmasında yer alan işyeri tanımı farklılıkları için Bkz. CANGİR, Niyazi, Elektronik Ticaret ya da İnternetin Vergilendirilmesi III, Yaklaşım, Yıl: 6, Sayı: 71, Kasım 1998, s TUNCER, Selahattin,Vergi Hukuku ve Uygulaması, Ankara, Yaklaşım Yayınları, 2003, s SMITH, Stephen, Tax Havens, The George Washington University Washington DC, Minerva Program, http: // /~ibi/minerva/fall1999/wu.tun.pdf [30/3/2003] 92

15 Dr. N. Semih ÖZ faaliyetlerinin ve kişisel ilişkilerinin merkezi olan yerdir. 10 Şahısların hukuk açısından önemli olan ilişki ve işlemlerini bir ülkede toplaması, şahsın arandığı zaman nerede olduğunun bilinmesi, iş ilişkilerinin güvenliliği ve devamlılığı bakımından zorunlu görülmektedir. 11 Tüzel kişilerin yerleşim yeri ise gerçek kişilere göre daha farklı özellikler içermektedir. Tüzel kişilerin ikametgahı, bütün iş ilişkilerinin toplandığı, tüzel kişinin üçüncü şahıslar ile ilişkiye girmesi ve işlevlerde bulunabilmesi için zorunlu olan kararların alındığı ve yerine getirildiği yerdir. 12 Tüzel kişilerinin ikametgahının belirlenmesi, uyrukluğunun tespiti bakımından da önemlidir. 13 İkamet ilkesine göre vergilendirme, vergi hukukunda tam mükellefiyet esasına göre vergilendirme ilkesine denk düşmektedir. Devletin ülkesel egemenliği altındaki kişilerin dünya çapındaki gelirlerini vergilendirerek, yükümlünün mali gücünü bütünüyle yakalaması halinde, ülkesel sınırlarını aşması ve sınır ötesindeki vergi konularına uzanması söz konusu olmaktadır. Bu durumda, vergilendirme yetkisini kullanan devlet ile ülkesel bağ içinde olan vergi konusu değil, vergi yükümlüsü olmaktadır. 14 Tam mükellefiyet, vergi kanununun uygulama alanının kişi itibariyle tespitini ifade etmektedir. 15 Bu ilkenin uygulanmasında, bir kişinin bulunduğu ülkede bir takvim yılı içinde belirli bir süreden (çoğunlukla altı ay ya da 183 gün) fazla oturması, söz konusu yıl bakımından o kişinin vergilendirilmesinde ölçüt olarak kabul edilmektedir. 16 Kurumlar vergisi mükellefleri içinse bu yer, kanuni merkez ya da yönetim ve kontrol merkezidir. Buradaki ikametgahtan kasıt, vergi hukukunun kendine özgü 10 ÖZTAN, Bilge, Medeni Hukukun Temel Kavramları, 15.Bası, Ankara, Turhan Kitabevi, 2004, s ÖZKAN, Işıl, Devletler Özel Hukukunda İkametgah, Mutad Mesken ve İşyeri Bağlama Noktalarının Yeniden Değerlendirilmesi, Ankara, Naturel Yayıncılık, 2003, s AKİPEK, Jale G, AKINTÜRK, Turgut, Türk Medeni Hukuku, Yeni Medeni Kanuna Uyarlanmış Başlangıç Hükümleri, Kişiler Hukuku C.I., 4. Bası, İstanbul, 2002, s ÖZKAN, Işıl, a.g.e., s Bkz. SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s ÖZBALCI, Yılmaz, Gelir Vergisi Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş Yayıncılık, 1998, s Ancak, bu ilkenin uygulanması için sınır geçişlerinin çok titiz şekilde izlenmesi ve kaydedilmesi gerekmektedir. Bkz. DÖNMEZ, Recai, Vergi Hukuku Açısından Küreselleşme ve Elektronik Ticaret, Anadolu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, c. XIV, S. 1-2, 1998, s E kopya: http: //home.anadolu. edu.tr/~rdonmez /e-tic-tam.htm. [12 / 12 /2003 ] 93

16 Dr. N. Semih ÖZ kavramlarından biri olan mali ikametgah olmaktadır. Bu, özel hukukta kişiyle devlet arasında tanımlanan ikametgahtan daha geniş bir kavramdır. 17 Bu anlamda mali ikametgah, yükümlünün belirli bir ülkede oturduğu, bulunduğu veya işlerini yürüttüğü yer olarak tanımlanmaktadır. Bu yer, gerçek kişiler için ikametgah (domicile), ev (residence), iş yeri; tüzel kişiler içinse yasal merkez, yönetim merkezi veya benzeri özelliklerde bir yer olmaktadır. 18 Bir yerin gerçekten mali ikametgah olması için vergi mükellefi sayılacak kişinin bu yerde bir kazanç ve irat elde etmesi zorunludur. Eğer bu yer ile mükellef arasında bir gelir bağlantısı yoksa o yerin mali ikametgah sayılması mümkün olmayacak ve vergi tarh edilmeyecektir. 19 İkamet ilkesinin esas alınmasında bazı etmenler göz önünde bulundurulmaktadır. Birincisi, gelirin tanımının tüketim + net varlıktaki artış olarak yapılması durumunda, elde edildiği yer önemli olmamaktadır. İkincisi, üretim faktörlerini talep edenlerin uluslararası ortamda bunları sunanlara göre daha az mobil olmalarından dolayı, yatırım kararlarında vergi etkisi aza indirilmektedir. Bu ilke, artan oranlı vergi tarifesi uygulanmasına olanak sağladığından vergi adaletinin sağlanmasına olumlu etkide bulunmaktadır. 20 İkamet ilkesine göre, bir kişinin hem yurt içi hem de yurt dışı toplam gelirleri üzerinden vergilendirme yapılacağı için, bütün faaliyetlerinin izlenmesi, gelirlerin eksiksiz tespit edilmesi gerekmektedir. Bunun için de güçlü bir vergi idaresinin varlığı gerekmektedir. 21 Kaynak ilkesi Kaynak ilkesi (source principle), gelirin doğduğu ya da kazanıldığı yere göre vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Hedef alınan kişi değil, gelirdir. Buradan hareketle, gelir sağlayan kişiye gidilmek suretiyle vergileme yapılmaktadır. Devlet, egemenliği altında bulunan vergi konularını ve vergi doğuran olayları vergilendirmektedir. Buradaki hukuksal ilişki ekonomik bağ temeline dayanmakta ve vergi yükümlüsünün ikametgahı ve uyrukluğunun bir 17 Mali ikametgah kavramı, ilk kez OECD Mali Komitesince hazırlanan 1963 yılında, Gelir ve Servet Vergilerinde Çifte Vergi Anlaşma Taslağı Raporunda kullanılmıştır. Bkz. TUNCER, Selahattin, Vergi Kanunlarımızda İkametgah Kavramı II, Vergi Dünyası, Yıl: 9, Sayı: 106, Haziran 1990, s SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s TUNCER, Selahattin, Vergi Kanunlarımızda İkametgah Kavramı II, a.g.m., s BRADFORD, David F, U.S. Treasury Tax Policy Staff, Blueprint for Basic Tax Reform, 2nd ed. 1984, s TUNCER, Selahattin, Vergi Hukuku ve Uygulaması, a.g.e., s

17 Dr. N. Semih ÖZ önemi bulunmamaktadır. Bu ilke, bütün devletler tarafından vergilendirmeye esas alınan bir ilkedir. Ancak, bazı ülkeler vergi sistemlerini sadece kaynak ilkesine dayandırmaktadır. 22 Bu devletler, genel gelir ve servet vergilerine sahip değildirler ve sadece kendi ülkelerinde elde edilen gelirleri vergilendirmektedirler. Örneğin, vergi cenneti olarak tanımlanan ülkelerde genel olarak, bu sistem esasına göre vergilendirme ilkesini benimsemişlerdir. 23 Federasyon şeklinde yapılanmış bazı ülkelerde, federe devletler kurumların vergilendirilmesinde paylara ayırma formülü (formula apportionment) ilkesini uygulamaktadırlar. Kaynak ilkesi esaslı bu sistemde kurumun vergi matrahı, her bir devlette elde edildiği orana göre bölümlere ayrılmaktadır. Devletler de yalnızca kendi katkıları olan bölümü vergilendirmektedirler. Bu ilkenin uygulanabilmesi için her bir idarenin kar tanımı aynı olmalıdır. Bu ilke Kanada Eyaletleri ve İsviçre Kantonları gibi yapılanmalarda uygulanmaktadır. 24 Bu ilke uygulamasında satış tutarı, ücret ödemeleri gibi dağıtım ölçütleri esas alınmaktadır. 25 Ancak ortak kar tanımı yapmanın zorluklarından dolayı da uluslararası arenada uygulanmamaktadır. 26 Mal ve hizmet satışları üzerinden alınan dolaylı vergilerde; kaynak ilkesinin uygulanması, varış ilkesi uygulamasına denk düşmektedir. Bu vergilerde, genel ilke olarak vergilendirme yetkisi, mal ve hizmetlerin tüketildiği devlete bırakılmaktadır. Kaynak ilkesi uygulaması; sade ve kolay olmasından dolayı, vergi idaresinin zayıf ve kanunların uygulanmasının etkisiz olduğu ülkelerde, devletin sadece kendi ülkesinde doğan gelirleri vergilendirmesi bakımından idari kolaylıklar da sağlamaktadır SOYDAN, Billur Yaltı, a.g.e., s Vergi cennetleri ve konuda yapılan uluslararası çalışmalar için Bkz. ÖZ, N. Semih, Vergi Cennetleri Konusunda Yapılan Uluslararası Çalışmalar Yaklaşım, Yıl :12, Sayı: 139, Temmuz 2004, s GOODSPEED, Timothy J, WITTE, Ann Dryden, International Taxation, Encyclopedia of Law and Economics, http: //encylo.findlaw.com/6080book.pdf, s [12 /12/ 2003] 25 GRESIK, Thomas A., The Taxing Task of Taxing Transnationals, University of Notre Dame, Working Paper # 284, April 2001, s Paylara ayırma formülü ilkesinin, kurum kazançlarında çifte vergilendirmenin önlenmesi için ABD ve Kanada örnekleri göz önünde bulundurularak Avrupa Birliğinde uygulanıp uygulanamayacağı, bazı kaynaklarda inceleme konusu olmuştur. Ancak yakın zamanda böyle bir düzenleme yapılamayacağı, bunun yerine ayrı muhasebe ve transfer fiyatlandırma konularına öncelik verileceği belirtilmektedir. Bkz. DALY, Michael, WEINER, Joann, Corporate Tax Harmonization and Competition in Federal Countries: Some Lessons for the European Community, National Tax Journal, Vol. 46, No.4, December 1993, s TUNCER, Selahattin, Vergi Hukuku ve Uygulaması, a g.e., s

18 Dr. N. Semih ÖZ Uyrukluk ilkesi Bu ilkede, vergi ödevi vatandaşlığa bağlanmıştır. Vergilendirme yetkisini kullanan devlet, kendisine uyrukluk bağı ile bağlı olanların dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmektedir. Devletin yurttaşları üzerindeki egemenlik hakkı, bir anlamda, egemenlik sınırlarını ülke sınırlarının ilerisine taşıyabilmektedir. 28 Ancak bu ilke, bugün çok az ülke tarafından kullanılmaktadır. 29 Yurt dışı doğrudan yatırımlar bağlı işletmeler ya da işyerleri aracılığıyla gerçekleştirilmektedir. Bu örgütlenme biçimine göre vergilendirme yöntemi farklı olmaktadır. Sınır ötesi faaliyette bulunan bir işletme, mevcut kabul edilen kurallara göre, mal ve hizmet satışından dolayı üç ülkenin vergi yetkisiyle karşı karşıya kalabilmektedir. Mal ve hizmetlerin tüketildiği ülke, bu mal ve hizmetlerin satışı sabit bir işyeri ya da bağlı işletme aracılığıyla gerçekleştiriliyorsa bu yükümlülere vergi uygulama hakkına sahiptir. Mal ve hizmetlerin üretildiği diğer bir ülke, üretimi gerçekleştiren işletmenin elde ettiği geliri vergilendirme yetkisine sahiptir. Bu iki ülke de kaynak ilkesi esasına göre vergilendirme yetkisini kullanmaktadır. Bunlara ilave olarak, üçüncü bir ülke diğer ülkelerin vergilendirmediği geliri vergilendirmektedir. Üretim ve satış işletmelerinden farklı olarak, yönetim ve kontrol gibi faaliyetleri gerçekleştiren işletmenin bulunduğu üçüncü bir ülke de, diğer ülkelerce vergilendirilmeyen gelirin geri kalan kısmını vergilendirmektedir. 30 Bu ülke de, ikamet ülkesi sıfatıyla bu gelirleri vergilendirmektedir. Çok uluslu şirketler (ÇUŞ) birden fazla ülkede faaliyette bulunmalarından dolayı, bir çok devletin egemenlik alanına giren faaliyetlerde bulunmakta ve farklı düzenlemeler içeren vergi yasalarına muhatap olmaktadırlar. Örneğin, biri ikametgah ilkesini diğeri kaynak ilkesini benimsemiş iki ayrı devlette faaliyette bulunan bir ÇUŞ un elde ettiği gelirin çifte vergilendirilmesi söz konusu olmaktadır. Sermaye ihraç edenler, ikamet ilkesi esasına, sermaye ithal edenler ise kaynak ilkesine göre yetkilerini kullanmaları 28 ÇAKMAK, Şefik, Yurtdışı İnşaat ve Onarım Kazançlarının Vergilendirilmesi, TÜRMOB Yayınları 110 Sirküler Rapor Serisi Seri No: , s Bu konuda Türk Vergi Sisteminden bir örnek verilebilir. GVK nın 3 üncü maddesinin 2 nci bendinde yer alan düzenlemeye göre, resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup bunların işleri dolayısıyla yabancı ülkelerde oturan Türk vatandaşlarının Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden vergilendirileceği belirtilmektedir. Bu düzenleme, sadece Türk uyruğunda olanları kapsamaktadır. Yabancı uyruklular, Türkiye de yerleşmiş olsalar da, merkezi Türkiye de bulunan bir teşekkülün işi nedeniyle yabancı ülkeye gider ve otururlarsa, bu madde kapsamına girmemektedirler. Bkz. ÖZBALCI, Yılmaz, a.g.e. 30 AVI-YONAH, Reuven S., Globalization, Tax Competition and the Fiscal Crisis of the Welfare State, Harvard Law School, Public Law and Legal Theory of Working Paper Series, Working Paper No.004, Spring 2000, s

19 Dr. N. Semih ÖZ durumunda daha çok vergi geliri elde ettiklerinden, bu ülkelerin çıkarları çatışma halinde olmaktadır. 31 İkametgah ilkesini benimseyen ülke, ÇUŞ un hem kendi ülkesinde hem de yurt dışında elde ettiği geliri vergileyecektir. Ancak, bu vergilendirme ilkeleri göz önünde bulundurulurken, ÇUŞ un organizasyon yapısı ile çifte vergilendirmenin ekonomik ve hukuki tanımlarının da göz önünde bulundurulması gerekmektedir. 3. E-TİCARET VE İŞLETME YAPISI Birleşmiş Milletler e-ticareti bilgilerin herhangi bir elektronik ortamda üreticiler, tüketiciler ve diğer taraflarca paylaşılarak işletmeden işletmeye ya da işletmelerden tüketicilere organize edilen ve gerçekleştirilen ticaret işlemleri 32 olarak tanımlamaktadır. E-ticaret, işletme yapısını hızla değiştirmektedir. Örgüt yapılarının değişimi de yeni büyüme olanakları yaratmakta ve pazar yapıları buna bağlı değişim göstermektedir. Bilişim ve iletişim teknolojilerinin gelişmesi ve ağ teknolojilerinin oluşturulması, daha kolay ve esnek bir biçimde iş yapma olanağı sağlamaktadır. Bu durum, yalnızca işletmelerin örgütlenme biçimlerini değiştirmekle kalmamakta, giderek sanal girişimler oluşturulmasına neden olmaktadır. Bunlara kimi zaman sanal tüccar da denmektedir. 33 Fiziksel pazardan elektronik pazara geçiş, özellikle kimi sektörlerin firma yapılarında köklü değişiklikler getirmektedir. E-ticaret dolayısıyla firma yapıları değişen alt sektörlerin başında müzik, yayıncılık ve bankacılık hizmetleri gelmektedir. Elektronik ortamda gerçekleşen finansal işlemler, mevcut e-ticaret altyapısının en iyi işleyen bileşenlerindendir. Elektronik ticaret ayrıca, aracısız olarak tanımlanabilecek bir ticaret sistemi olma potansiyeline sahiptir. Fiziksel malların elektronik ticareti, geleneksel ticaret yöntemlerinin ve ticaret lojistiklerinin geliştirilmesini gerektirmektedir. Buna karşılık, içeriği sayısallaştırılmış hizmetlerin (görüntü, ses) elektronik ticaretinde ise tanıtım, sipariş, satın alma, ödeme, dağıtım ve satış sonrası servis işlemlerinin tümünün ağlar üzerinden yapılması mümkündür. 34 Bu kapsamda, elektronik ticaret, 31 GRAETZ, Michael J., O HEAR, Michael M, The Original Intent of U.S. International Taxation Duke Law Journal, Vol. 46, Number 5, March 1997, s UN, Electronic Commerce: Need for a Global Facilitation Approach, CEFACT/ECAWG/97N003, 4 December KEPENEK, Yakup, Ekonomik Yönleriyle Elektronik Ticaret, Türkiye İçin Elektronik Ticarete Geçiş Durum Değerlendirmesi ve Pilot Uygulama Projesi, Ankara, TÜBİTAK- BİLTEN ve İGEME, 1999, s DPT, Bilişim Teknolojileri ve Politikaları Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Sekizinci Beş Yıllık Kalkınma Planı, DPT: 2560-ÖİK: 576, s.12, http: //ekutup.dpt.gov.tr/bilisim/oik576.pdf 97

20 Dr. N. Semih ÖZ işleme konu olan ürünlerin niteliği açısından, dolaylı ticaret ve doğrudan ticaret olarak ikili ayrıma tabi tutulmaktadır. Dolaylı ticarette, elektronik ticaretin konusunu fiziksel bir ürün oluşturmaktadır. Bu ürün, posta yolu ile fiziksel olarak belirli bir adresi olan alıcısına ulaştırılmaktadır. Bu işlemde, sözleşme safhası internet ortamında gerçekleşmekte, buna karşılık mal teslimi geleneksel yöntemlerle yapılmaktadır. 35 Doğrudan ticarette ise fiziksel mekanla herhangi bir temas olmadan hem sözleşme hem de ürün teslimi, internet ortamında gerçekleşmektedir. Sanal ürün ya da dijital ürün olarak tanımlanan bu tür ürün teslimlerinde, uluslararası ticarette zorunlu sayılan yükleme, taşıma ve gümrükleme gibi bir kısım işlemlerin gerçekleştirilmesine gerek kalmamakta ve satıcı firmalar eskisinden daha geniş coğrafi alanda daha çok sayıda müşteriyle buluşma olanağına sahip olmaktadır. 4. KAYNAK VE İKAMETGAH İLKELERİ VE İŞ YERİ TANIMININ ELEKTRONİK TİCARET AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Bugün teknoloji, bireylere bulundukları coğrafi konumlarını terk etmelerini gerektirmeksizin bir başka ülkenin egemenlik alanında faaliyette bulunma olanağı sunmaktadır. Vergiler konusunda devletlerin yaptıkları düzenlemeler, genellikle coğrafi ölçütlere dayanmaktadır. Oysa elektronik ticarette fiziki herhangi bir yere bağımlılık bulunmamaktadır. 36 Bu bağlamda, uluslararası vergilendirmenin en temel ilkelerinden biri olan ikamet ilkesi anlamını yitirmektedir. 37 Elektronik ortamda defalarca bir başka ülkeye girip çıkma olanağı bulunmaktadır. Klasik yöntemlerde olduğu gibi alış verişin yapılmasında coğrafi yakınlık büyük ölçüde önemini yitirmektedir. 38 Elektronik ortam, firmalar ve bireyler için ticaret yaparken faaliyetlerini gerçek olmayan 35 Bu tür sözleşmeler uluslararası literatürde, mesafeli sözleşme olarak tanımlanmaktadır. Avrupa Parlamentosu ve Avrupa Birliği Konseyinin 20 Mayıs 1997 tarih ve 97/7/CE numaralı Mesafeli Sözleşmelerde Tüketicilerin Korunmasına Yönelik Yönergesi ile Türkiye de 4822 sayılı Kanunla 4077 sayılı Tüketicilerin Korunmasına Yönelik Kanuna eklenen Mesafeli Sözleşmeler ile ilgili maddelerde, bu konuda düzenleme ve tanımlar bulunmaktadır. Daha detaylı bilgi için Bkz. KOCASAKAL, Hatice Özdemir, Elektronik Sözleşmelerden Doğan Uyuşmazlıkların Çözümünde Uygulanacak Hukukun ve Yetkili Mahkemenin Tespiti, İstanbul, Vedat Kitapçılık, 2003, s KOYUTÜRK, Serdar, Ekonomik Globalleşme Sürecinde Elektronik Ticarette Vergilendirme, Vergi Dünyası, Yıl: 17, Sayı: 203, Temmuz 1998, s DÖNMEZ, Recai, a.g.m. 38 GÜNGÖR, Kamil, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Vergi Uluslararası İşbirliği, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 251, Temmuz 2002, s

21 Dr. N. Semih ÖZ kimlikler altında yürütebilme olanağı da sağladığından mükelleflerin gerçek kimliklerini tespit etmek güçleşmektedir. Özellikle vergi cennetlerini faaliyet yeri gösteren işletmelerde bu durum daha belirgin olarak ortaya çıkmaktadır. Bu bağlamda, bir takvim yılı içerisinde altı aydan fazla kalma şartına bağlı tam mükellefiyet uygulamaları artık önemini kaybetmektedir. 39 İşletmeler, elektronik ticaret aracılığıyla mal ve hizmetlerin tüketildiği ülkede fiziksel varlık göstermeden satış yapabilmektedirler. 40 Kurumlar vergisi açısından kabul edilen iş yeri ölçütü de coğrafi bağımlılığı gerektirdiğinden, e-ticaretle uyumlu olmamaktadır. Dolayısıyla mevcut ikametgah ve kaynak ilkelerinin yeniden sorgulanması gerekmektedir. 41 Elektronik ticaretin gelişmesiyle birlikte iş yeri tanımıyla ilgili yaklaşımlar da değişmeye başlamıştır. Bugüne kadar olan tanımlarda, gelirin elde edildiği yerin belirlenmesine yönelik düzenlemelerde esas olan, vergiyi doğuran, olayın coğrafi konum olarak gerçekleştiği yerden hareketle vergilendirme yetkisinin belirlenmesidir. Bu nedenle, uluslararası işlemlerde devletlerin vergilendirme yetkisinin belirlenmesinde, ilke olarak, kaynak ilkesi esas alınmaktadır. Kaynak ilkesine göre bir devletin vergilendirme yetkisine sahip olabilmesi için faaliyetin sabit bir yer ve iş yeri aracılığıyla gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bu noktada, e-ticarette gelir üzerinden alınan vergiler açısından, sabit iş yerinin tanımını yapmak zorluklar içermektedir. Başlangıçta, sabit iş yeri fiziksel yer olarak görülüp, yayının yapılıp internet sunucularının (server) olduğu yerler, sabit iş yeri olarak görülmüşlerdir. Ancak internet sunucularının aynalama (mirroring) yöntemi ile farklı yerlerde bulunabilmesi, bu ilkeye olan bağlılığı azaltmıştır. 42 OECD nin konuyla ilgili çalışmalarında, sunucuların sabit iş yeri sayılmayacakları yaklaşımı giderek ağırlık kazanmaktadır. 43 Çünkü, internet teknolojisinin gelişmesiyle sunucu ya da eşdeğerlerinin, dünya üzerinde fiziksel bir yerleşimi yerine uydular üzerinden de hizmet vermesi mümkün bulunmaktadır. 44 Bugün gelinen nokta, dolaysız 39 YILDIZ, Habib, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası, Yıl: 21, Sayı: 255, Kasım 2002, s AVI-YONAH, Reuven S., a.g.ç., s GÜNGÖR, Kamil, a.g.m., s Örneğin ABD de, bir mükellef, vergi cenneti ülkede bir şirkete sahip olsa ve ABD dışında bir sunucu kullansa dahi Amerikan hükümeti vergi açısından işin gerçekte nerede yapıldığına bakmaktadır. Girişimcinin fiziki varlığının ABD de mi yoksa bir vergi cennetinde mi? olduğu derinliğine araştırılmaktadır. Vergi cennetindeki bir sunucuda yer alan internet sayfası aracılığıyla gelir elde eden ve bu nedenle ABD de vergi ödememesi gerektiğini iddia eden kişilerle ilgili olarak IRS tarafından yargıya intikal ettirilmiş bir çok örnek bulunmaktadır. Bu konu ve ABD de elektronik ticaretin vergilendirilmesi ilkeleri ile ilgili olarak Bkz. YÖRÜK, Mehmet, Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesi, E- Yaklaşım, Sayı: 6, Ocak EKMEKÇİ, Esra, Küreselleşme Ve Vergilendirmede Yeni Eğilimler, İstanbul, Kazancı Hukuk Yayınları No: 167, 2003, s EKMEKÇİ, Esra, a.g.e., s