ÖZEL MALİYET BEDELLERİNİN İTFASI

Transkript

1 ÖZEL MALİYET BEDELLERİNİN İTFASI I-MADDE METNİ: Madde 327 (Değişik: 3/7/ /24 md.) Gayrimenkullerin, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır.(*) (*)(Değişmeden önceki şekli) Madde Gayrimenkullerin ve gemilerin iktisadî kıymetlerini artıran ve 272'nci maddede yazılı özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Kira süresi dolmadan, kiralanan şeyin boşaltılması halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma yılında bir defada gider yazılır. İlgili tebliğler: 62,143,333, GVK md: 70,72,74,80 II-AÇIKLAMA VE YORUM: A-ÖZEL MALİYET BEDELİNİN GENEL VE YASAL TANIMI: 1-Genel Tanımı: İşletmeler kira ile tuttukları gayrimenkullerde kendi ihtiyaçlarına cevap verecek şekilde değişiklikler yapmakta ve ayrıca gayrimenkulün bakım veya onarımı ve temizlenmesi gibi oldukça büyük harcamalar yapabilmektedirler. Örneğin Devletten 49 yıllığına kiralanan bir arsa üzerine otel yapıp onu işletmektedirler. Bu anlamda iktisadi kıymetlerin değerini (maliyetlerini) artıran bu tür harcamalar Özel Maliyet Bedeli olarak tanımlanmaktadır. Çünkü, arsanın üzerine otel yapılmadan önceki değeri ile otel yapıldıktan sonraki değeri aynı değildir. Otel yapılması ile arsanın değeri artmıştır. Otel yapılması gayrimenkulün değerini arttıran bir harcamadır. Ancak, Özel Maliyet Bedelini oluşturan harcamanın kiracı tarafından yapılması ve iktisadi kıymetin değerini artırması gerekmektedir. Bu anlamda kiracının başlangıçta bulunmayan bir tertibatı gayrimenkule eklemesi ve kira süresinin sonunda bunları kiraya verene bırakması gerekmektedir. Aksi takdirde gayrimenkulde yapılan değişikliklerin teslimdenönce sökülmesi halinde, özel maliyet bedelinden söz edilemeyecektir. 2-Yasal Tanımı: Özel maliyet bedelinin tanımı, V.U.K. un 272.nci maddesinde; Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline eklenir. Şeklinde yapılmıştır. Örneğin, Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. Gayrimenkuller kira ile tutulmuş ise veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının işletme hakkı verilmiş ise, kiracı veya işletme hakkına sahip tüzel kişi tarafından yapılan bir ve ikinci fıkralardaki giderler bunların özel maliyet bedeli olarak ayrıca değerlenir. Kiracının veya işletme hakkına sahip tüzel kişinin faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Gayrimenkuller veya elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için yapılan giderler hem tamir, hem de kıymet artırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde, mükellef bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı göstermek mecburiyetindedir. Gayrimenkullerin tanımı ise aynı kanunun 269.ncu maddesinde ; Bu kanuna göre, aşağıdaki yazılı kıymetler gayrimenkuller gibi değerlenir: 1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı;

2 2 2. Tesisat ve makinalar; 3. Gemiler ve diğer taşıtlar; 4. Gayrimaddi haklar. Şeklinde yapılmıştır. 1 seri nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği Özel Maliyet Hesabını: 264. ÖZEL MALİYETLER Kiralanan gayrimenkullerin geliştirilmesi veya ekonomik değerinin sürekli olarak artırılması amacıyla yapılan giderler ile (normal bakım, onarım ve temizleme giderleri hariç) bu gayrimenkulun kullanılması için yapılıp kira süresinin sonunda mal sahibine bırakılacak olan, varlıkların bedellerini kapsar. şeklinde tanımlamıştır. B-ÖZEL MALİYET BEDELİ OLARAK AKTİFLEŞTİRİLEMEYECEK GİDERLER: Maddede belirtildiği gibi, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilecek olan giderler, gayrimenkulün değerini arttırıcı nitelikte olması gerekir. Bu nitelikte olmayan normal tamir ve bakım giderleri ile temizleme giderleri aktifleştirilmeyip doğrudan gider yazılır. Örneğin, boya ve badana için yapılan giderler ile yıkama ve temizleme giderleri gibi. Yine kira ile tutulan gayrimenkulün bina olması halinde, binanın eskiyen yerlerinin tamiri sıva yapılması, bir kat daha yalıtım yapılması gibi giderler aktifleştirilmez, doğrudan gider yazılır. Yapılan giderlerin bir kısmı değer arttırıcı bir kısmı da tamir ve bakım giderlerinden oluşursa, aktifleştirilecek giderlerin ayrılması ve gerekir. C-KİRALANAN ARSALAR ÜZERİNE İNŞA EDİLEN BİNA VE TESİSLERDE ÖZEL MALİYET BEDELİ VE YÜKLENİLEN KDV.LERİN İNDİRİLMESİ: Bilindiği gibi Vergi Usul Kanununun 272 ve 327 nci maddelerinde, kira ile tutulmuş gayrımenkuller için kiracı tarafından yapılan bu gayrımenkulün maliyetine ilave edilmesini gerektirecek nitelikteki harcamalarla, kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderlerin özel maliyet niteliği taşıdığı ve söz konusu özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle giderleştirilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır. Boş arsa ve araziler de Türk Medeni Kanunu uyarınca gayrimenkul olarak sayılmakta ve özel maliyet bedeli uygulaması açısından boş araziler üzerine yapılan değer arttırıcı harcamalar özel maliyet bedeli olarak değrlenderilmektedir. Arsa ve araziler yukarıda belirttiğimiz gibi, gayrımenkul tanımına dahil bir maldır. Bina ise arsanın mütemmimidir. Yani bir arsa alınıp üzerine bina yapıldığında bina yapım maliyeti arsa maliyetine ilave olunur. Kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina inşa edilmesi ise, Kanundaki özel maliyet tanımına aynen uyan bir işlemdir. Bu nedenle kiracının, kiralık arsa üzerine inşa ettiği bina için yaptığı harcamalar toplamının özel maliyet niteliğinde olduğu kuşkusuzdur. Örneğin, bir firma kiraladığı arsa üzerine 12 trilyon lira harcayarak bir bina inşa ederse ve arsa sahibi ile yaptığı anlaşmaya göre bu binayı 10 yıl süre ile nakit kira ödemeksizin kullanacak, 10 uncu yılın sonunda bedel talep etmeksizin ve 10 yıllık arsa kirasının karşılığı olarak bu binayı arsa sahibine terk edecekse, inşaatın bittiği yıldan başlamak ve kira süresinin sona erdiği yılda bitmek kaydıyla, bu 12 trilyon lira eşit taksitler halinde giderleştirecektir. Özel maliyet bedeli olarak nitelendirilecek harcamaların boş arazi üzerine yapılması ile henüz tamamlanmamış bir inşaatın tamamlanması veya tamamlanmış binanın işlevini değiştirici harcamalar olması arasında fark bulunmamaktadır. Önemli olan harcamanın normal bakım, tamir ve temizleme giderleri haricinde, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılmış olmasıdır. Netice itibarıyla, boş araziler de Türk Medeni Kanunu uyarınca gayrimenkul olarak sayılmakta ve özel maliyet bedeli uygulaması açısından boş araziler üzerine yapılan değer arttırıcı harcamalar özel maliyet bedeli olarak değrlenderilmektedir.

3 3 Kiralık arsa üzerine bina inşa ettiren kiracı konumundaki işletme, inşa süresi boyunca bu inşaat ile ilgili olarak yüklendiği ve fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV leri, belgelerinin kayda alındığı ay itibariyle, indirim konusu yapacaktır. Bu konuda herhangibir tartışma ve tereddüt yoktur. Örnek 1- (CDR) A.Ş yılında 25 yıllığına kiralamış olduğu Devlete ait deniz kenarındaki bir arsa üzerine 2011 yılında TL, 2012 yılında ise TL tutarında bir harcama yaparak bir otel inşaa ettirmiştir. Yapılan sözleşme gereği olarak, söz konusu otel için 25 yıl boyunca bir kira ödemesi yapılmayacak, sürenin sonunda bedelsiz olarak devlete veya bir kamu kuruluşuna devredilecektir. Söz konusu fabrika binası tarihinden itibaren kullanılmaya başlanılmıştır xx.xx YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel Maliyet Harcamaları İNDİRİLECEK KDV KASA Özel maliyet niteliğindeki harcamaların muhasebeleştirilmesi xx.xx YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel Maliyet Harcamaları İNDİRİLECEK KDV KASA Özel maliyet niteliğindeki harcamaların muhasebeleştirilmesi ÖZEL MALİYETLER YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR Özel maliyet niteliğindeki harcamaların aktarma kaydı D-ÖZEL MALİYET BEDELİNİN İTFASI: 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Özel Maliyet Bedellerinin İtfası başlıklı 327. Maddesinnde belirtildiği gibi, özel maliyet bedelinin itfa süresi, kiralama süresi olup, kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edileceği görülmektedir. Kira süresinin kira sözleşmesinde bir yıl olarak belirlendiği durumlarda, özel maliyet bedellerinin bir defada gider yazılarak itfa edilmesi gerekir. Kira süresinin çok uzun olması durumunda, özel maliyet bedellerinin kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edileceği hükme bağlandığından, kira süresine bağlı olarak eşit yüzdelerle itfa edilmesi gerekir. Kira süresinin belli olmaması durumunda özel maliyet bedellerinin kaç yılda itfa edileceği konusunda VUK unda bir açıklama yapılmamıştır. Ancak, 333 sıra numaralı VUK Genel Tebliğine göre sektörel bazda amortisman oranları belirtilmiş, kira süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin 5 yılda %20 amortisman oranıyla itfa edilmesi öngörülmüştür. Özel maliyet bedelinin itfası bakımından aktifleştirme yılındaki kira süresi esas alınır. Sonradan sürenin taraflarca ve diğer sebeplerle uzatılması halinde, itfa süresini etkilemeyecektir. Öte yandan özel maliyet bedellerine, VUK nun 315. maddesinde yer alan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman uygulanması söz konusu olmayacaktır. 1-Kira Süresinin Belli Olmaması Halinde Özel Maliyet: VUK nun 327 nci maddesine göre, özel maliyet bedelleri kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilebilecektir. Kiralanan şeyin öngörülen kira süresinden önce kiraya verene devredilmesi halinde ise özel maliyet bedeli, devir tarihi itibariyle bir defada gider yazılarak itfa edilecektir. Aynı maddede, kira süresi belli olan durumlarda özel maliyet bedelinin nasıl ifta edileceği belirlenmiş ancak kira süresi belli olmayan hallerde ifta süresinin kaç yıl olduğu konusunda herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Ancak, kira süresinin belli olmadığı kiralamalarda kira süresi belli değilse özel maliyet bedelleri eşit oranda ve beş yıl içerisinde itfa edilmesi gerekir. Bu konuda 55 Seri No.lı VUK Genel Tebliğinde belirtilen özel maliyet bedelinin süresi belli olmayan durumlarda 5 yıl içinde itfa edilebileceği hükmü yer almaktaydı. Ancak; bu hüküm 153 Seri No.lı VUK Genel Tebliği ile kaldırılmış ve bu konuda bir belirlememe yapılmamıştır. Uygulamada ise 333 Seri No.lu VUK Genel Tebliği öncesi; süresi belli olmayan durumlarda özel maliyet bedeli 5 yıl olarak uygulanmaktaydı. Bu konuda yayımlanan 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğiyle bu kunuda karışıklıklara son verilmiş ve süresi belli olmayan özel maliyet

4 4 bebelinin 5 yıl içinde (%20 oranında amortismana tabi tutulacağı ) itfa edilebileceği 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Dolayısıyla, kira süresi veya işletme hakkı süresinin belli olmadığı durumlarda % 20 oranında amortisman hesaplanması gerekmektedir. Başka bir anlatımla kira süresi sözleşmede belirtilmemiş ise yapılan özel maliyet bedeli beş yılda ve eşit yüz delerde ifta edilecektir. Kira süresi belli olmayan durumlarda kiralananın beş yıl dolmadan boşaltılması halinde ifta edilmemiş özel maliyet bedeli boşaltılan yılda bir defada ifta edilir. 2-Kira Süresinin Bir Yıl Olduğu Durumlarda Özel Maliyet: aa- Kira süresi bir yılın sonunda bitip kiralamanın boşaltılması halinde, yapılan özel maliyet bedelleri aktifleştirilmiş olsalar da bir defada gider yazılacaklardır. bb- Kira süresi, yapılacak yatırımlar göz önünde tutularak ilk kiralama yılı içinde uzatılmışsa özel maliyet bedellerinin aktifleştirilmesi ile belirlenen yeni kira süresi aynı yılda gerçekleştiğinden, uzatılan sürede ve eşit oranlarda itfa edilecektir. Aynı yatırımların ek tesisler yapılmak suretiyle sürmesi halinde yapılan harcamaların aktifleştirildikleri yıldan itibaren kalan kira süresinde itfa edilecekleri kuşkusuzdur. cc- Kira süresi bir yılın bitiminden sonra uzatılmışsa, ilk kira süresi içinde aktifleştirilen özel maliyet bedelleri kiracı tarafından bir defada gider yazılacak, kiraya veren taraf ise bu kıymetlerin emsal bedelini gayrimenkul sermaye iradı olarak elde etmiş sayılacaktır. Bu husus Danıştay 4. Daire tarih ve E. 1996/175, K. 1968/4819 sayılı kararı ile hükme bağlanmış olup yasal düzenleme de buna onay verecek şekildedir. Ancak, yapılan özel maliyet bedeli harcamalarının nitelik ve tutar boyutu. kiralanan yerin bir yıldan fazla kullanılacağını belirtiyorsa ve yeni kira süresi de belirlenmişse o zaman tarafların kira süresi bitmeden uzatmaya karar verip hatta ilk sözleşmeyi yok sayarak uzatılan süreye göre kira sözleşmeleri akdetmeleri daha mantıklı görünmektedir. Bu suretle Özel Maliyet Bedelinin maliyet bedeli arttırımı ve yeniden değerleme suretiyle gidere dönüştürecekleri amortisman miktarını da arttırabileceklerdir. Zira kiralama işlemi ile aktifleştirme aynı yılda yapılmış olmakta Özel Maliyet bedelinin uzatılan kira süresine göre itfası söz konusu olacaktır. Diğer taraftan 1983 yılında çıkarılan 2791 sayılı kanunla yapılan düzenlemeden sonra mevcut yasalar çerçevesinde bu giderlerin genel nispetlere göre beş yılda amorti edilmesi mümkün görünmektedir. Hatta yatırım yılında olan kiracının ilk yıllarda büyük vergi matrahları yaratacak karları olmayacağı için bu şekildeki itfa ile idarenin vergi kaybına sebep olmayacağı gibi "kazancın gerçek ve safi tutarı ile vergilendirileceği" ilkesiyle de bağdaşacaktır. Ancak, kiraya veren yönünden bu giderleri ilk kira süresinin sonunda elde edilmiş gayrimenkul sermaye iradı olarak beyan etmesi zorunludur. 1 Kira süresinin bir yıl olarak belirlendiği durumlarda, özel maliyet bedelinin de bir yılda itfa edilmesi gerekmektedir. Genel kural bu olmakla beraber kira süresinin devamlı olarak uzatıldığının ve muvazaanın tespiti halinde, idarenin itfa işlemini kira süresine göre yaptırabilir. 3-Kira Süresinin Uzatılması: Yukarıda da belirttiğimiz gibi, kira süresinin sonradan uzaltılması, itfa süresinin uzaltılması sonucunu doğurmaz. Çünkü özel maliyet bedelinin itfası bakımından aktifleştirme yılındaki kira süresi esas alınmaktadır. Kira süresinin sonradan uzatılması halinde kiraya veren tasarruf olanağına kavuşmamış olsa dahi, gayrimenkule kiracı tarafından yapılan ekleme, kiralayan tarafından başlangıçta saptanan kira süresi sonunda aynen tahsil edilmiş sayılır. Kiralanan şeyin, kira süresinin sonradan uzatılması halinde aktifleştirme yılında geçerli olan kira süresine göre özel maliyet bedelleri ifta edilmeye devam edilir. Kira süresi dolduktan sonra kira süresinin uzatılması halinde ise itfa bakımından ilk belirlenen kira süresi dikkate alınır. Süre uzatımının itfa süresi üzerinde herhangi bir etkisi yoktur. Kira süresinin sonradan uzatılması halinde, kiralayan fiili tasarruf imkanına kavuşmamış olsa bile, yapılan ilave kıymetlerin, kiraya veren tarafından, başlangıçta tespit edilen kira süresinin sonunda aynen tahsil edilmiş 1 Yeminli Mali Müşavir, Cevdet Okan Bahar ın Vergi Dünyası»Dergiler» Şubat 2001 (Sayı : 234) deki Tüm Yönleriyle Özel Maliyet Bedeli ve Kiracının Kiralananı Satın Alması Halinde Özel Maliyet Bedelinin İtfası isimli makalesi.

5 5 (hukuken elde edilmiş) sayılacağından gayrimenkul sermaye iradı olarak beyanı gerekmektedir. (D.4.D., tarih ve E. 1966/175, k. 1968/4819) 2 4-Kira Süresinin Kısaltılması: Çeşitli nedenlerle kira süresinin sözleşmede belirtilen sürenin altına çekilmesi ve kiralanan şeyin boşlatılması mümkündür. Kira süresinin kısaltılması fakat henüz boşlatılmaması halinde eski duruma göre ifta edilmemiş özel maliyet bedelleri itfa edilmeye devam edilir. Yani sürenin sonunda kiralanan şeyin boşaltılması halinde arta kalan özel maliyet bedelinin tamamı bir defada itfa edilir. Boşaltmanın gerçekleşmemesi halinde boşaltmanın gerçekleşeceği yıla kadar eskiden olduğu gibi ifta edilmeye devam edilir. Kira süresinin kısaltılması ve kiralanan şeyin boşaltılması halinde, kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere itfa edilmeyen kısım bir defada gider yazılarak itfa edilir. Kira süresi dolmadan kiralanan şeyin kiracısı tarafından satın alınması halinde, özel maliyet bedelinin henüz itfa edilmemiş kısmı, boşaltma yılında bir defada gider yazılarak itfa edilir. 5-Kiralanan Şeyin Kiracı Tarafından Başkasına Kiralanması: Kiralanan şeyin kiracı tarafından başkasına kiraya verilmesi özel maliyet bedelinin ifta edilme yöntemini değiştirmez. İfta süresi mal sahibi ile kiracı arasındaki kira sözleşmesinde belirtilen sürede ifta edilir. Kiralanan şeyin, kiracısı tarafından başkasına kiralanması, kira süresinin bittiği gerekçesiyle özel maliyet bedelinin kalan kısmının gider kaydına olanak vermez. (Dn. 13. D., tarih ve E. 1980/1259,K. 1981/3078) 3 6-Kira Süresinin Çok Uzun Olması: Kiralanan gayrimenkullerin kira süresi çok uzun olması halinde Örneğin, 49 veya 99 yıllık uzun gayrimenkul kiralamalarında, özel maliyet bedelinin itfası ile ilgili gerek Vergi Usul Kanunu, gerekse diğer kanunlarda yeterli hükümler mevcut değildir. Kira süresinin çok uzun olduğu hallerde, kiralanan şeye yapılan değerini arttırıcı ilavelerin gerek kullanma gerekse ekonomik ömürleri kira süresinden az olmaktadır. Bu durumda kullanılamaz hale gelen özel maliyetlerin itfa edilmeyen kısmının kira sûresinin sonu beklenmeden ifta edilmesi mevzuat yönünden mümkün değildir. Ancak eskiyen özel maliyetlerin yenilenmesi mümkündür. Bu durumda yeni maliyetlerin bir seferde gider yazılması daha doğru olacaktır. Çünkü eskiyen, bozulan bir eklentiyi yenilemek bakım onarım giderlerinden başka birşey değildir. Bu işlem kiralanan şeyin niteliğini değiştirmemektedir. Bir başka görüş ise, eskiyen, bozulan veya kullanılmaz hale gelen eklentilerin kira süresi bitmeden yenilenmesi halinde yenileme yılında eski tesisata ait itfa edilmemiş özel maliyetin bir defada ifta edilmesi ve yeni eklentinin ise aktifleştirilerek kalan kira süresi içerisinde ifta edilmesi yönündedir. İçinde bulunulan koşula göre ve özel maliyetin niteliğine göre yukarıda belirtilen her iki görüşün uygulanabilirlik durumu olabilir. Mevcut yasal mevzuata göre, çok uzun süreli gayrimenkul kiralamalarında, özel maliyet bedellerinin itfasının, aşağıdki esaslar dikkate alınarak yapılması gerekir. a-gayrimenkulün kullanma ömrünü uzatmak veya normal ömründeki fonksiyonunu arttırmak için yapılan giderler kira süresi ne kadar uzun süreli olursa olsun kira süresinde itfa edilir. b-kiracı tarafından yapılan ve kullanma ömrü kira süresinden kısa olan tesis ve ilavelerin itfası, kira süresi süresi içinde eşit miktarlarda yapılır. (V.U.K.md:272 ve 327) Gayrimenkule yapılan özel maliyet bedeli 2 ÖZBALCI a.g.e s ARICA V.U.K. s.1188

6 6 niteliğindeki giderlerin kira süresi bitmeden önce kullanılamaz hale gelmesi nedeniyle, yenilenmesi durumunda, yenileme harcamaları, yapıldığı yılda gider yazılır. 4 Ancak, yukarıda da belirttiğimiz gibi, sonradan yapılan yenileme giderlerinin kalan kira süresi içinde itfa edilmesini savunanlar da mevcuttur. 7- Özel Maliyet Bedelinin Kiracı ve Kiralayan Yönünden Değerlendirilmesi: a-kira Bitiminde Kiracının Kdv ve Stopaj Açısından Yapması Gereken İşlem: Kira süresinin bitiminde, kiracının özel maliyet bedelini, kiralayana devrederken yapması gereken işlemleri aşağıdaki şekildeaçıklayabiliriz. aa- KDV Açısından : Kiracı kira süresi sonunda kira bedeline mahsuben kiraladığı gayrimenkulün iktisadi kıymetini arttırmak için ilave edilen V.U.K. un 272.nci maddesinde yazılı kıymetler, özel maliyet bedelini teşkil etmekte olup, bu bedeller, kira süresi içinde eşit yüzdelerle itfa edilir. Kiracının, özel maliyet bedelini, gayrimenkulü kiralayana yani mal sahibine terk ettiğinde, kiralanan gayrimenkul hariç onun iktisadi kıymetinin arttırmak için yapılan giderlerin toplamını teşkil eden özel maliyet bedelini, yani bir malı teslim etmiş olur. Bu durumda kiracı KDV mükellefi ise bu teslimin yapılması sırasında fatura düzenlenmesi ve faturada da KDV. nin hesaplanması gerekir. Çünkü, kiracı özel maliyet bedeli için yaptığı giderler dolayısıyla ödemiş olduğu katma değervergisini ilgili olduğu dönemlerde indirim konusu yapmaktadır. Bu gayrimenkulün bedelli veya bedelsiz olark devir edilmesi durumunda da katma değer vergisinin hesaplanması gerekir. Aynı zaman da bu işlem ticari faaliyet çerçevesinde yapılan bir teslimdir, o nedenle de ayrıca katma değer vergisine tabidir. Buradaki fatura düzenleme ve KDV hesaplama işlemi, kiralık arsa üzerine kiracı tarafından bina yapılması işlerinde, inşaatın bitiminde değil, kira süresinin tamamlanmasına bağlı olarak binanın fiziken boşaltıldığı, arsa sahibine terk edildiği ay itibariyle yapılması gerekir. Her ne kadar kiracının yaptığı bina, otomatik olarak arsa sahibinin mülkiyetine geçmekte ve inşaatın bitimini müteakip arsa sahibi adına tapuda tescil edilmekte ise de, bu tescil KDV Kanununun 2 nci maddesinde yer alan teslim tanımına uymamaktadır. Çünkü söz konusu maddede teslimin bir mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi olduğu belirtilmiştir. Binanın kendisi kiracının tasarrufunda ve kullanımında olup, binanın maliyeti de kiracının kayıtlarındadır. Kiracının kira süresi boyunca mali açıdan üst yapının sahibi sayılması gerekir. Nitekim, kiracı bu süre boyunca üst yapı maliyetini özel maliyet olarak amorti etmektedir. Kira sözleşmesine göre tasarruf (kullanım) hakkı da kira süresinin sonuna kadar kiracıda kalacağına göre salt tapu tescil işlemi ve mülkiyet durumu KDV nin doğuşunu sağlamayacaktır. Bu nedenlerle, KDV nin doğuş zamanı açısından da, bize göre tereddüt edilecek bir husus mevcut değildir. Ancak, gayrimenkul hukuku bakımından söz konusu binanın gerek mülkiyeti gerekse asli zilyetliği arsa sahibine ait olduğundan, bina tesliminin inşaatın tamamlandığı anda gerçekleştiği, dolayısıyla KDV nin de bu tarih itibariyle doğması gerektiğini ileri sürenler çıkabilir. 5 O takdirde, kiralayan açısından, gayrimenkul sermaye iradı olarak, aynen tahsil etmediği gayrimenkul sermaye iradı için beyanname verme ve vergisni de ödeme mecburiyeti doğacaktır. Hesaplanacak KDV nin matrahının tespiti ise, KDV Kanununun 27 nci maddesi uyarınca yapılacaktır. Zira kira süresinin sonunda arsa hariç eskimiş bir bina teslimata konu olmakta bunun için herhangi bir bedel talep edilmemektedir. Dolayısıyla bedeli bulunmayan veya bilinmeyen bir işlem söz konusudur. 27 nci maddede bu gibi işlemlerde KDV matrahının emsal bedel ile belirleneceği ve bu emsal bedelin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edileceği hükme bağlanmıştır. Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesine göre emsal bedeli, sıra ile uygulanmak üzere üç usulde tespit edilmektedir. Birinci sıradaki usul, aynı cins maldan ilgili ayda veya ondan önceki iki ay içinde satış yapılmışsa ve bu satış miktarı, emsal bedeli tayin olunacak malın % 25 inden fazla ise, söz konusu satışta uygulanan ortalama fiyatın 4 KIZILOT a.g.e. sh: Mehmet MAÇ ın mehmet.mac@bdodenet.com.tr internet adresindeki Kiralık Arsa Üzerine Kiracı Tarafından Bina Yapılması isimli makalesi. 1122Mehmet MAÇ ın aynı isimli makalesi Mehmet MAÇ ın aynı isimli makalesi.

7 7 esas alınmasıdır. Arsa üzerine kiracı tarafından bina inşaası şeklindeki bir işlemde bu ilk yöntemin uygulanma şansının olmadığı açıktır. İkinci yöntem ise, emsal bedeli belli edilecek malın maliyet bedeli biliniyorsa veya çıkarılması mümkünse, bu maliyete toptan satışlar için % 5 perakende satışlar için % 10 ilave edilmesi suretiyle emsal bedelin tespitidir. Kiracı tarafından inşa olunan binanın maliyeti bilindiğine ve kiracının kayıtları ile sabit olduğuna göre, bu maliyete (yeniden değerlemeden önceki orijinal maliyete) % 10 ilave edilmesi suretiyle bulunacak meblağın KDV matrahı olarak kabulü gereklidir. Ancak, gerek Maliye İdaresi gerekse Danıştay ın, (maliyet + % 10) ölçüsünün bu gibi bina teslimlerinde ve işletmeden çekişlerinde geçerli olamayacağı görüşünde oldukları anlaşılmaktadır. Bu anlayışın yegane dayanağı söz konusu maliyetin, binanın yeni hali ile anlam ifade ettiği, kullanım ve zaman geçmesi karşısında binanın eskimesi (değer kazanması veya kaybetmesi) nedeniyle maliyet ölçüsünün uygulanabilir olmaktan çıktığıdır. 6 Bu anlayışa göre KDV matrahını tespit edebilmek için takdir komisyonuna başvurarak takdir yaptırılması gerekmektedir. Bu noktada ikinci bir tereddüt ortaya çıkmaktadır. Bilindiği üzere Türkiye deki tüm arsa ve binaların takdirî değeri emlak vergisi açısından, arsa yönü ile takdir komisyonu kararlarına konu olmakta, üst yapı bedeli ise Bayındırlık Bakanlığınca ilan olunan ve vergisel açıdan da kabul gören m2 birim değerleri ile belirlenmektedir. Böyle hazır bir resmi değer var iken ayrıca takdir komisyonuna gidilmesinin anlamlı olmayıp, Gidilse bile takdir komisyonunun emlak vergi değeri dışında bir değer biçmemesi gerekmektedir. Ancak VUK nun 267/3 üncü maddesindeki hükme dayanarak aksi yönde ileri sürülen görüşlerin de ortaya çıkabileceği unutulmamalıdır. 7 Konu ile ilgili olarak 08/08/2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/ Sayılı sirkülerin değiştirilmiş şeklinde, (bu sirküler 1-59 arası sirküleri yürürlükten kaldırmaktadır.)1.5.inci bölümünde, katma değer vergisi ile ilgili yapılan aşağıdaki açıklamada, yap-işlet devret modelinde tesisin kira süresinin sonunda devrinde katma değer vergisinin hesaplanmaması gerektiği ifade edilmiştir. KDV.60 No.lu sirküler: 1.5. Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Kurulan, Belirli Bir Süre İşletilen Tesislerin İşletme Süresi Sonunda İlgili Kuruma Devrinde KDV: KDV Kanununun 27/1 inci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu, 27/2 nci maddesinde bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde de matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücretinin esas alınacağı hükmüne yer verilmiştir sayılı Kanun kapsamındaki yap-işlet-devret modelinde ilgili kurumca süre sonunda tesisin kendisine devri karşılığında işleticiye doğrudan bir bedel ödenmemektedir. Bir finansman türü olan bu modelde işletici tesisin devrine ilişkin bedeli, tesisi sözleşme ile öngörülen süre içinde işletmek suretiyle elde ettiği kazanç ile karşılamaktadır. Bu çerçevede, yap-işlet-devret modelinde, süre sonunda tesisin işletici tarafından ilgili kuruma tesliminde emsal bedel üzerinden KDV aranılmayacaktır. Diğer taraftan, Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 07/08/2013 tarih ve [ /391]-1213 sayılı özelgesinde, Yap-işlet-devret modeline göre inşa edilen binanın vergisel boyutu isimli özelgesinde vergilemedeki sistemi tamamen değiştirmiş ve aşağıdaki hale getirmiştir: 1. Kiracı, kiraladığı arsa üzerine inşa ettiği bina ve tesisi, fiilen kullanmaya başladığı tarihte; bina inşaatı harcamalarına, kâr marjı (örneğin yüzde 20) ekleyerek bulacağı tutarı (+ yüzde 18) KDV siyle bina yapım hizmeti olarak kiralayana fatura edecek. 2. Kiracı şirket, inşaat harcamalarını, özel maliyet bedeli olarak aktifine alamayacak.

8 8 3. Bina ve tesisin yapım hizmeti nedeniyle oluşacak yüzde 20 kazanç, faturanın düzenlendiği yılın kurum kazancına dahil edilecek (Örneğin 50 milyon TL maliyeti olan bina ve tesis için 10 milyon TL, kazanç bildirilip, kurumlar vergisi ödenecek) ve % 18 KDV beyan edilecek. 4. Kiracı, arsa sahibine fatura ettiği ancak tahsil etmediği tutarı alacak olarak kayıtlarına intikal ettirecek. Bu tutarı kira süresine bölerek alacak tutarından düşüp gider yazacak. 5. Arsa sahibi hesaben yapılan kira ödemesi yüzde 20 stopaja tabi tutulacak. 6. Arsa sahibi her yıl hesaben elde ettiği kira gelirini beyan edip, vergisini ödeyecek. Vergi Usul Kanunu nun, yap-işlet-devret modeline ilişkin uygulamayı özel maliyet bedeli çerçevesinde açıklayan 272 ve 327. maddeleri halen yürürlükte. Maliye Bakanlığı, mevcut yasalar yürürlükte olmasına rağmen, bir özelge ile yap-işlet-devret şeklindeki yatırımların vergilendirilmesini, özellikle Kurumlar Vergisi ve KDV yönüyle yeniden (bir özelge ile) belirlemiştir, Bu uygulama, yatırımcıya, yatırımı tamamladığı anda, Kurumlar Vergisi ve KDV yükü getirmekte olup, bu Özelge ile yapılan düzenlemeler, bu güne kadar olan uygulamayı neredeyse bütünüyle değiştiriyor. Yatırımcılar için vergi şoku yaratan ve Maliye Bakanlığı nın uygulamaya ilişkin görüşlerini yansıtan bu düzenlemeler, geriye dönük olarak uygulanırsa ve özellikle 3996 sayılı yasaya göre yap-işlet ve devret modeliyle yatırım yapanları da kapsarsa, birçok şirket için cezalı vergi tarhiyatları söz konusu olacaktır. Böylesine önemli konuların, özelge ile değil yasa ile yapılması bunun da önceden bilinmesi gerekir. Aksi halde Yap işlet devret modeli kamu için bir finansman kaynağı olmaktan çıkar ve Yerli ve yabancı şirketler, yatırım yapmaktan uzaklaşır. (Şükrü Kızılot/Hürriyet Gazetesi ) bb-stopaj Açısından : Gayrimenkul sahibinin gerçek kişi olması halinde, kira hitamında ayın kira olarak gayrimenkul sahibine yapılan ilave yapı tesliminin gayrımenkul sermaye iradı stopajı gerektirip gerektirmeyeceği tartışma konusu olabilir. Çünkü stopaj yapılmasını gerektiren işlem nakden veya hesaben ödeme işlemidir. Bina tesliminde ise, nakden ödeme olmadığı gibi hesaben ödeme de mevcut değildir. Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen tarih ve KDV A/2275 sayılı muktezada şöyle denilmiştir ;... arsa sahibinin arsa ve eski binasının üzerine otel inşaatı yapmak üzere bir firma ile anlaşması ve firmaca da inşaatın tamamlanmasından sonra bu hizmete karşılık olarak inşa ettiği binayı 10 yıl süre ile bir bedel ödemeksizin kullanması ve bu sürenin sonunda da yine bir bedel söz konusu olmaksızın binayı arsa sahibine terketmesi, arsa sahibi açısından elde edilmiş gayrımenkul sermaye iradı olup elde eden tarafından emsal bedeli üzerinden genel esaslar çerçevesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Nakten ve hesaben bir ödeme de söz konusu olmadığından tevkifat yapılmasını gerektirecek bir durum da bulunmamaktadır. 8 Ancak, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu nun 72. maddesinde Gayrimenkul sermaye iratlarında gayri safihasılatın ; 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden, birtakvim yılı içinde, o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak, nakten veya aynentahsil edilen kira bedellerinin tutarı olduğu ve ayın olarak tahsil edilen kiraların,vuk hükümlerine göre emsal kira bedeli ile paraya çevrileceği; ayrıca,kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlısurette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetlerin, kiramüddetinin hitamında bedelsiz (kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerledevri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetlerin kiralayan bakımından bu tarihte aynen tahsil edilmiş addolunacağı hüküm altına alınmıştır. 8 Mehmet Maçı n a.g.e Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 07/08/2013 tarih ve [ /391]-1213 sayılı özelgesi İSTYYM Odasının 15 KASIM 2006 ve 06/58,59,60,61 nolu R A P O R.

9 9 Keza aynı kanunun 94. maddesinde, vergi tevkifatı yapmak zorundaolanlar sıralanmış ve maddenin 5/a bendinde, 70. maddede yazılı mal vehakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden (2003/6577 sayılı BKKile tarihinden geçerli olmak üzere) % 22 oranında vergitevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Ancak, yapılacak tevkifatların hangi ödemeşekillerine uygulanacağı hususu, aynı maddenin 1. fıkrasında, şöyle açıklanmıştır: Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar,ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıflarıniktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerinibeyan etmeye mecbur ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarınıbilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdakibentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) naktenveya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar. - Kiracı tarafından ilgili yıllar itibarıyla kira gideri olarak dikkate alınan tutarların arsa sahibi şahıslara hesaben yapılan kira ödemesi olarak kabul edilmek suretiyle bu tutarlar üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesine göre gelir vergisi kesintisi yapılması; arsa sahibinin kurumlar vergisi mükellefi veya gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde ise elde edilen kira gelirleri ilgili dönem kurumlar vergisi veya gelir vergisi beyannamesi ile beyan edileceğinden vergi kesintisi yapılmaması, -Gelir Vergisi Kanununun 72 nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca, mülk sahibinin şirketinize olan borcundan yıllar itibariyle mahsup edilen tutarlar tahsil hükmünde olduğundan, anılan Kanunun 86 ncı maddesinin birinci fıkrasının (1/c) bendinde yer alan haddin (2013 yılı için TL) aşılması halinde, gerçek kişiler tarafından elde edilen ve kesinti yoluyla vergilendirilmiş olan söz konusu kira gelirlerinin beyan edilmesi, gerekmektedir. 9 VUK nun 272. maddesinde ise, gayrimenkulün genişletilmesi veya iktisadikıymetinin devamlı olarak arttırılması amacı ile yapılan giderlerin, gayrimenkulün maliyet bedeline ekleneceği, bu giderlerin, kira ile tutulan gayrimenkullerde kiracı tarafından yapılması durumunda özel maliyet bedeliile aktifleştirileceği; 327. maddesinde ise, gayrimenkullerin ve gemileriniktisadi kıymetini artıran, 272. maddede yazılı özel maliyet bedellerinin,kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilebileceği, kira süresi dolmadankiralanan şeyin boşaltılması halinde, henüz itfa edilmemiş olan giderlerin,boşaltma yılında bir defada gider yazılacağı hükümleri bulunmaktadır. 10 Özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen iktisadi kıymet harcamalarının bedelsiz olarak işyeri sahibine bırakılmasında stopaj yapılması gerektiği ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı nın 16/06/2015 tarih ve [ /VUK-1-..] sayılı özelgesinde aşağıdaki şekilde açıklama yapılmıştır... Gelir Vergisi Kanunu nun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında; kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin maddede bentler halinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmış olup anılan fıkranın (5-a) bendinde 70 inci maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemeler üzerinden (2009/14592 sayılı B.K.K.na istinaden) %20 oranında tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır. Yine aynı Kanunun "Vergi tevkifatında uyulacak esaslar" başlıklı 96 ncı maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatının 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelere uygulanacağı, hesaben ödeme deyiminin ise vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade ettiği hükmüne yer verilmiştir. Bu hükümlere göre; kurumunuzun kiralamış olduğu gayrimenkul için yapmış olduğu özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamalarının kira süresi sonunda bedelsiz olarak kiralayana devredilmesinin ayni kira ödemesi olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup kiralamaya konu gayrimenkulün iktisadi işletmeye dâhil olmaması halinde, devredilen iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal değeri üzerinden

10 10 Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (1/5-a) bendi hükmüne istinaden %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması ve bu bedelin gayrimenkul sahibi tarafından Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin (1-c) bendi hükmü dikkate alınarak beyan edilmesi gerekmektedir. E-ELEKTRİK ÜRETİM VE DAĞITIM VARLIKLARI ÖZEL MALİYET BEDELİ KAPSAMINDA İTFA EDİLECEK AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLER ARASINA ALINMIŞTIR: 1-Genel Açıklama: Özelleştirme Uygulamalarının Düzenlenmesine ve Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında 5398 Sayılı Kanun (R.G.: 21/7/2005; 25882) ile Vergi Usul Kanununda yapılan değişiklik ile elektrik üretim ve dağıtım varlıkları özel maliyet bedeli kapsamında itfa edilecek amortismana tabi iktisadi kıymetler arasına alınmıştır. Buna göre, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler Vergi Usul Kanununun 272 nci maddesine göre elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyetine eklenecektir. Bu nitelikteki giderler, VUK un 327 nci maddesindeki yeni düzenleme çerçevesinde işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilerek amortismana tabi tutulacaktır. İşletme hakkı süresi dolmadan işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması veya işletme hakkının herhangi bir sebepten sona ermesi halinde henüz itfa edilmemiş olan giderler boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılacaktır. 2-Elektrik Üretim ve Dağıtımı Bir Kamu Hizmetidir: Kamu hizmeti idare hukukunda en çok kullanılan kavramlardan biri olmakla beraber yasal bir tanımı yapılmamıştır. Ancak, kamu hizmetini kamuya yararlı olan hizmetler olarak tanımlayabiliriz. Kamu hizmetirinin siyasal organlar tarafından yapılan tanımına gire, kamuya yararlı olarak kabul edilen, bir kamu kuruluşunun kendisi ya da yakın denetimi ve gözetimi altında özel sektör tarafından yürütülen faaliyetlerdir. Yani kamu hizmeti sadece kamu kurumlarının tekelinde değildir. Özel sektöre yaptırılan bazı kamuya yararlı olan hizmetler de kamu hizmetidir. Örneğin, bu gün adalet, sadece kamu tarafından yapılabilen bir hizmet olmasına karşın, eğitim, sağlık, güvenlik gibi hizmetler kamusal hizmet olabileceği gibi özel kesim tarafından da yapılabilen kamu hizmetlerindendir. Elektrik, su, yol gibi hizmetler de kamusal hizmetler olabilmektedir. Elektrik hizmetinin bir kamu hizmeti olduğuna şüphe olmamasına karşın, bu hizmet hem kamu kurumları tarafından yapılmakta hemde özel kesim tarafından yapılabilmektedir. Diğer bir deyişle bu hizmet devlet tarafından da özel sektör tarafından da sunulabilir. Oysaki saf kamusal hizmet demek sadece devlet tarafından yerine getirilen hizmet demektir. Yukarıda örneklediğimiz gibi, adalet hizmeti sadece devlet tarafından yerine getirilen bir hizmettir. Kamu hizmetinin özel sektör tarafından gördürülmesi sırasında, bu hizmeti görecek olan özel kesim kurumlarına bir imtiyaz tanınmaktadır. İmtiyaz, idarenin bir özel kişi ile yaptığı sözleşme uyarınca belli bir kamu hizmetinin masrafları, kar ve zararı bu özel kişiye ait olmak üzere, özel bir kişi tarafından kurulması veya işletilmesi usulüdür. Burada idareye imtiyaz veren, hizmeti gören özel kişiye de imtiyaz sahibi veya imtiyazcı denilmektedir. 3- Elektrik Üretim ve Dağıtım Şirketleri İmtiyazlı Şirketlerdir: İmtiyazlı şirketler, sermaye, kar, hasar ve zararı kendisine ait olmak üzere belli bir kamu hizmetinin yapılması için kurulanveya kamu hizmetinin işletilmesini uzun süreli bir sözleşme ile yüklenen ve hizmetin kurulması, işletilmesi ve yürütülmesi açısından idarenin denetim ve gözetiminde bulunan ve özel kişiler tarafından kurulan şirketlerdir. Bu durumda elektrik üretim ve dağıtım şirketleri imtiyazlı şirketlerdir. Bu tanım ışığında; bir kamu hizmetinin yapılması için kurulan ve işletilen bir tesisin işletme hakkının bir özel kişiye devretmek içn yapılan sözleşmeler ise kamu hizmeti imtiyaz sözleşmeleridir.

11 11 4-İmtiyazlı Şirketlerde Özel Maliyet Bedeli : a-özel Maliyet Bedeli: Şirketler, faaliyetlerini sürdürmek için gerekli olan araçların mülkiyetini ellerinde bulundurabilecekleri gibi bunları kiralama yoluna da gidebilirler. Kiracılar bu araçları ve gayri menkuller için bazı değişiklikler yapabilirler. Yani kiraladıkları unsura bir şeyler ilave edebilirler. Kiracı tarafından yapılan bu ilaveler, kiralanan varlığın ekonomik değerini devamlı surette artırıcı nitelikte ise bu ilaveler için yapılan giderlere özel maliyet bedeli denir. Bu durum için VUK'nda özel maliyet bedeli müessesesi düzenlenmiştir. Bir kamu hizmeti olan elektrik üretim ve dağıtımı hizmeti ile ilgili işletme hakkının verilmesi kiralamadan farklı bir işlemdir. Burada bir kiralama işlemi bulunmayıp, işletme hakkı, işletme imtiyazı verilmektedir. Ancak, V.U.K. muzca, 272.nci ve 327.nci maddelerinde, elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, özel maliyetbedeli sayılmış ve işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmiştir. Buna gore; elektrik üretim ve dağıtımı yapan şirketler elektrik üretim ve dağıtımıyla ilgili olan varlıklarını ve bu varlıkların değerini artırmak için yaptıkları giderleri özel maliyet bedeli olarak itfa edeceklerdir. Bu varlıklar için genel amortisman hükümleri geçerli olmayacaktır. Bu şirketler elektrik üretim ve dağıtım varlıkları dışındaki iktisadi kıymetleri içinse VUK'un 313'üncü maddesi hükmü uyarınca tıpkı diğer şirketler gibi amortisman ayıracaklardır. Elektrik üretim ve dağıtım varlıkları dışındaki iktisadi kıymetler şirkette bulunan araba, bilgisayar, mefruşat, telefonlar gibi sözleşme süresi sonuda devlete veya devletçe belirlenen bir kuruma devredilmeyecek olan iktisadi kıymetlerdir. Özel maliyetlerin amortisman süresi, kira sözleşmesindeki süredir. Vergi Usul Kanunu'nun 327'nci maddesi hükmüne göre, özel maliyet bedelleri, kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Uygulanacak amortisman oranı veya ayrılacak amortisman miktarı imtiyaz sözleşmesinde tespit edilmiş olmalıdır. Sözleşmede, kira süresi belli değilse veya ayrılacak amortisman miktarına değinilmemişse itfa süresinin ne olacağı konusunda kanunlarda herhangi bir belirleme yapılmamıştır. Bu konuda yayımlanan 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğiyle bu kunuda karışıklıklara son verilmiş ve süresi belli olmayan özel maliyet bebelinin 5 yıl içinde (%20 oranında amortismana tabi tutulacağı ) itfa edilebileceği 333 Seri No.lı VUK Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Dolayısıyla, kira süresi veya işletme hakkı süresinin belli olmadığı durumlarda % 20 oranında amortisman hesaplanması gerekmektedir. VUK'nun 272'nci maddesi uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen giderler kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutulur. itfa süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken süre özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde kira sözleşmesinde yazılı süredir. Buna göre 20 yıllık şirket, sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete devredilecek olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini eşit yüzdelerle 20 yılda itfa edecektir. Sonuç olarak şirketin kullanması gereken amortisman oranı (1/20x100=) %5 olacaktır. Daha sonraki yıllarda aktifleştirilen değerler ise kalan sözleşme süresinde eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Şirket sözleşme süresinden sonra devlete devretmeyeceği iktisadi kıymetleri içinse tıpkı diğer şirketlerde olduğu gibi genel hükümlere göre normal veya azalan bakiyeler usuluyle 333, 339 ve 365 seri nolu Vergi Usul Kanun Genel Tebliğleri'nde ilan edilen oranlar dahilinde amortisman ayıracaktır. Başka bir anlatımla kira süresi sözleşmede belirtilmemiş ise yapılan özel maliyet bedeli beş yılda ve eşit yüzdelerde ifta edilecektir. Kira süresi belli olmayan durumlarda kiralananın beş yıl dolmadan boşaltılması halinde ifta edilmemiş özel maliyet bedeli boşaltılan yılda bir defada ifta edilir. İmtiyaz sözleşmeleri genellikle 19, 29 ve 49 yıllığına yapılmaktadır. İmtiyaz sözleşmelerinde süre bellidir. Bu nedenle amortisman süresinin dolayısıyla oranının belirlenmesinde bir problem yoktur. VUK'nun 272'nci maddesi uyarınca özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilen giderler kira süresine göre eşit yüzdelerle amortismana tabi tutulur. itfa süresinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken süre özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde kira sözleşmesinde yazılı süredir. Buna göre şirket, 20 yıllık sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete devredilecek olan amortismana tabi iktisadi kıymetlerini eşit yüzdelerle 20 yılda itfa edecektir. Sonuç olarak şirketin kullanması gereken amortisman oranı (1/20x100=) %5 olacaktır. Daha sonraki yıllarda aktifleştirilen değerler ise kalan sözleşme süresinde eşit yüzdelerle itfa edilecektir. Şirket sözleşme süresinden sonra devlete devretmeyeceği iktisadi kıymetleri içinse tıpkı diğer şirketlerde olduğu gibi

12 12 genel hükümlere göre normal veya azalan bakiyeler usuluyle 333, 339 ve 365 seri nolu Vergi Usul Kanun Genel Tebliğleri'nde ilan edilen oranlar dahilinde amortisman ayıracaktır. b- Elektrik Üretim Ve Dağıtımı Yapan Şirketlerde Sermayenin İtfa Edilmesi (Sermaye Amortismanı): Elektrik üretim ve dağıtımı için lisans alan şirketlerin sözleşme süresi sonunda tesislerini devlete veya devletin belirlediği bir kamu kurumuna terk etmek zorunda olmaları durumunda özel maliyet bedeliyle ilgili amortisman uygulamasının farklılık göstermektedir. Şayet bu şirketlerin sözleşme süresince sermayenin itfa edilmesi öngörülmüşse şirketler sözleşmenin bitiminde, devredecekleri elektrik üretim ve dağıtım varlıkları için sermayelerini itfa etme yoluna gideceklerdir. Bu durum VUK'nun 325'inci maddesinde hüküm altına alınmış olup, maddede "imtiyazlı işletmelerde, tesisatın sözleşme süresinden sonra bedelsiz olarak Devlete veya Devletçe tensip olunan bir teşekküle veya Belediyeye intikal etmesi imtiyazname gereğinden bulunduğu, imtiyaz mukavelenamesinde de sermayenin itfası için yıllık belli bir nispet veya miktar ayrılması gösterilmiş olduğu takdirde, bu nispet ve miktar üzerinden sermaye itfa olunur." hükmü yer almıştır. Bu madde uyarınca, iktisadi varlıkların kendileri değil, imtiyazlı şirketlerin sermayeleri amortismana tabi tutulacaktır. İmtiyaz süresinin sonunda, işletmenin bütün varlıklarının bedelsiz olarak devlete veya devletçe belirlenecek bir kuruma veya belediyeye intikal edeceği hallerde, sermaye amortismanı yapıldığında; Kullanma ömrü (itfa süresi) imtiyaz süresinden uzun olan kıymetler için amortisman ayrılmaz. Kullanma ömrü imtiyaz süresinden kısa olan kıymetler içinse genel hükümlere göre amortisman ayrılır. (Özbalcı (2008,sh:849) Bunun için bu durumdaki iktisadi kıymetlerin imtiyaz süresinin sona ermesinden önce yenilenmesi veya yenilenebilir nitelikte olması gereklidir. Yenilemeden itibaren, imtiyaz süresinin sonuna kadar olan dönem, kıymetin kullanma ömründen daha azsa, yenilenen kıymetler için, yenileme tarihinden itibaren amortisman ayrılmayacaktır. Sermaye amortismanının nasıl yapılacağını aşağıdaki örnekte anlatmaya çalışacağız (Özbalcı (2008 sh: 850). Örnek: TL sermayeli bir şirket, bu sermaye ile TL değerinde bir doğalgaz çevrim santrali kurmuştur. İmtiyaz süresi otuz üç yıldır. Tesislerden TL lik kısım, imtiyaz süresinin sonunda bedelsiz olarak devlete intikal edecektir. Bedelsiz devredilecek TL lik tesis üç grup sabit kıymetten teşekkül etmektedir. iktisadi kıymetlerin TL lik kısmı % 2, TL lik kısmı % 4, TL lik diğer kısmı ise % 20 oranında amortismana tabidir. Sermayenin TL lik kısmı bedelsiz devredilecek tesislere bağlanmıştır. Bunun tamamı 33 yılda, eşit tutarlarda itfa edilir. Devredilecek tesise dahil sabit kıymetlerden TL lik kısmın kullanma ömrü, imtiyaz süresinden fazla olduğundan bunlar için amortisman ayrılmayacaktır. Çünkü imtiyaz süresi daha kısa olduğu için bu sürede itfa edilmesi mümkündür TL lik sabit kıymetin kullanma ömrü yirmi beş yıldır. ilk yirmibeş yılda, normal şekilde amortisman ayrılacak, yirmibeşinci yıl sonunda yenileme yapılacak, kalan sekiz yıllık sürede yenilenen kıymetler için amortisman ayrılmayacaktır. Diğer TL lik kısmın kullanma ömrü beş yıldır. imtiyaz süresi içinde altı defa yenilenmesi lazımdır. Altıncı yenileme otuzuncu yılda yapılacak, kalan üç yıllık sürede ayrıca amortisman ayrılmayacaktır. Sonuç olarak, devredilecek kıymetlere bağlı olarak şirketin elinde devir tarihinde, amortisman yolu ile birikmiş TL lik bir fon bulunacaktır. Bu da, bedelsiz devredilecek tesislere bağlı sermayenin itfası süretiyle teşekkül etmiştir. Terkedilen tesislerin, sabit kıymet olarak ayrıca itfasından doğan fon, yenileme için sarfedilmiş olacaktır. Sermaye amortismanı, ortakların işletmeye kuruluş sırasında ve sonradan sermaye artırımı yoluyla koydukları sermaye paylarının itfasında kullanılacak fonun dönem karından ayrılması işlemidir. Sermaye amortismanı, ödenmiş sermaye üzerinden ayrılır. Nominal sermaye, kayıtlı sermaye gibi işletmeye fiilen

13 13 konmamış sermayenin de dahil olduğu ödenmemiş sermaye üzerinden amortisman ayrılmaz. Bunula birlikte vergi idaresinin anonim şirketler için nominal ve kayıtlı sermaye üzerinden amortisman ayrılabileceği şeklinde görüşü de bulunmaktadır. Ancak ödenmemiş bir sermayenin işletmeden geri çekilmesi sözkonusu olamayacağına göre bu görüşe katılmak mümkün değildir. (Özyer (2008 sh: 795) 11 F-ÖZEL MALİYET BEDELİ YALNIZ GAYRİMENKULLER İÇİN Mİ UYGULANIR : V.U.K. nun 327.nci maddesinde, özel maliyet bedelinin itfası tanımlanırken, gayrimenkullerin ve gemilerin, iktisadî kıymetlerini artıran ve 272 nci maddede yazılı olan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü ve gemileri genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderlerin, özel maliyet bedelleri, olduğu ve kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edileceği belirtilmiştir. 327.nci maddedeki ifadeye baktığımız zaman, gayrimenkuller ve gemiler denmek suretiyle, gemileri dahi gayrimenkul olarak saymamıştır. Ayrıca, kiralanan veya işletme hakkı alınan şeyin boşaltılması ifadesinin kullanılmış olması da boşaltma işlemi sadece bina ve arazi gibi, gayrimenkullerde uygulanan bir eylem olacağından, özel maliyet bedelinin aktifleştirilmesi ve itfası sadece gayrimenkullerde mümkün olacağı, menkul mallarda mümkün olmayacağı anlamı çıkmaktadır. Oysa, örneğin kiralanan bir geminin veya motorlu yolcu nakil aracının, süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. (VUK.Md:272) Yukarıda görüldüğü gibi, 272.nci maddede sadece gayrimenkuller değil, gemiler ile motorlu nakil araçları için yapılan bu tür giderlerin doğrudan gider yazılamayacağı ve maliyete eklenmesi gerektiği dolayısıyla amortisman yoluyla itfa edilmesi gerektiği belirtilmiştir. 327.nci madde ise 272.nci maddede sayılan gemilerle birlikte motorlu kara nakil araçları için yapılan ve normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderlerin maliyete eklenmesi suretiyle özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi gerektiğni ve kira süresine görede eşit yüzdelerle amortismana tabitutulmasını, yani itfasını belirtmiştir. Diğer taraftan, 327.nci madde ile 272.nci maddede yazılı olan gayrimenkul ve gemilere ait özel maliyet bedellerinin kira süresine göre eşit yüzdelerle itfası öngörülürken, gemileri ve motorlu nakil araçlarının değerlemelerinin gayrimenkuller gibi yapılacağı, V.U.K. nun 269.ncu maddesinde ise aşağıda yazılı olan: 1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı; 2. Tesisat ve makinalar; 3. Gemiler ve diğer taşıtlar; 4. Gayrimaddi haklar. Bu kanuna göre, gayrimenkuller gibi değerlenir hükmü mevcuttur. Yukarıda sayılanların gayrimenkul gibi değerleneceği belirtilmiş ve bu sayılanlar arasında gemiler ve tesisat ve makinalar da bulunmaktadır. Ve bunlar gayrimenkul olmayıp, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerdir. Örneğin, Telefon tesisi için yapılan harcamanın özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmek suretiyle amortismana tabi tutulması gerekeceği Danıştayın kararındada ifade edilmiştir. (Dn. 4. D. T E. 1985/5449, K. 1988/352. (M.Nadir ARICA age., s. 1188) 5398 sayılı Kanunun 24'üncü maddesiyle yapılan ve; tarihinde yürürlüğe giren değişiklikle, V.U.K. nun 272.nci maddesi ile 327.nci maddesine eklenen hükümle, elektrik üretim ve dağıtım varlıkları, 11 E.Hesap Uzmanı Burhan Gündoğdu nun Vergi Dünyası Ocak/2009 sayısındaki Elektrik Üretim ve Dağıtım Şirketlerinin idare ve Vergi Hukuku'ndaki Yeri isimli mkalesi.