NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ İLE İLGİLİ MUHASEBE HİLELERİ VE VAKA ANALİZLERİ

Transkript

1 i T.C. TRAKYA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI MUHASEBE VE DENETİM BİLİM DALI YÜKSEK LİSANS PROJESİ NAKİT VE NAKİT BENZERLERİ İLE İLGİLİ MUHASEBE HİLELERİ VE VAKA ANALİZLERİ OSMAN OKUYAN TEZ DANIŞMANI DOÇ. DR. BATUHAN GÜVEMLİ EDİRNE 2014

2

3 i Projenin Adı: Nakit ve Nakit Benzerleri İle İlgili Muhasebe Hileleri ve Vaka Analizleri Hazırlayan: Osman OKUYAN ÖZET Hile ve yolsuzluk; son yıllarda yapılan araştırmalara göre giderek artan ve daha çok hissedilen, önce ABD de sonra diğer ülkelerde hile ve yolsuzluğa karşı çeşitli kurum ve kuruluşların kurulmasına neden olan, hatta ülkelerin mali yapılarının ve denetim sistemlerinin değişmesine kadar varan etkileri olan kavramlardır. Bu çalışmanın amacı hile, muhasebe hilesi kavramlarından ve işletmelerdeki muhasebe hilelerinden genel olarak bahsederek, işletmelerin bilançolarında yer alan varlık kalemleri içindeki nakit ve nakit benzerleri üzerinde; muhasebe hileleri, denetimi ve önleme yollarını ortaya koyabilmektir. Çalışmamız hile, muhasebe hilesi, hile denetimi kavramlarının literatür taramasıyla başlamıştır. Sonrasında hile türleri hakkında yapılan araştırmalar incelenmiş ve sonuç olarak nakit ve nakit benzerleri üzerinde yapılan hileler ortaya konularak önleme yolları tespit edilmeye çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Hile, Muhasebe Hilesi, Yolsuzluk, Muhasebe Denetimi, Dönen Varlıklar, Yolsuzlukla Mücadele.

4 ii Name of Project: Cash and Cash Equivalents Related to Accounting Fraud and Case Analysis Prepared by: Osman OKUYAN ABSTRACT Fraud and fiddle are the concepts that are continuously increased and felt much according to the studies in recent years, causes many institution and organizations being founded first in the USA then the other countries against fraud and fiddle, furthermore has effects to the extent that changes countries financial structures and auditing. The purpose of this study is to reveal accountant frauds, auditing and prevention techniques of them on cash and cash-like inside current assets being in balance sheets of companies by mentioning generally about accountant fraud concepts and companies accountant frauds. Our study starts with the literature scanning of fraud and fraud auditting concepts. Then the researches about fraud types has been examined and finally it s been studied to identify auditing ways by revealing frauds on cash and cash-like. Key Words: Fraud, Accountant Fraud, Fiddle, Accountant Auditing, Current Assests, Fiddle Strife.

5 iii İÇİNDEKİLER ÖZET... i ABSTRACT... ii İÇİNDEKİLER... iii TABLO LİSTESİ... vi SEKİL LİSTESİ... vii KISALTMALAR... viii GİRİŞ BÖLÜM HİLE, HATA, MUHASEBE HİLESİ KAVRAMLARI 1.1 Hile Hile Yapanların Genel Özellikleri Hile Yapanların Yaş Dağılımı Hile Yapanların Çalışma Süreleri Hile Yapanların Eğitim Düzeyleri Hile Yapanların Cinsiyeti Hile Yapanların Çalıştıkları Pozisyon Hile Yapanların Çalıştıkları Bölüm Hile Türleri BDS 240 a Göre Hile Türleri Steve Albrech e Göre Hile Türleri ACFE Raporlarında Hile Türleri Hata, Muhasebe Hataları Muhasebe Hatalarının Çeşitleri Hile ve Hatanın Finansal Tablolara Etkilerinin Bağımsız Denetim Standartları Açısından Önemi... 28

6 iv 1.3 Muhasebe Hileleri BÖLÜM NAKİT VE NAKİT BENZERELERİNDE MUHASEBE HİLELERİ 2.1 Nakit ve Nakit Benzerlerinde Hile Kasa Hesabında Hile Direk Olarak Hırsızlık Nakdin Bir Kısmını Alma Hileli Ödemeler Çekler Hesabında Hile Banka Hesabında Hile BÖLÜM ÖRNEK VAKA ANALİZLERİ 3.1 Birinci Vaka: Bay X Muhasebe Denetiminin Varlığını Unutursa Hile İle İlgili Tespitler Bay X in Yakalanmasına Sebep Olan Nedenler Hilenin Önlenmesi ve Tavsiyeler İkinci Vaka: Hileden Caydırmanın Gerçek Sırrı ( The real secret to fraund deterrence) Hile İle İlgili Tespitler Hilenin Önlenmesi ve Tavsiyeler Üçüncü Vaka: Kaymağını Alma (Şişirilmiş Giderler) (Billing Schemes, Part 2: Pass-Throughs) Hile İle İlgili Tespitler Hilenin Önlenmesi ve Tavsiyeler... 53

7 v 3.4 Dördüncü Vaka: (Keep Ghosts Off the Payroll): Hayaletleri Bordrodan Uzak Tutun Hile İlgili tespitler, Hileyi Ortaya Çıkaran Sebepler Hilenin Tespit Edilmesi ve Önlenmesi SONUÇ KAYNAKÇA... 63

8 vi TABLO LİSTESİ Sayfa No. Tablo 1: ACFE 2012 yılı raporuna Göre Faillerin Yaş Dağılımı... 9 Tablo 2: ACFE 2012 Yılı raporu, Faillerin Yaşlarına Göre Kayıp Tablosu8 Tablo 3: ACFE 2012 Yılı Raporu, Failin Görev Süresi Tablosu... 9 Tablo 4: ACFE 2012 Yılı Raporu, Failin Görev Süresine Göre Zarar Tablosu Tablo 5: ACFE 2012 Yılı Raporu: Faillerin Eğitim Seviyesi Tablo 6: ACFE 2012 Yılı Raporu: Faillerin Eğitim Seviyesine göre Kayıp Tablosu Tablo 7: ACFE 2012 Yılı Raporu, Cinsiyet Dağılımı Tablo 8: ACFE 2012 Yılı Raporu, Cinsiyete Göre Ortalama Kayıp Tablosu Tablo 9: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Yapanların Pozisyonları Tablo 10: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Yapanların Pozisyonlarına Göre Zarar Dağılım Tablosu Tablo 11: ACFE 2012 Yılı raporu, Çalışanların Bölümleri Tablo 12: ACFE 2012 Yılı Raporu: Çalışanların Bölümlerine Göre Ortalama Kayıp Tablosu Tablo 13: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Türlerine Göre Dağılımı Tablo 14: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Türlerine Göre Ortalama Kayıp Tablosu. 19 Tablo 15: Steve Albrecht in hile sınıflandırması Tablosu... 20

9 vii ŞEKİL LİSTESİ Sayfa No Şekil 1: Hile Üçgeni... 6 Şekil 2: ACFE 2010 raporuna göre Hile Türleri... 25

10 viii KISALTMALAR A.g.e. : Adı geçen eser AICPA : American Institute of Certified Public Accountants ACFE : Association of Certified Fraud Examiners BDS : Bağımsız Denetim Standartları CEO : Chief Executive Officer CFA : Certified Fraud Auditor CFE : Certified Fraud Examiner CFO : Chief Financial Officer CPA : Certified Public Accountent COO : Chief Operating Officer COSO : Committee of Sponsoring Organizations SEC : Securities and Exchange Commission SAS : Statemet on Auditing Standards s. : Sayfa TİDE : Türkiye İç Denetçiler Enstitüsü TDS : Türkiye Denetim Standartları TMS : Türkiye Mahasebe Standartları

11 1 GİRİŞ Hile, muhasebe hilesi, yolsuzluk, esasında muhasebe sistemi içerisindeki bir kişinin diğerine güvenerek denetim yapılmamasından veya yeterince yapılmamasından kaynaklanan denetim sistemindeki eksiklerin bir sonucu olarak ortaya çıkan haksız bir kazançtır. Hile yapan kişi için kazanç olarak karşımıza çıkarken hileye maruz kalan için ortaya çıkana kadar bilenmeyen bir zarardır. Hile ile karşı karşıya gelen birçok işletme, şirket veya herhangi bir kuruluş çoğu kez şunu söylemiştir: O benim en güvenilir elamanımdı. Bu cümleye dikkat edersek, güvenilen bir çalışandan bahseder ve bu genel olarak hilenin ortaya çıkışının asıl sebebi olarak görülmektedir. Güven varsa hile de vardır veya güven yoksa hile de yoktur denilebilir. Çünkü hile güvenle beslenir. Hile genelde toplumun küçük bir kesimini oluşturan insanlar tarafından yapılırken, büyük kısmını etkilemekte ve işletme kaynaklarını hile ve yolsuzluk yaparak haksız olarak kullanmaktadırlar. Böylelikle önce diğer işletme çalışanları, sonra toplum sonucunda da devlet zarar görmektedir yılında A.C.F.E (Association of Certified Fraud Examiners) nin yayınlamış olduğu dünya raporuna göre hile ve yolsuzluğa maruz kalanların kaybı yıllık cirolarının ortalama % 5 i kadar olmaktadır. Aynı raporda 2011 yılında araştırma yapılanların yıllık ciroları toplamı 70,28 Trilyon dolar iken hile ve yolsuzluk sonucu ortaya çıkan zarar ortalama % 5 den hesaplanınca 3,5 Trilyon dolar yapmaktadır. Dünya, hile ve yolsuzluğu önlemek için çok büyük çabalar harcamaktadır. Hile ve yolsuzları önlemek için dünya üzerinde aktif olarak çalışan pek çok kuruluş bulunmaktadır. Bu kurumlar ülke vatandaşlarının hile ve yolsuzluklara karşı bilinçlendirilmesi, denetim sektörünün şeffaf, daha güvenilir ve sonuçta daha doğru bir mali tablo sunulmasının sağlanması, denetim yapanlar için etik kuralların belirlenmesi gibi birçok konuda çalışmalar yapmaktadır.

12 2 Pek çok ülkede olduğu gibi Türkiye de de Hile ve yolsuzlukların önlenmesine ve cezalandırılmasına yönelik yasal düzenlemeler yapılmaktadır. Vergi Usul kanunumuzda, Yeni Ticaret Kanunumuzda hile ve yolsuzluğun önlenmesi için düzenlemeler yer almaktadır. Bakanlar Kurulumuzca, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun kurulması; tarihli ve 6223 sayılı Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak, Bakanlar Kurulu nca tarihinde kararlaştırılmış, tarih ve sayılı Resmi Gazetede Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Nakit ve Nakit Benzerleri İle İlgili Muhasebe Hileleri ve Vaka Analizleri isimli bu çalışmanın amacı, Bilançoda yer alan nakit ve nakit benzerleri hesaplarının muhasebe denetimi açısından incelenerek yapılabilecek muhasebe hilelerinin ortaya konulması, örnek vakalarda gerçekleşen hilelerin nasıl yapıldığı incelenerek bunların nasıl önlenebileceğini ortaya koymak olacaktır. Çalışmamızın birinci bölümünde, hile, hata, muhasebe hileleri kavramlarından genel olarak bahsedilecektir. Muhasebe hilelerinin özellikleri, çeşitleri açıklanmıştır. Hilenin dünya ülkelerindeki etkilerinden, dünyada hilenin maliyeti yayınlanan raporlardan faydalanılarak ortaya konulmaya çalışılacaktır. Muhasebe sistemi içerisinde karşımıza çıkan ve genellikle muhasebe denetim sistemindeki eksikliklerden kaynaklanan muhasebe hileleri, işletme bilançosunda yer alan nakit ve nakit benzerleri hesaplarda nasıl yapılmakta, hileleri yapan insanlar neden bu hesapları oluşturan varlıklar üzerinde hile yapmayı tercih etmekte bunları inceleyeceğiz. Çalışmanın ikinci bölümünde, bilanço hesapları arasında yer alan nakit ve nakit benzerleri hesaplarının incelenerek, muhasebe hilesi ilişkisi üzerinde

13 3 durulacaktır. Araştırmamız muhasebe hileleri ile nakit ve nakit benzeri hesaplar arasındaki ilişkiyi ortaya çıkarmaya yönelik olacağından diğer hesaplardan söz edilmeyecektir. Çalışmanın üçüncü bölümünde, Türkiye de ve ABD de gerçekleşmiş 4 vaka incelenmekte olup, vakalar üzerinden nakit ve nakit benzerleri üzerinde yapılan muhasebe hileleri ile önleme yolları incelenecektir. Yapılan bu hilelere karşı işletmelerin ve denetçilerin alınabileceği önlemleri tespit etmeye çalışacağız. Vakalarda hilelerin yapılış şekillerinin, muhasebe denetimi açısından muhasebe denetim sistemindeki eksiklerin tespit edilip önlem alınmasına yönelik önerilerden oluşmaktadır.

14 4 1. BÖLÜM HİLE, HATA, MUHASEBE HİLESİ KAVRAMLARI 1.1. Hile Hile, birini aldatmak, yanılmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak Türk Dil Kurumu tarafından tanımlanmıştır. 1 Dünyada hile araştırmaları konusunda kurulmuş olan ACFE (Association of Certified Fraund Examination Amerikan Diplomalı Hile Araştırmacıları Kuruluşu) nin hile tanımı ise, aldatma, gizleme ve ya güven ihlali şeklinde nitelendirilebilecek yasadışı herhangi bir eylemdir. Bu hareketler şiddet veya güç kullanımına bağlı değildir. Ayrıca hile bireyler veya örgütler tarafından da yapılabilir. 2 Hile, Muhasebe ile ilgili olayın oluşumu, belgelenmesi, kaydedilmesi ve rapor edilmesi aşamalarında kötü niyetle ve kasten ilgili çıkar çevrelerinin bilgisi dışında ve maddi zarara uğrayacakları şekilde basılı ve dijital ortamda ulusal ve uluslararası mevzuata aykırı davranmak, davranmaya teşvik etmek veya suça iştirak etmek 3 şeklinde geniş bir şekilde de tanımlanabilir. TİDE ye göre, "Hile, sahtekârlık, emniyeti kötüye kullanma ile nitelendirilebilecek hukuk dışı fiillerdir. Bu fiiller, sadece şiddet tehdidi veya fiziki güç kullanımının gerçekleştirilmesine bağlı değildir. Suiistimaller para, mal veya hizmet sağlamak, hizmet kaybından veya ödeme yapmaktan kaçınmak veya şahsıyla veya işle ilgili bir avantaj elde etmek amaçlarıyla çeşitli taraflar ve kurumlar tarafından gerçekleştirilebilir". 1 Türk Dil Kurumu, ( ) 2 Nejat Bozkurt, ( ) 3 Kıymet Tunca Çalıyurt, Muhasebede Hile Eğitiminde Uluslararası Gelişmeler ve Türkiye Açısından değerlendirme, 26. Türkiye Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, Antalya, 2007, s. 202.

15 5 Hile, sadece işletme varlıklarının çalınması şeklinde gerçekleşmeye bilir, işletme verilenin, satış ve satın alma politikalarının, fiyat politikalarının vb.lerinin işletme dışındakilere verilmesi şeklinde de olabilir. Hilenin en çarpıcı özelliği, yapılacak olan hilenin önceden planlanması, tasarlanması, sonra bu işlemi yapacak yetki ve fırsatın bulunması ve en önemlisi bu hileyi gizleyebilecek bilgi ve tecrübeye sahip olunmasıdır. Hileyi, hatadan ayıran en önemli özellikte bilinçli yapılması değil midir? Bu konuda Sermaye Piyasası nın hile tanımı ve özellikleri ile hata tanım ve özelliklerini, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22) de Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Hile ve Usulsüzlükler Konusunda Bağımsız Denetçinin Sorumluluğu bölümünde (Altıncı Kısım) madde 4, şöyle sıralamıştır: (1) Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlükten veya hatadan kaynaklanabilir. Hile ve usulsüzlükleri hatadan ayıran temel unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan fiilin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır. (2) Hata, finansal tablolarda kasıt olmaksızın yapılan, bir tutarın veya bir açıklamanın atlanması gibi yanlışlıkları ifade eder. (3) Bu kapsamda; a) Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan verileri toplarken ve bunları analiz ederken yapılabilecek bir yanlışlık, b) Olayların gözden kaçırılmasından veya hatalı yorumlanmasından kaynaklanan yanlış bir muhasebe tahmini ve c) Muhasebe ilkelerini uygularken, değerleme, kayda alma, sınıflandırma, sunma veya açıklama konuları ile ilgili yapılabilecek bir yanlışlık hata olarak değerlendirilir.

16 6 (4) Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder. Hile ve usulsüzlük çok genel bir hukuki kavram olmakla birlikte, bu Tebliğin uygulamasında bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hileli ve usulsüz iş ve işlemlerdir. 4 Hilenin tanımı bir şekille yapmak gerekirse literatürde benimsenmiş bir terim olan hile üçgeni karşımıza çıkar. Hile üçgeni hile risklerinin tanımlanması ve değerlendirilmesi aşamasında kullanılan bir terimdir. Hile üçgeninden ilk bahseden sosyolog ve kriminolog olan Donald Cressey dir. 5 Hile üçgeni; hile riski faktörleri olarak da adlandırılabilecek fırsat, baskı ve haklı gösterme adlı üç temel unsurdan meydana gelmektedir. 6 BASKI FIRSAT HAKLI GÖSTERME Şekil 1: Hile Üçgeni 7 Hile üçgeninin ilk unsuru olan baskı (Mali içerikli, kötü alışkanlıklardan doğan baskılar, çalışma ortamında karşılaşılan baskılar) oluştuktan sonra kişi hile için uygun bir fırsatın olduğunu düşünürse, son aşama olan haklı gösterme de yaptığı hileyi haklı gösterecek bir bahane bulunmasıyla hile sonuçlandırılmış olur. 4 Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22), Altıncı Kısım, Madde 4, 1-4. Fıkraları. 5 Murat Emir, Hile Denetimi, Mali Çözüm, İSMMMO Yayınları, Sayı: 86, Mart-Nisan-2008, s Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, Beta, İstanbul, Ekim-2011, s Tommie W. Singleton, Aaron J. Sigleton, Fraund Auditing and Forensic Accounting, John Wiley Sons, İnc., USA, 2011, s. 43

17 7 Fırsat unsuru iki bölümde ele alınabilir; iç kontrol yapısı, hileye fırsat sağlayabilin diğer etkenler. İç kontrol yapısı, tepe yönetimin iç kontrol yapısının gerekliliğine inanmaları ve sağlıklı yaklaşımları, tepe yönetiminin işletme çalışanları ile kurdukları iletişim, uygun personel politikaları, uygun bir organizasyon yapısının oluşturulması, etkili bir iç denetim bölümünün oluşturulması, etkili bir muhasebe sistemi, görevler ayrılığı ilkeleri ile sağlanabilir. 8 Haklı gösterme unsuru hileyi yapanın kendini haklı göstermek üzere uydurduğu bahanelerden oluşmaktadır. Birkaç tanesini şöyle sıralayabiliriz; bu para benim hakkımdı, borç almıştım daha sonra geri ödeyecektim, bunu herkes yapıyor gibi olayı haklı gösterecek gerçek olmayan bir bahane muhakkak bulunmaktadır. Bu üç unsurdan işletme için en önemlisi fırsat unsurudur. Diğer iki unsun baskı ve haklı gösterme hile yapanın kişiliği ve ahlakı ile ilgili iken, fırsat unsuru işletmenin iç denetim politikaları ile ilgilidir. İşletme fırsat unsurunu ortadan kaldırmak ve ya en aza indirmek için doğru bir iç kontrol sistemi, güvenilir bir muhasebe sistemi kurmak zorundadır. Baskı ve haklı gösterme unsurlarını ortadan kaldırmak tamamen mümkün olmasa da, doğru insan kaynakları politikaları ve doğru insanlarla çalışmaya özen göstermekle, çalışanların hileye karşı eğitimlerinin sağlanarak hile algısının oluşturulması ile en aza indirilebilir. Özet olarak tipik bir hilenin gelişimi aşağıdaki tablodaki gibi gerçekleşmektedir. 9 Adım Tanımlama Açıklama 1 Motivasyon (Baskı, Finansman ihtiyacı, açgözlülük, ego, intikam, psikoz teşvik) 2 Fırsat Sahtekârlıkta bilgi ve fırsat sahtekârın kayıt ya da varlıklara erişimi ve/veya mülkiyet sahipliği, güvenli bir konuma sahip olmaları. Kontrol fonksiyonları, denetim izi eksikliği, görevler ayrılığı olmaması, herhangi bir iç denetim fonksiyonu olmayışı, zayıf kültür. 8 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile, Çalışan Hileleri, Alfa, İstanbul, Ekim-2011, s Tommie W., AAron J. Singeleton, Fraund Auditing and Forensic Accounting, Wiley, 2010, s. 65

18 8 Adım Tanımlama Açıklama 3 Rasyonalizasyon (akla yatkın hale getirme) Belli bir planı yürütmek genellikle saptanamayan büyük 4 Sahtekârlık miktarda gider ya da yeni planlar eklemek zaman geçtikçe hileyi tırmandırıyor Gerekirse, nakit olarak aynı resmi bir kontrol, karaborsada 5 Varlığı nakde indirimli fiyatlarla hisse satmak hisse senedi nakdine yol dönüştürme açarken, mali tablo hilelerinde hisse senedi opsiyonlarına yol açar Gerekirse yanlış para iadesi/kredi, büyük hacimli hesapların 6 Suç gizleniyor kullanımı, kayıtsızlık üzerinde itimat, belgeleri değiştirmek, belgeleri yok etmek. 7 Kırmızı bayraklar Tamamlama süreci, dönüştürmek ve gizlemek, parmak izi kırmızı bayrak olarak bilinenlerden ayrılır. 8 Şüphe veya keşif İpucu, yeterli bir analizi içeren anomali veya varyansın keşfi Dolandırıcılık soruşturması başlamadan önce hüküm varlığının 9 Hüküm tespiti tespit edilmesi gerekir: profesyonel bir inanış hilenin meydana geldiği, geliyor olduğu ve geleceğidir. Spesifik dolandırıcılık bilindiği sürece, dolandırıcılık teorisi 10 Sahtekârlık teorisi yaklaşımı en muhtemel planları ve nasıl işlediğini tespit etmeye yardım eder 11 Adli tıp kayıtlarını toplamak ve tanımlamak, varlıkların kaybı Sahtekârlık doğrulaması, kaybın belgelenmesi, sorgulamaların soruşturması gerçekleştirilmesi, finansal olmayan kanıtların edinilmesi Hemen hemen tüm dolandırıcılık soruşturmaları kurbanın 12 Rapor yazımı yönetimi, sigorta şirketi veya yetkilileri/avukatları olup olmadığını kendi bitiminde raporlanmasını gerektirir 13a Sonlandırma En sık, kurban şirket dolandırıcı çalışanlar ve olayın bitmesini umanlardan kendisini kurtarmaktadır Cezai ya da sivil savcılığın her ikisi de kurban kişi tarafından 13b Kovuşturma aranır, yargılayan kişiler bile önlem alamayabilirler ve başarılı bir kovuşturma olmayabilir. 14 Dava Bilirkişilik kullanımı, adli tıp kayıtları sunumundan önce gerçekler ve tanıklık sunumu.

19 Hile Yapanların Genel Özellikleri ACFE yıllardır yapmış olduğu çalışmalar sonucunda her iki yılda bir sonuçları rapor olarak yayınlamaktadır. Yayınlanan raporlarda hile yapan kişilere ait bazı genel özellikleri incelemek gerekir yılında yayınlanan rapor üzerinden yola çıkarak hile yapanlara ait birçok özelliği inceleyeceğiz. Yaşları, cinsiyetleri, çalışmış oldukları bölümler, ne kadar süredir aynı yerde çalışmışlardır, eğitim durumları ve bunların parasal olarak genel tablo içerisinde karşılıkları nasıldır bunları incelemiş olacağız Hile Yapanların Yaş Dağılımı Hile yapan kişi yeterli bilgi ve deneyime sahiptir. ACFE nin 2012 yılında yayınlamış olduğu raporda bunu daha net anlamaktayız. Tablo 1: ACFE 2012 yılı raporuna Göre Faillerin Yaş Dağılımı 10 Tabloda görüldüğü gibi fiillerin en yoğun yapıldığı yaşlar insanların daha çok tecrübeli olduğu kabul edilen yaşları göstermektedir. Rapor verilerine göre yapılan hilenin boyutuna baktığımızda daha yaşlı insanların en büyük zararı veren hileyi yaptıkları anlaşılmaktadır. Tablo 2: ACFE 2012 Yılı raporu, Faillerin Yaşlarına Göre Kayıp Tablosu, ACFE, 2012 Report To The Nations On Occupational Fraud And Abuse, 2012, s ACFE, a.g.e., s. 48

20 Hile Yapanların Çalışma Süreleri Hile yapan kişiler daha çok aynı yerde uzun süre çalışan kişilerden oluşmaktadır. Daha uzun süre çalışanlar hile için daha çok fırsat bulmaktadır. ACFE nin raporunda faillerin çalıştıkları yerdeki sürelerini gösterir tabloya bakarsak 1 ile 5 yıl arasında çalışanlar en çok hileye başvurmaktadırlar ki bu toplamın neredeyse % 50 kadarıdır. Yapılan hilelerdeki zararı incelediğimizde en büyük kayıp 10 yıldan fazla aynı yerde görevli kişiler tarafından yapılmıştır. 1 Yıldan Az 1-5 Yıl 6-10 Yıl 10 Yıldan Fazla Tablo 3: ACFE 2012 Yılı Raporu, Failin Görev Süresi Tablosu, 12 Tablosu, 13 1 Yıldan Az 1-5 Yıl 6-10 Yıl 10 Yıldan Fazla Tablo 4: ACFE 2012 Yılı Raporu, Failin Görev Süresine Göre Zarar 12 ACFE, a.g.e., s ACFE, a.g.e., s. 50

21 Hile Yapanların Eğitim Düzeyleri Hileyi tecrübeli ve bilgili insanların yaptığını söylediğimizde hile yapanların eğitim durumlarından bahsetmek gerekir. Tablodan da anlaşıldığı üzere hileye daha çok eğitimi yüksek kişiler başvurmaktadır. Eğitim düzeyi sahtekârlık oranlarını ve kayıplarını etkileyebilir, çünkü daha yüksek kademede çalışan bireylerin, ileri sahtekârlık planlarını tasarlamak için sorumluluk alıyor olmaları ve muhtemelen diğer çalışanlardan daha büyük teknik yeteneklere sahip olduklarını anlayabiliriz. Lisans Üstü Lisans Yüksekokul Lise Diğer Tablo 5: ACFE 2012 Yılı Raporu: Faillerin Eğitim Seviyesi 14 Lisans Üstü Lisans Yüksekokul Lise Diğer Tablosu, 15 Tablo 6: ACFE 2012 Yılı Raporu: Faillerin Eğitim Seviyesine göre Kayıp 14 ACFE, a.g.e., s ACFE, a.g.e., s. 51

22 Hile Yapanların Cinsiyeti Yapılan araştırmalar gösteriyor ki erkekler kadınlara göre daha çok hileye yatkındır. Ortaya çıkan hile olaylarının yaklaşık üçte ikisini erkekler gerçekleştirmektedir. ACFE nin raporundaki durum bunu açıkça göstermektedir. Kadın Erkek Tablo 7: ACFE 2012 Yılı Raporu, Cinsiyet Dağılımı 16 Erkek ve kadınların verdikleri zarara tutar olarak baktığımızda erkekler kadınlara göre 2 kat daha fazla zarar vermektedir. Örneğin 2012 yılını ele alırsak kadınlar dolar, erkekler dolar kayıp verdiği görülmektedir. Kadın Erkek Tablo 8: ACFE 2012 Yılı Raporu, Cinsiyete Göre Ortalama Kayıp Tablosu ACFE, a.g.e., s ACFE, a.g.e., s. 47

23 Hile Yapanların Çalıştıkları Pozisyon Hile yapan kişiler genellikle bulundukları makam itibariyle yüksek yetki ve saygınlık sahibi kişiler olarak karşımıza çıkmaktadır. Çünkü bulunmuş olduğu makamda işleri yönetmek, etkilemek ve yön verme yetkilerine sahip bulunan kişilerdir. Böyle olunca bazı şeyleri değiştirmek veya menfaati için kullanmak uygun fırsatları bulmak daha olası bir durum haline gelmektedir. Yani hile üçgenini hatırlarsak, fırsat ve yetkiye sahipse hile yapma riski mevcut demektir. İşçi Yönetici Sahibi / Yönetici Diğer Tablo 9: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Yapanların Pozisyonları Tablosu 18 ACFE 2012 verilerine göre çalışan pozisyonunda ortalama %42 hile yapılmaktadır. Yönetici, Sahip ve yönetici pozisyonunda toplam hile oranı % 45 dir. Bu tabloda sadece oransal olarak yapılan hilenin dağılımı mevcuttur. Aşağıdaki tabloyu incelediğimizde hilenin verdiği zararın boyutları daha net anlaşılmaktadır. İşçi Yönetici Sahibi / Yönetici Diğer Tablo 10: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Yapanların Pozisyonlarına Göre Zarar Dağılım Tablosu ACFE, a.g.e., s ACFE, a.ge.e., s. 40

24 14 Son 6 yılda yapılan hileler her rapor yılında yaklaşık olarak aynı düzeyde dağılıma sahiptir. En fazla hile zararını, işyeri sahipleri ve aynı zamanda yönetici olanlarda gerçekleşmektedir. Daha sonra sadece yönetici olanlar, işçi ve diğer olmak üzere dağılım görülmektedir. Başka bir değişle %42 lik bir hile oranı olan işçiler, yapılan hilelerin parasal karşılığına bakıldığında % 1 kadar bile olmamaktadır. Hilenin parasal karşılığı göz önüne alınınca Yönetici, işyeri sahibi ve yöneticilerin büyük tutarlı hileler yaptıkları anlaşılmaktadır Hile Yapanların Çalıştıkları Bölüm Hile yapanların çalıştıkları bölümler incelendiğinde karşımıza en fazla hile yapılan altı bölüm olduğu görülmektedir. Muhasebe, operasyon, satış, yönetici / üst yönetim, müşteri hizmetleri ve satın alma bölümleri. Yapılan araştırmalar sonucunda bu altı bölümde yapılan hileler toplam hilelerin yaklaşık olarak % 72 sini oluşturmaktadır. Bunu aşağıda ACFE nin 2012 yılı raporunda görmekteyiz. Muhasebe Operasyon Satış Yönetici/Üst Yön. Müşteri Hizmet. Diğer Satın Alma Depolama/Sayım Finans Bilgi Teknoloji İmalat ve Üretim Kurumsal Yön. İnsan Kaynakları Pazarlama/Halk. İlişki. Araştırma ve Gel. Hukuk İç Denetim Tablo 11: ACFE 2012 Yılı raporu, Çalışanların Bölümleri ACFE, a.g.e., s. 52

25 15 FAİLİN BÖLÜMÜ (ORTALAMA KAYIP TABLOSU) BÖLÜMÜ VAKA SAYISI YÜZDE ORTALAMA KAYIP Yönetici/Üst Yönetim ,9 $ Finans 49 3,7 $ Kurumsal Yönetim 19 1,4 $ Satın Alma 76 5,7 $ Muhasebe $ Hukuk 8 0,6 $ Pazarlama / Halkla İlişkiler 14 1,1 $ İmalat / Üretim 25 1,9 $ İnsan Kaynakları 16 1,2 $ Araştırma / Geliştirme 9 0,7 $ Bilgi Teknoloji 27 2 $ Diğer 79 5,9 $ Operasyon ,4 $ Satış ,8 $ Depolama / Sayım 56 4,2 $ İç Denetim 8 0,6 $ Müşteri Hizmetleri 92 6,9 $ Tablo 12: ACFE 2012 Yılı Raporu: Çalışanların Bölümlerine Göre Ortalama Kayıp Tablosu 21 Tablo sonuçları incelendiğinde ilginç başka bir konuya dikkat etmek gerekir. Bildirilen olaylar içerisinde en fazla sayıda % 22 oranla Muhasebe bölümü iken, yapılan hilenin parasal kaybı göz önüne alındığında, $ ile Yönetici/Üst Yönetim bölümü ilk sıradadır. Yönetici/Üst Yönetim bölümü daha az sayıda hile olayı ile daha fazla tutarda hile yapmıştır diyebiliriz. Yine yukarda söylediğimiz gibi tüm hile olaylarının içerisinde yine 6 bölüm yine çoğunluğu oluşturmaktadır. Hem oransal olarak en fazla hile yapılan bölümler olmakla birlikte, tutar olarak da en çok tutarda hile yapan bölümlerdir. Yapılan bu araştırmalar sonucunda bu 6 bölüm için ayrı bir denetim prosedürü, farklı politikalar geliştirmek akıllıca olacaktır. İç denetim prosedürleri oluşturulurken bu 6 için farklı çalışmalar göz önünde bulundurulmalıdır. Çünkü ortaya çıkan hile türleri, insan beyninin akıl almaz yeni hileler üretme düzeyiyle 21 ACFE, a.g.e., s. 52

26 16 doğru orantılı olarak çalışmaktadır. Başka bir deyişle insan beyninin hile üretme konusunda akıl almayan yeteneği ne kadar artarsa hile türleri de o kadar artmaktadır. Buradan yola çıkarak hile türlerinden bahsetmek gerekecektir. Söylediğimiz gibi hile türleri insan beyninin muhteşem üretim gücüyle orantılıdır. Her hile türü için yeni bir önleme yolu bulmak, her olay için ayrı bir polis görevlendirmek gibi zor olacağından, denetim sistemini hile ve yolsuzluğa meydan verilmeyecek şekilde kurulup kontrol edilebilmesi en doğrusu olacaktır Hile Türleri Günümüzde hileli işlemlerin türlerini sıralamak ve sınıflandırmak oldukça güç olacağı açıktır. BDS 240 a baktığımızda iki tür hileden bahsedilmektedir. Hileli finansal raporlama ve varlıkların kötüye kullanılması BDS 240 a Göre Hile Türleri 22 Hileli Finansal Raporlama: Hileli finansal raporlama, finansal tablo kullanıcılarını yanıltmak amacıyla, bazı tutar veya açıklamalara finansal tablolarda yer verilmemesi de dâhil olmak üzere, kasıtlı olarak yapılan yanlışlıkları içerir. Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin, finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve kârlılığıyla ilgili algılarını etkilemek amacıyla işletmenin kazançlarını yönetme çabasından kaynaklanabilir. Bu tür kazanç yönetimi çabaları, küçük eylemlerle veya varsayımların uygun olmayan şekilde düzeltilmesi ve yönetim tarafından daha önce yapılmış muhakemelerin değiştirilmesiyle başlayabilir. Baskı ve teşvikler, bu eylemlerin hileli finansal raporlamayla sonuçlanacak kadar büyümesine yol açabilir. Böyle bir durum; piyasa beklentilerini karşılama baskısı veya performansa dayalı ücretleri azami düzeye ulaştırma isteği sebebiyle, finansal tabloların önemli ölçüde yanlış sunularak hileli finansal raporlamaya yol açacak pozisyonları yönetimin kasıtlı olarak alması neticesinde ortaya çıkabilir. Bazı işletmelerde yönetim, vergiyi asgari düzeye indirmek 22 BDS 240, Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Standardı

27 17 için kazançları önemli ölçüde azaltmaya veya banka finansmanını garanti altına almak için kazançları olduğundan çok göstermeye eğilimli olabilir. Hileli finansal raporlama, aşağıdaki şekillerde yapılabilir: 23 - Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe kayıtlarının veya bu kayıtları destekleyen belgelerin manipüle edilmesi, tahrif edilmesi (evrakta sahtecilik dâhil) veya değiştirilmesi. - Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem veya diğer önemli bilgilere kasıtlı olarak yer verilmemesi veya bunların yanlış yansıtılması. - Tutar, sınıflandırma, sunum biçimi veya açıklamaya ilişkin muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanması. Hileli finansal raporlama genellikle, etkin şekilde işliyor görünen kontrollerin yönetim tarafından ihlal edilmesini içerir. Hile, aşağıdakilere benzer teknikler kullanılarak kontrollerin yönetim tarafından ihlal edilmesi suretiyle gerçekleştirilebilir: - Faaliyet sonuçlarını manipüle etmek veya başka hedeflere ulaşmak amacıyla, özellikle muhasebe döneminin sonuna doğru gerçek olmayan yevmiye kayıtları yapmak. - Hesap bakiyelerini tahmin etmek için kullanılan varsayım ve yargıları uygun olmayan biçimde değiştirmek. - Raporlama döneminde meydana gelen olay ve işlemleri finansal tablolara yansıtmamak veya zamanından önce ya da sonra yansıtmak. - Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek hususları gizlemek veya açıklamamak. - İşletmenin finansal durumunu veya performansını olduğundan farklı göstermek amacıyla kurgulanmış karmaşık işlemler gerçekleştirmek. 23 BDS 240, Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Standardı

28 18 değiştirmek. - Önemli ve olağan dışı işlemlerin şartlarını ve bunlarla ilgili kayıtları Varlıkların Kötüye Kullanılması: Varlıkların kötüye kullanılması, işletme varlıklarının çalınması eylemini içerir ve çoğunlukla çalışanlar tarafından nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda gerçekleştirilir. Bununla birlikte kötüye kullanma, genellikle bu eylemi tespit edilmesi zor yöntemlerle daha kolay örtbas edebilecek veya gizleyebilecek olan işletme yönetimi tarafından da gerçekleştirilebilir. Varlıkların kötüye kullanılması, aşağıdakiler de dâhil olmak üzere çeşitli yollarla gerçekleştirilebilir: - Tahsilatın zimmete geçirilmesi (örneğin, alacak hesaplarındaki tahsilatın kötüye kullanılması veya kayıtlardan silinmiş alacaklardan gelen tahsilatın kişisel banka hesaplarına aktarılması). - Fiziki varlıkların veya fikri hakların çalınması (örneğin, kişisel kullanım veya satış amacıyla stokların çalınması, satış amacıyla hurdaların çalınması, işletmeye ait teknolojik verilerin rakip işletmelerle gizli anlaşmalar yapılarak menfaat karşılığı verilmesi). - İşletmenin teslim almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması (örneğin, hayali satıcılara ödeme yapılması, fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığında işletmenin satın alma birimi çalışanlarına tedarikçiler tarafından ödeme yapılması, hayali çalışanlara ödeme yapılması). - İşletme varlıklarının kişisel amaçlar için kullanılması (örneğin, işletme varlıklarının kişisel kredi veya ilişkili taraf kredisi için teminat olarak kullanılması). Varlıkların kötüye kullanılmasında genellikle, varlıkların kaybolduğunu veya izinsiz şekilde teminat olarak verildiğini gizlemek amacıyla yanlış ya da yanıltıcı belge veya kayıtlar düzenlenmesi söz konusu olur BDS 240, Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Standardı, A2-A5. Maddeleri

29 19 Türlerine Göre, Hilenin Rakamsal Boyutları ACFE nin 2012 yılı raporunda bu hile türlerine ait verileri incelediğimizde hilenin yapılma oranına göre en fazla varlıkların kötüye kullanımı göze çarpmaktadır. Yıllara göre oranlar dağılım olarak yaklaşık birbirinin aynısıdır. Örneğin her rapor yılında da varlıkların kötüye kullanımı % 86 nın üzerindedir. Tablo 13: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Türlerine Göre Dağılım Tablosu 25 Hilenin sebep olduğu ortalama kayıp göz önüne alındığında hileli finansal raporlama en fazla kayıp veren hile türüdür. Burada dağılım eşit gözükmemektedir yılında hileli finansal raporlama sonucu karşılaştığımız ortalama kayıp tutarı $ iken, 2012 yılında bu tutarın dörtte biri kadar gerçekleşmiş $ tir. Tablosu 26 Tablo 14: ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Türlerine Göre Ortalama Kayıp 25 ACFE, a.g.e., s ACFE, a.g.e., s. 11

30 Steve Albrech e Göre Hile Türleri Steve Albrecht in hile sınıflandırmasına göre hile türleri aşağıdaki tabloda özet olarak verilmiştir. Hile Türü Kurban Hile Yapan Açıklama Çalışan Hileleri Yönetim Hileleri Yatırım Hileleri Satıcı Hileleri Müşteri Hileleri İşveren Tüm Mali Tablo İlgilileri Yatırımcılar Mal ve/veya Hizmet Satın Alan İşletmeler Mal ve/veya Hizmet Satın Alan İşletmeler İşletme Çalışanları Tepe Yönetimi Bireyler Satış yapan İşletme veya Çalışanlar Müşteriler Çalışanlar doğrudan veya dolaylı olarak işverenden çalarlar Tepe yönetimi genellikle finansal bilgileri olduğundan farklı gösterir. Yatırımcıların, hileli yatırımlara para yatırmaları sağlanır. Satıcılar fiyatları şişirirler veya parası ödenmiş malların teslimi yapmazlar. Müşteriler yanlış bilgiler vererek satıcıları aldatma yoluna giderler. Tablo 15: Steve Albrecht in hile sınıflandırması Tablosu 27 Çalışan Hileleri Çalışan hileleri; zimmet yoluyla hırsızlık veya mesleki hileler olarak da isimlendirilmektedir. Genel olarak bir çalışanın, işletmenin varlıklarına el koyarak veya kural dışı kullanarak işverenini dolandırmasıdır. İşletme çalışanlarına yönelik olan hile türleri ile ilgili genel bir liste yapmak gerekirse: Kasadan Nakit Para Çalınması, Kasadaki Çeklerin Çalınması, Kasadan Pul veya Benzeri Şeylerin Çalınması, Gelen Ödemelere El Koyma, 27 Özgür Özkan, Tuğçe Uzun Kocamış, E-Yaklaşım, Sayı: 226, Ekim 2011

31 21 Banka Kayıtlarını Değiştirme, Belge Sahteciliği, Yazar Kasa Üzerinde Sahtecilik, İşletmeye Ait Çeklerin, Kişisel Faturaların Ödenmesinde Kullanılması, Sahte Kişilere Çek Düzenleme, Hayalet Satıcılara Ödeme Çıkarma, Sahte Faturalarla Ödeme Alma, Mal ve Hizmet Faturalarının Şişirilmesi, Stok Kayıtlarını Değiştirme, Stok Hırsızlığı, Hurda Hırsızlığı, Rüşvet Alma, Şişirilmiş Fiyat Teklifleri Alma, İhaleleri Torpilli Satıcılara Uygun Duruma Getirme, Kalitesi Düşük Mal veya Hizmet Teslimlerine Onay Verme, Satıcılardan Komisyon Alma, Torpilli Satıcıdan Fazla Mal veya Hizmet Alma, Yapılmamış İş İçin Ödeme Yapma, Yetkisiz İşlemler Yapma, Sağlıklı Alacakları Değersiz Alacak Durumuna Getirme, Hayalet Çalışan Yaratma, İşten Ayrılmış Çalışanları Çalışıyor Gösterme, Yapılan Satışları Kayda Almama, Satışları Düşük Gösterme, Fazla Mesaileri Şişirme, Ofis Malzemesi ve Demirbaş Hırsızlığı, Sabit Varlıkların Kişisel Amaçlı Kullanımı, Kredi Kartı Hileleri, Sağlık Harcamalarını Şişirme, Şahsi Harcamaları işletme Gideri Gibi Gösterme, Hayali Seyahat Harcamaları Yaratma veya Var Olanları Şişirme, Iskontoları Zimmete Geçirme,

32 22 Mükerrer Ödemeler Yapma, Zamanından Önce Ödeme Yaparak Yarar Sağlama, Yetkisiz veya Uygun Olmayan Biçimde Iskonto Uygulaması, İşletme Bilgilerini Sızdırma, Performans Verileri ile Oynama, Teknoloji Hırsızlığı. 28 Yönetim Hileleri Yönetim hileleri, işletmenin üst yönetimi tarafından finansal tablolarının değiştirilmesi, olduğundan farklı gösterilmesi şeklinde yapılmaktadır. Bu yüzden hileli finansal raporlama hilesi denilebilir. ACFE in 2012 yılı verilerine (Tablo 14) göre en fazla kayıp bu hile türünde gerçekleşmiş olduğundan dolayı önemlidir. İşletme sahipleri ve yöneticiler tarafından yapılan hileleri aşağıdaki tabloda gösterebiliriz. 29 Kurban Müşteriler Hissedarlar / Alacaklılar Rakipler Hile Türü Sahte reklamcılık Yanlış ağırlık ve ölçüler Sahte beyanlar Sahte etiketleme/markalama Fiyat düzenlemesi Kalitenin değiştirilmesi Ucuz taklitler Kusurlu ürünler Yanlış mali tablolar Yanlış mali tahminler Yanlış beyanlar Yıkıcı fiyatlandırma Maliyetin altında satış fiyatı belirleme 28 Bozkurt, a.g.e., s Singleton vd., a.g.e., s

33 23 Bankacılar Şirket/ İşveren Sigorta Şirketleri Kamu Kurumları Bilgi korsanlığı Patent/telif haklarının ihlali Ticari iftira Onur kırıcı yayında bulunma Ticari sırları çalma Sahte kredi başvuruları Sahte mali tablolar Karşılıksız çek kullanma Masraf hesabının şişirilmesi Performans hilekârlığı Gelirleri olduğundan fazla gösterme Varlıkları olduğundan fazla gösterme Karı olduğundan fazla gösterme Giderleri olduğundan az gösterme Borçları olduğundan az gösterme Varlıkların çalınması Zimmete geçirme Ticari rüşvet Kayıtların değiştirilmesi Üçüncü kişilerle ilişkiler Hileli zarar tazminatı Kar amaçlı kundakçılık Sahte sigorta başvuruları Sahte rapor ve iadeler Yatırım Hileleri Yatırım hileleri, bireylerin, hileli yatırımlara (değersiz veya hiç yapılmamış) para yatırmaları konusunda yatırıcı tarafından aldatılmasıdır. Ponzi adında bir iş adamının 1920 yılında Boston da yaklaşık kişiden toplamda 9,8 milyon dolar toplayarak, her 45 günde % 50 kar yapacaklarını vaat ederek hileyi

34 24 gerçekleştirmiştir. 30 Literatüre de Ponzi Şeması olarak geçerek yatırım hilesine ilk örneklerden olmuştur. 31 Satıcı Hileleri Satıcı hileleri, isminde anlaşılacağı üzere satıcı firmaların yaptığı hilelerdir. İki şekilde karşımıza çıkar. Satıcı firma parasını almış olduğu işi teslim etmez veya eksik teslim eder. Satıcı işletmede çalışanlarda biriyle anlaşır veya kendisi yüksek fiyatta mal veya hizmet satar. Müşteri Hileleri Müşteri hileleri, müşterilerin mal veya hizmet satın aldıkları işletmelere karşı yaptıkları hilelerdir. Düşük fiyatla mal veya hizmet alınması, ödemesi yapılmadan mal veya hizmet alınması, ödeme yapılmadığı halde yapılmış gibi gösterilmesi en çok karşılaşılan müşteri hileleridir ACFE Raporlarında Hile Türleri İşletmelerde karşılaşılan hile türleri yolsuzluk, varlıkların kötüye kullanımı ve finansal tablo hileleri şeklinde sınıflandırılmaktadır. 33 ACFE raporlarındaki hile ayrımı genel olarak hile ağacı olarak adlandırılmaktadır. Aşağıdaki tabloda hile ağacı olarak bilinen hile türleri verilmiştir. Tablo incelendiğinde hile üç türde incelendiği görülmektedir. Yolsuzluk, varlıkların kötüye kullanımı ve finansal tablo hileleridir. Yolsuzluk; Çıkar çatışmaları, Rüşvet, İllegal bahşiş, haraç olarak 4 alt başlık altında toplanmıştır. 30 Joseph T. Wells, Ponzis And Pyramids, The CPA Journal, February 2010, s.6 31 Charles Ponzi, ( ) 32 Mehmet Erkan, Nuray Demirel Arıcı, Hata ve Hile Denetimi, Muhasebe ve Denetime Bakış, Ocak 2011, s Davut Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, Beta, 2011, s, 30

35 25 Varlıkların Kötüye Kullanımı; Nakdi ve nakdi olmayanlar olarak 2 alt başlık altında incelenmiş ve bunların da alt dalları ayrıca listelenmiştir. Finansal Tablo Hileleri; Finansal ve Finansal olmayanlar olarak 2 alt başlık altında ayrılmış ve bunların alt dalları ile beraber incelenmiştir. YOLSUZLUK VARLIKLARIN KÖTÜYE KULLANIMI FİNANSAL TABLO HİLELERİ Çıkar Çatışmas Rüşvet İllegal Bahşiş Haraç Finansal Finalsal Olmayan Satın Alma Fatura Rüşvetleri Varlık - Gelir Fazla Gösterme Varlık - Gelir Az Gösterme İç Belge Satış İhale Fesat Karş. Zaman Farklılık Dış Belge Hayali Gelir Gizli Harcama Yükümlülük Hatalı Gösterim Hatalı Değerleme Hırsızlık Nakdi Nakdin Bir Kısmını Alma Kötüye Kullanım Nakdi Olmayan Hırsızlık Elden Para Satışlar Alacaklar Para İadesi Varlık Talepleri Transfer Kasadan Para Kayıt İçi Zarar Yazma Hatalı Satış ve Yükleme Kayıt Dışı Ekleme Satın Alma ve Mal Kabul Hileli Ödemeler Fatura Hileleri Bordro Hileleri Gider Hileleri Çek Hileleri Yazar Kasa Hileleri Sahte İşlemler Hayalı Çalışan Yanlış Sınıflandırılmış Sahte Çek Düzenleme Hileli İptal Bağlantılı Satıcılar Komisyon Hileleri Fazla Ödeme Sahte Çek Ciro Etme Hileli Geri Ödeme Kişisel Alımlar Çalışan Tazminatları Hileli Ücret Hayali Ödeme Çoklu Ödeme Alacaklı Değiştirme Gizlenmiş Çek Şekil 2 ACFE 2010 raporuna göre Hile Türleri

36 Hata Hata, istemeyerek ve bilmeyerek yapılan, yanlış, kusur, yanılma ve yanılgı olarak Türk Dil Kurumu tarafından tanımlanmaktadır. 34 Tanımdan da anlaşıldığına göre hatayı, hileden ayıran en önemli unsun hatada kasıt unsurunun olmamasıdır. Muhasebe hataları; unutkanlık, dikkatsizlik ve bilgisizlik yüzünden muhasebe işlemlerinde, kayıt ve hesaplarda yapılan yanlışlıklardır. Aslında muhasebe sisteminin çift taraflı kayıt sistemi özelliği dolayısıyla hata yapılmasını önleyen bir yapısı mevcuttur. Fakat buna rağmen sistemin önleyemeyeceği hatalar da yapılabilmektedir. Muhasebe hatalarının nedenleri, unutkanlık, dikkatsizlik, bilgisizlik, tecrübesizlik, ihmal ve dikkatsizlik olarak sayılabilir Muhasebe Hatalarının Çeşitleri Muhasebe hataları genel olarak 5 bölümde toplanabilir. - Matematiksel Hatalar, - Kayıt Hataları, - Nakil Hataları, - Unutma ve Tekrarlama, - Bilanço Hataları. Matematiksel Hatalar Muhasebe sisteminin içerisinde yapılan hesaplama işlemlerinde ortaya çıkan yanlışlara matematiksel hatalar denir. Genellikle hesapların bakiyelerinin toplanması ve çıkarılması sırasında ortaya çıkan hatalardır. Örneğin; pazarlama satış ve dağıtım 34 Türk Dil Kurumu, ( )

37 27 giderlerinin borç bakiyesinin ,00 TL iken ,00 TL olarak dönem kar ve zarar hesabına aktarılması gibi. Kayıt Hataları Muhasebeye yapılan kayıtlar sırasında belgelerin rakamlarında veya kullanılan hesaplarda ortaya çıkan hatalardır. Kayıt hataları, üç çeşittir. Rakam hatası, Hesap Hatası, Borç ve Alacak tarafının karıştırılması. Rakam Hataları, belgelerdeki rakamın kayıtlara yanlış yazılmasıdır. Genelde rakamlarda yazılan sıfırların eksik veya fazla yazılması ya da rakamların yer değiştirmesi (takdim tehir) olarak karşımıza çıkar. Örneğin; 1.250,00 TL tutarı olan bir demirbaş alımının kayıtlara 1.520,00 TL olarak kayıt edilmesidir. Hesap Hataları, belgelere dayalı bir hata olmayıp kayıt sırasında kullanılması gereken bir hesabın kullanılmayıp başka bir hesap kullanılmasıdır. Borç ve Alacak taraflarının karıştırılması, muhasebeye yapılan kayıt sıranda hesapların borç ve alacağının karıştırılmasıdır. Borçlu kayıt edilmesi gereken hesabın alacaklı kayıt edilmesi gibi. Nakil Hataları Nakil Hataları, defterden deftere veya başka bir sayfaya hesaplar aktarılırken yanlışlıkla başka bir rakam veya hesaba aktarılmasıdır. Bilgisayarlı muhasebe sisteminde bu tür hatalar artık yer almamaktadır. Muhasebe programları sayesinde hesap aktarımları manuel değil, otomatik olarak yapılabilmektedir. Unutma ve Tekrarlama Unutma ve tekrarlama, alış, satış ve gider işlemlerinin ilgili döneme kayıt edilmemesi ve ya hiç kayıtlara geçirilmemesi unutma hatasıdır. Unutma hatalarında dikkat edilmesi gerek işlemin doğurduğu sonuç itibariyle gelirlerin gizlenmesi ve

38 28 ertelenmesi muhasebe hilesi olarak değerlendirilip değerlendirilmemesine bağlı olarak kasıt ihtimalini göz önüne almak gerekir. Tekrarlama unutmanın aksine bir işlemi iki defa kayıtlara işlenmesidir. Daha çok elektrik, su, telefon, doğalgaz bildirimleri ile faturaların işlenmesinde karşımıza çıkar, fakat diğer muhasebe kayıt işlemlerinde de görülebilir. Bilanço Hataları Bilanço hataları, bilançonun aktif ve pasifinde bulanan kıymetlerin değerlemesi, amortisman ve karşılık ayrılması konularında muhasebe ilkelerine, yasal hükümlere uygun hareket edilmemesi suretiyle ortaya çıkan hatalardır Hile ve Hatanın Finansal Tablolara Etkilerinin Bağımsız Denetim Standartları Açısından Önemi TMS 8 de Muhasebe politikaları, Muhasebe tahminlerinde değişiklik ve hatalar standardında Hatalar bölümünde 41. Paragraf Hatalar, finansal tablo kalemlerini tanınması, ölçülmesi, sunulması ve açıklanması sırasında ortaya çıkar. Eğer finansal tablolar, önemli bir hata veya işletmenin finansal durumunu, finansal performansını veya nakit akışlarını yanlış göstermeye yönelik önemsiz de olsa kasıtlı yapılmış ön bir hatayı içeriyorsa, TFRS ye uygun değildir. denilmektedir. 35 Bu açıdan finansal tablolarda yapılan hatalar, yapılan hatanın niteliğine göre bu madde gereğince düzeltilmesi gerekmektedir. Kamu Gözetim Kurumu tarafından yayınlanan Bağımsız Denetim Standartlarından BDS 240, Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumluları Standardında giriş bölümü 2. ve 3. maddelerinde de hilenin ayırt edici özelliği şöyle aktarılmıştır: 35 TMS 8, Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler Ve Hatalar Standardı

39 29 2. Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hata veya hileden kaynaklanabilir. Hata ile hileyi bir birinden ayıran unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan eylemin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır. 3. Hile çok geniş bir hukuki kavram olmakla birlikte, BDS lerin amaçları açısından denetçi, finansal tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep olan hileyle ilgilenir. Denetçiyi ilgilendiren iki tür kasıtlı yanlışlık bulunmaktadır: Hileli finansal raporlamadan kaynaklanan yanlışlıklar ve varlıkların kötüye kullanılmasından kaynaklanan yanlışlıklar. Her ne kadar denetçi hilenin varlığından şüphelenebilir veya ender durumlarda hilenin varlığını tespit edebilirse de, hilenin gerçekten olup olmadığına dair yasal bir hüküm veremez Muhasebe Hileleri Muhasebe hileleri, muhasebe kayıt, belge ve hesaplarının işletmeye belli bir çıkar sağlamak ve üçüncü tarafları yanıltmak amacıyla, gerçekte olmayan bir şekilde gösterilmesi, düzenlenmesi, tahrif edilmesi ve gizlenmesidir. 37 Muhasebe hilesi yapmanın amaçları çok çeşitli olabilir. Bunlar, zimmetlerin gizlenmesi, ortakların birbirini yanıltma istekleri, daha az kar dağıtma isteği, yolsuzlukların gizlenmesi, hak edilmeyen teşviklerden yaralanma arzusu ve vergi kaçırma düşüncesinin hâkim olması olarak örneklendirilebilir. 38 Muhasebe hilelerinin tespit edilmesi hatalara nazaran güç bir durumdur. Çünkü hatada kasıt unsuru yokken muhasebe hilesi bilinçli olarak yapılmaktadır. 39 Hilenin özelliklerinden bahsedersen bu durumu anlaşmıştık. Hile bilinçli olarak 36 BDS 240, Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları Standardı, 2. Ve 3. Maddeleri 37 Ramazan Irmak, Gül Arslan Kurnaz, Bülent Çağlayan, Behçet Bal, Muhasebenin Genel Esasları Muhasebe Hata ve Hileleri ile Bunların Tespit Yöntemleri ve Hesapların Denetimi, Vergi Denetmenleri Derneği Eğitim Yayınları Serisi: 7, Ankara, 2002, s Ercan Alptürk, Yeminli Mali Müşavir, Bilanço Oyunları Ve Muhasebe Hileleri, /bilanco-oyunlari-ve-muhasebe-hileleri / /# (Erişim Tarihi, ) 39 Tommie W., AAron J. Singeleton, Fraund Auditing and Forensic Accounting, Wiley, 2010, s.55

40 30 yapıldığından insanların hile olarak buldukları yöntemleri tespit etmek gerçekten son derece güçtür. Bu durumda denetçinin bilgi ve tecrübesi, olayları mesleki şüphecilik temelli incelemesi, denetim standartlarına uygun hareket ederek sorumluluklarını yerine getirmesi gerekmektedir. Ayrıca BDS 240 a göre hilenin önlenmesi ve tespit edilmesine ilişkin esas sorumluluk, yönetime ve üst yönetimden sorumlu olanlara aittir. Denetçi finansal tablolarda hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlıkların bulunmadığına dair makul güvence elde etmekle sorumludur.

41 31 2. BÖLÜM NAKİT VE NAKİT BENZERELERİNDE MUHASEBE HİLELERİ 2.1. Nakit ve Nakit Benzerlerinde Hile İşletmenin bilançosunda yer alan varlık kalemleri içerisindeki dönen varlıklar işletmenin bürüt sermayesini oluşturmaktadır. İşletmelerdeki bu varlıkların en çok zarar gören kalemler olduğunu veya işletmeye en fazla tutarda zarar veren kalemler olduğunu ACFE raporlarından aldığımız verileri incelediğimizde görmekteyiz. Tablo 14 ACFE 2012 Yılı Raporu, Hile Türlerine Göre Ortalama Kayıp Tablosu 40 Finansal Tablo hileleri oran olarak bakıldığında son üç yılda da birbirine yakın olmakla birlikte en son 2012 yılında % 8 oranındadır. Fakat bu oranla işletmeye vermiş olduğu zarar 1 milyon dolardır ve tutar olarak 2012 yılında en fazla zarar veren 40 Acfe, a.g.e., s. 11

42 32 hile türüdür. ACFE raporlarından anlaşıldığı gibi bu hile türü az oranlı olmakla birlikte en fazla zararın görüldüğü hile türüdür. Nakit ve Nakit benzeri dediğimiz varlıklar bilanço kalemleri olduğu için bu tür hilelere bilanço hileleri (bilanço maskelemesi, bilanço örtülemesi) de denilmektedir. İşletmeler için bu varlık kalemleri işletmenin çalışabilmesini, çalışmalarını aksatmadan sürdürebilmeleri için gereklidir. Bunları çeşitli analiz yöntemleri ile kontrol altında tutmak önemlidir. Örneğin, finansal tablolar analizinde karşımıza çıkan likidite oranları işletmenin varlık kalemleri üzerinde yapılan analizlerdir ve bu sonuçlara göre taraflar işletme ile ilgili kararlarını vermektedirler. İşletmeler bu noktada hileye başvurmakta ve bilançolarındaki bu kalemleri bazen maskeleyerek, bazen süsleyerek, gerçekten farklı göstermektedirler. Başka bir açıdan bakıldığında işletmenin dönen varlıkları işletmenin brüt işletme sermayesini oluşturmaktadır. Aslında brüt işletme sermayesi dediğimizde işletmenin bütün dönen varlıkları demektir. Dönen varlıklar toplamından işletmenin kısa vadeli yabancı kaynaklar çıkarıldığında Net İşletme Sermayesi ne ulaşırız. Bu bir işletmenin kısa vadede borçlarını ödeme gücünü göstermektedir. İşletmenin aktif varlıkları çok yüksek değerleri ifade edebilir, işletme bulunduğu dönemde çok fazla oranda kar etmiş olabilir. Fakat Net işletme sermayesi oranı kısa vadeli borçlarını ödemeye yetecek güçte değilse işletmenin ileride yaşayabileceği bir iflastan söz edebiliriz. Bu noktada işletmeyi inceleyen üçüncü taraflar bu oranları da bu gözle izlediklerini bilen işletme yönetimi bu oranların pozitif çıkması için varlık kalemlerinde hileye başvurmakta ve bilançolarını olduğundan farklı bir şekilde açıklamaktadırlar. Şimdi varlık kalemleri içerisinde yer alan Nakit ve Nakit Benzeri dediğimiz hesapların bilançoda yer aldıkları tek düzen hesap sırasına göre hile olma ihtimali yüksek olan hesap kalemlerini hile bakış açısıyla inceleyeceğiz.