Bu çalıģmamızda, UMS-TMS 12 Gelir Vergileri Standardı ile ilgili ayrıntılı açıklamalar yapıldıktan sonra konu uygulama örnekleri ile açıklanacaktır.

Transkript

1 TMS 12 GELİR VERGİLERİ STANDARDI VE UYGULAMASI GİRİŞ Vergi otoritesi; vergi mükelleflerinin muhtemel vergi istismarlarını önlemek, vergi alacağını teminat altına almak, bölgesel kalkınma farklarını ortadan kaldırmak, istihdamı artırmak veya bazı sektörleri desteklemek gibi çeģitli sebeplerle iģletmelere vergi istisna ve indirimleri uygulayabilir. Bazı gelirlerin tanınma zamanını farklı bir döneme alabilir. Bazı giderleri hiç kabul etmeyebilir veya kabul etme zamanını farklı bir döneme bırakabilir. ĠĢletmelerin sahip oldukları varlık ve borçlara muhasebe ilkelerinin kabul etmiģ olduğu değerleme ölçülerinin dıģında değerleme ölçüleri koyabilir. Tüm bu faktörler muhasebe ilkeleri göz önüne alınarak hesaplanan kar (muhasebe karı) ile vergi mevzuatı göz önüne alınarak hesaplanan kar (mali kar) tutarını farklılaģtırır no.lu Uluslararası Muhasebe Standardı Revised IAS 12: Income Taxes ve Original IAS 12: Accounting for Taxes on Income; vergi amaçlı kar (mali kar) ve finansal amaçlı kara (ticari kar) etki eden gelir ve gider kalemlerinin ticari ve mali kara dahil olup olmadıklarının ve buna bağlı olarak ertelenen vergi borcu ya da alacağı yaratıp yaratmadıklarının tespitini ve muhasebeleģtirilmesini düzenlemektedir. Standartta; indirilebilir geçici farklar ve vergiye tabi geçici farklardan kaynaklanan vergi etkilerinin yarattığı ertelenen vergi alacağı ve ertelenen vergi borcunun hesaplanması ve muhasebeleģtirilmesi hüküm altına alınmıģtır. Standardın amacı; verginin bir gider kalemi olarak dikkate alınmak suretiyle ilgili olduğu gelir ve gider unsurları ile birlikte değerlendirilmesi ve bunlara ait vergi etkilerinin, tahakkuk esası ve muhasebenin dönemsellik ilkesi gereğince aynı dönemde muhasebeleģtirilmesi ve cari dönem ve izleyen dönemlere ait finansal tablolara yansıtılmasıdır. Bu çalıģmamızda, UMS-TMS 12 Gelir Vergileri Standardı ile ilgili ayrıntılı açıklamalar yapıldıktan sonra konu uygulama örnekleri ile açıklanacaktır. 1 Azzem Özkan, TMS-12 Gelir Vergileri Standardına Göre ErtelenmiĢ Vergiler ve Muhasebe Uygulamaları, Erciyes Üniversitesi Ġ.Ġ.B.F. Dergisi, Sayı:32, s.97, Ocak-Haziran 2009

2 1. Gelir Vergileri ( UMS-TMS 12) 1.1.Standardın Amacı Bu standardın amacı, iģletmelerin bir faaliyet döneminde elde ettiği kar üzerinden hesaplanan gelir vergilerinin (kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerin) muhasebeleģtirilmesini düzenlemek, bir iģletmenin bilançosunda yer alan varlık ve borçların defter değerlerinin, ileride varlık için fayda elde etme, borçlar için ise ödeme yapılmasının, cari dönemde oluģan ve sonuçları iģletmenin finansal tablolarına yansıyan iģlemler veya diğer olayların cari ve ileriki dönemlerde ki vergisel sonuçlarının belirlenmesidir. 2 Gelir vergilerinin muhasebeleģtirilmesindeki en önemli konu; aģağıdaki durumlarda cari ve gelecek dönemlerde vergisel sonuçların belirlenmesidir. a- Bir iģletmenin Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına göre hazırlanmıģ bilançosunda yer alan varlıkların ve borçların defter değerlerinin ileride varlıklar için fayda elde etme, borçlar için ise ödemenin; b- Cari dönemde oluģan ve sonuçları iģletmenin finansal tablolarına yansıyan iģlemlerin veya diğer olayların vergisel sonuçları. Finansal raporlama yapan kuruluģ, bir varlığı veya borcu muhasebeleģtirdiğinde bunların defter değerleri kadar bu varlıktan ileride fayda temin edileceğini, borcun ise ödeneceğini bekler. Eğer defter değerleri tutarında ileride fayda elde edildiği veya borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın elde edilmesi veya borcun ödenmesinin vergisel etkisinin olmadığı duruma göre fazla veya az olacaksa; bu standart bazı istisnai durumlar dıģında,vergisel sonuçların iģletmeye etkisini dikkate alarak iģletmenin, ertelenmiģ vergi borcu veya ertelenmiģ vergi alacağını muhasebeleģtirmesini zorunlu kılar. 3 Standartta göre ertelenen vergi borcu, vergilendirilebilir geçici farklar doğrultusunda gelecek dönemlerde ödenecek kurumlar vergisi tutarıdır. Ertelenen vergi alacağı ise, indirilebilir geçici farklar, indirilememiģ geçmiģ yıllar mali zararı ve kullanılmamıģ vergi istisnaları gibi gelecek dönemlerde vergi matrahından indirilecek tutardır. 4 Muhasebe karı ile mali kar arasında ki gelir ve giderlerle ilgili geçici farklardan kaynaklanan ertelenmiģ vergi alacağı ve ertelenmiģ vergi borcu, cari dönem vergi karģılıklarında düzeltme yapılmasını gerektirirken, varlıkların ve borçların muhasebe değerinin vergi değerinden farklı olmasından kaynaklanan ertelenmiģ vergi alacağı ve ertelenmiģ vergi borcu, öz kaynaklar içinde ki bir hesapla iliģkilendirilerek kaydedilir. 2 ; Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulamaları, Beta Basım A.ġ., Ekim, Ġstanbul, 2006, ss Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss Gençoğlu, Gücenme Ümit, Türkiye Muhasebe Standartları ve Uygulamaları Türkmen Kitapevi, Ġstanbu, 2007, ss.89

3 Bu standart, iģletmenin, iģlemlerinin ve diğer olayların vergisel sonuçlarını; iģlemleri ve diğer olayları muhasebeleģtirdiği Ģekilde muhasebeleģtirmesini zorunlu kılar. Bu nedenle, iģlemler ve diğer olaylar veya zarar olarak muhasebeleģtirilirse, bunlarla ilgili vergi etkileri de kar veya zararda muhasebeleģtirilir. ĠĢlemler ve diğer olaylar doğrudan doğruya öz kaynak hesaplarında muhasebeleģtirilirse, ilgili vergi etkileri de doğrudan öz kaynak hesaplarında muhasebeleģtirilir. Benzer Ģekilde, iģletme birleģmelerinde ertelenmiģ vergi alacağının veya vergi borcunun muhasebeleģtirilmesi, iģletme birleģmesinde oluģan Ģerefiye tutarını veya elde etmenin maliyetinin devralınan Ģirketin belirlenebilen varlıklarının net gerçeğe uygun değerlerinin, borçlarının ve koģullu borçlarının toplamını aģan kısmındaki devralınan hissesine düģen kısmı etkiler. Bu standart, aynı zamanda, henüz kullanılmamıģ olan geçmiģ yıl zararları nedeniyle oluģan ertelenmiģ vergi varlıklarının veya kullanılmamıģ vergi avantajlarının muhasebeleģtirilmesi, gelir vergilerinin finansal tablolarda sunumunu ve gelir vergileri ile ilgili bilgilerin açıklanması konularını da düzenler Standardın Kapsamı Bu standartta gelir vergileri, vergiye tabi gelir üzerinden hesaplanan bütün yurtiçi ve yurtdıģı vergiler ile bağlı ortaklık, iģtirak ve iģ ortaklıklarının raporlama yapan iģletmeye kar dağıtımlarında kaynakta kesinti yoluyla ödenen vergileri kapsar. Standart ayrıca, devlet teģviklerinden veya yatırımlara iliģkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının muhasebeleģtirilmesi ile ilgili düzenlemeleri de içerir. 6 BaĢka bir ifadeyle standardın bu kapsamında dönem karı vergi ve yasal yükümlülükler karģılık giderlerinin hesaplanması ve muhasebeleģtirilmesi açıklanmaktadır.ülkemizde mevcut yasal düzenlemelere göre, muhasebe karından mali kara geçiģte yapılan düzeltmelerin mali tablolarda gösterilmesi gerekmemektedir. Ancak muhasebe standartlarına göre muhaseeb karı üzerinde düzeltme gerektiren iģlemlerin kayıtlanması ve mali tablolarda gösterilmesi gerekmektedir. 7 Vergi mevzuatı ise; devletin baģta gelir elde etmek üzere çeģitli ekonomik ve sosyal politikalarının bir aracı olarak kullanılır. Türkiye de muhasebe uygulamaları önemli ölçüde vergi mevzuatının etkisindedir. Dolayısıyla, iģletmeler tarafından hazırlanan finansal tablolar da vergi mevzuatının gereklerini yansıtmaktadır. Diğer bir deyiģle, devletin vergisini zamanında tam ve doğru olarak almasına yönelik olarak hazırlanır. Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaģılacağı gibi, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının amacı ile vergi düzenlemelerinin amacı 5 ĠbiĢ,Cemal ve Diğerleri, Seçilmiş Türkiye Finansal Raporlama Standartları-Açıklamalar ve Uygulamalar, Ġstanbul Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirler Odası Yayınları, Yayın No:99 Ġstanbul 2008, ss Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007, ss.88

4 birbirinden farklıdır. Bu farklılık, karģımıza iki farklı finansal tablo setini; iki farklı kar/zarar rakamı ile iki farklı vergi rakamını çıkartmaktadır Temel Kavramlar UMS 12 standardında yer alan bazı baģlıkları aģağıda ki gibi tanımlanyabiliriz ; 9 Muhasebe Karı (Muhasebe Zararı); vergi gideri öncesi dönem karını (zararını) ifade eder. Vergiye Tabi Kar (Mali Zarar); vergi otoriteleri tarafından konulan kurallara göre bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden vergi ödenen (vergi geri kazanımı sağlayan) karı (zararı) ifade eder. Vergi Gideri (Vergi Geliri) ; dönem karının veya zararının belirlenmesinde dönem vergisi ve ertelenmiģ vergi açısından dikkate alınan toplam tutarı ifade eder. Vergi gideri (vergi geliri), dönem vergi gideri ( dönem vergi geliri) ile ertelenmiģ vergi gideri ( ertelenmiģ vergi geliri) toplamından oluģur. Dönem Vergisi; vergiye tabi kar (mali zarar) açısından o döneme ait ödenecek gelir vergisini (geri kazanılacak gelir vergisini) ifade eder. Ertelenen Vergi Borçları; vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerini ifade eder. Ertelenen Vergi Varlıkları; aģağıdaki durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarını ifade eder. a) Ġndirilebilir geçici farklar, b) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamıģ mali zararlar, ve c) Gelecek dönemlere devreden kullanılmamıģ vergi avantajları. Geçici farklar; bir varlığın veya borcun bilançodaki defter değeri ile bunların vergi açısından taģıdıkları değerler arasındaki farkları ifade eder. Geçici farklar, aģağıdakilerden biri Ģeklinde olabilir : 8 ĠbiĢ,Cemal ve Diğerleri 2008, ss Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss.93-94

5 a) Vergiye tabi geçici farklar; gelecek dönemlerde faydalanma sırasında veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi karını veya zararını belirlerken vergiye tabi tutarlar oluģturan farklardır. b) İndirilebilir geçici farklar; gelecek dönemlerde faydalanma sırasında veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi karını veya zararını belirlerken vergi matrahlarından indirilebilir tutarlardır. Vergiye Esas Değer: Bir varlık veya borcun vergisel açıdan taģıdığı tutarı/değeri ifade eder Vergiye Esas Değer Kavramı Bir varlığın vergiye esas değeri, iģletmenin gelecekte söz konusu varlığın defter değeri tutarında sağlayacağı vergiye tabi ekonomik yarardan vergisel açıdan gider olarak indirilebilecek olan tutarı ifade eder. Bir borcun vergiye esas değeri, onun defter değerinden bu borçla ilgili olarak gelecek dönemlerde vergi açısından indirilebilir tutarlar düģüldükten sonra kalan tutardır. 10 Bazı kalemlerin vergiye esas değeri olmakla birlikte bunlar bilançoya varlık ve borç olarak yansıtılmazlar. Örneğin, araģtırma giderleri oluģtukları dönemin muhasebe karının hesabında gider olarak dikkate alınırlar, ancak daha sonraki bir döneme kadar vergiye tabi karın (mali zararın) belirlenmesinde gider olarak kabul edilmeyebilirler. Bir varlığın veya borcun vergiye esas değerinin olup olmadığının açık olmadığı durumlarda bu standardın dayandığı temel ilkenin dikkate alınması yardımcı olacaktır; bu ilke Ģudur: Bazı belirli sınırlamaların dıģında, bir varlığın defter değeri geri kazanıldığı veya bir borcun defter değeri ödendiğinde, bu varlığın defter değerinin kazanılması veya borcun defter değerinin ödenmesinin hiçbir vergi etkisi doğurmayacağı duruma nazaran, iģletmenin gelecekte ödeyeceği vergiler daha fazla olacaksa ertelenmiģ vergi borcu, daha az olacaksa ertelenmiģ vergi varlığı muhasebeleģtirilir. 11 Örneğin ; 12 Bir makinenin maliyeti 100 TL dir. Vergi açısından içinde bulunulan dönemde ve önceki dönemlerde ayrılan amortisman tutarı 30 TL dir. Makinenin kalan maliyeti gelecek dönemlerde ya amortisman ayırmak suretiyle ya da satıģ sırasında kalan maliyet olarak düģülebilecektir. Bu makineyi kullanarak elde edilen gelir vergiye tabidir, satıģ sonucu oluģan kar 10 Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss ĠbiĢ,Cemal ve Diğerleri 2008, ss.200

6 da vergiye tabidir. SatıĢın zararla sonuçlanmasında da zarar vergi açısından indirilebilir durumdadır. Halihazırda makinenin vergiye esas değeri 70 TL dir. Konsolide finansal tablolarda geçici farklar, varlık ve borçların konsolide finansal tablolardaki defter değerlerinin bunların uygun vergiye esas değerleri ile karģılaģtırılması suretiyle belirlenir. 13 Ticari Kar Mali Kar Ticari kâr; vergiden önceki dönem kârını, Ticari zarar; vergiden önceki dönem zararını, Mali kâr; vergi mevzuatı uyarınca tespit edilen vergiye esas kârı, Mali zarar; vergi mevzuatı uyarınca tespit edilen zararı 1.5. Muhasebe Vergi Kuralları İlişkisinde Temel Yaklaşımlar Vergi kuralları ile muhasebe kuralları arasındaki iliģkiler konusunda, uzun zamandır tartıģmalar devam etmektedir. Bu tartıģmalar, mali tabloların hazırlanmasında hangi kuralların dikkate alınması gerektiği noktasında yoğunlaģmaktadır. Mali tabloların hazırlanmasında, muhasebe ve vergi kurallarının hangisinin esas alınacağı üzerinde iki yaklaģım bulunmaktadır. Bu yaklaģımlardan ilki, mali tabloların hazırlanmasında yalnızca muhasebe ilke ve kurallarını dikkate almaktadır. Bu yaklaģıma Anglo Saxon yaklaģımı adı verilmektedir. Ġkinci yaklaģım ise mali tabloların hazırlanmasında vergi kurallarını dikkate almaktadır. Bu yaklaģım ise Avrupa kıtası yaklaģımı olarak adlandırılmaktadır. Bu iki esas yaklaģım muhasebe kuralları ile vergi kurallarının bağımsız olup olmadığı konusunda tartıģmalar yaģanmasına neden olmaktadır. 14 Tablo: Anglo-Saxon Ülkeleri ile Avrupa Kıtası Ülkelerinin Muhasebe AnlayıĢları Arasındaki Farklılıklar Anglo-Saxon Ülkeler -Dürüstlük, -Hissedar bilgilendirme, -Açıklık, -Vergi Kuralları öncelikli değil -Özün önceliği var -Profesyonel standartlar Avrupa Kıtası Ülkeleri -Yasallık -Alacaklıyı bilgilendirme -Gizlilik -Vergi kuralları öncelikli -ġeklin önceliği var -Siyasi iktidarın belirlediği kurallar Kaynak : John Blake and et al. (1997), The Relation Between Tax And Accountin Rules- The Swedish Case, European Business Rewiev, 97(2), p Dinç, Engin, Muhasebe ve Vergi Kuralları Arasındaki ĠliĢki ve Gelir Vergileri (TMS 12) Standardının Muhasebe Uygulamalarına Etkisi, Erciyes Üniversitesi, ĠĠBF Dergisi, Sayı:28, Ss.23, Ocak-Haziran 2007

7 2.1. Ticari ve Mali Kar/Zarar Arasında Farklılık Yaratan Unsurlar Ticari ve Mali Kar/Zarar arasında farklılık yaratan unsurlar sürekli farklılık yaratan gelir/gider unsurları ve geçici farklılık yaratan gelir/gider unsurları olarak iki ana baģlıkta tasnif edilebilir. Sürekli farklılık yaratan unsurlardan gelir farklılıkları daha ziyade istisnalardan, gelir farklılıkları ise kanunen kabul edilmeyen giderlerden kaynaklanmaktadır. Geçici farklılıklar ise izleyen yıllarda vergiye tabi tutulacak gelirleri/giderleri arttırıcı ya da azaltıcı iģlev gören farklarıdır Sürekli Farklar Vergi kanunlarına göre mali karın tespitinde hiçbir zaman kabul edilmeyen giderler ile hiçbir zaman vergilendirilemeyecek gelirler muhasebe karı ile mali karın sürekli olarak farklılaģmasına neden olur ve bu fark sonraki dönemlerde ortadan kalkmaz. 16 Sürekli farklar (Permanent Differences) ticari ve mali karın sadece birinin hesaplanmasında dikkate alınan, diğerlerinde hesaplamaya dahil edilmeyen ve izleyen dönemlerde de dikkate alınmayarak kar hesabında ticari ve mali yönden sürekli farklılık yaratan istisna kazançlar ve kanunen kabul edilmeyen giderler gibi gelir ve gider kalemlerinden oluģan ve dönemsel değil kesin farklardır. 17 Sürekli farklılıklar herhangi bir muhasebe problemi ortaya çıkarmazlar. Çünkü bu farklılıklar, hiçbir zaman vergilendirilebilir karın belirlenmesinde dikkate alınmazlar. Eğer bu farka neden olan bir unsur yoksa vergi sonrası ticari kar ile, muhasebe karı eģitlenmiģ olurlar. Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna Kazançlar : - ĠĢtirak Kazançları Ġstisnası : - YurtdıĢı ĠĢtirak Kazançaları Ġstisnası - Yurt dıģı ĠĢtirak Hissesi SatıĢ Kazancı Ġstisnası - Yurt DıĢındaki ĠĢyerlerinden (YurtdıĢı ġube Kazancı) Elde Edilen Kazançlara ĠliĢkin Ġstisna - Emisyon Primi Ġstisnası : - Yatırım Fon ve Ortaklıklarının Kazançlarına ĠliĢkin Ġstisna : - TaĢınmazlar ve ĠĢtirak Hisseleri Ġle Kurucu Senetleri, Ġntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları SatıĢ Kazancı Ġstisnası : - Banka Borçlarına ĠliĢkin Olarak TaĢınmaz, ĠĢtirak Hissesi,Kurucu Senetleri, Ġntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları SatıĢ Kazancı Ġstisnası : - Yurt DıĢı ĠnĢaat ĠĢleri Ġle Teknik Hizmetlerden Sağlanan Kazançlara ĠliĢkin Ġstisna 15 Demir,ġeref, IAS 12-Uluslar arası Muhasebe Standardı 12, YaklaĢım Dergisi ( EriĢim Tarihi: ) 16 Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss Volkan Aksoyoğlu, Kurumlar Vergisi Matrahının Tespitinde Vergiden Ġstisna Edilen Kazançlar, Nisan 2010, e- YaklaĢım Dergisi, eriģim tarihi:

8 - Eğitim Öğretim Kazançlarına ĠliĢkin Ġstisna : - Serbest Bölgeler Kazanç Ġstisnası : - Teknoloji GeliĢtirme Bölgeleri Kanunu nda Yer Alan Ġstisnalar : - Türk Uluslar arası Gemi Siciline Kayıtlı Gemilerin ĠĢletilmesinden ve Devrinden Elde Edilen Kazançlara ĠliĢkin Ġstisna : KURUMLAR VERGİSİNİN HESAPLANMASI (TL) 1 Ticari Bilanço Karı ,00 2 Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler - Ortağa Ait Ödenen Bağkur Primi : ,00 3 Kar ve İlaveler Toplamı (1+2) ,00 4 ĠĢtirak Kazancı istisnası ,00 5 Yurt DıĢı ĠĢtirak Kazancı Ġstisnası ,00 6 YurtdıĢı ĠnĢaat ve Onarma ĠĢlerinden Sağ.Kazanç Ġstisnası ,00 7 Emisyon Primi ,00 8 Gayri Menkul SatıĢ Kazancı Ġstisnası ,00 9 İstisna ve İndirimler Toplamı ( ) ,00 10 Kar (3-9) ,00 11 Kurumlar Vergisi Matrahı (10) ,00 12 Hesaplanan Kurumlar Vergisi (11*0,20) ,00 13 Mahsup Edilecek Vergi(Geçici Vergi) ,00 14 Ödenmesi Gereken Kurumlar Vergisi (12-13) ,00 Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İndirim ve İstisnalar : *GeçmiĢ 5 yıla ait mali bilanço zararı *Ristrun kazançları istisnası *Yatırım Ġndirimi Ġstisnası *Cari Yıl Finansman Fonu Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (KVK 11 ve GVK 41): KVK nın Kabul Edilmeyen İndirimler baģlığını taģıyan 11. maddesi aynen aģağıdaki gibidir. Kurum kazancının tespitinde aģağıdaki indirimlerin yapılması kabul edilmez: a) Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler, b) Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler,

9 c) Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar, ç) Her ne Ģekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler (Türk Ticaret Kanunu na, kurumların kuruluģ kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleģmelerine göre safî kazançlardan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile Bankacılık Kanunu na göre bankaların ayırdıkları genel karģılıklar dahil), d) Bu Kanun a göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri, e) Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibarî değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere iliģkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler, f) Kiralama yoluyla edinilen veya iģletmede kayıtlı olan; yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taģıtları ile uçak, helikopter gibi hava taģıtlarından iģletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve amortismanları, g) SözleĢmelerde ceza Ģartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalıģanlarının suçlarından doğan maddî ve manevî zarar tazminat giderleri, h) Basın yoluyla iģlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri, ı) Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin % 50 si. Bakanlar Kurulu bu oranı % 100 e kadar artırmaya veya sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. GVK nın Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler baģlığını taģıyan 11. maddesi aģağıdaki gibidir sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıģtır.

10 Madde 41- AĢağıda yazılı ödemelerin gider olarak indirilmesi kabul olunmaz. 1. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler; (Ġhracat, yurt dıģında inģaat, onarma, montaj ve taģımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beģini aģmamak Ģartıyla yurt dıģındaki bu iģlerle ilgili giderlerine karģılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.) 2. Hizmetli ve iģçilerin iģ yerinde veya iģ yerinin müģtemilatında iaģe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye'de kain sigorta Ģirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiģ olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kiģiliği haiz bulunmaları Ģartiyle), 27'nci maddede yazılı giyim giderleri; 3. ĠĢle ilgili olmak Ģartı ile, mukavelenameye veya ilâma veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar; 4. ĠĢle ilgili ve yapılan iģin ehemmiyeti ve geniģliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektirdiği süreye maksur olmak Ģartıyla); 5. Kiralama yoluyla edinilen veya iģletmeye dahil olan ve iģte kullanılan taģıtların giderleri 6. ĠĢletme ile ilgili olmak Ģartıyla; bina, arazi, gider, istihlâk, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi aynî vergi, resim ve harçlar; 7. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar. 8. ĠĢverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (Ģu kadar ki; ödenen aidatın bir aylık tutarı, iģyerinde iģçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aģamaz). 9. ĠĢverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları. (Gerek iģverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aģamaz.)

11 10. Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağıģlanan gıda maddelerinin maliyet bedeli Geçici Farklar Geçici farklar (Temporary Differences) varlıkların yada borçların vergiye tabi iģlemlere konu olan değerleri ile defter kayıtlarında yer alan değerleri arasında oluģan ve izleyen yıllarda dönem safi kurum kazancını (Matrah) arttırıcı ya da azaltıcı iģlev gören farklardır. Sürekli farklılıkların aksine geçici farklılıklar gelecek yıllarda vergiye tabi veya indirilebilir geçici farklara neden olacak sonuçlar doğuracaktır. 20 Geçici farklar, vergi mevzuatı ile muhasebe kuralları yönünden kar kavramına ulaģılmasındaki zamanlama farklarına bağlı olarak 4 farklı biçimde ortaya çıkarlar. Bunlar. a)aynı hesap döneminde muhasebe kurallarına göre gelir olmayan fakat vergi mevzuatına göre mali kara dahil edilen kalemler, b) Aynı hesap döneminde muhasebe kuralarına göre gelir olan fakat vergi mevzuatına göre mali kara dahil edilmeyen kalemler, c) Aynı hesap döneminde muhasebe kurallarına göre gider olmayan fakat vergi mevzuatına göre mali karın saptanmasında indirilen giderlere dahil edilen kalemler, d) Aynı hesap döneminde muhasebe kurallarına göre gider olan fakat vergi mevzuatına göre mali karın saptanmasında indirilen giderlere dahil edilmeyen kalemler olarak sayılırlar. KuĢkusuz zamanlama farkları bunlarla sınırlı değildir Gelirin elde edilmesinde ya da giderin gerçekleģtirilmesinde tahakkuk ve tahsilat (ödeme) esasına dayalı farklılıklar da vergilendirmede zamanlama farkları yaratırlar. Bu farklar vergileri erteleme ya da avans niteliğinde ödeme etkisi yaratırlar. Dolayısıyla geçici farklar daha çok varlık ve yükümlülüklerin kıymetlerinin değerlemesindeki yaklaģım farklılıklarından veya gelirlerin ve giderlerin muhasebeleģtirilmesinde tahakkuk esasından sapmaların bulunmasından kaynaklanır Bu itibarla, bu gelir yada giderler, mahiyet olarak hem vergi mevzuatı hem de muhasebe standartları sayılı Gelir Vergisi Kanunu, tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayınlanmıģtır. 20 Demir,ġeref, IAS 12-Uluslar arası Muhasebe Standardı 12, YaklaĢım Dergisi ( eriģim tarihi: ),

12 açısından muhasebe ya da mali karın saptanmasında gelir ya da gider olarak kabul edilmektedir. Fakat, bu gelir yada giderlerin değerlendirilmesi geçici farklara yol açmaktadır. Geçici farklara neden olan giderler; ticari açıdan gider olarak kaydedilen, cari dönemde vergi mevzuatı açısından kabul edilmeyen, istenen koģulların gerçekleģmesi durumunda gelecek dönem veya dönemlerde gider olarak kabul edilecek giderler bu gruba dahil edilirler. Bu giderlere örnek olarak; -Kıdem Tazminatı KarĢılığı Giderleri, -Diğer Borç ve Gider KarĢılığı Giderleri, -Alınan Çekler Reeskont Giderleri, -Vadesiz Alacak Reeskont Giderleri, -Fazla ayrılan veya geçmiģ döneme iliģkin ayrılan amortisman giderleri, -AlıĢ bedelinin altında bir değerle değerlenmiģ hisse senetleri nedeniyle gider yazılan tutarlar. -Kanunen indirilmesi mümkün olmayan aktif hesap karģılık giderleri. Bu giderlerin kaydı vergi değerlerine göre aktiflerin değerini azaltır veya pasifin değerini artırırlar. Bu giderler vergi hesaplardan vergi matrahına eklendikleri için vergisi peģin ödenmiģ olur. Ġlerideki bir tarihte ortadan kalktıkları zaman matrahtan indirileceklerdir. Matraha eklendikleri zaman ertelenmiģ vergi varlığı doğarken, matrahtan indirildikleri zaman ortadan kalkarlar. Geçici farklara neden olan gelirler; meydana geldikleri dönemde ticari açıdan gelir kaydedilirler. Ancak aynı dönemde vergiye tabi tutulmazlar. Bunların örnekleri Ģunlardır; -Hisse senetleri değer artıģ kazançları, -Verilen çekler reeskont gelirleri, -Vadesiz borçlar reeskont gelirleri, -Vergi yasalarına göre maliyet bedelinin üzerinde bir değerle değerlenen varlıklar (devlet tahvili, hazine bonoları hariç) Bu gelirler hesaba girdiklerinde aktiflerde vergi yasalarına göre artıģ yaratırlar. Pasiflerde ise vergi yasalarına göre azalıģ yaratırlar. Vergi Matrahından indirildiklerinde ErtelenmiĢ Vergi

13 Yükümlülüğü doğururlar. Ġzleyen dönemlerde vergi matrahına eklendiklerinde bu yükümlülük ortadan kalkar. 21 ErtelenmiĢ Vergi Varlığı ve Yükümlülüğünün doğuģ nedenleri aģağıdaki tabloda özetlenmektedir. Durum Farkın Niteliği Sonuç Aktiflerde Vergi Değeri>Muhasebe Değeri Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı Vergi Değeri<Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Yükümlülüğü Pasiflerde Vergi Değeri>Muhasebe Değeri Vergilendirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Yükümlülüğü Vergi Değeri<Muhasebe Değeri Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı Ancak ertelenmiģ vergi varlığı yaratan durumlar sadece bilançoda değerleme açısından geçici farklar değildir. Eğer ilerideki bir tarihte vergi tasarrufu sağlayacak bir olay meydana gelmiģ ise, bu olayın meydana geldiği dönemde ileride sağlanacak vergi tasarrufu bir ertelenmiģ vergi alacağı olarak kayda alınır. Örneğin herhangi bir hesap döneminde mali zarar varsa ve bu zarar ileriye taģınarak kazanılacak karlardan düģme olasılığı yüksekse bu durumda yine ErtelenmiĢ Vergi Varlığı olarak kayda alınır Ticari Bilanço Kar/Zararı ve Dönem Safi Kurum Kazancı (Matrah) Tek Düzen Hesap Planı ve Sermaye Piyasası Kanunu na göre oluģturulan finansal tablo formatlarına göre ticari bilanço kar/zararı, gelir tablosunda 690 Dönem Kar/Zararı hesabında gösterilen tutarıdır. Muhasebe ve vergi sistemimizde tanımlanmıģ bir mali bilanço formatı bulunmamaktadır. Bu nedenle Gelir Tablosunda 690 Dönem Kar/Zararı hesabında gösterilen ticari kar/zarardan hareketle Yıllık Kurumlar Vergisi Beyannamesi üzerinde yapılan ilaveler, indirimler ve istisnalar neticesinde mali kara ulaģılmakta ve Kurumlar vergisi Beyannamesi mali bilançoyu temsil etmektedir. Kurum Kazancı = Ticari Bilanço Kar/Zararı + Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler Kurum kazancı tespit edildikten sonra zarar olsa dahi indirilecek istisnalar kurum kazancından tenzil edildikten sonra kar çıkması halinde geçmiģ 5 yıla ait mali bilanço zararları bu kardan mahsup edilecek yine kazancın bulunması halinde bu defa risturnlar, yatırım indirimi gibi 21 Örten,Remzi ; Kaval,Hasan; Karapınar,Aydın Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları (TMS- TFRS), Gazi Kitabevi, Ankara,2007, ss , 22 Örten,Remzi ; Kaval,Hasan; Karapınar,Aydın 2007,ss.148,

14 istisnalar kazançtan indirilecek ve böylece dönem safi kurum kazancı (kurumlar vergisi matrahı)na ulaģılacaktır. Kurumlar vergisi matrahı üzerinden ise dönem karı vergi ve diğer yasal yükümlülükler karģılığı (KV, Stopaj) hesaplanır ve dönem net kar/zararına ulaģılır. Konuya iliģkin kapanıģ kayıtları Tek Düzen Hesap Planı çerçevesinde aģağıdaki gibi olacaktır DÖNEM KAR/ZARARI 691 DÖNEM KARI VERGĠ VE DĠĞ. YAS. YÜKÜMLÜLÜK K. 692 DÖNEM NET KAR/ZARARI 691 DÖN. KARI VERGĠ VE DĠĞ. YÜK. K. 370 DÖNEM KARI VERGĠ VE DĠĞ. YAS. YÜKÜMLÜLÜK K. 690 DÖNEM NET KAR/ZARARI 590 DÖNEM NET KARI 2.3. Dönem Vergi Borcu ve Dönem Vergi Varlıklarının Muhasebeleştirilmesi Henüz ödenmemiģ cari dönem ve önceki dönem vergileri borç olarak muhasebeleģtirilir. Eğer cari dönem ve önceki dönemler için ödenen vergiler, bu dönemlere ait vergiden fazla ise aģan kısım varlık (vergi varlığı) olarak muhasebeleģtirilir. Bir mali zararın önceki dönemin vergisine mahsup edilebilir bir Ģekilde geriye taģınabildiği hallerde faydalanabilecek tutar bir varlık (vergi varlığı) olarak muhasebeleģtirilir Muhasebe Karı ile Mali Kar Arasında Ortaya Çıkan Farklılıkların Muhasebeleştirilmesi Muhasebe karı ile mali kar arasında ki geçici farklar bir dönemin muhasebe karına dahil edilen gelir ve giderlerin farklı bir dönemin mali karına dahil edilmesinden kaynaklanabilir. Zamanlama farklılığından kaynaklanan bu tür geçici farklar ve vergiye tabi geçici fark olarak ortaya çıkar Demir,ġeref, IAS 12-Uluslar arası Muhasebe Standardı 12, YaklaĢım Dergisi, 24 Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss.94

15 AĢağıdaki durumlardan kaynaklanmadıkça, tüm vergilendirilebilir geçici farkların ortaya çıktığı durumlarda, ertelenen vergi borçları, kaydedilerek finansal tablolara alınır; 26 Vergi amaçlı olarak itfasına imkan bulunmayan Ģerefiye, ĠĢletme birleģmeleri dıģında, hem muhasebe kar / zararını hem de vergiye tabi kar / zararı etkilemeyen alacak ve borçların ilk defa kaydedilerek finansal tablolara alınması. Eğer varlığın defter değeri onun vergiye esas değerini aģarsa, ileride bu varlık nedeniyle muhasebe karının tespitinde gider yazılabilecek tutar, vergi mevzuatına göre gider yazılabilecek tutarı aģıyor demektir. Bu fark, vergiye tabi geçici fark olarak ertelenmiģ vergi borcu oluģturur. ĠĢletme bu varlığın defter değerini geri kazandıkça, vergilendirilebilir geçici fark tersine dönecek ve vergiye tabi kar ortaya çıkacaktır. Bu durumda, iģletmeden vergi ödemeleri Ģeklinde ekonomik fayda çıkıģı olacaktır. 27 Muhasebe karı ile mali kar arasında ki farklar, gelecek dönemlerde varlığın tahsili veya giderleģmesi ya da borcun ödenmesi ya da gelir kaydedilmesi ile ortadan kalkıyor ise, gerçici farklar (zamanlama farkları) olarak adlandırılır.standarda göre zamanlama farklarının vergi etkisi, ertelenen vergi gideri veya ertelenen vergi geliri olarak gelir tablosunda, ertelenen vergi varlığı veya ertelenen vergi borcu olarakta bilançoda gösterilmelidir. 28 AĢağıdaki durumlardan kaynaklanmadıkça indirilebilir geçici fakların oluģtuğu durumlarda gelecekte vergiye tabi kar elde etmek suretiyle bu farklardan yararlanmanın muhtemel olması Ģartıyla ertelenen vergi alacağı kaydedilerek finansal tablolara alınır. 29 IAS 22 çerçevesinde ertelenmiģ gelir olarak iģleme tabi tutulan negatif Ģerefiye, ĠĢletme birleģmeleri dıģında, iģlem zamanı itibariyle muhasebe kar / zararını veya vergiye tabi kar / zararı etkilemeyen iģlemler neticesinde oluģan alacak ve borçların ilk defa kayıtlara alınması Bazı geçici farklar, gelir veya giderin bir dönemin muhasebe karına dahil edilmiģ olmasına rağmen, vergiye tabi karın hesabında farklı bir dönemde dikkate alınmıģ olmasından kaynaklanabilir. Bu tür farklar, zamanlama farkı olarak adlandırılır. Örneğin; Akgül,Ataman BaĢak, Akay Hüseyin, Uluslar arası Muhasebe Standartları Türkmen Kitapevi, Ġstanbul,2004, ss Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss Akgül,Ataman BaĢak, Akay Hüseyin,2004 ss Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss. 126

16 a) Bilançoya yansıtılmıģ ancak tahsil edilmemiģ, faiz alacaklarının vergiye esas değeri sıfırdır. Çünkü bu gelirler nakit olarak tahsil edilmedikleri sürece vergiye tabi geliri etkilemeyecektir. b) Muhasebe karının (zararının) tespitinde dikkate alınan amortisman, vergiye tabi karın (mali zararın) tespitinde dikkate alınan amortismandan farklı olabilir. Vergi açısından hızlandırılmıģ amortisman yöntemi uygulanması halinde ertelenmiģ vergi borcu doğuran vergiye tabi bir geçici fark ortaya çıkar. c) GeliĢtirme giderleri ticari muhasebe açısından aktifleģtirilip, muhasebe karının hesabında gelecek dönemler boyunca amortismana tabi tutulabilir, vergiye tabi karın tespitinde ise oluģtukları dönemde gider yazılabilir. Bu tür geliģtirme giderlerinin vergiye esas değeri, bu giderler vergiye tabi karın tespitinde dikkate alınmıģ oldukları için sıfırdır. GeliĢtirme giderlerinin defter değeri ile sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark geçici farktır. Standartta ertelenen vergi varlıkları olarakta ifade edilen tutar ; mali zarar, sonraki dönemlere taģınan vergi indirim ve istisnaları ile indirilebilir geçici farkların toplamının, vergi oranı ile iliģkilendirilmesi suretiyle bulunur ve bilançonun aktifinde gösterilir. 31 Geçici farklar aģağıdaki durumlarda da ortaya çıkabilir: 32 a) ĠĢletme birleģmelerinde elde etme maliyeti, edinilen belirlenebilir varlıkların ve üstlenilen borçların gerçeğe uygun değerleri dikkate alınarak dağıtıldığı halde, buna eģit bir dağıtımın vergisel açıdan yapılmadığı durumda; b) Varlıkların yeniden değerlendiği ancak, vergisel açıdan buna eģit bir değerlemenin yapılamadığı durumda; c) ĠĢletme birleģmelerinde Ģerefiye oluģması durumunda; d) Bir varlık veya borcun ilk muhasebeleģtirilmesindeki vergiye esas değerinin baģlangıç defter değerinden farklı olması durumunda, örneğin iģletmenin bu varlıkla ilgili olarak vergiye tabi olmayan devlet teģviklerinden yararlanması durumunda; veya e) Bağlı ortaklıkların, Ģubelerin, iģtiraklerin ve iģ ortaklıklarınındaki yatırımların defter değerlerinin bunların vergiye esas değerlerinden farklı olması durumlarında. Ertelenen vergi borcu ve ertelenen vergi alacağının değerlemesi, iģletmenin bilanço tarihi itibariyle vergi alacak ve borçlarının kayıtlı değerini geri kazanmayı veya ifa etmeyi beklediği 31 Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss

17 yöntemden kaynaklanan vergi sonuçlarını yansıtmalıdır. Ertelenen vergi alacakları ve borçları iskonto edilemez. Ertelenen vergi alacağının kayıtlı değeri her bilanço tarihi itibariyle gözden geçirilir. Ertelenen vergi alacağının bir kısmının veya tamamının sağlayacağı faydanın elde edilmesine imkan verecek düzeyde vergiye tabi kar elde etmenin muhtemel olmadığı ölçüde, ertelenen vergi alacağının kayıtlı değeri azaltılır. Bu Ģekilde azaltıldıktan sonra, yeterli vergiye tabi karın elde edilebileceğinin muhtemel hale gelmesi halinde ise, ertelenmiģ vergi alacağı tekrar tesis edilir. 33 Verginin aģağıdaki nedenlerle ortaya çıktığı durumlar hariç olmak üzere, cari dönem vergisi ile ertelenen vergi, gelir ya da gider olarak dönemin net kar veya zararıyla iliģkilendirilerek kaydedilir. 34 Aynı veya farklı bir dönemde doğrudan öz kaynak ile iliģkilendirilebilen bir iģlem veya olaydan, Devralma Ģeklinde bir birleģme Ertelenen vergi borcu ; vergiye tabi geçici farklar sebebiyle takip eden dönemlerde ödenecek vergi tutarıdır. Ertelenen vergi borcu vergiye tabi geçici farklara vergi oranının uygulanması suretiyle bulunur. ErtelenmiĢ Vergi Borcunu bir örnekle ifade etmeye çalıģalım ; 35 Bir varlığın maliyeti 150 TL, defter değeri 100 TL, vergi mevzuatına göre ayrılmıģ olan birikmiģ amortismanı 90 TL ve vergi oranı da %25 tir. Çözüm : Varlığın vergiye esas değeri 60 TL (maliyet 150 TL birikmiģ amortismanlar 90 TL) dir. Defter değeri 100 TL nin geri kazanılabilmesi için iģletme 100 TL vergiye tabi gelir elde etmelidir. Ancak vergi mevzuatına göre indirebileceği amortisman tutarı 60 TL dir. Sonuç olarak, iģletmenin bu varlığın defter değerini geri kazandığında ödeyeceği vergi 10 TL dir. (40 TL nin %25 i) ertelenmiģ vergi borcu olarak muhasebeleģtirilir. ErtelenmiĢ varlık ve ertelenmiģ borcun vergiden sonraki muhasebe karını etkilemesi aģağıda ki gibi formüle edilebilir ; 36 -Vergilendirilebilir geçici fark x Vergi Oranı = - Ġndirilebilir geçici farklar ErtelenmiĢ Vergi borcu 33 Akgül,Ataman BaĢak, Akay Hüseyin,2004, ss Akgül,Ataman BaĢak, Akay Hüseyin, 2004,ss ĠbiĢ Cemal ve diğerleri, Ġstanbul 2008, s Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss.95

18 Mali zarar x Vergi Oranı = (Ertelenen vergi varlıkları) Sonraki dönemlere taģınan vergi indirim ve istisnaları Ertelenen vergi geliri( gideri) Kullanılan vergi oranı vergilendirme döneminde beklenen vergi oranıdır. Toplam vergi karģılığı= Dönem vergi karģılığı ± Ertelenen vergi gideri (Geliri) Vergiden sonra ki muhasebe karı= Muhasebe karı Toplam vergi karģılığı 2.5. İşletme Birleşmeleri ĠĢletme birleģmelerinde devir iģleminin maliyeti, devralınan belirlenebilir varlıkların ve üstlenilen borçların devir tarihindeki gerçeğe uygun değerleri dikkate alınarak bunlara dağıtılır. Eğer devralınan belirlenebilir varlıkların ve üstlenilen borçların vergiye esas değerleri iģletme birleģmesinden etkilenmemiģse veya farklı bir Ģekilde etkilenmiģse, geçici farklar ortaya çıkar. Örneğin, eğer bir varlığın defter değeri gerçeğe uygun değerine yükseltilmiģ ancak vergiye esas değeri önceki sahiplerine olan maliyeti ile kalmıģsa ertelenmiģ vergi borcu doğuran bir geçici fark ortaya çıkar. OluĢan bu ertelenmiģ vergi borcu da Ģerefiyeyi etkiler. Bir iģletme aģağıda sıralanan her iki koģulun sağlandığı durum hariç olmak üzere, bağlı ortaklıkları ve iģtiraklerindeki yatırımlar ve müģterek yönetime tabi ortaklıklardaki hakları ile ilgili tüm vergilendirilebilir geçici farklar için ertelenen vergi borcunu kayıtlarına yansıtmalıdır. 37 Ana ortaklık, iģtirak eden veya risk sermayedarı, geçici farkların kapatılma zamanını kontrol edebiliyorsa ve Geçici farklılığın öngörülebilir bir sürede kapanamayacağı muhtemelse Gerçeğe Uygun Değerinden İzlenen/Gösterilen Varlıklar : Cari veya ertelenmiģ vergiler,aynı veya farklı bir dönemde doğrudan öz kaynaklar ile iliģkilendirilebilen varlıklarla ilgili ise iliģkilendirilen varlıklarla ilgili ise öz kaynak hesap gurubunda gösterilir ve bu grupta yer alan ilgili hesaplarla netleģtirilir. Doğrudan özkaynak hesap grubuyla iliģkilendirilebilecek durumlara iliģkin örnekler aģağıda ki gibidir ; Akgül,Ataman BaĢak, Akay Hüseyin,2004ss Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss

19 a-) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile iģtirak,bağlı ortaklık,iģ ortaklığı yatırımalrının yeniden değerlemesinden kaynaklanan kayıtlı değerdeki bir değiģiklik, b-) GeçmiĢe de uygulanacak Ģekilde muhasebe politikasında ki bir değiģiklik veya bir hatanın düzeltilmesi nedeniyle dağıtılmamıģ karların açılıģ bakiyesinde ki bir düzeltme, c-) Yabancı bir iģletmenin mali tablolarının raporlama yapan iģletmenin para primi cinsinden ifade edilmesinden kaynaklanan yabancı para çevrim farkları Bir varlığın yeniden değerlemeye tabi tutulması veya diğer Ģekillerde değerinin yeniden belirlenerek gerçeğe uygun değerine yükseltilmesi cari dönemin vergiye tabi karını (mali zararını) etkileyebilir. Ancak bu iģlem, varlığın vergiye esas değerini de arttıracağından herhangi bir geçici farka neden olmaz. Bazı yasal düzenlemelere göre ise, varlığın yeniden değerlemesi veya değerinin yeniden belirlenmesi, bu iģlemin yapıldığı dönemin vergiye tabi karını etkilemez ve varlığın vergiye esas değerinde herhangi bir düzeltme yapılmaz. Buna rağmen, defter değerinin gelecekte geri kazanılması yoluyla iģletmeye vergiye tabi ekonomik fayda giriģi olacaktır, ancak vergi açısından indirilebilir olan tutar söz konusu olan ekonomik fayda tutarından farklı olacaktır. Bu durumda, yeniden değerlenen varlığın defter değeri ile vergiye esas değeri arasındaki fark geçici bir farktır ve geçici vergi borcu veya geçici vergi alacağı doğurur. Bu sonuç, aģağıdaki durumların varlığında geçerlidir : 39 ĠĢletme ilgili varlığı elden çıkarmak niyetinde değil ise; yeniden değerlenmiģ defter değeri, varlığın iģletmede kullanılması ile gelecek dönemlerde yaratılacak vergiye tabi gelir Ģeklinde geri kazanılacak bu tutar da, vergi mevzuatına göre ileriki yıllarda gider yazılabilecek olan amortisman tutarından daha fazla olacaktır; veya satıģ halinde, satıģtan elde edilen tutar benzer bir varlığın satın alınmasında kullanılırsa, değer artıģından elde edilen kazancın vergisi ertelenmiģ olacaktır. Böyle durumlarda, satın alınan benzer varlığın satıģı veya iģletmede kullanımı sonucunda, vergi ödenecek hale gelecektir. Örneğin ; 40 C iģletmesinin binasının vergi değeri TL dir. Binanın gerçeğe uygun değeri TL olarak tespit edilmiģtir. Vergi oranı %30 dur.( Amortisman ihmal edilmiģtir). Yeniden değerlemeden dolayı ortaya çıkan vergilendirilebilir geçici fark = dir. Bu tutarın % 30 yani TL tutarı ise ertelenen vergi yükümlülüğüdür. Yeniden değerleme ve ertelenen vergi yükümlülüğünün kayda alınmasında Tek Düzen hesap planındaki sermaye yedekleri hesap grubunda ki hesaplar kullanılabilir. Bu grupta ki hesaplardan 39 Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss Gençoğlu, Gücenme Ümit, 2007,ss.108

20 522 MDV Yeniden Değerleme ArtıĢları hesabı duran varlık değer azalıģ-artıģları için, 525 Finansal Varlık Değerleme Fonu hesabı iģtirak, bağlı ortaklık gibi satılabilir finansal varlık değer artıģ-azalıģları için, 526. Ertelenen Vergi Fonu Hesabı varlık ve kaynak artıģ ve azalıģlarının vergi etkisinin belirlenmesinde kullanılır / Binalar MDV Yeniden Değerleme ArtıĢlar Bina Değer ArtıĢı / Ertelenen Vergi Fonu Bina Değer ArtıĢı 484. Ertelenen Vergi Borcu / Binaların kayıtlı değeri ile makul değeri arasında ki fark, binanın satılması ile yada binanın amortisman yoluyla itfa edilmesi sonucunda ortadan kalkacaktır. Ya da gerçeğe uygun değerle değerlenmiģ bu binanın satıģı düģünülmese dahi kullanımı sonucu Ģirkete gelir yaratacağı ve vergi ödeneceği düģünüldüğünde fark üzerinden ertelenmiģ vergi hesaplanması açıktır. Ġzleyen yılda binanın gerçeğe uygun değeri TL olarak tespit edilmiģse, ortaya çıkan TL lik değer azalıģı, 522 nolu hesaptan, bunun vergi etkisi ise 526 nolu hesaptan mahsup edilmelidir. Dolaysıyla izleyen yılda TL vergi etkisi ertelenen vergi varlığı olarak muhasebeleģtirilir / MDV Yeniden Değerleme ArtıĢlar MDV Değer azalıģı 252 Binalar / Ertelenen vergi varlığı Ertelenen Vergi Fonu / Şerefiye : Bir iģletme birleģmesinde ortaya çıkan Ģerefiye, elde etme maliyetinden,devralanın sahiplendiği, devrolanın belirlenebilir varlıkları ve üstlenilen borçları ile koģullu borçların elde etme tarihindeki net gerçeğe uygun değerleri çıkarıldıktan sonra kalan tutar olarak hesaplanır. 41 Örten,Remzi ; Kaval,Hasan; Karapınar,2007, ss.141

21 Vergi mevzuatı, Ģerefiyenin defter değerini vergiye tabi karın belirlenmesinde gider olarak kabul etmiyor ise, Ģerefiyenin vergiye esas değeri sıfırdır. ġerefiyenin defter değeri ile sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark vergilendirilebilir bir geçici farktır. Ancak, bu standarda göre, ortaya çıkan ertelenmiģ vergi borcu muhasebeleģtirilmesi Ģerefiyenin defter değerinin artmasına neden olur. ġerefiyenin ilk muhasebeleģtirilmesinde ortaya çıktığı için muhasebeleģtirilmemiģ olan ertelenmiģ vergi borcunda sonraki dönemlerde meydana gelen azalmalar da, ertelenmiģ vergi borcu Ģerefiyenin ilk muhasebeleģtirilmesi nedeniyle ortaya çıktığı için muhasebeleģtirilmez. ġerefiye ile ilgili vergilenebilir geçici farkların ertelenmiģ vergi borçları, Ģerefiyenin ilk muhasebeleģtirilmesi esnasında doğmamıģ olmaları koģuluyla muhasebeleģtirilir Bir Varlık veya Borcun İlk Muhasebeleştirilmesi Ertelenen vergi borcu ile ertelenen vergi varlıklarının muhasebeleģtirilmesinde hangi hesapların kullanılacağına iliģkin açıklama UMS 12 de açıklanmıģtır. Buna göre ertelenen vergi varlıklarının duran varlık, ertelenen vergi borcunun ise uzun vadeli yabancı kaynak olarak raporlanması gerekmektedir. Geçici farklara ait ertelenen vergi etkilerinin hesaplanma nedeni gerçek ticari karı göstermektir. Bu nedenle Tek düzen hesap planında 184 ve 284 nolu hesaplar Ertelenen Vergi Varlıkları altında açılıp indirilebilir geçici farkların yarattığı ertelenen vergi varlığı etkisinin izlenmesinde kullanılabilir. 384 ve 484 nolu hesaplar Ertelenen Vergi Varlıkları altında açılıp indirilebilir geçici farkların yarattığı ertelenen vergi yükümlülüğü etkisinin izlenmesinde kullanılabilir. Bir sonra ki dönem ortadan kalkacak geçici farkların uzun vadeli hesaplardan cari aktif veya pasiflere aktarılmalıdır. Etelenen vergi varlık ve yükümlülükleri reeskonta tabi tutulmaz. Ertelenen vergi varlıkları ve yükümlülükleri, cari dönem vergi varlık ve yükümlülüklerinden ayrı gösterilir. Örneğin bir iģletmenin yasal vergi karģılığı 100 iken ertelenen vergi borcu 30 ise yapılması gereken kayıt / Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük.KarĢılıkları Yasal Vergi KarĢılığı ErtelenmiĢ vergi borcu gideri Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük.KarĢılıkları Ertelenen vergi borcu / a-) Ertelenen vergi varlığı 40 olarak hesaplanmıģ ise, yapılması gereken kayıt ; / Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük.KarĢılıkları Gençoğlu, Gücenme Ümit,2007,ss.96

22 Yasal Vergi KarĢılığı Ertelenen vergi varlığı Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük.KarĢılıkları Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük.KarĢılıkları Ertelenen vergi varlığı geliri / Bir varlık veya borcun ilk muhasebeleģtirilmesinde geçici bir fark meydana gelebilir. Bu tür geçici farkların muhasebeleģtirme yöntemi, söz konusu varlığın ilk muhasebeleģtirilmesine yol açan iģlemin niteliğine bağlıdır: 43 - Bir iģletme birleģmesinde, eğer iģletme herhangi bir ertelenmiģ vergi borcu veya vergi varlığı muhasebeleģtirir ve bu da Ģerefiyeyi veya edinimin maliyetinden, devralanın sahiplendiği, devrolanın belirlenebilir varlıkları ve üstlenilen borçları ile koģullu borçlarının elde etme tarihindeki net gerçeğe uygun değerleri çıkarıldıktan sonra kalan tutarı etkilerse; - Eğer iģlem muhasebe karını veya vergiye tabi karı ya da her ikisini birden etkiler, iģletme ertelenmiģ vergi borcu veya varlığı muhasebeleģtirir ve bundan kaynaklanan ertelenmiģ vergi gideri veya gelirini de gelir tablosuna yansıtırsa; - Eğer iģlem bir iģletme birleģmesi değilse ve ne muhasebe karını ne de vergiye tabi karı etkilemiyorsa, iģletme, standartta belirtilen istisnai durum haricinde, oluģan ertelenmiģ vergi borcunu veya varlığını muhasebeleģtirir ve varlık veya borcun defter değerini de aynı tutar kadar düzeltirse Bu tür düzeltmeler finansal tabloları daha az Ģeffaf hale getirirler. Bu nedenle standart, bir iģletmenin, ilk muhasebeleģtirmede veya sonraki değiģikliklerde ortaya çıkan ertelenmiģ vergi borcu veya varlığı muhasebeleģtirmesine izin vermez. Ayrıca, daha önceden muhasebeleģtirilmemiģ olan ertelenmiģ vergi borcu veya varlığında bir varlığın amortismana tabi tutulması nedeniyle daha sonra meydana gelen değiģiklikler de muhasebeleģtirilmez Ertelenen Vergi Varlıkları ErtelenmiĢ vergi varlıkları ; Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss

23 -Ġndirilebilir geçici farklar -Mali Zararlar ile -Vergi indirim ve istisnalarının cari dönem mali karından fazla olması sebebiyle cari dönem matrahından indirilemeyen, ancak gelecek dönemlerde indirim hakkı olması nedeniyle sonra ki dönemlere taģınan ve gelecek dönemlerde vergi matrahından indirim yapılabilecek kalemlere ait vergi tutarlarıdır. Bu tutarlar gelecek dönemlerde ki geri kazanılabilir vergi tutarını ( gelecek dönemlerdeki vergi Tasarrufunu) ifade eder. TMS:12 Gelir Vergileri Standardı kapsamında 283 ErtelenmiĢ Vergi Varlıkları hesabının açılması önerilmiģtir. Bu hesap, indirilebilir geçici farkların bulunması durumunda kullanılır. Bu hesaptaki tutarlar vergi idaresinden herhangi bir alacak tutarını ifade etmektedir. 45 İndirilebilir Geçici Farklar : Ġndirilebilir geçici farklar ; bir varlığın veya yükümlülüğün defter değeri ile vergi mevzuatı uyarınca belirlenen vergiye esas değeri arasında ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde mali kar/zararın hesabında indirim kalemei olarak dikkate alınacak tutardır. 46 Bilançonun aktifinde ki varlıkların muhasebe değeri, bu varlıkların vergi değerinden düģük ise indirilebilir geçici fark ortaya çıkmaktadır. Bilançonun pasifinde ki yabancı kaynaklar ise muhasebe değeri, bunların vergi değerinden büyük olduğunda indirilebilir geçici fark ortaya çıkmaktadır. Bir varlığın ilk muhasebeleģtirilmesi esnasında ertelenmiģ vergi varlığının oluģabilmesi; varlığa iliģkin vergiye tabi olmayan devlet teģviklerinin ilgili varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirilmiģ, ancak amortismana tabi değerinin (vergiye esas değerinin) hesaplanması sırasında vergisel açıdan böyle bir indirim yapılmamıģ olduğu durumda söz konusu olur. Devlet teģvikleri ertelenmiģ gelir olarak da muhasebeleģtirilebilir. Bu durumda ertelenmiģ gelirin defter değeri ve sıfır olan vergiye esas değeri arasındaki fark indirilebilir geçici bir farktır. 47 Varlıkların muhasebe değeri < varlıkların değeri => indirilebilir geçici fark Yabancı kaynakların muhasebe değeri > Yabancı kaynakların vergi değeri=> indirilebilir geçici fark 44 Gençoğlu, Gücenme Ümit,2007,ss Akdoğan, Nalan, Sevilengül, Orhan, Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum Ġçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken DeğiĢiklikler, ĠSMMO Yayın Organı, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:29, ss Gençoğlu, Gücenme Ümit,2007,ss Gökçen Gürbüz ; Ataman,BaĢak, Çakıcı, Cemal, 2006, ss.129