Transkript

1 Sayfa 1 / 7 Yazdır YENİ GELİR VERGİSİ KANUNU TASARISI İLE ÖZEL İNŞAAT FAALİYETİNE GETİRİLEN YENİ DÜZENLEMELERİN MEVCUT VERGİ KANUNLARIYLA KARŞILAŞTIRILMASI Doç.Dr. Özgür ÇATIKKAŞ* Cafer ŞUEKİNCİ ÖZET Ülke ekonomisinin lokomotif sektörlerinden biri olan inşaat sektörü içerisinde iki ana faaliyet konusu bulunmaktadır. Birincisi taahhüt şeklinde yapılan inşaat faaliyeti, ikincisi de özel inşaat faaliyetidir. İnşaat sektörü; vergi kanunları açısından kendine özgü özellikli durumları içerisinde barındırmaktadır. Çalışmada bu özellikli durumlara değinerek özel inşaat faaliyeti; hem şu anda uygulanmakta olan mevcut vergi kanunları hem de yeni gelir vergisi kanunu tasarısı açısından değerlendirilmiştir. Özel inşaat faaliyetinin yaygın bir inşaat faaliyeti olmasına rağmen bugüne kadar kanun bazında düzenleme yapılmamış olması uygulamada sorunlara neden olmaktaydı. Tasarının yasalaşması ile hem Gelir İdaresi hem de Yargı organlarınca ortak hükümlerin tesis edileceği ve bu durumun da uygulama birliğinin sağlanması açısından olumlu bir katkısı olacağı düşünülmektedir. Anahtar Kelimeler: İnşaat, Özel inşaat, Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı Jel Sınıflandırması: H20, H25, H29 COMPARISON OF NEW ARRANGEMENTS ON PRIVATE CONSTRUCTION ACTIVITIES THAT WERE BROUGHT BY NEW DRAFT FOR INCOME TAX LAW WITH CURRENT TAX LAWS ABSTRACT There are two main fields of activities in the construction sector which is one of the leading sectors in the country s economy. The first is the construction activities made with construction contracts and the second one is private construction activities. Construction sector has specific and specialized features in terms of tax laws. In this study, specific conditions and features are dealt with and the issue is evaluated in terms of both tax laws currently in force and draft for new income tax law. Although private construction activity is very common, any legal regulation hasn t been made so far leads of problems of practise. With this legisliation, common provisions will be established by both Revenue revenue Administration and Judicial Bodies and this condition is thought to be a posivite contribition from the viewpoint of ensure practice uniformity Keywords: Construction, Private Construction, Draft for New Income Tax Law Jel Classification: H20, H25, H29 GİRİŞ Özel inşaat faaliyeti inşaat sektörü içerisinde yaygın kullanım alanı olan bir faaliyet türü olmasına rağmen, mevcut vergi kanunlarında kanun bazında bugüne kadar herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Tebliğler ve özelgelerle tereddüt edilen konularda düzenlemeler yapılmaya çalışılmıştır. Bu da uygulamada bir takım sorunlar meydana getirmiştir. Yargı ile gelir idaresi arasında kanun bazında net bir uygulama olmamasından kaynaklı görüş ayrılıkları bulunmaktadır. Dolayısıyla gelir idaresinin ceza tarh ettiği durumda yargının farklı bakışı nedeniyle cezalı tarhiyatların iptal edildiği görülmektedir. Örneğin; 30 nolu KDV Genel tebliğinde; Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir nolu KDV tebliğinde görüldüğü üzere hem müteahhit açısından hem de arsa sahibi açısından teslimin gerçekleştiğini, yapılan faaliyetin trampa olduğu kabul edilmektedir. Dolayısıyla KDV

2 Sayfa 2 / 7 kanunu 2.maddesi gereği trampa iki ayrı teslim hükmünde kabul edilerek, aynı kanunun 10.maddesi gereği de vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş bulunmaktadır. Fakat Danıştay ın uzun zamandan beri istikrar kazanmış kararlarında ise arsa karşılığı inşaat işleri trampa değil servetin şekil değiştirmesi, kendine özgü (sui generis) bir işlem olarak görülmektedir. Danıştay kararlarında KDV kanunu açısından arsanın müteahhide verilmesi olayında vergiyi doğuran olayın gerçekleşmediği kabul edilmektedir. Görüldüğü üzere bugüne kadar yargının ve gelir idaresinin arsa karşılığı inşaat işlerinde görüş farklılıkları bulunmaktaydı. Oysaki uygulamada sıklıkla karşılaştığımız arsa karşılığı inşaat faaliyetinde; tereddüt edilen konular bugüne kadar süregelmiştir. Başbakanlık kanunlar ve kararlar genel müdürlüğü tarafından tarihinde TBMM ne gönderilen Gelir Vergisi kanunu tasarısı; 210 maddelik 193 sayılı Gelir Vergisi kanunu ile 45 maddelik 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunları birleştirilerek hazırlanmıştır. Yeni Gelir Vergisi kanunu tasarısı 90 madde den oluşmaktadır. 90 madde içerisinde de beş madde ile inşaat faaliyeti ile ilgili uygulamada sıklıkla tereddütlerin yaşandığı problemli konularda açıklık getirilmiştir. Bu yönüyle kanun tasarısının mükelleflerin tereddütleri dolayısıyla cezalı tarhiyatlarla muhatap olmamaları, uygulama birliğinin sağlanması ve vergi kayıplarının önlenmesi açısından önemli olduğu düşüncesindeyiz. 1.İNŞAAT ÇEŞİTLERİ İnşaat faaliyeti temel olarak iki ana faaliyet konusundan oluşmaktadır. Birincisi özel inşaat faaliyeti, ikincisi de inşaat taahhüt işleridir. 1.1 Özel İnşaat (Yap-Sat) İşin mülkiyetinin işi yapana ait olduğu inşaat faaliyetidir. İnşaatın ana unsuru olan arsanın mülkiyetine göre iki şekilde ortaya çıkmaktadır. Birincisi; iktisadi işletme veya gerçek kişinin kendi arsası üzerine inşaat yapması şeklinde, İkincisi; arsanın mülkiyetinin bir iktisadi işletmeye veya gerçek kişiye ait olması fakat işin yapımını üstlenmeyip müteahhit ile sözleşme yapılması. Uygulama da kat karşılığı, arsa karşılığı inşaat faaliyeti dediğimiz inşaat faaliyetidir Kat Karşılığı İnşaat Faaliyeti Kat karşılığı veya arsa karşılığı inşaat faaliyeti, müteahhitlerin; artan konut ihtiyacına paralel olarak arsa değerinin yüksek oluşu nedeniyle arsanın satın alınmasında yeterli finansmandan çoğu zaman yoksun olmaları ya da finansman kaynaklarını arsaya değil de daha fazla konut üretme noktasında harcamalarından, arsa sahipleri içinse arsalarının mevcut durumundan daha iyi bir değere kavuşmasını sağlamak istemeleri, kendi ekonomik güçleri ile arsalarının üzerine yeni bina yapma imkânlarının olmayışından dolayı ya da profesyonel bir firmanın inşaatı yapmasını istemelerinden arsa sahipleri ile müteahhitler kat karşılığı inşaat faaliyetinde bir araya gelmektedirler. Kat karşılığı inşaat faaliyeti içerisinde arsa sahibi ve müteahhit açısından bir takım vergisel yükümlülükler doğmaktadır. 1.2 İnşaat Taahhüt İşleri Başkaları nam ve hesabına inşaat yapanlar hizmet işletmesi olarak nitelendirilirler. Hizmet işletmelerinin inşaat faaliyeti sonucu ortaya çıkardıkları ürün üzerinde herhangi bir tasarruf hakları yoktur. Ürün işi yaptırana aittir. 3 İnşaat taahhüt işleri başladığı yılda bitirilebildiği gibi genelde yapımı bir yıldan uzun dönem sürmektedir. Başladığı yılda bitirilemeyen inşaat taahhüt işleri yıllara yaygın inşaat faaliyeti olarak adlandırılmaktadır. 2. YENİ GELİR VERGİSİ KANUN TASARISI İLE MEVCUT VERGİ KANUNLARININ KARŞILAŞTIRMASI Aşağıda inşaat faaliyetinin iki ana faaliyet konusu mevcut tebliğ ve özelgelerden örnekler verilerek açıklanmaya çalışılacaktır. 2.1 Yıllara Yaygın Taahhüde Dayalı İnşaat Ve Onarım İşleri 193 sayılı Gelir Vergisi kanunu Ve 44. Maddelerinde açıklanmış olan inşaat taahhüt işleri yeni gelir vergisi kanun tasarısında tek madde de tasarının 13.maddesinde toplanmıştır. 193 sayılı GVK 42. Madde de belirtildiği gibi yine tasarıda da taahhüde dayalı inşaat işlerinde kar veya zarar işin fiilen yapıldığı takvim yılında değil işin fiilen bittiği yılın beyannamesinde gösterilir. Tasarının 13.maddesi 2.fıkrasında 193 sayılı GVK dan farklı olarak birden fazla takvim yılına yaygın taahhüde dayalı inşaat ve onarım işlerinde bu işlerden elde edilen hak ediş ve avanslarla ilgili yeni bir hüküm tesis edilmiştir. 13.madde nin 2.fıkrasına göre Birinci fıkra kapsamındaki işlere ilişkin avanslar dâhil hakediş bedellerinin değerlendirilmesinden doğan gelirler elde edildiği yılın kazancı sayılır

3 Sayfa 3 / 7 Örneğin; İnşaat firmasının hakediş avanslarından faiz geliri elde etmesi veya hakediş bedellerini çeşitli şekillerde değerlendirerek gelir elde etmesi durumunda. Elde edilen gelir; İnşaat firması için işin fiilen bittiği yılın beyannamesinde değil hak ediş bedellerinin değerlendirilmesi sonucu elde edildiği yılın beyannamesinde gösterilmek zorundadır. 2.2 Özel İnşaat İşleri Özel inşaat işlerinde bugüne kadar yaşanan başlıca sorunlar; yapılan inşaat faaliyetinin ticari kazanç unsurları taşıyıp taşımadığı hangi durumlarda ticari kazanca tabi olacağı, arsa sahibi açısından iktisap tarihinin tespitinin ne zaman olduğu, ticari kazancın tespiti ve müteahhit için arsa maliyet bedelinin tespiti konularıdır. Tasarı da ilk defa kanun bazında bu konulara sade ve anlaşılır biçimde yer verilmiştir. Aşağıda bu konulara tebliğ ve özelgelerdeki bugüne kadar geçerli olan gelir idaresinin görüşü ile kanun tasarısındaki hükümler karşılaştırılmalı olarak açıklanmıştır Özel İnşaat İşleri Ticari Kazanç Hükümleri Özel inşaat faaliyetinin arsa sahibi açısından ticari kazanç hükümlerinin neler olduğu, hangi hallerde arsa sahibinin ticari kazanç elde ettiğinin kabulü gerektiği ve ne zaman mükellefiyet tesis edilmesi gerektiği konularında hem Danıştay hem de gelir idaresi bugüne kadar aynı yaklaşımda bulunmuşlardır. Arsa sahibinin yaptığı faaliyette, faaliyetin devamlılığı ve muamelenin çokluğu ilkesi dikkate alınmıştır. Gelir Vergisi Kanunun 37/4. Maddesi gereği gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleri ile devamlı uğraşanların elde ettiği kazanç ticari kazanç sayılmıştır. Önemli olan husus işin devamlılığıdır. 4 Danıştay ın yaklaşımında olduğu gibi idare de faaliyetin devamlılık niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçünün, muamelenin çokluğu olduğu görüşündedir. Muamelenin çokluğundan kasıt aynı takvim yılında birden fazla veya birbirini takip eden yıllarda art arda satılmasıdır. 5 Gelir Vergisi Kanunu tasarısında gelir idaresinin önceki görüşlerin de olduğu gibi İktisap şekli ve tarihi ne olursa olsun, kendi arsası üzerine inşaat yapan veya kat karşılığı inşaat işleri dâhil yaptıranların bu inşaat faaliyetlerinden doğan kazançları, inşaat faaliyetinin arsa sahibinin ticari işletmesi bünyesinde gerçekleştirilmesi halinde ticari kazanç hükümlerine tabidir. Gelir Vergisi Kanunu tasarısı 14.maddesi 4. fıkrasında muamelenin çokluğu ve işin devamlılığından farklı olarak ticari kazancın tespiti konusunda yeni bir uygulama ortaya konmuştur. Arsanın ticari bir işletmeye ait olması ve hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılması olması (hasılat paylaşımı) halleri dışında; arsa sahibi tarafından inşa edilen veya ettirilen taşınmazların ya da kat karşılığı inşaat sözleşmesi çerçevesinde inşa edilip arsa sahibine bırakılan taşınmazların brüt kapalı alanları toplamının; a) Bin metrekareyi aşması halinde ilk satış tarihinden itibaren ticari faaliyete başlanıldığı kabul edilir. Beş yüz metrekare ile bin metrekare (bin metrekare dâhil) arasında olması halinde ise inşa edilen taşınmazların satışının arsa sahibine veya müteahhide ait ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde ilk satış tarihinden itibaren ticari faaliyete başlanıldığı kabul edilir. Bu kapsamda taşınmaz inşa ettiren arsa sahipleri, istedikleri takdirde inşaat faaliyetine başlanıldığı tarihten itibaren mükellefiyet tesis ettirebilirler. b) Beş yüz metrekareyi (beş yüz metrekare dâhil) aşmaması halinde ise inşaat faaliyeti nedeniyle arsa sahibi yönünden ticari kazanç hükümleri uygulanmaz. Arsa sahibi açısından ticari kazancın tespitinde; brüt kapalı alanları toplamının bugüne kadar herhangi bir önemi bulunmamaktaydı. Önemli olan işin devamlılığının ve muamelenin çokluğunun olup olmadığıydı. Örneğin; Ahmet bey % 20 hissesine ve Kemal beyinde %80 hissesine sahip olduğu m 2 arsayı müteahhit XYZ inşaat firmasına kat karşılığı olarak vermeyi kararlaştırmışlardır. XYZ inşaat firması inşaatın bitiminde Ahmet beye 130 m 2 den iki daire, Kemal Beye de 130 m 2 den sekiz daire vermiştir. Kemal bey de kendisine düşen dairelerden bir tanesini tarihinde satmıştır. Bu durumda Kemal Bey için, kendisine düşen dairelerin m 2 toplamı 1040 m2 olduğu için ilk satış tarihi olan tarihinden itibaren ticari faaliyete başladığı kabul edilecektir. Bu tarih itibariyle mükellefiyet tesis edilecek ve beyanname vermesi gerekecektir. Ahmet Bey için ise ticari kazanç hükümleri uygulanmayacaktır. Gelir Vergisi Kanunu tasarısında hasılat paylaşımı şeklinde yapılan kat karşılığı inşaat işleri bakımından da farklı bir uygulama ortaya konmuştur. Hasılat paylaşımı inşaat işlerinde arsa sahibi açısından bugüne kadar vergi avantajı söz konusuydu. Arsanın ticari bir işletmeye ait olması halleri dışında, arsanın devri hariç herhangi bir satış işlemi söz konusu olmadığı için arsa sahibi açısından değer artış kazancı dışında vergilendirme söz konusu değildi. Sadece arsanın iktisap tarihinden arsanın devri tarihine kadar geçen süre 5 yıldan az ise iktisap bedeli ile hasılattan

4 Sayfa 4 / 7 alınan pay arasındaki fark değer artış kazancı olarak gelir vergisine tabi tutulmaktaydı. İktisap tarihinden arsanın devri tarihine kadar geçen süre 5 yıldan fazla ise değer artış kazancı da söz konusu olmayacaktı. 60 nolu KDV sirkülerinde Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimin niteliğine göre % 1 veya % 18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Gelir Vergisi Kanunu tasarısı 14.maddesi 3. Fıkrası hükmü gereği kat karşılığı inşaat işleri dâhil başkasına yaptırılan inşaatlarda, hasılatın müteahhit ile paylaşılmasının kararlaştırılmış olması, faaliyetin arsa sahibi yönünden de ticari faaliyet olduğunu gösterir. Böylece çok büyük ölçülerde yapılan projelerdeki haksız uygulamaya da son verilmiş olacaktır Özel İnşaat İşlerinde Ticari Kazancın Tespiti Gelir Vergisi Kanunu tasarısı 15. Maddesinde özel inşaat işlerinde, inşa edilen veya ettirilen her bir bağımsız bölüm ya da müstakil yapının alıcıya teslim edildiği yıl bunlara ilişkin kâr veya zarar tespit edilir. İnşaatı tamamlanan bağımsız bölüm veya müstakil yapıya ait tapunun devir ve tescil işlemi yapılmamış olsa dahi bağımsız bölümlerin ya da müstakil yapının fiilen alıcının tasarrufuna bırakılması teslim sayılır. Aynı şekilde 60 nolu KDV sirkülerinde de Taşınmazda teslim kural olarak tapuya tescil ile gerçekleşmekle birlikte, tapuya tescilden önce bağımsız birimlerin alıcının tasarrufuna terk edilmesi durumunda da vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. hükmü yer almaktadır. Uygulamada tapu tescili teslim için esas alınması gereken tarih olmasına rağmen kimi zaman müteahhit firmadan kaynaklı tescil işlemi yapılamadan alıcıya konutun teslimi ve tasarruf hakkının devri söz konusu olmaktadır. Bu durumda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş kabul edilecektir. Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle eş zamanlı olarak fatura düzenlemesi gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu tasarısı 15. maddesinde Kat karşılığı inşaat işlerinde arsa sahibine verilen taşınmazların müteahhit defter kayıtlarında oluşan maliyet bedeli, müteahhit yönünden, iktisap edilen arsa payının maliyet bedeli sayılır. Arsa sahibinin iktisap ettiği taşınmazların maliyet bedeli ise arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının emsal bedeli ile müteahhit defter kayıtlarında oluşan maliyetlerden arsa sahibine verilen taşınmazlara isabet eden tutarın toplamından oluşur. Gelir Vergisi Kanunu tasarısı 15. maddesindeki hükmü daha önce sadece özelgelerde yer verilmişti. Vergi Usul Kanunu 413.maddesi gereği Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir. Özelgelerden bazıları; Gelir idaresinin tarihli özelgesinde (Sayı:B.07.1.GİB.0.40/ ) Toplam inşaat maliyeti, inşaatı yapanlar tarafından arsa sahibine verilen dairelerin inşaası için yapılan harcamalar ile kendilerine ait daireler için yapılan harcamalardan oluşmakta, inşaatın toplam maliyetinin arsa sahibine verilen dairelere isabet eden kısmı ile arsa sahibine yapılan nakit ödemelerin toplamı ise toplam arsa maliyetini (müteahhidin kendisine ait dairelerin arsa maliyeti) vermektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü Mart 2012 tarihli özelgesinde; Müteahhit ise, inşa ettiği dairelerden bir kısmını arsa sahibine vermekte olup, bunun karşılığında elde ettiği iktisadi kıymet ise müteahhidin arsa sahibinden devraldığı (müteahhide kalan dairelere isabet eden) arsa payıdır. Buna göre, arsa sahibine bırakılan dairelerin karşılığında müteahhit kendisinde kalan dairelere isabet eden arsa payını devralmaktadır. Diğer bir deyişle, müteahhit açısından arsa maliyet bedeli, arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin inşaatı için yapılan harcamaların toplamını oluşturmakta olup, bu bedel inşaat maliyetinin de içerisinde yer almaktadır. Gelir Vergisi Kanunu tasarısı 15. maddesi 3.fıkrasına göre; kat karşılığı inşaat işleri dışında kalan özel inşaat işlerinde arsa sahibinin arsasını inşaat yapımına tahsis etmesi halinde, arsanın maliyet bedeli olarak inşaatın başladığı tarihteki emsal bedeli esas alınır. İnşa edilen taşınmazların maliyet bedeli de arsanın emsal bedeline inşaat dolayısıyla katlanılan maliyet ve giderlerin eklenmesi suretiyle tespit olunur. Örneğin; arsa sahibinin inşaat faaliyetinin kendisinin yapacak olması durumunda arsa maliyet bedeli olarak emsal bedel alınacaktır. Yeni yapacağı inşaatın bitiminde elde edeceği taşınmazların maliyet bedeli de arsa emsal bedeline inşaat dolayısıyla katlanılan maliyet ve giderlerin eklenmesi suretiyle tespit olunur. VUK 269.maddesi İktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile değerlenir. VUK 270.maddesi Gayrimenkullerde, maliyet bedeline, satın alma bedelinden başka mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler. dahil olunur. Emsal bedel: VUK 267.maddesi gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

5 Sayfa 5 / 7 Maliyet bedeli: VUK 262.maddesi iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ek olarak çeşitli giderlerin toplamını ifade eder. Özel inşaat işleri veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde ortak genel giderler ve amortismanların dağıtımı; yıllara yaygın inşaat işlerinde de olduğu gibi GVK 43.maddesindeki açıklamalara uygun olarak gelir vergisi kanunu tasarısı 13.maddesinde aşağıdaki şekilde açıklanmıştır. a)yıl içinde birden fazla inşaat işi birlikte yapılmışsa, her yılın ortak genel giderleri, bu işlere ait harcamaların birbirine olan oranına. b) Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat işinin bu mahiyette olmayan işlerle birlikte yapılması halinde, her yılın ortak genel giderleri, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan oranına. c) Birden fazla inşaat işlerinde veya bu işlerle diğer işlerde ortak kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre dağıtılır Özel İnşaat İşlerinde İktisap Bedeli Gelir Vergisi Kanunu tasarısında arsa sahibi yönünden, arsa sahibine bırakılan taşınmazların brüt kapalı alanı toplamının 1000 m 2 yi aşması durumunda; a)inşaatın bitim tarihini takip eden takvim yılı başından itibaren üç takvim yılı içinde taşınmaz satışı yapılmaması halinde, bu sürenin sonunda anılan taşınmazlar inşaatın bitim tarihindeki maliyet bedeli üzerinden iktisap edilmiş sayılır. Üç takvim yılı geçtikten sonra elde edilen bu taşınmazlar ticari bir organizasyon olmaksızın satılması durumunda ticari kazanç hükümlerine göre değil değer artış kazancı hükümlerine göre vergilendirilecektir. b) Yapılan son satış işleminden başlayarak üç yıl içinde herhangi bir taşınmaz satışı yapılmaması durumunda, ticari faaliyetin sona erdiği kabul edilerek satışa konu edilmeyen taşınmazlar işletmeden çekilmiş sayılır. Bu hüküm ticari faaliyetine bu süre içerisinde son verenler hakkında da uygulanır. İşletmeden çekilen taşınmazlar, inşaatın bitim tarihindeki maliyet bedeli üzerinden bu tarihte iktisap edilmiş sayılır. 76 nolu GVK sirkülerinde ise; Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. 76 nolu GVK sirkülerinde iktisap tarihi olarak tapu tescil tarihi yeni tasarıda da inşaatın ticari kazanç hükümlerine tabi olduğu durumlarda üç yılın sonunda bitim tarihindeki maliyet bedeli üzerinden iktisap edilmiş olduğu ifade edilmiştir sayılı İmar kanunu 31.maddesi hükmüne göre işin bitim tarihi yapı kullanım izin belgesi(iskan) alındığı tarihtir Özel İnşaat İşlerinde Değer Artış Kazancının Tespiti Ticari mahiyette olmayan özel inşaat işleri dolayısıyla arsa sahibi açısından hem arsanın müteahhide teslimi aşamasında hem de inşaatın bitiminde arsa sahibine teslim edilen dairelerin satılması durumunda iki ayrı vergilendirme söz konusudur. Kat karşılığı arsanın müteahhide tesliminde de önemli bir ayrıntı bulunmaktadır. Arsa sahibi açısından arsanın müteahhide devri arsanın tüm hisselerinin devri ile değil sözleşme hükümlerine göre anlaşmaya varılan pay oranına göre yapılmaktadır. Dolayısıyla arsa sahibi açısından hissesinin bir kısmının devri söz konusudur. Ancak tasarıda 45.madde de arsa üzerine inşaat yapan veya yaptıranların bu işlere tahsis ettikleri arsa veya arsa payları da, inşaat faaliyetinin ticari mahiyette olup olmadığına bakılmaksızın, elden çıkarılmış kabul edilmektedir. Ve 48.madde de hem arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payı için hem de müteahhide devredilen arsa payının elden çıkarma bedelinin nasıl bulunacağı açıklanmıştır. a) Kat karşılığı inşaat işleri dolayısıyla arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının tahsis tarihindeki emsal bedeli, inşaat işine tahsis edilen arsa payının elden çıkarma bedeli olarak kabul edilir, b) Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen taşınmazların maliyet bedeli üzerinden arsa sahibine fatura edilen tutar ise müteahhide devredilen arsa payının elden çıkarma bedeli olarak kabul edilir, İnşaat bitmeden müteahhidin maliyet bedelini tespit imkânı bulunmadığından değer artış kazancının vergilendirilmesi de taşınmazların satışı koşuluna bağlanmıştır. Arsa sahibinin 48.madde de açıklandığı üzere hesaplanacak, arsasını elden çıkarma bedeli ile arsayı satın alma bedeli arasındaki farkı değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Arsa sahibi açısından değer artış kazancı;

6 Sayfa 6 / 7 A.Kat Karşılığı İnşaat Olması Durumunda; 1.Arsa için; (Uhdesinde kalan arsanın emsal bedeli+ Müteahhit tarafından fatura edilen tutar) İlk iktisap bedeli 2.İnşa edilen Taşınmazlar için; Satış bedeli-(uhdesinde kalan arsanın emsal bedeli+ Müteahhit tarafından fatura edilen tutar) B. Arsa Sahibinin İnşaatı Kendisinin Yapması Durumunda 1.Arsa için; İlk iktisap bedeli- Arsanın emsal bedeli Örneğin; Bay A TL ye satın aldığı arsasına, 2 yıl sonra inşaat yapmaya karar vermiştir. Arsa sahibine kalacak dairelerin brüt kapalı alanları toplamı 500 m 2 nin altında gerçekleşmiştir. Arsanın inşaata tahsisinde arsa payı emsal bedeli TL tespit edilmiştir. Arsanın ilk iktisap tarihinden inşaata tahsis süresine kadar 5 yıl geçmiştir. Arsa açısından değer artış kazancı; Emsal bedeli İlk iktisap bedeli = TL TL= TL Tasarının 49.maddesine göre %75 istisna uygulanacaktır X%75= istisna düşüldükten sonra kalan, TL değer artış kazancına tabi tutulacaktır TL nin vergilendirilmesi inşa edilen taşınmazların satıldığı tarihler itibariyle vergilendirilecektir. 2.İnşa edilen Taşınmazlar için; Satış bedeli- (Arsanın emsal bedeli+inşaat maliyeti) İnşa edilen taşınmazlar için ise Arsanın inşaata tahsisinde arsa payı emsal bedeli ve arsa payının maliyet bedeli (inşaat maliyet bedeli) toplamı ile satış bedeli arasındaki fark yeni taşınmazların brüt kapalı alanları toplamı 500 m2 yi geçmediği için değer artış kazancına tabi olacaktır. Yeni taşınmazlar için iktisap tarihi olarak arsanın ilk iktisap tarihi değil artık yeni taşınmazların fiili olarak bittiği tarih yeni taşınmazlar için iktisap tarihi olacaktır. Kat karşılığı inşaat işleri de dâhil olmak üzere, ticari faaliyet olarak kabul edilmediği hallerde, bu kapsamda edinilen taşınmazlar arsa sahibi yönünden inşaatın bitim tarihi itibarıyla ilk defa iktisap edilmiş sayılır. Çünkü inşaatın bitim tarihi ile edineceği taşınmazlar arsa sahibi açısından yeni bir mal varlığıdır. İnşaatın bitim tarihi yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihtir. Ancak taşınmazın veya taşınmazların yapı kullanma izin belgesi alınmadan önce fiilen kullanılması halinde, bunların kullanıma başlanma tarihine itibar edilir. Kat karşılığı inşaat işleri kapsamında iktisap edilen taşınmazlarda ise maliyet bedeli, arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının emsal bedeli ile müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen dairelerin inşaat maliyetinin toplamıdır. Kat karşılığı olmayan inşaat işlerinde, arsa sahibinin inşaatı kendisinin yapması durumunda yeni inşa edilecek taşınmazların maliyet bedeli arsanın emsal bedeli ile inşaatın fiili maliyetinin toplamından oluşacaktır Değer Artış Kazançlarında İstisnalar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun mükerrer 80.Maddesinde ve 5615 sayılı kanunun 5.maddesi ile yapılan değişiklik gereğince tarihinden önce iktisap edilenler için 4 yıl, tarihinden sonra iktisap edilenler için 5 yıl elde tutulmaları koşuluyla değer artış kazancından söz edilemeyecektir. Yeni gelir vergisi kanunu tasarısı 49.maddesine göre iktisap tarihinden kaç yıl geçerse geçsin değer artış kazançları hesaplanacaktır. İkamet amacıyla satın alınan ve fiilen ikamet edilen tek konutun elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Bu istisnaya arsa payının devri sonucu tek konut alan arsa sahiplerinin, arsa payının devri sonucu doğan değer artış kazançları da dâhil olup bu bendin uygulanmasında mükellef ile eş ve çocuklar birlikte dikkate alınır.). 1) İki tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %40 ı, 2) Üç tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %50 si, 3) Dört tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %60 ı, 4) Beş tam yıldan fazla süreyle elde tutulanlardan elde edilen gelirlerin %75 i. SONUÇ

7 Sayfa 7 / 7 Özel inşaat faaliyetinin vergisel yönleri ile üzerinde tereddüt edilen konularda kanun bazında düzenlemeye gidilmesi kafa karışıklığının giderilmesini ve aynı zamanda da gereksiz tarhiyatların yapılmasını engelleyecektir. Bu açıdan bakıldığında olumlu bir gelişme olduğu düşüncesindeyiz. Fakat arsa sahibinin ticari kazanç hükümlerine tabi olup olmadığı, kendisine düşen taşınmazların brüt kapalı alanları toplamı 1000 m 2 yi aşması durumunda, sadece m 2 büyüklüğü ticari kazancın tespiti açısından tek kriter olmamalı, madde metninde belirtildiği gibi m2 arası inşaatlarda olduğu gibi ticari bir organizasyonun varlığı ve işin devamlılığı kriterlerine bakılmalıdır. Miras yoluyla veya bundan yıl önce arsa fiyatlarının düşüklüğü nedeniyle yatırım amacıyla büyük m 2 lerde arsa almış ve hiçbir şekilde ticari kazanç amacı gütmeyen elde edeceği yeni taşınmazları da yatırım amacıyla elinde tutacak kişilere teslim tarihinden sonraki yıldan başlamak üzere 3 yıl gibi uzun bir bekleme süresi konulmasının doğru olmadığı hiç değilse bu sürenin daha makul bir süreye indirilebileceğini düşünüyoruz. Kat karşılığı inşaat işleri dolayısıyla arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payının, inşaata tahsisi de aslında içerisinde herhangi bir devir veya satış işlemi barındırmıyor. Arsa payı devrinde sadece müteahhidin payı kadar devredilen bir arsa payı söz konusudur. Sözleşmeye göre de arsanın tamamının devri söz konusu değildir. Bu devir işleminde yeni çıkarılan tapularda da kat karşılığı temlik işleminden açıklaması bulunmakla birlikte satış bedeli bölümünde sıfır değeri yazmaktadır. Dolayısıyla arsa sahibinin uhdesinde kalan arsa payı kendisine kalan dairelerinde arsa payı olacaktır. Kendi kendine satış işlemi veya devir olamayacağından ötürü herhangi bir değer artışı veya vergilendirme söz konusu olmayıp müteahhide devredilen arsa payının sadece değer artış kazancına tabi olması gerektiği düşüncesindeyiz. KAYNAKÇA Çatıkkaş Özgür, Şuekinci Cafer,Vergi dünyası dergisi, Özel İnşaat(yap-sat) İşletmelerinin Vergisel Yönleriyle İncelenmesi ve Muhasebe Uygulamaları Nisan-2012, s Çatıkkaş Özgür, Şuekinci Cafer,Maliye Hesap Uzmanları Derneği, TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardına Göre İnşaat Muhasebesi VeVergi Uygulamaları Ocak-2013, s nolu KDV Genel Tebliği, 16 Aralık 1988 Tarihli Resmi Gazete, Sayı No: Selimoğlu,Recep İnşaat Muhasebesi ve Vergi Uygulamaları,Hipotez yayınları,izmir,sf.381 Turut Şenol, Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Kat Karşılığı İnşaat İşleri, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2009, s.218 Zekai Özcan, Kat Karşılığı İnşaat İşinde Arsa Sahibine Kalan Dairelerin Satışından Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı 96, Aralık 2011, s.112 Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı; * Marmara Üniversitesi Bankacılık ve Sigortacılık Yüksekokulu, Öğretim Üyesi 1 30 nolu KDV Genel Tebliği, 16 Aralık 1988 Tarihli Resmi Gazete, Sayı No: Çatıkkaş Özgür, Şuekinci Cafer,Maliye Hesap UzmanlarıDerneği, TMS-11 İnşaat Sözleşmeleri Standardına Göre İnşaat Muhasebesi VeVergi Uygulamaları Ocak-2013, s Selimoğlu,Recep İnşaat Muhasebesi ve Vergi Uygulamaları,Hipotez yayınları,izmir,sf Zekai Özcan, Kat Karşılığı İnşaat İşinde Arsa Sahibine Kalan Dairelerin Satışından Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı 96, Aralık 2011, s Şenol Turut, Vergisel ve Hukuki Boyutlarıyla Kat Karşılığı İnşaat İşleri, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2009, s.218 Hakimiyetimilliye cad. No:47 Emlakkredi İşhanı k.3 d.160 Üsküdar-İstanbul Telefon: Faks: Sitemizde yayımlanan tüm içeriğin telif hakları Vergi Sorunları Dergisi'ne ait olup kaynak gösterilmeden kullanılamaz.